Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы управленческого учета 10
1.1. Понятие управленческого учета 10
1.1.1. Управленческий учет как подсистема информационного поля предприятия 10
1.1.2. Существенные характеристики управленческого учета 19
1.2. Основные принципы организации управленческого учета 27
1.2.1. Организация управленческого учета 27
1.2.2. Факторы, влияющие на организацию управленческого учета 34
1.2.3. Учетная политика, как внутренний нормативный документ, регламентирующий организацию управленческого учета 41
2. Основы методики обработки данных для принятия управленческих решений 59
2.1. Алгоритм обработки данных для подготовки и принятия управленческих решений 59
2.2. Анализ поведения затрат 69
2.3. Распределение косвенных затрат методом пооперационного калькулирования (АВ-костинг) 85
3. Методика и организация учета по центрам ответственности 103
3.1. Методика учета по центрам ответственности 103
3.2. Особенности учетной политики при организации учета по центрам ответственности 106
3.2.1. Принципы и цель организации учета по центрам ответственности 106
3.2.2 Состав центров ответственности и их классификация 109
3.2.3. Условия, обеспечивающие эффективность функционирования учета по центрам ответственности 116
3.3. Организация учета по центрам ответственности 120
Заключение 143
Библиография 148
Приложения 156
- Управленческий учет как подсистема информационного поля предприятия
- Алгоритм обработки данных для подготовки и принятия управленческих решений
- Принципы и цель организации учета по центрам ответственности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В 90-е годы XX века в России в информационном обеспечении потребностей менеджеров в управлении как деятельностью предприятий, так и его подразделениями образовался вакуум, обусловленный двумя основными причинами:
(1) развитие рыночных отношений с объективной необходимостью предъявило новые требования к управленческим решениям: (а) возросло влияние на внутренние управленческие решения внешних (рыночных) факторов; (б) возникли принципиально новые виды управленческих решений; (в) произошло перераспределение доли управленческих решений от рутинных к проблемным. Все это в свою очередь потребовало качественно новой информации для принятия управленческих решений;
(2) в период переориентации экономики на свободный рынок были забыты многие отечественные наработки в области внутрифирменного управления: (а) развитое внутризаводское планирование; (б) внутренний хозрасчет; (в) экономический анализ деятельности подразделений и др., что лишило менеджеров значительной части традиционно получаемой информации.
Как известно, в мировой практике общепризнанной информационной системой, обеспечивающей потребности менеджеров во внутрифирменном управлении, является управленческий учет.
Информационный вакуум, образовавшийся на отечественных предприятиях, резко повысил в 90-е гг. интерес к исследованию вопросов управленческого учета. В частности были переведены и изданы работы таких иностранных специалистов как: Друри К., Карренбауэра М., Мюллендорфа Р., Нидлза Б., Сигела Дж.Г, ХорнгренаЧ.Т., Фостера Дж., Шима Дж.К., др. Значительный вклад в разработку управленческого учета внесли: Безруких П.С, Бахрушина М.А., Карпова Т.П., Николаева О.Е, Николаева С.А., Пали-ий В.Ф., Полякова СИ., Стуков С.А., Суйц В.П., Чумаченко Н.Г., Шеремет А.Д., Шишкова Т.В. Однако до настоящего времени продолжают быть остро дискуссионными вопросы о самом факте существования управленческого учета, о соотношении управленческого и производственного учета, о месте управленческого учета в структуре бухгалтерского учета, его соотношении с другими видами экономической информации, о понимании управленческого учета в узком и широком смысле слова. Отсюда возникает полемичность и по вопросам, характеризующим саму суть информационной подсистемы управленческого учета (цель, объект, признаки, условия, прин ципы, структура и т.п.). Между тем, все перечисленные вопросы составляют методологичекуго базу организации и внедрения управленческого учета, а, следовательно, их постоянная дискуссионность не может не сказаться отрицательно на применении управленческого учета на предприятиях.
Так, ознакомление с практикой работы промышленных предприятий, в том числе, в Мордовии, Ленинградской области показало, что в ряде случаев практикующие бухгалтеры не понимают сущности управленческого учета в широком смысле; не владеют основами методологии и спектром технических приемов управленческого учета, сужают его возможности, рассматривая управленческий учет преимущественного в узком смысле, как составную часть бухгалтерского учета — производственный учет. При этом практикой, безусловно, востребован управленческий учет в широком смысле — как единый комплекс технологий, в котором готовится и интерпретируется информация, необходимая для управления как предприятием в целом, так и его структурными подразделениями и сегментами бизнеса.
Все выше перечисленное обусловило выбор темы исследования и его цель.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка и обоснование рекомендаций по совершенствованию методологических и методических основ организации управленческого учета предприятий в условиях развития рыночных отношений и роста промышленного производства на основе обобщения и систематизации отечественных и зарубежных теоретических разработок и практического опыта.
В соответствии с целью исследования в диссертации поставлены и решены следующие задачи:
• обосновать и сформулировать предложения по уточнению понятийного аппарата управленческого учета с точки зрения точности отражения сущности явлений;
• на примере предприятий различных отраслей промышленности и регионов России провести анализ современного состояния управленческого учета и выявить общие недостатки, на устранение которых будут направлены основные рекомендации исследования;
• разработать модель организации управленческого учета для обеспечения менеджеров релевантной информацией;
• предложить основы методики управленческого учета, которые конкретизированы на примере анализа поведения затрат и распределения косвенных расходов;
• разработать комплексный подход к организации управленческого учета по центрам ответственности на основе систематизации опыта внедрения и имеющегося в литературе материала по методическому решению данной проблемы.
Объектом исследования явились предприятия пищевой и электротехнической промышленности, машиностроения, жилищно-коммунального хозяйства, а также аудиторские и консалтинговые компании, расположенные в Республике Мордовии, Ленинградской области и г.Санкт-Петербурге.
Научная новизна настоящего исследования заключается в том, что в диссертации предпринята попытка разработать и обосновать ряд предложений по организации и внедрению управленческого учета, а также совершенствованию его методики, отвечающих текущим и перспективным направлениям развития теории и практики управленческого учета в современных условиях хозяйствования.
В процессе исследования получены теоретические и практические результаты, определяющие научную новизну исследования и являющиеся предметом защиты:
• уточнены и систематизированы экономические категории, составляющие понятийный аппарат управленческого учета, что обеспечивает их большее соответствие сущности отражаемых ими явлений;
• разработана блочная модель организации управленческого учета, включающая матрицу задач, объекты, методы и организационную структуру управленческого учета;
• разработана классификация факторов, влияющих на организацию управленческого учета на предприятии;
• выявлены ключевые элементы и специфика учетной политики в области управленческого учета, включая выбор способов ведения управленческого учета, организации документооборота, разработку рабочего плана счетов и др.;
• определен состав работ по организации управленческого учета и их распределение между службами предприятия;
• обобщены и систематизированы приемы деления затрат на постоянные и переменные и обоснован критерий выбора оптимальных методов для конкретных производственных ситуаций;
• обобщены и систематизированы иностранные научные разработки и практический опыт распределения косвенных затрат по объектам калькулирования посредством системы пооперационного калькулирования (АВ-костинг) и на этой базе предложены основы ее методики;
• разработаны основы методики учета по центрам ответственности, включая, в частности, (1) классификацию центров ответственности; (2) последовательность и содержание шагов организации учета по центрам ответственности.
Практическая значимость диссертации состоит:
• в разработке модели организации управленческого учета, ориентированной на решение задач менеджмента в конкретных условиях внутренней и внешней среды предприятия;
• в возможности использования предложенных методических разработок для непосредственного решения на практике задач: планирования и оценки деятельности центров ответственности; ценообразования и формирования продуктового портфеля.
Практическое значение для подготовки информации при принятии специальных оперативных управленческих решений и для краткосрочного планирования имеет выполненная в работе сравнительная характеристика эффективности методов анализа поведения затрат. Могут быть применены на практике рекомендации по формированию учетной политики в области управленческого учета; по оптимизации документооборота.
Апробация результатов исследования. Выводы и предложения, обобщенные в диссертации, докладывались и обсуждались на Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы социально-экономического развития региона» (г. Саранск, 1999 г.), на Всероссийской научно-практической конференции «Теория и практика хозяйственной деятельности» (г. Пенза, 2000 г.), на Международной научно-практической конференции «Системный анализ в проектировании и управлении» (г. Санкт-Петербург, 2000 г.), на II Всероссийской научно-практической конференции «Опыт и проблемы маркетинговой деятельности в российском предпринимательстве» (г. Пенза, 2001 г.);
Материалы диссертационного исследования включены в отчет по НИР «Учетные системы: методология, информационные технологии и проблемы взаимоотношения», выполненной при поддержке Министерства образования РФ по Фундаментальной экономике (грант № 419); в отчеты по проектам «Оптимизация внутрифирменного управления подразделениями предприятия», «Организация документооборота в соответствии с потребностями управления», «Формирование системы мотивации работников предприятия» для предприятий машиностроения, пищевой промышленности, жилищно-коммунального хозяйства, а также в методическое обеспечение проектов по управленческому учету для аудиторских компаний.
Структура диссертации. Диссертация объемом 155 машинописных страниц, включает 24 таблицы, 33 рисунка, состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы (122 наименования) и 27 приложений на 41 странице.
Управленческий учет как подсистема информационного поля предприятия
Реализация данных функций управления в целях принятия решений возможна лишь при наличии адекватной поставленным задачам информации, которая, образуя информационную структуру управления, характеризует внутреннее строение и взаимосвязь функций управления с процессами финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Например, в работе М. Мескона и др. приводится мнение Н. Энтони, разделившего информацию в зависимости от видов управленческой деятельности и их потребности в характере, степени точности и детальности обрабатываемой информации. Так, (1) для стратегического планирования приоритетной является информация о внешней среде; (2) для управленческого контроля для верхнего менеджмента и управляющих среднего звена требуется информация из внешних и внутренних источников, которая по сравнению с первым блоком должна быть более детальной и более точной; (3) для оперативного контроля степень детализации и точности информации должна быть усилена [44].
Таким образом, можно сделать вывод, что информационное поле предприятия должно формироваться с учетом потребностей пользователей информации в зависимости от: (1) выполняемых ими функций управления и (2) уровней управления. Так, информация для высшего управленческого звена должна характеризоваться следующим содержанием и последовательностью формирования. На первом этапе топ-менеджеры разрабатывают стратегию фирмы, доводят информацию до уровня управления центрами ответственности, увязывают и утверждают разработанные ими планы в контексте миссии фирмы и программ на ближайшую и дальнюю перспективу. На этой стадии нужна информация о фактическом состоянии активов предприятия, возможностях их изменения на рассматриваемую перспективу, информация о внешних факторах, например конъюнктура рынка сбыта, рентабельность поставщиков и покупателей, законодательные ограничения, налоговые последствия и т.д. Формирование учетной информации при принятии стратегических решений может иметь такую последовательность: (1) получение задачи от ответственного лица и определение круга факторов, влияющих на решение задачи. Предоставление заказчику вариантов систем учетной информации, необходимой для решения поставленной задачи; (2) утверждение ответственным лицом сроков представления, объема и форм необходимой ему информации; (3) сбор, группировка и представление учетно-аналитической службой согласованного объема информации.
Функции управления и уровни управления являются определяющими факторами, от которых зависят информационные потребности пользователей информации. Эти факторы определяют общие требования к содержанию информационного поля предприятия. Между тем имеют место факторы, которые определяют особенные требования к содержанию информационного поля предприятия. Основными из них, на наш взгляд, являются: организационно-правовые и технико-технологические характеристики предприятия, организационная структура предприятия и место внутрипроизводственных подразделений во внутрипроизводственной кооперации труда, особенности внутреннего управления, психология топ-менеджеров, которые в зависимости от своих личных взглядов могут оставлять за собой тот или иной круг задач.
Причем, чем ниже уровень управления, тем большую роль на содержание информационного поля будут оказывать особенные требования.
В зависимости от потребностей пользователей в информационном поле предприятия обособились следующие виды информации: плановая, учетная, нормативная.
Плановая информация используется на стадии предварительного управления, для формирования предполагаемой и прогнозируемой информационной модели хозяйственной деятельности предприятия.
Учетная информация используется на стадиях оперативного управления и контроля для формирования информационной модели о фактически свершившихся хозяйственных процессах и явлениях, о фактическом состоянии хозяйственной деятельности предприятия.
Нормативная информация используется на всех трех стадиях управления. Это информация о предельном количестве чего-либо, допускаемая соответствующим правилом (техническим, технологическим, экономическим). На стадии предварительного управления нормативная информация используется для расчетного обоснования планов и прогнозов; на стадиях оперативного управления и контроля — для выявления отклонений / резервов с целью их устранения / использования.
В плане настоящего исследования нас более углубленно интересует учетная информация и учет (хозяйственный учет), как функция управления, обеспечивающая сбор, регистрацию и систематизацию данных об уже свершившихся фактах хозяйственной деятельности.
Алгоритм обработки данных для подготовки и принятия управленческих решений
Из всего множества проблем подготовки информации для принятия управленческих решений для примера выбраны две проблемы:
анализ «поведения затрат»
распределение косвенных затрат. Выбор данных проблем обусловлен следующими моментами:
центральной областью управленческого учета является учет затрат и результатов. Именно по этой центральной задаче и в литературе и на прак тике разработано наибольпіее число методических решений. Однако, как правило, эти методические решения на сегодняшний день не получили в ли тературе должного обобщения и систематизации. В связи с этим мы поста вили задачу обобщить и систематизировать методические решения пробле мы деления затрат на переменные и постоянные с целью подготовки реле вантной информации для принятия специальных оперативных управленче ских решений, а также систематизировать имеющийся в литературе и на практике материал по прогрессивному методическому решению проблемы деления косвенных затрат по объектам калькулирования, придав ему форму методики, включающей описание составных элементов, параметров, обеспе чивающих точность вычислений, алгоритма и процедур расчетов;
изучение выбранных проблем позволяет рассмотреть информационное обеспечение принятия как традиционных оперативных управленческих решений, так и решений стратегического плана.
Как известно, управленческое решение — это результат анализа, прогнозирования, оптимизации, экономического обоснования и выбора альтернативы. (
Алгоритм принятия управленческого решения, включает четыре группы взаимосвязанных процессов: (1) постановка проблемы; (2) подготовка информации для принятия управленческого решения; (3) принятие управленческого решения; (4) выполнение принятого решения; (5) контроль за результатами выполнения решения и сбор информации для последующих решений. Управленческий учет непосредственно участвует во втором и пятом процессах. Но в данной главе мы ограничимся рассмотрением лишь шага подготовки информации для принятия управленческого решения. Мы выбрали второй шаг алгоритма, связанный с подготовкой решения, в том
числе потому, что теория управленческого контроля достаточно полно рассмотрена в работах экономистов, в частности В.Ф. Палия [59], СИ. Поляковой [1], В.П. Суйца [83, 90].
В п. 1.2. настоящего исследования выбраны наиболее важные, на наш взгляд, группы управленческих решений, которые составляют «основание» схемы организации управленческого учета (см. рис. 1.2.1). Объем диссертационной работы не позволяет рассмотреть организацию подготовки информации в управленческом учете для всех возможных сочетаний управленческих решений. Поэтому мы рассматриваем специальные оперативные и стратегические решения для предприятия в целом (или сегментов его бизнеса), подготовка информации для которых включает поставленные в начале параграфа проблемы.
Почему же деление затрат на переменные и постоянные, а также распределение косвенных затрат участвуют в алгоритме подготовки и принятия выбранных групп управленческих решений? Почему они будут являться объектами управленческого учета?
В части оперативных управленческих решений наибольшую ценность представляет информация о переменных затратах и производных от них показателей: маржинального дохода и уровня маржинального дохода. Использование такого рода информации характеризуется маржинальным подходом в управленческом учете. Маржинальный подход ложится в основу специальных приемов подготовки информации: (1) методы нахождения величин критической точки, основанные на взаимосвязи «затраты — объем — прибыль» (Волков И.М. [90], Николаева О.Е. и Шишкова Т.В. [50], Николаева СА. [51], Палий В.Ф. и Вандер Вил Р. [89], др.); (2) методы расчета для обоснования решений «покупать или производить» (принятие решения о комплектующих изделиях) (Бахрушиной М.А. [12], Волкова И.М. [90], Друри К. [22], Николаевой О.Е. и Шишковой Т.В. [50, 90], Хорнгрена Ч.Т. и Фостера Дж. [96], др.), др.
Поэтому в части специальных оперативных решений в качестве объекта управленческого учета для дальнейшего исследования выбраны переменные затраты.
При подготовке информации для принятия стратегических управленческих решений в отличие от оперативных, маржинальный подход использовать не целесообразно, т.к. при длительном отрезке времени все постоянные расходы принимают характер переменных. Следовательно, для принятия стратегических решений важное значение имеет информация о полной, а не о сокращенной себестоимости.
Для подтверждения тезиса о том, что в длительном периоде все затраты имеют переменный характер, сделаны расчеты по цеху основного производства машиностроительного предприятия за пять лет (1995-1999 гг.) и проведено сравнение аналогичных данных за год (1999 г.) (см. прил.2.1.1).
Принципы и цель организации учета по центрам ответственности
Начало формированию принципов управления по ЦО положили ученые классической школы экономической теории А. Файоль (Н. Fayol), Л. Урвик (L. Urwick) и др, видевшие необходимость в соизмерении полномочий и ответственности. Они считали, что неверно возложить ответственность за стоимость материалов на управляющего производством, если он не имеет других полномочий по приобретению материалов, за исключением утверждения спецификаций на них. Ответственность же есть следствие полномочий и только там, где осуществляются полномочия, возникает ответственность [56].
Б советской экономике условия внутрифирменного предпринимательства реализовывались через организацию внутрихозяйственного расчета.
Поэтому при исследовании вопросов организации учета по ЦО мы использовали публикации и опыт организации информационного обеспечения внутрихозяйственного расчета. Б частности в основу выделения основных принципов учета по центрам ответственности положены принципы внутрихозяйственного расчета, выделенные в 1970 г. С.К. Татуром [86], а также исследования В.Ф. Палия и Р.В. Вила [89], СИ. Поляковой [1], А.Д. Шеремета [90], а также практики организации учета по центрам ответственности.
Учетная политика организации в области управленческого учета при учете по ЦО, на наш взгляд, должна строится исходя из следующих основных принципов:
ориентация на внутрифирменное предпринимательство;
согласование принципов внутрифирменного предпринимательства и учета по ЦО с технико-технологическими особенностями конкретного производства;
предоставление структурным подразделениям самостоятельности путем децентрализации прав и ответственности за производственные, маркетинговые и др. операции на внутрипроизводственном и внешнем по отношению к предприятию рынке, т.е. придание им статуса ЦО определенного вида;
персонофикация всех элементов системы внутрифирменного предпринимательства (определение контролируемых статей затрат и поступлений; выбор утверждаемых и оценочных показателей, основных и дополнительных условий премирования, методике исчисления этих показателей, регулирования взаимоотношений между подразделениями и т.д.);
организация деятельности структурных подразделений предприятия на основе плана и бюджетов, доведенных до подразделения, или при бюджетировании с нулевой точки, рассчитанных самим подразделением;
выделение структурным подразделениям производственных ресурсов в количестве и структуре, необходимых для выполнения плана и бюджетов;
соизмерение, сопоставление всех произведенных ЦО затрат с достигнутыми ими результатами;
соблюдение принципа ответственности;
соблюдение принципа системности;
соблюдение принципа соответствия информационного обеспечения потребностям управления (нормативная база, персонифицированный документооборот, адекватные программные продукты и их техническое обеспечение, др.).
Обобщая некоторые из них, можно сказать, что ключевым является следующий принцип — ЦО отвечает только за те затраты и выручку, на которые могут влиять его руководители в течение определенного периода времени и имеют на это право.
Что касается цели организации учета по ЦО, которая должна быть положена в основу учетной политики, то с ее определением имеет место полемическая ситуация аналогичная ситуации с определением учета по ЦО. Т.е. можно выделить два подхода: (1) в широком и (2) в узком смысле.
Согласно первому подходу, представителями которого являются В.Ф. Палий и Р.В. Вил, СИ. Полякова, А.Д. Шеремет, целью учета по ЦО является информационное обеспечение внутрифирменного управления, а именно персонифицированный контроль затрат и результатов; оценка деятельности менеджеров и сегментов; др. Так, В.Ф. Палий и Р.В. Вил отмечают нацеленность учета по ЦО на удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления; оперативный контроль затрат и результатов на разных уровнях организации, оценку деятельности менеджеров и подразделений, учет по ЦО по их мнению играет роль сигнальной системы в механизме управления, позволяет обеспечить эффективность децентрализации управления [89]. В книге «Управленческий учет» под редакцией А.Д. Шеремета выделены аналогичные цели учета по ЦО: (1) удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления (позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на различных уровнях предприятия и оценивать деятельность менеджеров и подразделений для первичного анализа; играет роль сигнальной системы в механизме управления); (2) создание своего рода информационного противовеса той свободе действий, которая предоставлена менеджерам ЦО в целях обеспечения баланса на предприятии в целом [90].
