Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Анализ организации бухгалтерского учёта и аудита расходов на осуществление капитального строительства 11
1.1. Организация бухгалтерского учёта расходов на проведение капитального строительства 11
1.2 Материальные расходы как основной объект аудита строительной организации 36 .
1.3 Особенности бухгалтерского учета и налогообложения субъектов капитального строительства 50
Выоды по 1 главе 64
Глава 2. Организация и технология проведения аудиторской проверки расходов на осуществление капитального строительства 65
2.1. Методологические подходы к проведению аудита расходов на капитальное строительство 65
2.2. Специфика организации и технология проведения аудита в организациях, осуществляющих капитальное строительство 81
2.3. Основные элементы правила (стандарта) по проведению аудита расходов на ' осуществление капитального строительства 97 :
Выводы по 2 главе 113
Глава 3. Методика проведения аудита расходов на осуществление капитального строительства и практика ее применения 115
3.1. Методика проведения детальной проверки оборотов и сальдо по счетам учета расходов в строительной организации 115
3.2. Аудит материальных расходов на проведение капитального строительства, методика и практика проведения 133
3.3. Характеристика типичных нарушений, встречающихся при проведении аудита
расходов на осуществление капитального строительства 153
Выводы по 3 главе 177
Заключение 179
Список использованной литературы 183
Приложения 196
- Организация бухгалтерского учёта расходов на проведение капитального строительства
- Методологические подходы к проведению аудита расходов на капитальное строительство
- Методика проведения детальной проверки оборотов и сальдо по счетам учета расходов в строительной организации
Введение к работе
Актуальность темы. К настоящему времени в России сформировался рынок аудиторских услуг, создана и постоянно совершенствуется нормативная база аудита. В то же время существует ряд проблем, связанных со структурой и функционированием этого сектора экономики. Одной из наиболее острых является отсутствие в арсенале российских аудиторов методик планирования и проведения проверок, позволяющих снизить их себестоимость и продолжительность. Применение научно-обоснованной методики организации и проведения аудита является необходимым условием высокого качества оказываемых аудиторскими компаниями услуг.
Важным направлением в развитии аудита на современном этапе становится разработка методик проведения аудиторских проверок, ориентированных на отраслевые особенности организации-клиента. В этой связи более чем актуальным представляется исследование основных принципов учета и аудита предприятий, осуществляющих капитальное строительство.
Одной из насущных проблем многих строительных предприятий, требующей оперативного решения, является организация учета расходов. Необходимость планирования, учета и контроля расходов на капитальное строительство наряду с пониманием того, что деятельность строительных организаций должна быть прозрачной, обусловили повышение требований к системе, позволяющей получить достоверную информацию для принятия оперативных решений. Особенно остро испытывают потребность в такой информации субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие финансирование капитального строительства. Самостоятельное проведение контроля за ходом строительного процесса и получение достоверной информации о величине реальных расходов на капитальное строительство инвесторами приносит в основном незначительный экономический эффект. Именно поэтому, за помощью в решении подобных проблем предприятия-инвесторы все чаще обращаются в аудиторские компании.
Не менее важно использовать данные о расходах на капитальное строительство в качестве существенной составляющей обязательного аудита. Это связано с тем, что многие строительные организации подпадают под экономический критерий деятельности, по которому отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке.
Востребованность контроля со стороны аудиторов за правильностью калькулирования расходов на капитальное строительство позволяет говорить о целесообразности выделения данного раздела аудита в качестве самостоятельной услуги.
Разработка методики аудита расходов на проведение капитального
строительства является особенно актуальной, поскольку до настоящего времени мы
не располагаем достаточными научными и практическими исследованиями в данной
области. Теоретически не обобщены методические подходы к проведению аудита
расходов строительных организаций; количество публикаций по этой теме весьма
ограничено. Сложившаяся ситуация свидетельствует о том, что существует
необходимость разработки и совершенствования методики проведения аудита
расходов на капитальное строительство. В этой связи тема исследования
представляется актуальной и востребованной практикой.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка методики аудиторской проверки расходов на осуществление капитального строительства, анализ факторов, ведущих к возникновению нарушений в отрасли, на основе изучения и обобщения норм и стандартов аудита, теоретических разработок и материалов практики.
Для реализации цели исследования в диссертационной работе поставлены следующие научные и практические задачи: проанализировать и оценить современное состояние строительной отрасли и эффективность организации бухгалтерского учёта расходов на осуществление капитального строительства;
раскрыть необходимость и целесообразность предварительного планирования аудита расходов в капитальном строительстве;
разработать методику аудиторской проверки расходов в капитальном строительстве, с выявлением в процессе аудита нарушений в этой системе на основе аналитических процедур и других методов получения аудиторских доказательств;
разработать практические рекомендации по организации планирования аудита, выбору методов получения аудиторских доказательств, формированию аудиторских документов;
обобщить и систематизировать типичные ошибки, выявленные в ходе аудита расходов в капитальном строительстве, предложить рекомендации по их устранению.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются
процессы организации учета расходов в капитальном строительстве и методы
проведения соответствующих аудиторских проверок. Объектом исследования
послужила организация учета расходов на строительных предприятиях
Владимирской области.
Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической
основой исследования явились труды ведущих российских ученых по проблемам
развития и совершенствования аудита: Барышникова Н.П., Бычковой СМ.,
Гиляровской Л.Т., Данилевского Ю.В, Волкова Н.Г., Камышанова П.А., Ковалева
В.В., Кондракова Н.П., Кудрявцева Н.Н., Лукинова В.А., Мейксина М.С,
Нитецкого В.В., Овсийчук М.Ф., Островского О.М., Палия В.Ф., Подольского В.И.,
Пошерстника Н.В., Прониной Е.А., Ремизова Н.А., Романова А.Н., Савина А.А.,
Скобары В.В., Соколова П.А., Соколова СП., Соколова Я.В., Сотниковой Л.В.,
Суйца В.П., Филимоновой М.В., Шеремета А.Д. и др., а также работы зарубежных
специалистов в области аудита и бухгалтерского учета: Адамса Р., Аренса А.,
Лоббека Дж., Дефлиса Ф.Л., Нидлза Б. и др.
Диссертационное исследование базируется на изучении и анализе
законодательных актов и нормативных документов, определяющих правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации. В процессе исследования были использованы нормативные акты, регулирующие деятельность субъектов капитального строительства в России, а также научные и практические разработки по бухгалтерскому учету и аудиту.
Методологической основой диссертационной работы является системный подход к исследованию и совершенствованию методологии и методики аудита расходов организации. В процессе работы были использованы такие методы и приемы научного познания, как анализ, синтез, абстрагирование, аналогия, индукция и дедукция, а также методы эмпирического исследования - наблюдение и сравнение.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методологии аудита расходов в капитальном строительстве, в оценке факторов, ведущих к возникновению ошибок и нарушений в данной области, предложении рекомендаций по организации аудиторских проверок расходов строительных предприятий.
Наиболее важные положения, содержащие научную новизну и выносимые на защиту, заключаются в следующем:
на основе анализа и оценки современного состояния строительной отрасли и системы организации бухгалтерского учёта расходов строительного предприятия обоснована необходимость разработки методики проведения аудиторской проверки расходов в капитальном строительстве;
выявлены факторы, обусловливающие необходимость детального предварительного планирования аудита расходов на проведение капитального строительства;
разработана методика аудита расходов в капитальном строительстве,
значительно повышающая качество проведения аудита на всех его этапах,
включающая процедуры проверки средств контроля и процедуры проверки
оборотов и сальдо по счетам, учитывающая особенности бухгалтерского учета
и налогообложения строительных организаций;
представлены рекомендации по использованию предлагаемой методики при сборе аудиторских доказательств, формировании аудиторских документов и выводов аудитора;
систематизированы типичные ошибки, свойственные организации учета расходов в капитальном строительстве, предложены рекомендации по их минимизации и устранению.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке методических рекомендаций по проведению аудита расходов на осуществление капитального строительства и создании внутреннего стандарта аудита, основанного на предложенной методике. Приведенный в работе комплекс рекомендаций по организации и проведению аудиторских проверок в строительной отрасли может быть широко использован в практической деятельности аудиторских фирм, что позволит повысить качество планирования аудита, провести точную оценку аудиторских доказательств, снизить трудоемкость проведения аудиторских процедур благодаря стандартизации процедур контроля. Использование разработанных в диссертации рекомендаций даст возможность выявить резервы снижения себестоимости, разработать практические рекомендации по управлению расходами и рациональному использованию производственных ресурсов в строительстве.
Практическая ценность результатов исследования состоит также в систематизации возможных нарушений на предприятиях, занимающихся капитальным строительством.
Результаты данного исследования и предлагаемые рабочие документы будут способствовать повышению эффективности аудиторского контроля и качества проведения аудиторских проверок в строительных организациях.
Апробация работы. Предложения и рекомендации автора нашли свое отражение в деятельности аудиторских фирм при проведении проверок организаций, осуществляющих капитальное строительство. Важнейшие положения
разработанной методики применяются такими аудиторскими организациями Владимирского региона, как ООО "АФ Дина", ООО "Клен-аудит", что подтверждено документами.
Основные положения, выводы и рекомендации автора отражены в печати и раскрыты в выступлениях автора на научно-практических конференциях.
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в восьми печатных работах общим объемом 2,5 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация общим объемом 240 стр. состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы, содержит 16 таблиц, 10 рисунков и 12 приложений.
Во введении обоснована актуальность выбранной темы, проанализирована степень разработанности проблемы, определены цель, задачи, предмет и объект исследования, раскрыты научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе "Анализ организации бухгалтерского учёта и аудита расходов на осуществление капитального строительства" исследуется современное состояние строительной отрасли в России, выявляются особенности организации бухгалтерского учета субъектов капитального строительства, а также определяются основные направления аудита строительных организаций.
Во второй главе "Организация и технология проведения аудиторской проверки расходов на осуществление капитального строительства" исследованы методологические подходы к проведению аудита расходов на капитальное строительство, выявлены особенности проведения аудита в строительных организациях, разработаны основные элементы внутрифирменного правила (стандарта) по проведению аудита расходов в капитальном строительстве.
Третья глава "Методика проведения аудита расходов на осуществление капитального строительства и практика ее применения" имеет практическое значение и раскрывает подходы к проведению комплексной проверки оборотов и сальдо по счетам учета расходов в строительстве. В ней конкретизирована организация аудита материальных расходов, обобщена практика применения
подобных методик проверки, систематизированы наиболее типичные ошибки и нарушения, встречающиеся при проведении аудита расходов на капитальное строительство.
В заключении содержатся основные выводы и наиболее существенные положения диссертационного исследования.
Приложения содержат документы и таблицы, поясняющие выводы и предложения, содержащиеся в исследовании.
Организация бухгалтерского учёта расходов на проведение капитального строительства
Строительство как важнейшая отрасль экономики во многом определяет уровень развития общества и его производительных сил. Как хозяйствующие субъекты экономики, строительные организации характеризуются рядом отраслевых особенностей в технологии производства, организационно-правовых основах деятельности, системе бухгалтерского учета и налогообложения и, как следствие, в аудите.
Основой производственного цикла организаций строительства является процесс формирования расходов на осуществление капитального строительства.
Экономическое положение строительной организации, результативность и привлекательность ее деятельности для инвесторов зависят от эффективности использования производственных ресурсов и от правильности формирования себестоимости строительных объектов.
Анализируя основные тенденции развития инвестиционно-строительной сферы на данном этапе следует учитывать следующее: выполненный объем работ по : договорам строительного подряда в РФ в мае 2003 г. составил 87,3 млрд. рублей или ; 115,4% к уровню мая 2002 г., в январе - мае 2003 г. соответственно 357,4 І млрд.рублей, или 114,3% к уровню января-мая 2002 года (Приложение І)1. В качестве примера можно привести объемы осуществления жилищного строительства в РФ. В мае 2003 г. организациями всех форм собственности построено 17,0 тыс. новых квартир, в январе-мае 2003 г. - 93,7 тыс. квартир. Однако строительная индустрия имеет неравноценную динамику по регионам России. Так, строителями Москвы в январе-мае 2003 г. построены жилые дома общей площадью 1479,6 тыс. кв. метров, что составило 100,2% к соответствующему периоду 2002 г., в ; том числе на территории Москвы - 1298,4 тыс. кв. метров (92,2%). Во Владимирской области за период с января по май 2003г. было построено 64,5 тыс.кв. метров, что составило 167.5% к соответствующему периоду 2002г. [105]. Динамика общего объема заключенных договоров представлена в таблице 1.
По данным обследованиям деловой активности строительных организаций, проведенного специалистами Госкомстата РФ, индекс предпринимательской уверенности в строительстве во II квартале 2003 года по сравнению с I кварталом 2003 г. увеличился на 8 пунктов и составил 17%. Это лучшее значение показателя за 6 лет наблюдений. Средний уровень загрузки производственных мощностей строительных организаций во II квартале составил 61% [124]. Основными факторами, сдерживающими деятельность строительных организаций, по-прежнему остаются высокий уровень налогов (на этот фактор указали 67% руководителей строительных предприятий), неплатежеспособность заказчиков (51%), высокая стоимость материалов, конструкций, изделий (47%) . [105]. Подобное положение подтверждается данными таблицы 2.3
Методологические подходы к проведению аудита расходов на капитальное строительство
Основной целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [6,11]. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. Состав, содержание и методические : основы формирования бухгалтерской отчетности в Российской Федерации устанавливается Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность : организаций" [38]. Согласно данному документу отчетность должна давать . достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении і организации, а также финансовых результатах ее деятельности. В связи с этим ; очевидна необходимость проверки аудиторами достоверности этой отчетности в соответствии с системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. При этом нельзя забывать, что к годовой отчетности предъявляется ряд формальных требований: по периодам формирования (для ! ликвидированной или реорганизованной организации - за период с начала года до момента ликвидации (реорганизации), для вновь созданных - за период после 1 октября отчётного года по 31 декабря следующего года включительно)); по ; сравнимости отчётных данных с показателями за соответствующий период : прошлого года; по порядку исправления ошибок; по порядку оформления отчётности. Кроме того, данные статей баланса на конец отчётного года должны быть обоснованы результатами тщательно проведённой инвентаризации. Очевидна ; необходимость проверки правильности раскрытия информации, представленной в отчетности, т.е. все ли статьи занесены в отчетность и правильно ли описаны. Для этого производится сверка оборотов и остатков по синтетическим счетам Главной книги, либо другого аналогичного реестра бухгалтерского учета на конец отчетного года.
Проверка обоснованности и законности, оценки и классификации отчётности производится путём анализа отражения на счетах бухгалтерского учёта : хозяйственных операций, осуществляемых в течение отчётного периода. Целью такого анализа является определение соответствия их отражения действующей методике, обусловленной законодательными нормами. При этом хозяйственные . операции могут быть сгруппированы по видам учитываемого имущества, обязательств, доходов и расходов. ; Вопрос разработки методологической базы при проведении аудита необычайно важен, его исследованием в разное время занимались множество авторов, что подтверждается в соответствующей литературе [73, 74, 75, 77, 79, 95, 98,118,128,137]. Выделяется три подхода в методологии аудита: подтверждающий аудит; аудит, базирующийся на риске и системно-ориентированный аудит [74, 78,95].
Подтверждающий аудит характеризуется тем, что при проведении проверки аудитор проверяет и подтверждает практически каждую хозяйственную операцию, . параллельно с бухгалтером создавая собственные учетные регистры. Такой аудит фактически совпадает по своему содержанию с процедурой восстановления или ; ведения учета. Данной методологии аудита, предусматривающей сплошную ; проверку соответствия учета совершаемым хозяйственным операциям, несмотря на значительные затраты, требуемые для его проведения, до настоящего времени придерживалось большое число авторов [74, 77, 89]. Так как аудит - это предпринимательская деятельность, т.е. деятельность, направленная на извлечение і прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества.
Аудит, базирующийся на риске - это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в : областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Таким образом, полагаясь на суждение аудиторов, : можно обеспечить более эффективную с точки зрения затрат проверку. Данный і подход, которого придерживается в настоящее время в России большое число авторов[128, 137], получил свое подтверждение в разработанных стандартах аудита [И, 13,14, 60 и др.], в основу которых легли международные стандарты [108, 127].
Системно-ориентированный аудит предусматривает построение систем внутреннего аудита на предприятии и последующее наблюдение систем, которые : контролируют производственно-финансовые операции. Согласно данному подходу, хорошо построенная, надежная и работоспособная система внутреннего контроля существенно облегчает проведение внешнего аудита [75, 98, 118, 122, 147, 151].
Какого бы подхода не придерживался аудитор, в любом случае, аудит может быть разделен на отдельные этапы:
1) планирование аудита, включающее составной своей частью получение ; представления об источниках информации и их оценку, а также предварительную ; оценку эффективности процедур внутреннего контроля;
2) разработка подхода к аудиту и подготовка программы аудита;
3) проведение аудиторских процедур;
4) обобщение результатов проверки и формирование аудиторского : заключения.
Методика проведения детальной проверки оборотов и сальдо по счетам учета расходов в строительной организации
Аудит расходов на проведение капитального строительства начинают с осуществления аналитических процедур сравнения динамики статей баланса «Незавершенное строительство» и «Здания, машины, оборудование и другие основные средства». Их изменения в идеале должны иметь разнонаправленный ; характер: ввод законченных объектов в эксплуатацию приводит к уменьшению объемов незавершенных капитальных вложений.
Следует отметить, что могут иметь место различные правомерные \ исключения. Например, при значительном выбытии основных средств зачастую наблюдается одновременное снижение остатков по обеим статьям отчетности; в случае принятия нового инвестиционного проекта - одновременное их увеличение или разнонаправленное изменение, но противоположное идеальному.
Таким образом, однонаправленная динамика показателей вовсе не означает недостоверность исследуемого раздела отчетности.
Следовательно, эффективность приемов аудита будет намного выше, если : рассматривать не изменения отдельных статей баланса в сравнении с изменениями других, связанных с ними статей, как рекомендовано стандартом «Аналитические . процедуры», а обороты по корреспондирующим счетам и выявлять по ним абсолютные отклонения [100].
Нетипичным, в частности, является превышение дебетового оборота по счету : 01 «Основные средства» над кредитовым оборотом по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств» за сопоставимый период.
В подавляющем большинстве случаев увеличение по счету 01 должно сопровождаться соответствующим списанием со счета 08. і
По результатам сопоставления оборотов по счетам 01 и 08 может быть выявлено правомерное превышение кредитового оборота по счету 08 над . дебетовым оборотом по счету 01.
Во-первых, с кредита счета 08 в дебет счета 19 «Налог на добавленную ; стоимость по приобретенным ценностям» списывается разница между НДС, : начисленным на стоимость строительно-монтажных работ, и НДС, уплаченным при приобретении строительных материалов и других аналогичных ценностей. ;
Во-вторых, возможны ситуации продажи, безвозмездной передачи, порчи объектов незавершенного строительства, и при этом будут дебетоваться счета 91 «Прочие доходы и расходы», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Если неравномерная динамика оборотов и остатков по счетам 01 и 08 не подтверждена конкретными причинами, то следует предположить наличие искажений по этим отчетным показателям.
Следует отметить, что обороты и остатки по счетам 01, 02 «Амортизация основных средств», 08 должны подтверждаться не только балансом, но и приложением к нему (форма №5), где в разделе 3 приводятся сведения об амортизируемом имуществе организации, а в разделе 4 - о незавершенном ; строительстве.
При высокой значимости аналитических процедур они не обеспечивают: точности результатов аудита, намечая лишь основные его направления. В связи с этим, логическим продолжением контроля должна являться детальная проверка оборотов и сальдо по счетам.
В качестве начального этапа детальной проверки оборотов и сальдо по счету, по мнению большинства исследователей [100, 113], следует произвести процедуру сканирования, цель выполнения которой заключается в выявлении : расхождений данных синтетического и аналитического учета, а также нетипичных для рассматриваемых операций корреспонденции счетов.
