Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы операционного аудита
1.1. Операционный аудит: значение, понятие и сущность 11
1.2. Классификация операционного аудита 25
1.3. Контрольные процедуры как новый объект операционного аудита 39
2. Развитие операционного аудита контрольных процедур в организациях 56
2.1. Анализ внутреннего аудита в телекоммуникационных организациях 56
2.2. Организационно-методические рекомендации по проведению операционного аудита контрольных процедур в организациях 67
3. Оценка эффективности контрольных процедур в процессе операционного аудита 101
3.1. Методические подходы к оценке эффективности контрольных процедур
3.2. Математическая модель оценки эффективности контрольных процедур .. 109
Заключение 128
Список использованной литературы 132
- Классификация операционного аудита
- Контрольные процедуры как новый объект операционного аудита
- Организационно-методические рекомендации по проведению операционного аудита контрольных процедур в организациях
- Математическая модель оценки эффективности контрольных процедур
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Проблемы непрерывного совершенствования деятельности любой организации находятся в центре внимания исследователей на протяжении многих десятилетий. При этом каждый новый этап развития научной мысли выдвигает свои подходы, концепции, нацеленные на достижение наиболее значительных успехов в этой области. Одним из направлений повышения эффективности деятельности организаций является усиление внутреннего контроля через оценку контрольных процедур в бизнес-процессах. В этой связи возникает необходимость в осуществлении внутреннего операционного аудита.
Важнейшим условием успешного развития российских организаций в долгосрочной перспективе является повышение их конкурентоспособности, которая, прежде всего, зависит от способности на выгодных условиях привлекать капитал и умения эффективно использовать имеющиеся у организации ресурсы. С целью повышения конкурентоспособности организации проводится модернизация ее структуры, совершенствование бизнес-процессов. Следовательно, увеличиваются не только внутренние факторы риска (несвоевременная формализация контрольных процедур, снижение эффективности взаимодействия, недостаточность автоматизированных форм контроля), но и внешние воздействия в виде преднамеренных действий конкурентов.
В настоящее время происходит перенос акцентов с подтверждающего аудита на системно-ориентированный аудит, основанный на риске. Операционный аудит контрольных процедур сравнительно молодое научное и практическое направление аудиторской деятельности, как в мире, так и в России. Этим и обусловлено недостаточное научное решение ряда проблем, стоящих перед ним. Многие вопросы операционного аудита в целом, и различных его видов, в частности, на текущий момент остаются дискуссионными и открытыми. В связи с этим исследование теории, организации, методики и практики операционного аудита контрольных процедур в организациях представляется актуальным и значимым.
Степень научной разработанности проблемы. В настоящее время только закладываются теоретические и методические основы исследования внутреннего операционного аудита в целом, и тем более отдельных его направлений.
Проблемами внутреннего контроля и аудита в разное время занимались многие известные отечественные и зарубежные ученые и внесли достойный вклад в науку: Б.А. Аманжолова, В.Д. Андреев, И.А. Белобжецкий, A.M. Богомолов, Н.Д. Бровкина, В.В. Бурцев, Н.А. Голощапов, Е.М. Гутцайт, А.В. Евдокимова, Г.В. Кулинина, А.К. Макальская, Г.В. Максимова, М.В. Мельник, Х.Ш. Муллахметов, С.С. Ованесян, И.Н. Пашкина, В.И. Подольский, Н.А. Проданова, В.В. Рукин, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, В.И. Самаруха, В.В. Скобара, A.M. Сонин, Б.Н. Соколов, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц; Р. Адаме, Э.А. Арене, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Дж.К. Лоббек, В.М. О'Рейлли, Л.Д. Паркер, Дж. К. Робертсон, Ж. Ришар, Дж. Фостер, М.Б. Хирш, Ч.Т. Хонгрен и др.
Вместе с тем, при всем многообразии научных исследований в области внутреннего контроля и аудита, на текущий момент имеется весьма ограниченное число системных разработок операционного аудита в отечественной и зарубежной науке. Вопросы операционного аудита лишь фрагментарно затрагиваются авторами в специальной научной литературе, а также в публикациях периодической печати на уровне общих определений и кратких характеристик. Отдельные аспекты операционного аудита представлены в трудах таких отечественных специалистов как, В.Д. Андреев, В.В. Бурцев, СМ. Бычкова, А.А. Ветров, Е.М. Гутцайт, О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов, Г.В. Максимова, М.В. Мельник, СН. Рябухин, А.Н. Саунин и др., а также таких западных авторов, как Р. Адаме, Э.А. Арене, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Дж.К. Лоббек, В.М. О'Рейлли, Л.Д. Паркер, Дж. К. Робертсон, М.Б. Хирш и др.
До настоящего времени недоработанными остаются многие вопросы теории, организации и методики внутреннего операционного аудита контрольных процедур в российских организациях.
Актуальность и недостаточная изученность различных аспектов обозначенной проблематики предопределили выбор автором темы диссертационного исследования, его цель, задачи и структуру.
Цель исследования. Цель диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке организационно-методических рекомендаций развития операционного аудита контрольных процедур в бизнес-процессах организаций.
Для достижения данной цели потребовалось решить следующие задачи:
дополнить классификацию операционного аудита новыми классификационными признаками;
конкретизировать понятийный аппарат, составляющий основу исследования;
раскрыть сущность операционного аудита контрольных процедур через определение его содержания и функций;
исследовать состав компонентов системы внутреннего контроля по модели COSO с целью выделения объекта операционного аудита;
проанализировать организацию внутреннего аудита в организациях и обосновать выделение операционного аудита как одного из направлений внутреннего аудита;
предложить и апробировать методические рекомендации по проведению операционного аудита контрольных процедур на примере бизнес-процессов телекоммуникационных организаций;
разработать рабочие документы аудитора, применяемые в ходе операционного аудита контрольных процедур в бизнес-процессах организаций;
разработать проект внутреннего регламента «Положение о процедурах внутреннего контроля»;
проанализировать методические подходы к оценке эффективности системы внутреннего контроля, как в целом, так и отдельных ее компонентов;
разработать математическую модель оценки эффективности контрольных процедур в организациях.
Объект исследования - операционный аудит.
Предмет исследования - теоретические, организационные и методические вопросы операционного аудита контрольных процедур в бизнес-процессах организаций.
Рабочая гипотеза. В качестве гипотезы выдвинуто предположение, что в современных условиях хозяйствования, когда развитие бизнеса в России характеризуется изменением экономических условий функционирования организаций, расширением их деятельности, технологий управления, нестабильностью и неопределенностью внешней среды, собственникам и руководству организации особенно необходимы инструменты организационной, информационной и методической поддержки процессов принятия управленческих решений. Одним из них является операционный аудит контрольных процедур в бизнес-процессах организаций.
Область исследования диссертационной работы соответствует Паспорту специальностей ВАК: 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»: «п. 3.4 -Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля; п. 3.8 - Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии».
Теоретической и методологической базой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов-практиков, посвященных проблемам внутреннего контроля и аудита, бухгалтерского учета, бизнес-процессов. В процессе диссертационного исследования использовались следующие методы: сравнение, логический анализ теоретического и практического материала, научное обобщение результатов исследования, математические методы и другие.
Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты, регламентирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, международные профессиональные стандарты внутреннего аудита, локальные нормативные акты ОАО «Ростелеком», материалы, представленные в сети Интернет.
Наиболее существенные результаты диссертационного исследования, полученные автором:
дополнен цикл операционного аудита контрольных процедур двумя этапами (определение цели, предметной области и выбор ключевых бизнес-процессов, подлежащих аудиту; внедрение результатов аудирования и работа с материалами операционного аудита контрольных процедур) наряду с такими как: планирование, проведение аудиторских процедур, формирование результатов. Это позволило разработать методические рекомендации проведения операционного аудита контрольных процедур и алгоритм действий аудитора;
разработаны рабочие документы аудитора, используемые в ходе операционного аудита контрольных процедур в бизнес-процессах организаций, позволяющие повысить результативность процесса проведения аудита;
предложен проект внутреннего регламента «Положение о процедурах внутреннего контроля», позволяющий улучшить практическое исполнение кон-
трольных процедур исполнителями контроля и построить алгоритм действий аудитора;
- разработана математическая модель оценки эффективности контрольных
процедур в организациях.
Обоснованность и достоверность научных положений, выводов и рекомендаций, содержащихся в работе, подтверждается изучением и использованием положений научных трудов отечественных и зарубежных ученых по исследуемой проблематике, методических материалов, изучением законодательных и иных правовых актов РФ.
Элементы научной новизны диссертационного исследования заключаются в следующем:
дополнена и расширена классификация операционного аудита (по целям, по управленческим задачам, по видам пользователей информации, по временной направленности, по субъектам аудита, по полноте осуществления, по уровню автоматизации аудита). В отличие от точек зрения Э.А. Аренса и Дж.К. Лоббека, которые в операционном аудите выделили такие виды как функциональный, организационный и специальный аудит, предложено дополнить их перечень процессным операционным аудитом. Это позволит глубже осмыслить и точнее установить место операционного аудита, выделить его целевую направленность, упорядочить сбор аудиторских доказательств. В связи с развитием процессного подхода в управлении организаций уточнено определение операционного аудита контрольных процедур и его функций (с выделением оценочно-аналитической и консультационной);
предложены контрольные процедуры как объект операционного аудита с целью минимизации возможных рисков, входящих в бизнес-процесс, что позволит обеспечить полноту и достоверность информационной составляющей бизнес-процесса и повлияет на качество информации для принятия управленческих решений;
предложены методические рекомендации оценки результативности и исполнения контрольных процедур в бизнес-процессах, которые, в отличие от существующих разработок (Р.А. Алборов, Б.А. Аманжолова, В.И. Горло, Е.Б. Морковкина, Л.В. Сотникова и др.), базируются на процессном подходе в управлении организации. Это позволит разработать алгоритм действий проведения процессного операционного аудита и повысить его качество;
адаптирована к потребностям системы внутреннего контроля математическая модель взаимодействия двух процессов во времени, позволившая установить взаимную связь возможного количества ошибок и количества контрольных процедур;
разработан метод оценки эффективности контрольных процедур, основанный на сопоставлении количества ошибок и контрольных процедур, с вычислением параметров, характеризующих их изменяемость во времени;
предложен, не имеющий аналогов, метод адаптивного управления количеством контрольных процедур в зависимости от количества обнаруженных ошибок.
Апробация и внедрение результатов. Основные выводы и практические результаты диссертационного исследования обсуждались на различных научных семинарах, международных и всероссийских научно-практических конференциях в период с 2004 по 2011 гг.: на ежегодных внутривузовских научно-практических конференциях Читинского института (филиала) ФГБОУ ВПО «Байкальский государственный университет экономики и права» (г. Чита), IV межрегиональной научно-практической конференции «Кулагинские чтения» (г. Чита, ЧитГУ, 2004 г.), VIII региональной научно-практической конференции «Проблемы экономики, социальной сферы и права» (г. Иркутск, БГУЭП, 2009 г.), IX Всероссийской научно-практической конференции «Кулагинские чтения» (г. Чита, ЧитГУ, 2009 г.), всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (г. Иркутск, БГУЭП, 2010 г.), X Международной научно-практической конференции «Аудит, налоги и бухгалтерский учет (основы, теория и практика)» (г. Пенза, 2011 г.), региональной научно-практической конференции «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения» (г. Иркутск, 2011 г.).
Основные положения организационных и методических рекомендаций по проведению операционного аудита контрольных процедур в бизнес-процессах, дополненный цикл операционного аудита контрольных процедур, математическая модель оценки контрольных процедур и проект внутреннего регламента «Положение о процедурах внутреннего контроля» нашли практическое применение в деятельности Забайкальского филиала ОАО «Ростелеком», а также филиала ОАО «МТС» в Забайкальском крае, что подтверждается справками о внедрении.
Результаты исследования внедрены в учебный процесс Читинского института (филиала) ФГБОУ ВПО «Байкальский государственный университет экономики и права» (ЧИ БГУЭП) по дисциплинам «Аудит», «Международные стандарты аудита», «Имитационное моделирование экономических процессов» для студентов финансово-информационного факультета, а также ФГБОУ ВПО «Забайкальский государственный университет» при подготовке студентов по курсу «Аудит» (имеются справки о внедрении).
Публикации автора. Основные положения диссертации опубликованы в 20 научных работах объемом 9,38 п.л., в том числе авторских 8,45 п.л., из которых 6 в рецензируемых научных журналах, определенных ВАК Минобрнауки РФ.
Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы. Теоретическая значимость положений и выводов, содержащихся в диссертационном исследовании, заключается в развитии теоретических аспектов в области организации и проведения внутреннего операционного аудита контрольных процедур в бизнес-процессах организаций. Исследование теоретических основ взаимодействия двух процессов (ошибок и контрольных процедур) во времени и их графическая интерпретация служат основанием для разработки действенного инструментария адаптивного управления количеством контрольных процедур, направленных на повышение их эффективности.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования определяется возможностью их применения в деятельности внутренних аудиторов, занимающихся операционным аудитом, а также при разработке внутренних регламентов по внутреннему контролю и аудиту в организациях. Внедрение методических разработок в практику работы внутренних аудиторов позволит повысить результативность процесса проведения аудита, а также повлияет на качество информации для принятия управленческих решений.
Классификация операционного аудита
Финансовый аудит - аудит системы бухгалтерского контроля и контроля за составлением финансовой отчетности, направленный на повышение эффективности системы контроля и обеспечение достоверности финансовой отчетности компании.
Правовой аудит (комплаенс-аудит) - проверка соблюдения компанией требований действующего законодательства, а также внутренних нормативных документов компании - политик, процедур, регламентов, стандартов и т.д.
Аудит корпоративного управления - аудит адекватности управленческих систем с целью оценки эффективности организации менеджмента и принятых управленческих решений.
Аудит в области охраны окружающей среды - проверка хозяйственной деятельности, оказывающей влияние на окружающую среду с целью выработки рекомендаций по снижению потенциально негативного воздействия хозяйственной деятельности на окружающую среду и здоровье населения.
Аудит информационных технологий (информационных систем) - проверка безопасности (защищенности) информационных систем компании и эффективности их использования.
В современных условиях развития экономики наиболее предпочтительным и перспективным направлением, на наш взгляд, является внутренний операционный аудит, поэтому рассмотрим его более детально. В России внутренний аудит находится на этапе становления, а потому многие его теоретические, организационные и методические аспекты являются недостаточно разработанными, и во многом недоосмысленными.
Считаем, что любая деятельность начинается с терминологии, и от того, какой смысл специалисты вкладывают в то или иное определение, зависят все дальнейшие рассуждения и действия.
Трудность формирования ясной и научно обоснованной терминологии обусловлена тем, что она зависит от степени научной разработки концепции, методологии и методики в области исследуемого объекта. Известно, что с развитием системы знаний терминология любой деятельности эволюционирует: изменяется, уточняется, систематизируется, классифицируется, стандартизируется в нормативных и правовых документах и получает статус общепринятой.
Необходимо стремиться к формированию единой понятийной базы и унификации терминологии, касающейся операционного аудита, следуя принципиальным положениям науки терминологии. Во-первых, согласно принципам этой науки [147], определение термина должно как можно более точно описывать понятие, отражающее сущность явления. К этому следует добавить, что в определении, кроме сущности явления, часто указываются какие-либо его важные особенности. В этом случае нужно точно разграничивать, где говорится о сущности, а где - о его особенностях. Во-вторых, исходя из иерархической связи между понятиями, определение термина в прикладном значении не должно противоречить фундаментальному. В противном случае это неизбежно приведет к путанице в его понимании. В-третьих, при заимствовании иноязычной терминологии нужно соблюдать принципы и условия такого заимствования. Переводчик должен быть либо сам специалистом соответствующей области, либо работать в тесном контакте со специалистом.
Основные положения операционного аудита неодинаково трактуются отечественными и зарубежными экономистами, бухгалтерами, аудиторами. Проанализируем некоторые определения операционного аудита, разработанные зарубежными авторами, учитывая, что в силу обьективных причин международный теоретический и практический опыт гораздо богаче отечественного.
Крупнейшие американские специалисты в области аудита Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О Рейлли, М.Б. Хирш считают, что операционный аудит -это проверка выполнения сметы; экономии и эффективности использования фирмой своих ресурсов и целевых программ правительственных организаций. Они пишут: «к проверке экономии и эффективности относятся: 1) приобретение, защита и использование фирмой своих ресурсов (таких, как штат работников, собственность), 2) причины непроизводительной или неэкономичной работы и 3) соблюдение фирмой законов и правил» [65, с. 39]. Однако нельзя полностью согласиться с приведенным определением, поскольку отслеживание адекватности совершенных операций и финансовых отчетов законодательным и нормативным актам в большей степени относится к аудиту на соответствие, чем к операционному.
Известный английский специалист в области аудита Р. Адамс определяет операционный аудит (называя его также управленческим) как проверку «эффективности использования внутренних резервов», требующую проведения анализа «мероприятий, методов и процедур организации в целом на предмет эффективности, производительности и экономичности» [15, с. 27]. В определении «размыта» сущность операционного аудита, обозначенная через призму экономического анализа.
По мнению известных американских ученых Э.А. Аренса и Дж.К. Лоббека, «операционный аудит - это проверка любой части процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки производительности и эффективности» [28, с. 11]. Нельзя сказать, что данное определение некорректно, но на наш взгляд, оно несколько ограничено и не раскрывает в полном объеме сущность операционного аудита на современном этапе.
Следует отметить, что в разных странах наряду с термином «операционный аудит» (operational auditing) специалисты используют также понятия «управленческий аудит» (management auditing), «аудит результативности» (performance auditing) и др.
Так, австралийский ученый Л.Д. Паркер отмечает, что в США операционный аудит преследует те же самые цели, что и управленческий аудит, но термин «управленческий аудит» чаще употребляется применительно к государственному сектору и носит название «аудит результативности». Л.Д. Паркер определяет управленческий аудит как оценку менеджмента и функционирования организации, а также исполнения работы в контексте экономичности, эффективности и результативности деятельности. Словосочетание «операционный аудит» в США касается финансовых и нефинансовых операций как в государственном, так и в частном секторах [157]. Полагаем, что в силу своей специфики направлений аудита и их особенностей, отождествление управленческого аудита с операционным аудитом существенно искажает сущность операционного аудита.
Особого внимания, на наш взгляд, заслуживает точка зрения английского ученого Дж. К. Робертсона, который связывает операционный аудит, прежде всего, с деятельностью внутренних аудиторов и трактует его как «изучение аудиторами деловых операций компании в целях разработки рекомендаций относительно более экономного и эффективного использования ее ресурсов, результативности в достижении целей бизнеса и соответствия политике компании» [160, с. 467]. Таким образом, с помощью операционного аудита высшее руководство организации получает полезную информацию и рекомендации, направленные на повышение эффективности и результативности бизнеса.
Изучая научные публикации российских исследователей, можно сделать вывод о том, что в основном мнения отечественных ученых формируются под влиянием зарубежных источников.
Контрольные процедуры как новый объект операционного аудита
Согласно словарю экономических терминов под «эффективностью» понимается относительный эффект, результативность процесса, операции, проекта, определяемые как отношение эффекта, результата к затратам, расходам, обусловившим, обеспечившим ее получение [174]. В то же время содержание понятия «эффективность» для каждой системы разное и зависит от экономических условий и механизма хозяйствования.
В англоязычной литературе и документах эффективность (effectiveness) определяется на основе оценок экономичности (economy), производительности (продуктивности) и результативности (efficiency). По ГОСТ Р ИСО 9000-2008 эффективность - связь между достигнутым результатом и использованными ресурсами; результативность - степень реализации запланированной деятельности и достижения запланированных результатов [12].
Для того чтобы быть полезными менеджменту, внутренние операционные аудиторы должны понимать, что указанные аспекты эффективности находятся в тесной взаимосвязи, и в тоже время необходимо понимать разницу данных категорий. Эти три Е (effectiveness, efficiency, economy) взаимодействуют друг с другом, как указано на рисунке (рис. 2.2).
В данном контексте даются следующие определения этим понятиям. Под экономичностью понимается соотношение между планируемым вкладом и фактическим (относительно показателей себестоимости в единицах). Под производительностью - соотношение фактического вклада и фактического выпуска. Эффективность - соотношение фактического выпуска к планируемому [139].
Проанализировав рассмотренную терминологию можно сделать некоторые обобщения: 1) экономичность характеризует затратную сторону деятельности компании. Она может достигаться за счет получения наилучших результатов с использованием заданного объема ресурсов или же получения определенных заданных результатов путем сокращения использования объема таких ресурсов; 2) производительность (ее также называют продуктивностью) определяется как количественное соотношение между объемом продукции, товаров или услуг и величиной затрат на их производство, связана с достижением максимума полезного результата при минимальном использовании ресурсов; 3) результативность характеризует целесообразность процесса, т.е. относится к способности компании достигать ожидаемых результатов, степень выполнения своих стратегических целей. Деятельность считается результативной, если она обеспечивает максимально возможное достижение желаемого результата.
Однако применительно к внутреннему контролю соизмерить выгоды и затраты - задача не из легких, поскольку затраты можно выразить в денежных показателях, а выгоды - не всегда. Кроме того, собрать все затраты на осуществление работ по внутреннему контролю, можно, собрав данные о затратах по статьям специализированного контроля, то есть затраты на содержание органа контроля. Это, прежде всего, затраты на оплату труда сотрудников соответствующей службы контроля; затраты на поддержку программного обеспечения, используемого внутренними контролерами; на подписку на профессиональные издания и т.п. А если речь идет о функциональном контроле, когда контроль осуществляется любым сотрудником как часть должностных обязанностей, в этом случае подсчитать затраты на контроль весьма проблематично. Некоторые специалисты трактуют эффективность как степень достижения некоторой заранее поставленной цели. Тем самым эффективность контроля рассматривается в точки зрения оценки результативности. Как нам представляется, такой подход в современной российской экономике не совсем удачен.
Следовательно, в части эффективности контрольных процедур следует говорить не только о результативности, но и о действенности контроля. Поэтому мы разделяем точку зрения известного отечественного ученого В.В. Бурцева, согласно которой «для оценки эффективности внутреннего контроля целесообразно выделить три категории: 1) действенность внутреннего контроля, т.е. способность действовать, быть активным; 2) результативность, т.е. способность давать приемлемый результат, итог своего действия; 3) эффективность, т.е. способность быть и действенным, и результативным» [49].
Вместе с тем в процессе своей профессиональной деятельности аудиторы должны различать эффективность функционирования самой системы внутреннего контроля и эффективность СВК бизнес-процессов. Другими словами, системную и операционную эффективность соответственно.
Общая теория эффективности в своих основных направлениях четко разделяет «эффективность функционирования» и «эффективность мероприятий». В некотором смысле схему эффективности функционирования системы можно считать более общей по сравнению со схемой эффективности мероприятия. При этом методический аппарат анализа и оценки эффективности в двух указанных случаях существенно различается. По-видимому, главной причиной этого обстоятельства является то, что эффект от суммы ряда мероприятий сильно отличается в общем случае от еуммы эффектов [63].
Применительно к СВК определение системной эффективности («эффективности функционирования») означает оценку контура системы внутреннего контроля с целью формирования мнения аудитора об адекватности конфигурации и правильности эксплуатации СВК, а определение операционной эффективности («эффективности мероприятий») - оценку эффективности контрольных процедур с целью формирования мнения об эффективности различных контрольных мероприятий, составляющих систему, и отдельных контрольных процедур. В данном случае цели аудита детализируются и определяются границами объектов (бизнес-процессами, операциями).
Особое значение в работе организации имеет способность контрольных процедур, описывающих основные бизнес-процессы, превентивно выявлять и оперативно устранять рисковые ситуации, приводящие к неверным управленческим решениям или ебоям в работе организации. То есть речь идет об операционной эффективности, оценка которой и является предметом внутреннего операционного аудита эффективности контрольных процедур.
Таким образом, при определении эффективности и адекватности системы внутреннего контроля должны в первую очередь учитываться не конкретные формы, методы и технологии контроля, не количество людей, занятых контролем, количество проведенных ими проверок или выявленных ошибок, а действия (или бездействие) менеджмента и владельцев предприятия, направленные на встраивание внутреннего контроля во все бизнес-процессы, своевременную оценку рисков и эффективности мер контроля, применяемых для смягчения их воздействия [191].
При этом основную ответственность за правильное функционирование системы внутреннего контроля несет руководство предприятия, а владельцы предприятия кровно заинтересованы в ее эффективности, так как она способствует снижению рискованности их вложений.
Организационно-методические рекомендации по проведению операционного аудита контрольных процедур в организациях
настоящее время задачи операционного аудита в части оценки операционной эффективности внутреннего контроля на предприятии не имеют конструктивного решения и находятся на стадии разработки и активных дискуссий в научной и периодической литературе. Причиной тому является, как уже отмечалось ранее, отсутствие регламентированного руководства, своего рода универсального стандарта, который бы содержал конкретную методику, позволяющую оценить состояние внутреннего контроля в организации.
Таким образом, вопросы оценки операционной эффективности внутреннего контроля в бизнес-процессах крупных российских организаций чрезвычайно сложны и требуют дальнейшего научного исследования.
Несомненно, любая система внутреннего контроля предполагает наличие и осуществление контрольных процедур. Однако само по себе наличие контрольных процедур не является гарантом достижения эффективного внутреннего контроля и корпоративного управления. Компоненты системы требуют оценки на предмет его эффективности. Не являются исключением и контрольные процедуры.
При этом стоит подчеркнуть, что в действующем законодательстве, современной отечественной и зарубежной литературе вопросам оценки эффективности производственной деятельности организации уделяется много внимания, а методика оценки эффективности как системы внутреннего контроля в целом, так и отдельных ее компонентов на методическом уровне не определена.
Порядок изучения и оценки СВК в процессе внещнего аудита регламентируется ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. Постановления Прави 102 тельства РФ от 19.11.2008 № 863). Данный документ содержит общую концепцию организации системы контроля и общие принципы ее эффективности, но не раскрывает методики анализа и оценки эффективности СВК.
Основные нормы и положения организации, функционирования, совершенствования, а также оценки СВК закреплены лищь в кредитно-банковской сфере, в методических рекомендациях по проведению проверки организации внутреннего контроля в кредитных организациях (Письмо ЦБ РФ от 24.03.2005г. № 47-Т). Методика оценки качества СВК предлагает расчет шести показателей, включая оценку системы внутреннего контроля кредитной организации; оценку деятельности службы внутреннего контроля; оценку контроля за управлением информационными потоками и обеспечения информационной безопасности, проверок разработанных кредитной организацией планов действий на случай непредвиденных обстоятельств; оценку контроля за управлением банковскими рисками; оценку контроля за распределением прав и обязанностей, согласования решений, делегирования полномочий при совершении банковских операций; оценку контроля за представлением отчетов и информации.
Показатели рассчитываются на основании балльных и весовых оценок, выставляемых рабочей группой Банка России по ответам на вопросы, относящиеся к этим показателям.
Однако в организациях, функционирующих в отличной от банковской сферы, не целесообразно применение данной методики.
Проанализируем содержание методических разработок, изложенных в диссертационных работах, монографиях, учебниках и пособиях, посвященных формированию концепции и методологии контроля, оценке эффективности системы внутреннего контроля, внутреннему контролю в российских организациях, внутреннему аудиту и ревизии.
Нами проведен анализ научных трудов и публикаций в специальной экономической литературе таких отечественных и зарубежных ученых и специалистов, как Р.А. Алборов, Б.А. Аманжолова, И.А. Белобжецкий, В.И. Горло, коллектив авторов под руководством Ю.А. Данилевского, О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов, М.Э. Лебедева, Е.Б. Морковкина, А.В. Наумова, В.В. Ско 103 бара, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, О.Е. Терехова, А.Д. Шеремет; Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек; Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О Рейлли, М.Б. Хирш; Д. Ро-бертсон и др.
Результаты анализа методических разработок в области оценки эффективности внутреннего контроля позволили сделать вывод, что многие методические модели оценки предназначены для внешнего аудита и не учитывают масштабы бизнеса, сложность организационной структуры и запросы менеджмента самой организации. Большинство имеющихся методик оценки в существенной степени основаны на качественных суждениях, и при этом отсутствуют четкие и объективные критерии, позволяющие с достаточной степенью однозначности классифицировать состояние внутреннего контроля на тех или иных участках. Следует отметить, что любая неформальная оценка подвержена влиянию субъективного фактора и затрудняет принятие решений, адекватных конкретной ситуации.
Математическая модель оценки эффективности контрольных процедур
В диссертации исследованы проблемы операционного аудита контрольных процедур в бизнес-процессах организаций. Проведенное исследование позволило развить понятийный аппарат, сформулировать и апробировать методические рекомендации проведения операционного аудита контрольных процедур в современных российских условиях на примере телекоммуникационных организаций, разработать метод оценки эффективности контрольных процедур.
В современной экономике операционный аудит нацелен на решение внутренних задач организации, поэтому операционный аудит считаем разновидностью внутреннего аудита.
Операционный аудит в Российской Федерации только вступает на путь своего развития, и современная его концепция базируется на исследовании взаимосвязанных бизнес-процессов. Совершенно очевидно, что на эффективность работы любой организации существенное влияние оказывает наличие контроля, и как следствие, контрольных процедур в бизнес-процессах.
В работе проведено исследование разных направлений и видов операционного аудита, что позволило выделить и изучить специфические особенности операционного аудита контрольных процедур в бизнес-процессах. По нашему убеждению, данный вид операционного аудита является одним из результативных инструментов оценки процедур внутреннего контроля организации.
Обобщая различные точки зрения зарубежных и отечественных авторов, считаем, что на современном этапе внутренний операционный аудит контрольных процедур представляет собой целенаправленный и организованный процесс мониторинга и независимой объективной экспертно-аналитической оценки результативности и правильности исполнения контрольных процедур в бизнес-процессах с целью возможного снижения операционных рисков и выработки рекомендаций, способных улучшить управленческие выводы и решения в текущий момент и в перспективе, усилив тем самым конкурентные преимущества организации.
Таким образом, сущность операционного аудита контрольных процедур состоит в обеспечении доведения операционных рисков до приемлемо низкого уровня и повышении результативности и действенности контрольных процедур В результате изучения международного опыта по вопросам исследования системы внутреннего контроля по модели COSO показана важность и сделаны выводы о необходимости оценки и совершенствования такого компонента системы контроля как контрольные процедуры. Вместе с тем, операции и процедуры внутреннего контроля являются неотъемлемой частью любого бизнес-процесса. Они обеспечивают полноту и достоверность информационной составляющей бизнес-процесса, без чего невозможно текущее управление бизнес-процессом. Это позволило выделить контрольные процедуры как новый объект операционного аудита.
В работе раскрыто понятие эффективности применительно к процедурам внутреннего контроля; эффективность контрольных процедур выражается в их способности быть и действенными, и результативными одновременно.
В результате проведенного анализа действующей практики проведения внутреннего аудита в ОАО «Ростелеком» выявлено, что нет четкого разделения функций внутреннего аудита в зависимости от его видов. Предложено внести изменения в организационную структуру департамента внутреннего аудита - в отделе внутреннего аудита предусмотреть выделение различных блоков внутреннего аудита в зависимости от его видов; группу операционного аудита, группу аудита информационных систем, группу экологического аудита и группу финансового аудита.
В целях внедрения операционного аудита контрольных процедур в ОАО «Ростелеком» уточнен традиционный цикл аудита. На основе этого сформирован полный цикл операционного аудита, который определяет поэтапный порядок его проведения и включает; определение цели, предметной области и выбор ключевых бизнес-процессов, подлежащих аудиту; планирование; проведение аудиторских процедур; формирование результатов; внедрение результа 130 тов аудирования и работа с материалами операционного аудита контрольных процедур.
Также было обнаружено, что одна из основных трудностей в практике деятельности операционных аудиторов заключается в отсутствии регламентированного руководства при проведении аудиторских действий в ходе операционного аудита контрольных процедур в бизнес-процессах. В связи с этим в работе предложены методические рекомендации оценки результативности и исполнения контрольных процедур в бизнес-процессах, основанные на процессном подходе в управлении организации.
Практическое применение методических рекомендаций продемонстрировано на примере бизнес-процесса «Организация работы по учету, анализу и методологии клиентской задолженности» Забайкальского регионального филиала ОАО «Ростелеком», поскольку одной из наиболее острых финансовых проблем исследуемой организации является клиентская (дебиторская) задолженность.
Проведение операционного аудита контрольных процедур позволит телекоммуникационным организациям: - оценивать результативность и действенность контрольных процедур, что позволит обоснованно определять направления и задачи необходимых изменений в бизнес-процессах и инфраструктуре организации; - сокращать потери, связанные с наступлением рисковых ситуаций; - получать объективную информацию об эффективности СВК бизнес-процессов, необходимую собственникам и исполнительному руководству для принятия адекватных управленческих решений; - создать основу для внедрения «лучшей практики» в области внутреннего контроля, чтобы соответствовать современным стандартам ведения бизнеса.
В то же время само по себе наличие контрольных процедур не является гарантом достижения эффективного внутреннего контроля и корпоративного управления - всякий компонент системы требует оценки на предмет его эффективности. В этой связи в работе показана возможность практического использования математической модели для оценки эффективности процедур внутрен 131 него контроля крупных организаций. Была установлена зависимость возможного количества ошибок N(t) и принятого количества контрольных процедур V(t), и предложено оценивать эффективность процедур внутреннего контроля посредством сопоставления количества ошибок и контрольных процедур. В результате операционный аудитор по своему профессиональному суждению может настроить параметры данной модели так, чтобы проведенные контрольные процедуры сводили к минимуму число обнаруженных ошибок.
Изложенная формальная теория и ее графическая интерпретация служат основанием для разработки действенного инструментария адаптивного управления количеством контрольных процедур, направленных на повышение операционной эффективности внутреннего контроля, для применения в практической деятельности внутренних аудиторов, занимающихся операционным аудитом.
Таким образом, в диссертационной работе доказана возможность использования операционного аудита контрольных процедур как одного из инструментов организационной, информационной и методической поддержки процессов принятия управленческих решений.
Похожие диссертации на Операционный аудит контрольных процедур
