Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Современные системы финансового учета и их характеристики 13
1.1 Сравнительный анализ межнациональных бухгалтерских систем 13
1.2 Основные системообразующие позиции национальных систем бухгалтерского учета 42
1.3 Обобщение моделей национальных систем финансового учета в разрезе оптик 54
Глава 2. Принципы построения и организации интернациональной модели финансового учета производственной оптики 76
2.1 Анализ интернациональной модели финансового учета производственной оптики 76
2.2 Макет структурированного рабочего плана счетов и его построение 95
2.3 Совершенствование методики учета по сегментам и видам деятельности 106
Глава 3. Разработка системы финансового учета и контроля производственной оптики для российских предприятий на базе интернациональной модели 120
3.1 Реорганизация плана счетов финансового учета 120
3.2 Формирование системы финансового учета производственной оптики 133
3.3 Построение системы финансового контроля 142
Заключение 148
Библиографический список 170^
Приложения 190
- Основные системообразующие позиции национальных систем бухгалтерского учета
- Обобщение моделей национальных систем финансового учета в разрезе оптик
- Макет структурированного рабочего плана счетов и его построение
- Формирование системы финансового учета производственной оптики
Введение к работе
Актуальность темы исследования С развитием в России рыночных отношений, расширением глобализационных процессов и усилением конкуренции во всех сферах деятельности исключительную актуальность приобретает исследование информационного пространства финансового учета во взаимосвязи с используемыми международными стандартами финансовой отчетности В экономической литературе рассматриваются проблемы внедрения международной системы финансовой отчетности, в то время как исследование современной российской системы финансового учета и ее соответствия интернациональной практике почти не производится Да и сама интернациональная теория и практика организации и методологии финансового учета исследована в недостаточной степени Очень важно установить цели, на которые направлены международные и национальные стандарты, и то, как они реализуются соответствующей учетной системой При этом необходимо обращать внимание, как разнообразные социальные, политические и экономические условия влияют на реализацию идей в области бухгалтерского учета и его практическую организацию Это положение наиболее важно в России, когда необходимо учитывать как новые условия рыночной экономики, так и накопленный традиционный опыт производственной направленности бухгалтерского учета, т е очень важно разработать систему финансового учета, адекватную рыночной экономике, а не просто внедрять Международные стандарты финансовой отчетности, не изменив систему учета, выбрать соответствующее направление, наиболее характерное для России, исходя из накопленного опыта и стоящих перед финансовым учетом задач
Актуальность данной научной проблемы определила тему, цели и задачи настоящего исследования, структуру диссертационной работы, а также направления использования полученных результатов
Степень разработанности проблемы. Особенности применения интернациональной модели финансового учета исследовались в трудах ученых, среди которых наибольший вклад внесли Д Александер, О Амат, Г Бенсон, Л Вернем, Г Блайконош, Д Блейк, А Бриттон, Фр Вердьер, Л А Зимакова, Э Иориссен, Ч Кларк, Ж Лемаршан. Т Лимпсрг, М Лукас, Д А Львова, Дж К Миик, М Никитин, К Ноубс. У Э Патон, Б Раффурнье, Ж Ришар, С М Сода-
гарап II Унпон, ) Хопвуї К Хутде 1ІФ Шср О Шмаленбах Ф ПІмидт L Шней іер и др
Процессы международной стандартизации финансового учета рассматривались в трудах отечественных и зарубежных ученых и практиков В частности згой проблеме посвящены работы ЮЛ Бабаева И Бене, С Дж Броада В В Верптуа. Т Н Вессловои. Т С Донника. Т Ю Дружнловского, Н Н Илышсвои, В В Качалина, А Н Кизилова, В Я Кожинова, Л Ч Ли гт иона, ЛИ Малыхп-нои, Н Л Маренкова, М Ю Медведева, К Мелтевица Г. Л Міннковского ВФ Палия, С Б Сальтера, Я В Соколова В Л Тереховой Д Форрсстсра, Н Н Ха-хоновой Т Г Шсшуковои и др
Становление и развитие единою информационною пространства функционирования финансовою учета и связанные с ним проблемы рассматривались в трудах Л Лмшова, X Андерсона Л Апчерча, ЛП Бархатова, Л А Бсрнстайна ИН Богатой, ФФ Бутынца Л Л Горенкой, С Дж Грея ЛЛ До-донова ФЕ Езерского, К Жукова В В Ковалева ГЬ Крохичсвой, Д В Кур-ссева, И Т Лабынцспа. В А Маздорова, А Мазурепко Е И Муругова, Б Е Нидлза, К Ноу оса, Ф Обербриикманна ОМ Осіровского. В В Пайкова ДА Пайкова, М Л Пятова, О В Рожновой Дж Сигел, Я В Соколова, Т А. Столбу-новои, В И Ткача АН Хорина, Дж Шим, А И Щемелева, Л Энтховспаидр
Однако комплексу вопросов, связанных с особенностями применения интернациональной модели финансового учета в России еще не уделено должного внимания
Цель и задачи диссертационной работы сводятся к выявлению основных принципов построения и организации финансового учета в интернациональной модели производственной ошнкн1 и адаптации се к российским условиям для совершенствования сисісмьі финансового учета в России
Для достижения поставленной цели в диссертационном исследовании предтагается решение следующих задач
- на базе анализа функционирования межнациональных бухгалтерских систем сформулировать принципы и выявить сисіему псжлютслеїі, характеризующих национальную учетную систему и обобщить модели иациоиатьных систем финансовою учета в разрезе оптик
В own iii.f*K-M>M . jC[ntHH «сшила» іиіяки к я і. со і uhhlm tl ытж <.'іиок и іьімч u н\ опре к Riuivio ори пилимо фішан«.ои\ К> ПрОИШОК IBUiMWO и ф
разработать интернациональную модель финансового учета производственной оптики,
предложить макет структурированного рабочего плана счетов и разработанную на его основе методику организации учета по сегментам и видам деятельности для интернациональной модели,
сконструировать и апробировать макет плана счетов бухгалтерского учета производственной оптики для российских условий,
разработать и апробировать стандарты предприятия «Финансовый учет — производственная оптика» и «Организация контроля в финансовом учете производственной оптики»
Предметом исследования является совокупность теоретических и методических вопросов, связанных с формированием и применением интернациональной модели финансового учета производственной оптики в России
Объектом диссертационного исследования явились предприятия с различными видами деятельности, по материалам которых исследовались классификационные признаки традиционной и интернациональной моделей финансового учета
Теоретико-методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных специалистов законодательные и нормативные акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты, методические указания и инструкции, аналитические и информационные материалы, регламентирующие вопросы бухгалтерского учета и составления отчетности, традиционные и интернациональные модели финансового учета
В процессе написания диссертации, сбора и обработки информации использовались такие общенаучные методы познания, как системность и комплексность, анализ и синтез, моделирование, сравнение, формализация, анкетирование, исторический и логический подходы получения доказательств, аргументация новых положений диссертации
Тема и содержание диссертации относятся к области исследования научной специальности 08 00 12 — «Бухгалтерский учет, статистика» (раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», подраздел 1 6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирования отчетных данных», подраздел 1 7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам» паспорта номенклатуры специальности)
Инструментарно-методический аппарат работы сформирован на основе принципов и методических подходов, связанных с использованием общенаучных методов проведения системных исследований, анализа и синтеза, логического и ситуационного анализа, частных методов экономических наук, в т ч обобщения проведенных анкетных исследований, субъектно-объектного подхода, историко-гснетического анализа, детерминированного и стохастического факторного анализа, моделирования, элементов математических методов исследования операций, группировок, классификации, сравнения и др Этот инструментарно-методический аппарат применялся в различных комбинациях па всех этапах разработки проблемы в зависимости от цели исследования и решаемых задач.
Информационно-эмпирическая база исследования сформирована обзорно-аналитическими справками, полученными по результатам анкетного обследования 42 предприятий, информационными интернет-ресурсами, информацией регистров бухгалтерского учета и отчетности коммерческих предприятий Ростовской области, авторскими разработками в области финансового учета производственной оптики
Рабочая гипотеза исследования основана на том, что внедрение в России интернациональной модели финансового учета производственной оптики, основанной на применении структурированного рабочего плана счетов, организации учета по сегментам и видам деятельности, однократном определении финансового результата, единой бухгалтерии, позволит эффективно управлять ресурсным потенциалом предприятия
Положения диссертации, выносимые на защиту:
1 Создание единого информационного пространства финансового учета и отчетности требует решения комплекса задач по обеспечению процесса управления на всех уровнях транспарентной и релевантной информацией, основанной на применении интернациональной модели финансового учета в России Для выявления, в каких оптиках происходит формирование и функционирование интернациональной модели, а также в целях создания рациональной системы управления финансовым положением предприятия проведен сравнительный анализ межнациональных бухгалтерских систем с учетом экономической базы плана счетов, цели и концепции учетной системы, теоретической базы системы,
регулирования бухгалтерского учета, количества используемых способов определения прибыли, основных идентификационных различий учетных систем
Исследование особенностей построения и совершенствования интернациональной модели финансового учета в России должно строиться на обобщающей модели национальных систем бухгалтерского учета, включающей основные идентификационные признаки активов, обязательств, капитала, доходов, расходов, остатков производственных ресурсов и результатов, что необходимо для выявления адаптивных возможностей элементов систем бухгалтерского учета других стран
Исследование интернациональной модели финансового учета производственной оптики как наиболее близкой для российских условий позволит выявить рациональные пути для создания оптимальной системы управления ресурсным потенциалом отечественных предприятий
Проведение реорганизации плана счетов целесообразно проводить на основе модульного принципа организации, использования структурированных рабочих планов счетов и методики организации учета по сегментам и видам деятельности в целях многовариантного определения финансового результата и обеспечения контроля и управления ресурсным потенциалом на базе использования инструментов бухгалтерского инжиниринга
Организащи системы финансового учета производственной оптики на базе соответствующей интернациональной модели финансового учета в целях создания рациональпой системы учета и анализа использования ресурсов обусловливает разработку стандартов предприятия «Финансовый учет — производственная оптика» п «Организация контроля в финансовом учете производственной оптики» как основы эффективной организации экономики
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке теоретико-методических подходов к выявлению основных особенностей принципов построения и организации финансового учета в интернациональной модели производственной оптики, опенке, анализе и применении интернациональной модели финансового учета в России
Научная новизна исследования подтверждается следующими результатами 1 Уточнены существующие межнациональные бухгалтерские системы и их основные классификационные признаки В результате сравнительного анализа межнациональных бухгалтерских систем по основным классификацией-
ным признакам определено, что формирование и функционирование интернациональной модели финансового учета происходит в двух основных оптиках производствешюй (Германия, Россия, Австрия, Голландия и др ) и финансовой (Франция, Англия, Канада, Япония, США и др )
Обоснована авторская позиция по группировке национальных систем бухгалтерского учета в единую модель, предполагающую 9 идентификационных признаков, позволяющую систематизировать и выделить две основные оптики производственную, направленную на управление затратами по центрам возникновения затрат и ответственности, и финансовую, ориентированную на управление финансовым положением, — для опредетения специфических особенностей основных национальных учетных систем
Сформирована интернациональная модель финансового учета производственной оптики идентифицирующая интегрированную и элементно-централизованную системы комплексом признаков (представители, принципы, ориентация и концепция учета, единая бухгалтерия, монистический план счетов, отражение в учете затрат, доходов и результатов, учетно-контрольные точки, структурированный рабочий план счетов), в целях создания рациональной системы управления ресурсным потенциалом предприятия
Предложен макет структурированного рабочего плана счетов, строящегося на системе субсчетов и аналитических счетов, модульном принципе организации, системе учетно-контрольных точек, в целях многовариантного определения финансового результата, обеспечения контроля и управления ресурсным потенциалом предприятия на базе использования инструментов бухгалтерского инжиниринга, а также методика организации учета по сегментам и видам деятельности, характеризуемым основополагающими бухгалтерскими принципами, показателями, учетными механизмами, отчетностью, анализом, контролем и принимаемыми решениями, в целях создания рациональной системы учета ресурсов
Разработаны теоретические положения и практические рекомендации по формированию плана счетов производственной оптики, включающего разделы балансовые счета, счета Затраты-доходы-результаты, отражающие счета, счета производственного учета, алгоритмы обработки информации, учетно-контрольные точки, — в целях создания рациональной системы финансового и управленческого учета
6 Разработан стандарт предприятия «Финансовый учет — производственная оптика», включающий такие разделы, как счета производственной оптики, механизм регулирования ценовой конъюнктуры, система контроля Таким образом, обеспечивается получение и использование в управлении показателей в разрезе внеппшх и внутренних сегментов деятельности, центров возникновения затрат и функции создания стоимости Кроме того, разработан стандарт «Оргшшзапия контроля в финансовом учете производственной оптики», ориентированный на систему объектов предприятие, внешние и внутренние сегменты, сегменты стратегической активности, виды деятельности, цепочки создания стоимости продукта, характеризуемые институциональными требованиями, коїггролируемьіми показателями, контрольными механизмами, результатами контроля, отчетностью и принимаемыми решениями, — с целью создания рациональной учетной системы
Теоретическая значимость исследования сводится к систематизированной разработке комплекса вопросов, формирующих понятия интернациональной модели финансового учета производственной оптики в сравнении с традиционной системой бухгалтерского учета в России Разработан комплекс моделей, таких как модель национальной системы финансового учета, шггернациональная модель финансового учета производственной оптики, а также методика организации учета по сегментам и видам деятельности, макеты структурированного рабочего плана счетов и плана счетов бухгалтерского учета производственной оптики, созданы стандарты предприятия «Финансовый учет — производственная оптика» и «Организация контроля в финансовом учете производственной оптики», обеспечивающие функционирование эффективной системы финансового учета
Практическая зпачимость исследования сводится к реализации основных положений по реорганизации плана счетов финансового учета, формированию системы финансового учета производственной оптики, организации финансового контроля В этом аспекте могут использоваться следующие практически апробированные разработки диссертанта
макет структурированного рабочего плана счетов,
методика организации учета по сегментам и видам деятельности,
макет плана счетов бухгалтерского учета производственной оптики,
стандарт предприятия «Финансовый учет — производствеїшая оптика»,
стандарт предприятия «Организация контроля в финансовом учете производственной оптики»
Апробация работы Основные положения диссертационного исследования были доложены на межвузовских научно-практических конференциях, состоявшихся в 2004—2007 годах Разработанные модели, методики, стандарты и методические положения внедрены в производственно-хозяйственную деятельность ООО «Югаудит», ОАО «Ростовкнига», 000 «Радуга»
Полученные результаты исследования также используются в учебном процессе РГЭУ «РИНХ» при подготовке специалистов по специальности 08 01 09 «Бухгалтерский учет, анализ, аудит», при чтении учебной дисциплины «Бухгалтерский (финансовый) учет»
По теме диссертации опубликовано 6 печатных работ общим объемом 8,25 п л , в том числе монография
Логическая структура и объем диссертации Диссертация состоит из введения, трех глав, заключешія, библиографического списка, включающего 228 источников Работа включает 3 таблицы, 18 рисунков, 17 формул и 21 приложение
Диссертация имеет следующую структуру Введение
Основные системообразующие позиции национальных систем бухгалтерского учета
В современных условиях мировая система бухгалтерского учета включает более 20 видов учета (управленческий, стратегический, креативный, контрактный, адаптивный, сетевой, виртуальный и др.), основой которых является финансовый учет. Системный подход в исследовании любой модели национального учета (в контексте нашего диссертационного исследования -российская) основывается на решении трех проблем. Первая проблема: проведение сравнительного анализа межнациональных учетных систем с тем, чтобы акцентировать внимание на основные системообразующие позиции: - виды используемых бухгалтерий; - концепция учетной системы; - теоретическая база системы; - методы регулирования бухгалтерского учета; - идентификационные различия; - формирование управленческого учета; - формирование интернациональной модели. Вторая проблема: определение специфических особенностей основных национальных учетных систем (учет активов, обязательств, доходов, расходов, результатов и т. д.). Третья проблема: совершенствование российской системы бухгалтерского учета. Системность исследования основана на том, что при рассмотрении состояния и развития финансового учета в России необходимо разделить процесс исследования на три уровня: межнациональные, национальные и российская система учета. Крупнейший мировой специалист в области экономических систем Акофф1 Рассел пишет, что в системном подходе необходимо выделить три ступени: 1) идентификация целого (системы), частью которого является интересующий нас предмет (межнациональный уровень); 2) объяснение поведения или свойств целого (национальный уровень); 3) объяснение поведения интересующего нас предмета с точки зрения его роли(ей) или функции(ий) в целом, частью которого он является [18, с. 18-19].
При этом основная методологическая позиция системного исследования сводится к тому, что синтез (межнациональные системы) предшествует анализу (российская система). Акофф Рассел по этому поводу подчеркивает, что подобно тому, как анализ, или расчленение на части, был ключевым методом для века машин, ключевым моментом системного мышления является синтез, или объединение в целое. Синтез также стар, как и анализ. Аристотель пользовался и тем и другим, но он приобретает новое значение в новом- контексте, как произошло и с анализом в эпоху машин. Синтез и анализ взаимно дополняют друг друга. Как две стороны монеты, их можно рассматривать в отдельности, но нельзя разъединить. Поэтому различие в мышлении между эпохой машин и веком систем вытекает не из того, что одна анализирует, а другая - синтезирует, а из того, что в системном мышлении и то и другое сочетаются по-новому [18, с. 44 18], в машинной эпохе от анализа к синтезу, в системной эпохе - от синтеза к анализу. В нашем исследовании национальных систем финансового учета системность проявилась в следующих позициях.
Во-первых, из 100 национальных учетных систем выбрано и проанализировано 14, которые представляют все интернациональные системы, так как объект исследования включает страны с ориентацией на акционеров, кредиторов и государство (таблица 1), страны с гражданским и общим правом (таблица 2), требования международных стандартов по отражению в отчетности активов, обязательств, капитала, результатов и др. Во-вторых, с точки зрения Дж. К. Миика и С. М. Содагарана (1990 г.), различия между национальными бухгалтерскими системами объясняются пятью факторами: юридической системой, способом финансирования предприятий, налогообложением, уровнем инфляции и экономическими и политическими связями между странами [222, с. 374], а также с особенностями отражения в учете активов, обязательств, капитала, доходов, расходов, остатков производственных ресурсов, результатов и т. д. По данным профессора В. И. Ткача и Ж. Лорана, существует более 50 факторов, связанных с отражением ресурсов предприятием [160, с. 17]. В-третьих, методологию сравнения организации финансового учета необходимо проводить по основным объектам финансового учета: активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы, результаты (рис. 6).
Сравнение методологии и методики учета следует проводить, учитывая требования Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО 1-41) и соответствующую практику отдельных стран, взяв за основу 2 определяющих уравнения финансового учета: где А - активы, К - капитал, О - обязательства, Д - доходы, Р - расходы, Ф - финансовый результат. В основу сравнения и анализа берутся составляющие этих уравнений (рис. 7), т. е. счета, субсчета, аналитические счета, агрегированные и дезагрегированные показатели.
Обобщение моделей национальных систем финансового учета в разрезе оптик
Исследование национальных систем бухгалтерского учета проводится диссертантом для решения четырех основных задач. Первая задача - выявление влияния на организацию и методику бухгалтерского учета основных культурных особенностей и традиций в сфере бухгалтерского учета: а) влияние внешних факторов: природных, промышленных, торговых, урбанизационных, технических и др.; б) организационные последствия: законодательная и политическая системы, религия, образование, профессиональные ассоциации и др.; в) специальные ценности: влияние власти, снятие неопределенности, управленческие ценности и традиции и др.; г) бухгалтерские ценности: профессионализм, единообразие, секретность, консерватизм; д) бухгалтерские системы: полномочие, применение, оценка, раскрытие (рис. 10). Вторая задача - установление основных различий в организации финансового учета: учет активов, обязательств, капитала, доходов, расходов, остатков производственных ресурсов, результатов. Третья задача - установление общих черт и их группировка: использование интернациональной модели финансового учета производственной и финансовой оптики. Четвертая задача - совершенствование российской системы финансового учета в соответствии с накопленным опытом, социальными и бухгалтерскими ценностями в рамках действующей бухгалтерской системы. Для проведения такого исследования и решения поставленных задач необходимо разработать обобщающую модель национальных систем бухгалтерского финансового учета1, которая должна послужить основой всего последующего исследования, тем более что такой модели еще нет, хотя в целом в бухгалтерском учете за 600 лет было разработано более 700 бухгалтерских моделей.
Академик российской академии наук В. И. Данилов-Данильян считает, что первой моделью в экономической науке, по-видимому, следует считать «двойную бухгалтерию» итальянского математика Луки Пачоли (1445 - 1514) — бухгалтерскую таблицу, отражающую движение денежных средств и экономический отчет за определенный период; в ее основе лежит соотношение равенства всех доходов его общим расходам за данный период при надлежащем отражении дебиторской и кредиторской задолженности, накопления и др. [53, с. 310]. При использовании комплекса моделей в бухгалтерском учете диссертант исходит из следующих позиций. Во-первых, модель используется для анализа организации и методики финансового учета в основных национальных системах на основе аналитического разложения основных объектов финансового учета (активов, обязательств, капитала и т. д.) с учетом определяющих факторов (оценки, метода идентификации, определения финансового результата и др.) и последующего обобщения в направлении отнесения стран к вариантам интернациональной модели финансового учета с производственной или финансовой оптикой. Такой подход основан на посылке, что в процессе бухгалтерского моделирования следует придерживаться трех аспектов: аналитического разложения, синтетического сложения и временной составляющей [143, с. 129]. Во-вторых, модель должна строиться на системных позициях, т. е. для разработки основных направлений совершенствования российской системы финансового учета необходимо провести исследование на уровне интернациональной модели финансового учета, т. е. на уровень выше, с соответствующими оптиками.
В-третьих, в соответствии с позицией Стаффорда Бира1, формальный научный процесс начинается со сравнения концептуальных моделей. Первая строится на представлении о том, как «система работает в действительности», вторая напоминает первую с той лишь разницей, что показывает в соответствии с научными методами управления, «как в действительности работает ситуация» [89, с. 147]. Исходя из этих основополагающих позиций, диссертантом разработана обобщающая модель национальных систем финансового учета (приложение 2). В" модели представлены основные национальные системы финансового учета, характеризуемые классификационными признаками и подпризнаками: Россия, Австралия, Бразилия, Франция, Китай, Германия, Япония, Нидерланды, Швеция, Швейцария, ОАЭ, Великобритания, США, Канада. Различают, главным образом, два типа бухгалтерий в развитых странах: континентальная европейская бухгалтерия (или юридическая бухгалтерия) и англосаксонская (или экономическая бухгалтерия). Европейская континентальная бухгалтерия появилась в XVII веке во Франции и характеризуется четырьмя чертами: носит торговый характер, детально регламентируется государством, касается в основном индивидуальных предприятий (а не группы), и на нее оказывает сильное влияние налоговое право. Континентальная модель строится: на принципах римского права и характерна для, Франции, Испании, Италии, Германии, Швейцарии, стран Балтии и др. Входе трех столетий эти страны обменивались учетными идеями,. и в результате была достигнута Европейская гармонизация;., отмеченная; 4- и 7 директивами Европейского экономического сообщества.;. Англосаксонская учетная модель зародилась в XIX веке: в Англии под воздействием промышленной революции ж относитсяш основном: к обществам (акционерным и с ограниченной ответственностью), основана „на принципах общего права и организуется не государством; с: точки зрения методологии учета и аудита, а профессиональными организациями. Эта модель была экспортирована, по мнению Петера Уэйтона в США и получила широкое распространение в англоязычных странах (Австралия, Новая Зеландия и др.):
Эта модель была ориентирована на рынки капитала, необходимость контроля использования: акционерного капитала при строительстве дорог, каналов; т.е. на крупные предприятия и консолидированный учет. В Великобритании с появлением креативной: бухгалтерии (creative: accounting) решается проблема создания общественными бухгалтерами, и аудиторами нормативной регламентирующей документации: с 1990 года новая: творческая бухгалтерия, подпитываемая американскими идеями, вступила в. действие, и прерогатива ее в юридическом плане четко определена.[228 с. .323]. В Северной Америке широко признаны и: применяются на: практике: следующие бухгалтерские.концепции: -денежного измерения; - обособленногопредприятия; -действующего предприятия; - учета по стоимости; - двойной записи; - учетного периода; - консерватизма (осторожности); - реализации; - увязки; - последовательности; - существенности [196, с. 24]. Роль шести общественных организаций бухгалтеров в Великобритании исключительно велика, так как ими разрабатывается вся нормативная документация. Члены первых четырех организаций1 признаны министерством и реализуют правовой аудит при условии наличия определенного стажа работы в бухгалтерском или аудиторском бюро..
Регламентация и формирование сертифицированных бухгалтеров Великобритании являются ответственностью профессиональных организаций. В"противоположность практике Франции в Великобритании вступление в члены профессиональной организации позволяет не только выполнять функции независимого профессионального бухгалтера и аудитора, но и занимать руководящие должности в промышленности и муниципалитетах. Работодатели требуют наличия наряду с университетским дипломом также сертификата общественной организации. Как следствие этого, в Великобритании насчитывается более 200 000 сертифицированных бухгалтеров и аудиторов, в то время как во Франции приблизительно в 10 раз меньше, т. е. 20 000 членов [228, с. 322]. По сравнению с Францией, в Великобритании бухгалтерский пейзаж характеризуется чрезмерным влиянием на организацию и методику учета и аудита крупных акционерных обществ, котирующихся на- бирже, и многочисленными и сильными профессиональными бухгалтерскими организациями. Потребности мелких и средних предприятий не принимаются во- внимание властями, а ведение учета не регламентируется. Нормативные организации, претендующие на роль новаторов, считают, что развитие
Макет структурированного рабочего плана счетов и его построение
Уже в течение более 100 лет бухгалтерское сообщество волнует вопрос совершенствования плана счетов бухгалтерского учета. Бельгиец Г. Блайконош в 1926 г. выдвинул идею создания мирового плана счетов, М. Аунас в 1929 г. на международном конгрессе бухгалтеров в Барселоне развил эту идею, а в 1964 г. в Вене было принято решение создать единый международный план счетов. В основу большинства разрабатываемых планов счетов положены идеи И. Шера1 о двух способах разложения капитала, т. е. определение стоимости капитала в виде чистых активов и чистых пассивов2. И. Шер выдвинул шесть принципов построения системы счетов: 1. Система должна быть всеобъемлющей, полной, так чтобы ни одна часть актива или пассива не оставалась вне контроля соответствующими счетами. 2. Группировка должна быть произведена целесообразно, в соответствии с существом дела, так чтобы можно было проследить отдельные хозяйственные процессы- и контролировать их влияние на состояние имущества и на образование капитала. 3.
Она должна правильно и в соответствии с законами изображать юридическое строение имущественных средств. 4. Должно быть обеспечено, расположение- частей имущества по материальным категориям, по хозяйственным процессам и, в особенности, по ликвидной части имущества. 5. Она должна допускать возможность как дальнейшего расчленения, так и упрощения и свертывания. 6. Она должна делать невозможным затушевывание и сокрытие посредством объединения не имеющих ничего общего частей [141, с. 181]. Рабочие планы счетов разрабатываются, в мировой экономике также-более 100 лет. Для большинства государств это было вызвано введением налога с прибыли (Европейские страны после 1917 г.). Категория структурированных планов счетов внедряется примерно с 1980 г. и в первую очередь для глобальных корпораций, эксплуатирующих мощные информационные системы, получающие показатели по 10 субсчетам и более 20 аналитическим счетам по основным учетным позициям.
Структурированный план счетов интернациональной модели финансового учета позволяет организовать учет затрат по видам деятельности и резко расширяет возможности управленческого учета, одновременно сокращая его трудоемкость [54, с. 127]. При разработке структурированного рабочего плана счетов диссертант руководствовалась следующими основными позициями. Во-первых, в основу структурированного рабочего плана счетов положена модульная организация плана счетов, разработаннаяпрофессорами Г. Е. Крохичевой, В. И. Ткачом, Риполь-Сарагоси ФгБ., состоящяя из модулей: - балансовые счета; - счета «Затраты-Вьшуск-Результаты»; - управленческая бухгалтерия; - забалансовые счета; - внесистемный учет (приложения 6, 7). Во-вторых, структура рабочего плана счетов должна соответствовать организации предприятия и строиться по одной изтрех позиций: Компания -Подразделение -Вид деятельности - Счет C-VV-LLL-AAAA, Компания -Вид деятельности-Отдел- Счет C-LL-DD-AAAA, Компания - Счет-Отдел CC-AAAA-DD [54, с. 121].. В-третьих, целесообразно создать стандартизированный структурированный план счетов1 в виде макетатстандарта., Современный автор Давид. Форрестер (США) считает, что идея учетного . стандарта родилась среди: немецких, юристов в. 1878; г.,. а У. Э; Патон и: А. Ч. Литтлтон; писали о возможностях унификации еще в 1840 г., хотя:У. Зі Патон: считал, что 1)нетни одного стандарта, который бы не вызвал возражений; и 2) любой- стандарт может иметь лишь, рекомендательный характері Но настоящимиЇ инициаторами введения-, типичных учетных и аудиторских процедур следует считать Самуэля Джона Броада (1893 - 1972) и Вильяма: Велинга=Вернтуа(1908 -1964 [38; С.Л21], . Вгчетвертых, рабочие планы счетов финансового учета: в настоящее время; не позволяют организовать управление ресурсным потенциалом предприятия.. В: настоящее время многие компании используют рабочие планы счетов, уже: не: имеющие ничего общего с: существовавшими во времена ручного бухгалтерского учета. В публикациях по бухгалтерскому учету утверждается; что около 90% всей информации, отражаемой: на і бухгалтерских счетах, предназначено; для внутреннего пользования. Требования: к: финансовой информации внутреннего пользования обычно гораздо более детализированы, чем: к публичной: финансовой отчетности. Автоматизированные- системы бухгалтерского учета значительно: расширили возможности обобщения и детализации информации.
Отсюда следует необходимость приведения системы бухгалтерских счетов в соответствие с требованиями именно внутренней финансовой информации, в первую очередь касающейся издержек и персональной ответственности менеджеров [54, с. 123]. В-пятых, структурированный рабочий план счетов должен обеспечить управление ценообразованием. Структурированный рабочий план счетов полезен при установлении цен на основе издержек по видам деятельности, поскольку группирует издержки в разрезе подразделений или хозяйственных функций. Такие функции могут включать несколько связанных видов деятельности. Функциональные издержки можно распределить по отдельным видам деятельности на основе имеющейся информации за прошлые периоды времени, по звеньям цепочки создания стоимости продукта [54, с. 125]. С учетом этих позиций диссертантом разработан макет структурированного рабочего плана счетов интернациональной модели финансового учета, представленного данными приложения 8. Основой макета являются структурированные субсчета 1-4 порядка, аналитические субсчета 1-4 порядка, используемые методы для определения финансового результата и организация контроля» на базе инструментов бухгалтерского инжиниринга.
Профессор Соколов Я. В. отмечает во вступлении к книге Патрова В. В., что то обстоятельство, что новый План счетов не зарегистрирован в Минюсте, приводит к выводу, что он представляет из себя чисто бухгалтерский профессиональный документ, но не юридически санкционированную норму. Это последнее обстоятельство окончательно разводит учет бухгалтерский и налоговый. Это результат сближения отечественного бухгалтерского учета с западным учетом, ибо их кредо: бухгалтерский учет должен вестись в интересах не только актуальных, но и потенциальных (тех, кто может купить акции фирмы) собственников [144, с.4]. В макете диссертант предлагает использовать следующие субсчета и аналитические позиции:
Формирование системы финансового учета производственной оптики
В начале XXI века финансовому учету уделяется исключительное внимание, так как на его основе создается информационная система предприятия и принимаются решения об эффективном использовании ресурсов, результатах деятельности предприятия и его внутренних звеньев. Финансовый учет становится высокоаналитичным, появились структурированные планы счетов с весьма подробной и транспарентной информацией. Финансовый учет учитывает интересы общества и государства на рынке. От того, насколько они сбалансированы, эффективно решаются как микро, так и макропроблемы (рис. 18). Профессор Э. Хопвуд считал, что потребность в бухгалтерском учете существует не только как в средстве предоставления отчетности, но и как возможности демонстрации приверженности ко вновь введенным экономическим требованиям, подтвержденная экономической целесообразностью своего существования [89, с. 941], что возможно в условиях создания и внедрения эффективной системы финансового учета производственной оптики, структурированного рабочего плана счетов, инструментов бухгалтерского инжиниринга. Э. Хопвуд писал, что бухучет создает особый вид видения событий, который может привести к перемещению власти и ресурсов, т. е. переходу политической власти.
Эта проблема особенно актуальна для России, где, по данным проведенного анкетного обследования 42 предприятий, имеют место 6 систем финансового учета (приложение 10): - единая бухгалтерия с организацией учета по видам деятельности (ЗАО «Регата», ЗАО «Аксайская птицефабрика», ОАО «Балтийский хлебокомбинат», ОАО «Азоврыба», ОАО «Азовский комбинат детского питания», ОАО «Глория Джине», ОАО «Донской табак», ЗАО «КСМ-1», ОАО «Местпромовец», ОАО «Тацинский молочный завод», ФГУП «Ростпорт»); - единая бухгалтерия с котловой1 организацией учета (ООО «Южная столица, 000 «Транспортное предприятие-1», ЗАО «Пушинка»); - единая бухгалтерия с отнесением затрат прямо на счет 90 «Продажи» (ОАО «Ростелеком», ОАО «Телесервис», ОАО «Стройфарфор»); - единая бухгалтерия с трехкратньп определением фактической себестоимости (ОАО «Ростсельмаш», ОАО «Волга-телеком», ЗАО «Транк» Холдинг UCN и др.); - единая- бухгалтерия с двукратным определением себестоимости (ОАО «Белокалитвенское металлургическое и управленческого учета (ОАО «Азовский комбинат детского питания», Оренбургский филиал ОАО «Волга-Телеком», ОАО «Балтика»). Данные анкетного обследования показали наличие в экономике России систем учета, построенных на двух оптиках: 136 - производственной (единая бухгалтерия с трехкратным определением себестоимости, с двукратным определением себестоимости, с учетом затрат по видам деятельности); - финансовой (единая котловая бухгалтерия с отнесением затрат прямо на счет 90 «Продажи»). Кроме того, используется система с раздельным финансовым и управленческим учетом. Все это привело к необходимости разработки стандарта предприятия «Финансовый учет - производственная оптика»1.
В процессе разработки стандарта диссертант учитывала следующие положения. Во-первых, основой финансового учета является учетно-аналитическое обеспечение управления затратами, доходами, финансовыми результатами и собственностью. Во-вторых, диссертант руководствовалась рядом моделей организации финансового учета отраслевого хозяйства: дорожное строительство, водный транспорт, связь и телекоммуникации и др. В частности, модель организации и методики учета на предприятиях связи и телекоммуникации представила 7 вариантов организации финансового учета, классифицируемых в 2 системы: - традиционная модель; - интернациональная модель (приложение 17). В-третьих, финансовые результаты целесообразно определять по-внешним сегментам, сегментам стратегической активности, бизнес-сегментам. Затраты и себестоимость необходимо определить по центрам возникновения затрат. В-четвертых, при разработке стандарта предприятия «Финансовый учет — производственная оптика» в основу учета затрат, остатков ресурсов положена «Методика организации финансового учета на базе тридцатых счетов» (приложение 18). В-пятых, при апробации стандарта финансового учета производственной оптики возможные виды деятельности использованы из стандарта предприятия «Финансовый учет по видам деятельности», разработанного М. Я. Симонович (приложение 19). В-шестых, учетные записи по расходу ресурсов в производственной оптике предусматривают оприходование их по соответствующим, складам и последующее списание, что требует внедрения перманентного метода учета ресурсов. В связи с этим расход материалов отражается проводками: а) оприходование по складу: дебет счета 10 «Материалы», кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками»; б) списание в расход: дебет счета 30 «Расход материалов», кредит счета 10 «Материалы». При финансовой оптике материалы учитываются дискретным методом и сразу списываются в расход проводкой: Дебет счета 30 «Расход материалов», кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками».
Остатки же материалов определяются дискретным1 методом путем проведения периодической«инвентаризации. Отсюда, можно сделать вывод, что финансовый учет финансовой оптики по элементам построен по валовому принципу определения финансового результата, а финансовый учет производственной оптики базируется на определении себестоимости по трем процессам: производство, отгрузка и реализация. Профессор Ж. Ришар так демонстрирует использование валового принципа. В-седьмых, диссертант сделала попытку обобщить практику определения эффективности учета при разработке и анализе инетрнациональных и национальных систем финансового учета. Многие авторы прилагали значительные усилия по определению синтетического показателя, характеризующего уровень методологического единства финансового учета на предприятиях разных национальных систем , используя систему индексов, разработанных Ван дер Тасом (1988 г.). Эменьони и Грэй исследовали единство учетной практики во Франции, Германии и Великобритании. Исследования, которые относятся к 1989 г., показывают достаточно большое единство в том, что касается оценки внеоборотных активов и запасов и учета чрезвычайных доходов и расходов. И наоборот, значительные различия обнаружены в учете гудвилла, используемых методов амортизации. В 1995 г. Геррманн и Томас провели сравнительный анализ организации учета 217 крупных предприятий 10 стран Европейского союза и обнаружили значительную гармонизацию в учете операций с иностранной валютой и незначительную в оценке внеоборотных активов, учете гудвилла и оценке производственных запасов [222, с. 372]. Определенные интересы представляют исследования единства методологии учета на европейских предприятиях, проведенные Эменьони и Греем с интервалом в 20 лет (1071/1972 - 1991/1992 гг.). Оказалось, что общий индекс идентичности учета за 20 лет увеличился лишь на 11%. При этом
