Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Экономическое содержание систем управленческого и финансового учета. 6
1.1. Места управленческого н финансового учета в системе управлении предприятием.
1.2. Структура и функции системы управленческого учета и отчетности. 22
Глава 2. Учет затрат и результатов деятельности организации в системах финансового и управленческого учета. 38
2.1. Учет затрат по местам формирования в финансовом и управленческом учете. 38
2.2. Методы оценки затрат в управленческом учете. 61
2.3. Производственный учет затрат н результатов деятельности предприятия как составная часть финансового и управленческого учета. 80
Глава 3. Обеспечение взаимосвязи и сопоставимости данных управленческого и финансового учета. 104
3.1. Децентрализация управления предприятием и ее влияние на учет затрати финансовых результатов 104
3.2. Монистический н дуалистический подход к взаимосвязи данных управленческого и финансового учета. 123
3,3. Обеспечение сопоставимости показателей отчетности финансового и управленческого учета. 142
Заключение. 165
Список литературы. 180
Приложения. 185
- Места управленческого н финансового учета в системе управлении предприятием.
- Учет затрат по местам формирования в финансовом и управленческом учете.
- Децентрализация управления предприятием и ее влияние на учет затрати финансовых результатов
Введение к работе
В условиях рыночных отношений и сейчас, и в будущем всегда будет актуальна проблема: за счет чего можно улучшить финансово-экономическое состояние предприятия. Как правило, большинству российских предприятий рассчитывать на внешнюю финансовую поддержку (будь то поддержка государства или инвестиции иностранных партнеров) не приходится. Единственным выходом является поиск путей внутреннего реформирования предприятий и интенсификации использования производственных ресурсов и факторов. В конечном итоге суть реформирования сводится к группе мер развития собственных возможностей и, в первую очередь, благодаря совершенствованию системы управления.
Для текущего момента развития российской экономической науки характерен пересмотр и дальнейшее развитие самой концепции управления, что требует совершенствования системы информационного обеспечения процессов принятия управленческих решений. Сложность управления экономикой предприятия в условиях рынка, требует создания адекватной системы формирования и использования информации о производственно-хозяйственной деятельности организаций, в том числе новых подходов к решению проблем совершенствования учета и экономического анализа. Актуальность темы исследования определяется необходимостью переосмысления взглядов на роль и место бухгалтерского учета в системе управления, наполнением его новым содержанием, адекватным новым экономическим реальностям.
На современном этапе развития рыночных отношений в России исследование зарубежного опыта организации и методологии управленческого учета представляют несомненный интерес. Достижения западной учетной мысли, несомненно, могут и должны быть использованы в отечественной практике. Однако, при этом необходимо не слепое копирование зарубежного опыта, а, прежде всего уместная его адаптация к отечественным условиям. Именно этот вопрос требует подробной научной и методической проработки.
Отдельные аспекты данного круга проблем широко рассматривались и обсуждались в работах видных российских экономистов К.М. Гарифуллина, А.А. Додонова, В.И. Иванова, В.Б. Ивашкевича, Б.А. Колчерина, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, Я.В. Соколова, С.А. Стукова, В.И. Ткача, А.Н. Хорина, Л.З. Шнейдмана, а также их зарубежных коллег К. Друри, X. Зигварда, 3. Майера, Р. Манна, Л. Ридера, Дж. Риса, Дж.Г. Сигела, Дж. Фостера, П. Фридмана, Ч.Т. Хорнгрена, Дж. К. Шима, Р. Энтони и других.
Несмотря на достаточно большое внимание к тематике управленческого учета вообще и к проблеме взаимоувязки систем управленческого и финансового учета в частности, отсутствие единства на теоретическом уровне тормозит признание управленческого учета, прежде всего, со стороны практиков. Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по вышеизложенным вопросам требуют дальнейших исследований в этой области, что и предопределило выбор темы и направлений ее разработки.
Основной целью диссертации является исследование возможностей взаимосвязи систем финансового и управленческого учета в части затрат и результатов производственно - сбытовой деятельности предприятия, изучение путей и средств обеспечения тождественности и сопоставимости их показателей, и разработка на этой основе методических рекомендаций по совершенствованию организации и методологии управленческого учета, контроля и анализа.
Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих ключевых задач:
раскрытие экономической сущности взаимосвязи понятий управленческого и финансового учета;
определение уровня бухгалтерского учета, на котором происходит его деление на финансовый и управленческий учет;
изучение западного и отечественного опыта организации учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности, калькулирования себестоимости продукции;
разработка рекомендаций по комбинированию в учете методов калькулирования по полной и сокращенной номенклатуре затрат;
внесение предложений по методологии расчета вкладов на покрытие постоянных расходов по продуктам, контрагентам, центрам ответственности;
исследование возможных подходов к организации управленческого и финансового учета на основе единого и раздельного плана счетов бухгалтерского учета;
рассмотрение направлений совершенствования методологии взаимоувязки систем управленческого и финансового учета, рассмотрение различных вариантов корреспонденции счетов управленческого учета со счетами финансового учета.
Предметом исследования явились вопросы учета затрат и результатов производственной деятельности организаций в рамках двух направлений учетной деятельности - систем финансового и управленческого учета, вопросы сопоставимости итоговых данных этих систем. В процессе исследования использовались труды отечественных и зарубежных экономистов, международные стандарты по учету и отчетности, данные внутренней и внешней отчетности предприятий Республики Татарстан, периодические издания. Были применены методы системного подхода, расчетно-аналитические методы с применением ЭВМ.
Места управленческого н финансового учета в системе управлении предприятием
Основой процесса управления всегда являлась информационная база, формируемая на предприятии бухгалтерским учетом, поэтому возникает необходимость пересмотра взглядов на его роль и место в системе управления. Следует отметить, что представление о бухгалтерском учете со времени его возникновения претерпело значительные изменения. Если раньше это было искусство отражать, классифицировать и суммировать факты хозяйственной жизни, наличие и движение имущества и обязательств, то сейчас трактовка бухгалтерского учета стала более расширенной. Знание экономических перспектив предприятия в современном бизнесе представляет большую ценность, чем констатация уже свершившихся фактов.
Современный бухгалтерский учет не замыкается в самом себе, теперь он должен обеспечить количественную информацию об экономических проблемах, стоящих перед предприятием. Возникла и развивается концепция деловой информации, согласно которой бухгалтерский учет рассматривается как информационная система, которая оценивает, обрабатывает и предоставляет информацию, необходимую для различного круга потребителей. Каждый потребитель рассматривает экономическую информацию с точки зрения ее полезности для достижения своих интересов. На это впервые обратил внимание профессор А.Н. Хорин, отметив при этом, что « ... реализация концепции полезной деловой информации требует решения ряда вопросов, выходящих за пределы сложившихся традиций бухгалтерского учета советского периода» [53, с.З].
В некоторых зарубежных источниках речь идет уже не много не мало, как об информационной экспансии бухгалтерского учета в другие функциональные сферы - снабжение, управление производством, маркетинг и т.д. Объясняется это тем, что в последнее время «в круг профессиональных интересов бухгалтера попадают вопросы, прямо не относящиеся к бухгалтерскому делу, но существенно влияющие на оценку хозяйственных фактов», - пишет тот же А.Н.Хорин[52,с.17].
Нельзя не разделить точку зрения С.А. Николаевой, которая пишет: «Мы не можем согласиться с мнением тех, кто считает, что говорить об управленческом учете или контроллинге сегодня преждевременно. Во-первых, необходимо знать направления эволюции учетно-экономической мысли на современном этапе экономического развития. Во-вторых, нашим менеджерам нужно взять на вооружение хороший принцип контроллинга: «Сегодня делай то, о чем другие завтра только будут думать» [33, с Л 0].
Большинство наших специалистов считают, что учет — это в основном бухгалтерия. Меру неадекватности такого подхода демонстрируют данные журнала «Эксперт». По оценкам западных бухгалтерских и аудиторских фирм, их западные клиенты 90% времени и ресурсов тратят на постановку и ведение управленческого учета (management accounting, controlling - англ., Betriebsabrechnung - нем. буквально «производственный учет»), и только 10% -на финансовую бухгалтерию, или счетоводство (accounting - англ., Finanzbuchhaltung - нем.) [43, с.89].
Возникновение термина «управленческий учет», на наш взгляд, связано прежде всего с попытками менеджеров решить проблемы управления нетрадиционными способами и методами, присущими ранее другим экономическим наукам. На определенном этапе развития бизнеса управление должно быть отделено от других видов деятельности — коммерческой, производственной, финансовой. Развитие рыночных отношений ведет не просто к возрастанию роли управления, а к качественным изменениям во всей структуре и методах управления.
Оценка затрат и, соответственно, результатов, - это центральное звено управления на промышленном предприятии. Руководители чаще всего под финансовым управлением понимают следующее: зная «сколько денег к нам пришло, а сколько ушло», определить «сколько завтра придет, и сколько мы должны будем отдать». На первый вопрос отвечает бухгалтерский учет, а второй относится к области финансового менеджмента. Полезность и необходимость бухгалтерии для управления менеджеры видят прежде всего в том, что он фиксирует (констатирует) факт наличия, поступления или расходования средств. Во всяком случае, никто не сомневается, что начинать нужно от учета. Возможно отсюда и возник термин «управленческий учет». По нашему мнению, управленческий учет, который сложился на Западе, в настоящее время нельзя понимать строго как учетную систему. Там его основная ориентация на управление. В то же время большинство зарубежных и отечественных авторов исходят из того, что управленческий учет следует рассматривать через призму прежде всего бухгалтерской системы, поскольку именно в ней создается основная информация, используемая в управлении затратами и результатами, и должна быть обеспечена взаимоувязка показателей финансового учета и управленческого учета.
Учет затрат по местам формирования в финансовом и управленческом учете
Как мы уже указывали, первым этапом к созданию системы управленческого учета была так называемая аналитическая бухгалтерия, под ней тогда понималась максимально подробная система учета затрат на производство. Одним из средств ее создания является организация учета по местам затрат. Мы считаем, что независимо от того как на предприятии (организации) воспринимается система управленческого учета - как система, формирующая информацию только для финансового учета, или как система, формирующая информацию для управленческих и аналитических целей, она будет (а части учета затрат на производство) основываться прежде всего на учете по местам затрат.
По нашему мнению, возникновение понятия «место затрат» вызвано потребностью в усилении контроля за издержками производства и обращения, необходимостью получить более детальные данные о расходах, не только предприятия в целом, его подразделений но и даже отдельных частей этих подразделений. Места затрат выделяются в учете для того, чтобы фиксировать сначала » количественном, затем в стоимостном выражении выполнение определенной работы (функции). На предприятиях, где имеется сложная технология, весь производственный процесс необходимо подразделить на места и центры затрат. Считается, что это позволит при определении себестоимости продукции1 производить ее калькуляцию более точно, так как косвенные расходы распределяются не по одной общей базе, а по базе распределения, которая соответствует месту возникновения ЭТИХ расходов.
Понятие «место затрат» у нас часто ассоциируется с каким-то определенным местом в прямом Смысле слова, однако это понятие скорее всего условное и означает группировку расходов, которые осуществляются при какой-либо работе или функции. При этом выполняемая работа или функция могут быть связаны с постоянным местом в прямом смысле слова, а могут быть и не связаны. Например работа выполняемая рабочим на станке связана с рабочим местом, то есть в данном случае понятие «место затрат» совпадает с самим местом затрат, однако работа выполняемая рабочим ремонтного подразделения осуществляется на нескольких местах и не имеет постоянного места затрат. В данном случае «место затрат» не совпадает с фактическим местом затрат. Такая условность понятия «место затрат» объясняется критериями его выделения. Критерием может быть либо какое-то основное средство (фактическое место затрат), на котором выполняется определенная работа; либо человек, выполняющий определенную работу или функцию (что и определяет условность понятия).
В бухгалтерской литературе давно уже развернулась дискуссия о том, что следует рассматривать в качестве источника возникновения производственных затрат. Одна из точек зрения - источником затрат является изготовляемый продукт. В доказательство тому приводится тот факт, что 75% себестоимости продукции может быть учтено по объектам (носителям) затрат как прямые (одноэлементные) расходы. Для остальных 25% (и их доля возрастает) такое объяснение совершенно не подходит. Например, объекты (носители) затрат не являются источниками возникновения издержек, связанных с недозагрузкой мощностей.
В течение последних десятилетий целью производственного учета затрат всегда был традиционный носитель затрат, в настоящее время предметом учета в местах возникновения затрат становиться сама производственная деятельность в местах возникновения затрат. Производственной деятельностью, таким образом, является работа, типичная для места возникновения затрат. Носитель затрат, на который направляется эта работа, отходит на второй план. В этом случае возникает необходимость оперировать категориями «единица работы» и «нормальная деятельность», что, бесспорно, сильно затрудняет учет, делает его все более дорогостоящим. Однако, такое усложнение обусловлено желанием калькулировать себестоимость точнее, так как посредством учета затрат времени все до сих пор являющиеся косвенными технологические издержки становятся прямыми по отношению к выполняемой работе, т.е. становятся одноэлементными затратами. Кроме этого, это значительно усиливает контрольную функцию учета.
До недавнего времени в практике отечественных предприятий понятие «место затрат» не употреблялось. Было принято называть мероприятия по организации учета и контроля издержек элементами внутрипроизводственного (внутризаводского) расчета. Впервые в нашей стране систематизация расходов в зависимости от места их возникновения была рекомендована Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях в 1970 году. Указания по этому вопросу имелись и в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. В качестве критерия обособления издержек по местам затрат на практике было рекомендовано применять деление производства по цехам. Под местом затрат стали понимать подразделение внутри предприятия, функциональную сферу или область ответственности, непосредственно связанную с определенного рода расходами.
Децентрализация управления предприятием и ее влияние на учет затрати финансовых результатов
Необходимо признать, что ни развитие системы управленческого учета и отчетности сильное влияние оказало развитие организационных структур предприятий и организаций. Это развитие шло от стабильных монолитных к динамическим многогранным структурам, Однако и настоящее время наблюдаетря и обратный процесс - информация, формируемая в управленческом учете подвигает высшее руководство к мысли об изменении организационной структуры. Эта тенденция реорганизовывать структуру фирмы и соответствий с ее стратегическими планами есть еще одна форма проявлрния тезиса о том, что стратегия определяет структуру.
Поскольку чисто функциональные структуры оказались не слишком эффективными, крупные организации перешли к использованию дивизионных структур. Основными типами такой структуры являются дивизиональные структуры, ориетггированные или на различные виды продукции, или на различные группы потребителей, или на различные регионы. Выбор в пользу той или ІШОЙ структуры определяется важностью этого элемента в стратегических планах организации.
Продуктовая структура позволяет крупной фирме уделять конкретному продукту столько же внимания, сколько ему уделяет небольшая фирма, внгіускаїоіцая один-дна вида продукции. Вся деятельность по конкретному продукту находится под руководством одного человеке, и поэтому в продуктовой структуре очень четко определено, кто отвечает за получение прибыли.
Некоторые организации прОйЭ&ОдлТ большой ассортимент товаров и услуг, которые отвечают Запросам ШЮКОЛЪКих крупных групп потребителей или рЬШКбві Если два или более таких Клиентов становятся особенно важными для фирмы, она может использовать организационную структуру, ориентированную на потребителя, при которой все ее подразделения группируются вокруг определенных групп потребителей.
Если деятельность организации охватывает большие географические зоны, особенно в международном масштабе, то может оказаться целесообразной структура организации по территориальному принципу, то есть по месту расположения ее подразделений. Региональная организационная структура облегчает решение проблем, связанных с местным законодательством, обычаями и нуждами потребителей.
С изменением организационных структур изменялся и усложнялся сам процесс управления. С начала 60-х годов многие организации стали разрабатывать и внедрять новые, более гибкие типы организационных структур, которые были лучше приспособлены к быстрой смене внешних условий, например, матричную оргструктуру, которая представляет собой совмещение всех вышеперечисленных оргструктур путем построения вокруг крупных однородных сегментов рынка с помощью стратегических хозяйственных центров - общекорпоративных долгосрочных целевых программ продвижения определенной продукции на данный рынок, где фирме противодействовали конкретные конкуренты.
Проблемы увеличения гибкости управления крупными фирмами без ущерба преимуществам, обусловленным масштабами производства и централизации финансовых ресурсов, пытались решить путем децентрализации административных структур. Достигнув в 30-40-х годах такого уровня централизации, при котором затраты на координацию отдельных звеньев начали превышать доходы от роста самой корпорации, ряд крупных корпораций начали децентрализацию своих структур управления. В результате этой децентрализации и возникла новая структурная единица - отделение, в которое обычно входят несколько заводов, лаборатории НИОКР и предприятия сбытовой сети. Руководителям отделений было делегировано право принимать решения в области, непосредственно связанной с продукцией и услугами, за которые они отвечают. Отделения, как правило, формируются из нескольких предприятий по продуктовому или территориальному признаку.
В результате диверсификации образуются многосторонние сложные комплексы, подразделения которых подчас не связаны между собой технологически. В условиях неустойчивости развития рыночной экономики особую ценность приобретает фактор получения стабильного дохода. Распределяя свои усилия и капитальные вложения между разнообразными видами деятельности, результаты которых непосредственно не связаны, компании частично исключают риск получения максимальных убытков.
