Содержание к диссертации
Введение
1. Аудит страховщиков как способ обеспечения качества отчетной информации и соблюдения финансовых интересов экономических партнеров страховщиков 10
1.1. Основные пользователи внешней отчетности страховщиков и их информационные потребности 10
1.2. Содержание понятия аналитических процедур как инструмента формирования достаточной информации в страховом аудите 18
1.3. Получение достоверных аудиторских доказательств как результат выполнения аналитических процедур 28
2. Организация страхового аудита 37
2.1. Этапы и общая методика проведения аудита страховых организаций 37
2.2. Аналитические процедуры в процессе страхового аудита 53
2.3. Критерии и анализ вариантов выбора аудиторской фирмы 63
3. Технология аналитических процедур в ходе страхового аудита 78
3.1. Аналитические процедуры, применяемые на преддоговорном этапе аудиторской проверки страховых организаций 78
3.2. Аналитические процедуры рабочего этапа страхового аудита 89
3.3. Прогнозирование финансового результата страховой организации с целью перспективной оценки ее финансового состояния 133
Заключение 151
Список использованных источников и литературы 156
Приложения
- Основные пользователи внешней отчетности страховщиков и их информационные потребности
- Этапы и общая методика проведения аудита страховых организаций
- Аналитические процедуры, применяемые на преддоговорном этапе аудиторской проверки страховых организаций
Введение к работе
Современные тенденции развития аудита предполагают смещение акцентов на его аналитическую направленность. Конкурентоспособность российских аудиторов во многом определяется всесторонностью аналитических проработок в процессе аудита, позволяющих выявить рисковые зоны бухгалтерского учета проверяемой организации. Использование аналитических процедур, начиная с этапа поиска клиента и заканчивая оценкой событий, происшедших после подписания аудиторского заключения, предполагает повышение эффективности аудита.
В процессе аудита особый смысл имеют анализ финансового состояния и раскрытие оснований допущения непрерывности деятельности организаций финансовой сферы, в том числе страховых компаний, привлекающих денежные ресурсы других субъектов хозяйствования и несущих ответственность за их эффективное функционирование.
В федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности аналитические процедуры совершенно обоснованно рассматриваются как ее имманентная составляющая, особенно в части оценки существенности оперируемых величин и формирования аудиторских доказательств. Однако имеются возможности повышения эффективности и четкости аудита за счет более полного раскрытия содержания аналитических процедур и области их применения.
Значимость темы исследования определяется также следующими факторами:
• необходимостью обеспечить потребителей информации о деятельности страховой компании достоверными и достаточными данными для принятия обоснованных решений в будущем;
• отсутствием федеральных аудиторских стандартов, учитывающих специфику аудита страховщиков;
• узким представлением целей аналитических процедур в одноименном стандарте аудита, одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
Степень разработанности проблемы. Страховой аудит имеет свои особенности, которые обусловлены спецификой деятельности страховых организаций, находящей отражение в бухгалтерском учете и отчетности, и государственного контроля, выражающегося в нормативном регулировании платежеспособности и финансовой устойчивости страховщиков. Специфические черты аудита страховых организаций привлекали внимание отечественных специалистов, таких как В.В. Аленичев, Т.А. Дубровина, Е.Ф. Дюжиков, Т.А. Плахова, В.И. Рябикин, А.К. Солодов и других ученых и практиков.
Возможность и необходимость применения методов экономического анализа в аудите в качестве инструмента отмечают как зарубежные (А. Арене, Ф. Дебуа, Дж. Лоббек, Ж. Рафежо, Ж. Ришар, Дж. Робертсон и др.), так и отечественные (А.А. Гаврилов, Л.Т. Гиляровская, Ю.А. Данилевский, И.И. Елисеева, О.В. Ефимова, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, Г.В. Кулинина, Н.Т. Лабынцев, М.Л. Макальская, М.В. Мельник, В.В. Нитецкий, В.И. Петрова, В.И. Подольский, М.М. Рапопорт, Н.А. Ремизов, В.П. Суйц, Е.В. Старовойтова, А.А. Терехов, СМ. Шапигузов, Л.З. Шнейдман, А.Д. Шеремет и др.) специалисты.
Вопросам финансового анализа деятельности страховых организаций посвящены труды российских ученых: К.Г. Воблого, Е.Ф. Дюжикова, Е.В. Коломина, И.А. Красновой, Л.А. Орланюк-Малицкой, А.П. Плешкова, Л.И. Рейтмана, В.И. Рябикина, К.Е. Турбиной, В.В. Шахова, Г.В. Черновой, Р.Т. Юлдашева и др.
Финансовый анализ как составная часть входит в комплексный экономический анализ страховых организаций. Большой вклад в развитие методологии комплексного экономического анализа внесли отечественные ученые-экономисты: М.И. Баканов, СБ. Барнгольц, Н.Р. Вейцман, Н.В.
Дембинский, О.В. Ефимова, И.И. Каракоз, В.В. Ковалев, Б.И. Майданчик, И.И. Поклад, Р.С. Сайфулин, С.К. Татур, Г.М. Таций, А.Д. Шеремет, И.А. Шоломович, Н.Г. Чумаченко и др.
Однако вопросу представления комплексного экономического анализа как системы аналитических процедур страхового аудита в отечественной науке не уделено достаточно внимания. Отсутствие специальных стандартов по аудиту страховых организаций и общих руководящих материалов для аудиторов в оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности не позволяет установить уровень требований, ориентируясь на который, можно с известной приближенностью судить о качестве осуществляемого страхового аудита. Разработка комплекса аналитических процедур, применимого в процессе аудита страховых компаний, определена практикой аудита, а также законодательными и нормативными требованиями как первоочередная задача. Научная и прикладная актуальность решения названной выше проблемы вызывает необходимость дополнительных научных исследований, обусловливает существенный интерес к этой области науки и определяет тему диссертации.
Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность страховых организаций.
Предметом исследования является как непосредственно методика аудита страховых компаний (кроме медицинских), так, в частности, и один из важнейших инструментов ее реализации - аудиторские аналитические процедуры.
Цель исследования — построение эффективной системы взаимосвязанных аналитических процедур и разработка методики их применения как для оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и в целом финансового состояния страховых организаций.
Цель исследования определила задачи: Раскрыть информационные потребности основных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности страховых организаций.
2. Выявить круг показателей внешней отчетности страховщиков, актуальных для различных категорий пользователей.
3. Показать специфику экономического анализа страховых организаций, связанную с особенностями их деятельности.
4. Сформировать систему основных аудиторских аналитических процедур как инструмента независимой проверки страховых организаций.
5. Сформулировать основные методические подходы к страховому аудиту по этапам проверки в соответствии с принципами стандартизации аудиторской деятельности.
6. Обобщить и адаптировать показатели, применяемые в экономическом анализе
деятельности страховщиков, к аудиторской практике.
7. Сформировать блок-схему комплексного экономического анализа (далее - КЭА) деятельности страховых организаций, адекватную методике аудиторской проверки.
8. Предложить технологию использования аналитических процедур по этапам аудита.
Методология и методика исследования. Теоретической основой исследования являются научные труды отечественных и зарубежных экономистов в области аудита, экономического анализа, страхового дела, занимающихся проблемой оценки эффективности функционирования страховых организаций и отражения результатов их деятельности в бухгалтерской отчетности, а также международные и российские стандарты аудита и бухгалтерского учета.
Эмпирической базой исследования послужили данные бухгалтерского учета и отчетности реальных страховых организаций г. Самары, рабочая аудиторская документация соискателя, имеющей практический опыт работы в качестве аудитора, аттестованного Министерством финансов РФ.
Макроэкономические выводы базируются на статистических данных о деятельности аудиторских организаций, полученных в органах государственной статистики и Департаменте организации аудиторской деятельности Минфина РФ. Исследования опираются также на публичную информацию Росстрахнадзора и рейтинговых агентств, оценивающих деятельность страховщиков.
В качестве основных методов исследования применялись сравнение, аналогия, анализ и синтез, индукция и дедукция, формализация, математико-статистические методы и др.
Работа выполнена в соответствии с пунктом 2.1 паспорта специальности "Бухгалтерский учет, статистика".
Научная новизна диссертационной работы состоит в разработке системы аналитических процедур, соотносимой с основными этапами аудита.
Элементы новизны содержат следующие результаты исследования:
• расширено содержание аналитических процедур с целью обеспечения системного подхода к получению аудиторских доказательств;
• предложена методика страхового аудита, особенность которой состоит в обосновании используемых аудитором аналитических процедур по этапам проверки;
• разработан методический аппарат, основанный на использовании матрицы целей и последовательности выполнения аналитических процедур по этапам аудита;
• разработана блок-схема комплексного экономического анализа деятельности страховых организаций, ориентированная на потребности аудита на всех этапах его осуществления;
• выделены и обоснованы положения, подлежащие отражению в стандарте аудита страховой деятельности;
• определен подход к формированию баланса ликвидности страховой организации на базе разработанных оценочных критериев соответствующих групп активов и пассивов.
Практическая значимость исследования заключается в возможности эффективного применения авторских разработок и полученных выводов в
ходе аудита страховых организаций, а также в работе финансового отдела и службы внутреннего аудита страховщиков.
В ходе диссертационного исследования сформулированы и аргументированы конкретные предложения по совершенствованию нормативного регулирования требований, обеспечивающих независимость аудитора в процессе страхового аудита. Обосновано, что страховой аудитор не должен одновременно страховать риск профессиональной ответственности в страховой компании и проводить у нее обязательный аудит, так как в этой ситуации аудитор и страховщик выступают взаимозависимыми сторонами.
Практическую значимость имеют следующие позиции:
• схема комплексного экономического анализа деятельности страховых компаний;
• технология аналитических процедур.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при разработке федерального специального стандарта по страховому аудиту, стандартов профессиональных аудиторских объединений, а также аудиторскими организациями при создании внутрифирменных стандартов аудита.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, докладывались на всероссийских научно-практических конференциях "Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты" в городе Орле (доклад "Особенности национального аудита", Орловский государственный технический университет, февраль 2001 года) и "Прикладные математические задачи в машиностроении и экономике" в городе Самаре (доклад "Представление бухгалтерской отчетности страховщиков в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности", Самарский государственный университет, февраль 2001 года).
Материалы исследования нашли отражение в курсах лекций и практических занятий по дисциплинам «Основы аудита», «Практический аудит» и «Комплексный экономический анализ», проводимых в Самарской государственной экономической академии, где автор преподаёт, а так же в Самарском институте управления, Самарском филиале Московского экономико-финансового института, Самарском муниципальном университете Наяновой, Финансовой академии при Правительстве РФ.
Методика страхового аудита и технология аналитических процедур, предложенные в работе, применяются в деятельности ряда аудиторских организаций, что подтверждено справками о внедрении ООО АФ «Эккаунтинг», ООО АФ «Самарская гильдия аудиторов».
Разработанная схема КЭА была апробирована в нескольких страховых компаниях Самарской области, а именно ОАО «Промышленно-страховая компания», ОАО «Росгосстрах-Самара».
Публикация результатов исследования. Аспекты диссертационного исследования отражены в девяти авторских научных статьях общим объемом 2,38 п.л., опубликованных в межвузовских научных сборниках и центральных российских изданиях.
Основные пользователи внешней отчетности страховщиков и их информационные потребности
Аудит страховых организаций - одно из направлений лицензируемой предпринимательской деятельности аудиторских фирм, направленной на проведение экспертизы показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности страховщиков и оценки непрерывности их деятельности.
Согласно ст. 7 ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. страховые организации ежегодно подлежатг обязательной аудиторской проверке ведения бухгалтерского учета и достоверности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности. После выбора аудиторской фирмы ее услуги заказывает, как правило, администрация страховой компании, если речь идет об обязательном аудите. Аудит проводится в интересах всех заинтересованных пользователей, которым по требованию может быть представлено аудиторское заключение, в котором выражается мнение аудитора о достоверности информации, представленной в отчетности страховщика.
В соответствии с международной практикой, в качестве, пользователей информации о деятельности коммерческой фирмы выделяются те, кто имеет полномочия, возможности или источники, чтобы получить такую информацию, и те, кто использует её как принципиальный источник информации об экономической деятельности организации.
Российское законодательство определяет пользователя информации как «юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации» [27, п.4].
Российская система контроля над деятельностью страховщиков представлена государственным надзором и аудиторской деятельностью. При этом страховой аудит направлен на удовлетворение интересов пользователей аудиторской информации и не входит в систему дополнительного контроля со стороны государства, т.е. контроль со стороны государства и аудиторов осу-ществляется параллельно. Аудит страховщиков - неотъемлемое условие цивилизованного развития рынка страховых услуг.
Сущность аудита с позиции его направленности профессор Дж. Ро-бертсон определил как «процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов» [109, стр. 5].
Круг пользователей данных о финансово-экономическом положении страховой организации достаточно широк. В рыночной экономике каждый из них руководствуется собственными экономическими интересами и индивидуальной шкалой предпочтений и ценностей. Отсюда проистекает разли ? чиє взглядов экономических партнеров на ценность одной и той же отчетной информации. Пользователи, «читая» проаудированную бухгалтерскую отчетность страховщика, пытаются получить интересующую их информацию, представленную в виде различных показателей отчетности.
Годовая бухгалтерская отчетность страховых организаций имеет свою специфику и включает в себя, помимо традиционных обязательных пяти форм, отчетность, представляемую в порядке надзора, в которую входят:
форма № 6-е «Отчет о платежеспособности»; - .ёгУ"- форма № 7-е «Отчет о размещении страховых резервов»;
форма № 8-е «Отчет о страховых резервах по видам страхования иным, чем страхование жизни»;
форма № 9-е «Отчет об использовании средств резерва предупредитель-, ных мероприятий»;
форма № 10-е «Отчет об операциях перестрахования»;
Пояснительная записка к формам № 6-10-е;
форма № 1-у «Отчет о составе акционеров (участников).страховой организации». Отчетность, представляемая в порядке надзора, включает в себя также промежуточную отчетность:
форма № 11-е «Информация по операционному сегменту»;
форма № 12-е «Информация о дочерних и зависимых обществах страховой организации»;
форма № 13-е «Информация о филиалах и представительствах страховой организации».
В состав годовой отчетности страховых организаций включается также аудиторское заключение. В полном составе всех форм вместе с пояснительными записками и аудиторским заключением годовая отчетность представляется в территориальную инспекцию Департамента страхового надзора Минфина РФ.
Также в соответствии со статьями 28 и 30 Закона%Ф «Об организации страхового дела в Российской Федерации», начиная с отчета за 2001 год, составляется форма ведомственного государственного статистического наблюдения за деятельностью страховщиков № 2-е «Сведения о деятельности страховой (страховой медицинской) организации за отчетный год», которая представляется в территориальный орган Госкомстата России. Вышеуказанные формы представляют собой внешнюю отчетность страховщика, достоверность которой обеспечивает аудит.
Объективность аудиторского заключения-обусловливается двумя основными постулатами аудита: независимость аудитора и достаточность полученной информации для формирования им мнения о достоверности отчетности.
Этапы и общая методика проведения аудита страховых организаций
Аудиторская проверка проводится в определенной логической последовательности. В обобщенном виде принято различать три основные этапа проверки: планирование аудита, рабочий этап (собственно проверка), этап составления аудиторского заключения.
Однако отношения с аудируемым лицом начинаются до начала проверки и не заканчиваются подписанием аудиторского заключения.
Основные действия аудитора на каждом этапе аудита прописаны в федеральных аудиторских стандартах, соблюдение которых позволяет приблизительно судить о качестве проведенной аудиторской проверки. Правила (стандарты) аудиторской деятельности (далее - ПСАД) — единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Федеральные ПСАД являются обязательными для аудиторских организаций, осуществляющих обязательный аудит, за исключением положений, в которых указано, что они имеют рекомендательный характер. По выражению А.А. Терехова, стандарты аудита — это общие руководящие материалы для помощи аудиторам в выполнении ими обязанностей по аудиту завершенной бухгалтерской отчетности, в них рассмотрены требования к ходу проверки, к аудиторским заключениям и свидетельствам (доказательствам) [132, с. 195]. До принятия федерального закона «Об аудиторской деятельности» планировалось разработать 58 ПСАД, было одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 38 стандартов аудита, плюс один специфический стандарт по банковскому аудиту одобрен Экспертным советом при ЦБ РФ. Разработчиками был запланирован к созданию специальный стандарт аудита страхбво й деятельности [208, с. 4]. Российские ПСАД подготовлены с максимальным использованием достижений международных стандартов аудита, являясь их аналогами. При отсутствии последних и необходимости отражения российских особенностей потребуются оригинальные отечественные разработки. В июне 2002 года специалисты проекта ТАСИС «Реформа российского аудита г представили к обсуждению в новой редакции 11 имевшихся на то время российских стандартов аудита, которые должны отвечать требованиям ФЗ «Об аудиторской деятельности», из них шесть федеральных ПСАД утверждены Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09. 2002 года.
Унификация методики проведения аудита на базе соответствующих стандартов позволяет контролировать его качество. Уточним содержание используемых понятий: методология, методика, технология аудита.
Методология аудита - общий подход к принципам, значению аудита и его функции в удовлетворении потребностей общества, "процесс организации аудиторской деятельности на макроуровне.
Методика аудита — это система целевых, конкретных и последовательных приемов и способов организации проведения аудиторской проверки.
Методика аудиторской проверки - последовательность и основные этапы проведения аудиторской проверки, определение источников получения информации, необходимой для подготовки аудиторского заключения, отбор и последовательность применения аналитических процедур с целью выбора аудиторских доказательств и их отражения в аудиторских документах. Методику аудиторской проверки подразделяют на методы организации проверок (сплошная, выборочная, целевая, экспертная, комплексная) и методы ее проведения (фактическая, подтверждение, обследование, наблюдение, опрос, аналитические тесты и т.д.) [134, с. 533].
Технология аудита - инструментарий, используемый при проведении аудиторской проверки.
Аналитические процедуры, применяемые на преддоговорном этапе аудиторской проверки страховых организаций
Информация блока 1 разработанной схемы (рис 2.2) — Анализ структуры и оснащенности страховщика - предназначена для использования в основном на преддоговорном этапе аудита. Страховщик -юридическое лицо, имеющее лицензию на право осуществления определенных видов страхования. Экономические показатели его деятельности зависят от факторов макро- (состояние экономики в целом, страхового рынка) и микроуровней экономики (состав учредителей, форма организации, размер уставного капитала, маркетинговая политика). Страховые организации со сложной структурой — это организации, имеющие филиалы и холдинги. Создание филиалов вызывается, как правило, необходимостью рассредоточения операций. Это означает не только охват новых страховых рынков, но и дополнительную раскладку ущерба, которая способствует формированию более устойчивого страхового портфеля. Если филиалам предоставлено право самостоятельно инвестировать средства, то происходит дополнительная диверсификация.
В последнее время наблюдается тенденция к объединению капитала банков и страховых организаций (например, в Самарской области ОАО «Инкасстрах» и ОАО «Инкасбанк»). Некоторые страховые организации выступают в роли кэптивных (например, ОАО СК «Энергополис» у ОАО «Самараэнерго»). На данном этапе аудита, согласно ПС АД «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита» («Аффилированные лица»), могут быть выявлены аффилированные лица страховой компании, а также отсутствие ограничений на проведение аудита аудиторской фирмой в соответствии со ст. 12 «Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» ФЗ «Об аудиторской деятельности». Преимущество на рынке, как правило, у страховщиков, имеющих на балансе собственное постоянное помещение, по сравнению с теми, кто вынужден арендовать и часто менять свой адрес. Другими важными факторами стабильности страховых компаний является уровень технического и программного оснащения, а также человеческий ресурс, т.е. обеспеченность грамотными специалистами, агентами, экспертами и т.д.
Данную информацию аудитор может получить при знакомстве с учредительными документами, опросе руководства и юриста страховой организации, первоначальном знакомстве с бухгалтерской отчетностью.
Общее представление о финансово-хозяйственной деятельности страховщика аудитор получает, используя экспресс-анализ бухгалтерской отчетности. Бухгалтерский баланс достаточно объемен в содержательном плане. Не случайно в международной практике его называют отчет о финансовом состоянии, тогда как отчет о движении денежных средств называют отчет об изменении в финансовом состоянии.
Анализ баланса, как правило, проводится в два этапа: 1. По данным исходной отчетности аудитор получает общее представление об организации. В этом случае весь комплекс аналитических процедур может быть назван чтение отчетности.
Последовательность первого этапа:
выявление «больных» статей в отчетности и оценка их в динамике;
знакомство с ключевыми индикаторами;
чтение пояснительной записки;
общие выводы.
К «больным» статьям отчетности относят «Убытки» (форма № 1-е), «Кредиторская и дебиторская задолженность просроченные» (форма № 5-е), «Кредиты банков, не погашенные в срок» (форма №5-с), «Штрафы, пени и неустойки» (форма №5-с), «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» (форма № 5-е) и т.п. Ключевые индикаторы - это основные показатели деятельности страховщика, при знакомстве с которыми, аудитор может сложить впечатление об объеме работы и доходности клиента (страховые взносы и выплаты, доходы по инвестициям, прибыль, прибыль на акцию, уровень дивидендов и т.п.).
Пояснительная записка содержит существенную информацию о страховщике, ее имущественном и финансовом положении, используемых методах оценки. Кроме того, в ней содержатся пояснения о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное положение и финансовые результаты деятельности. Чтение пояснительной записки дает возможность ознакомиться с уже готовыми аналитическими показателями и коэффициентами. Однако следует иметь в виду, что эта информация обычно носит демонстрационный, привлекательный характер.
