Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. СТРАТЕГИЧЕСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ КАК ОСНОВА ДЛЯ УПРАВЛЕНИЯ СТОИМОСТЬЮ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕДУРАХ 13
1.1. Реорганизационные процедуры как объекты стратегического учета и аудита собственности 13
1.2. Особенности стратегического учета собственности при внутренних реорганизационных процедурах 38
1.3. Стратегический учет собственности при реорганизации в форме преобразования 49
ГЛАВА 2. ИССЛЕДОВАНИЕ МЕТОДИКИ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА СОБСТВЕННОСТИ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕДУРАХ 62
2.1. Стратегический учет реорганизационных процедур в форме выделений и разделений 62
2.2. Стратегический учет собственности при слияниях и присоединениях 74
2.3. Развитие методического обеспечения стратегического учета
реорганизационных процедур по купле-продаже предприятия 85
ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ СТРАТЕГИЧЕСКОГО АУДИТА УЧЕТА РЕОРГАНИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕДУР 100
3.1. Аналитическое исследование типичных нарушений при отражении реорганизационных процедур в учете 100
3.2. Совершенствование методик аудита учета реорганизационных процедур 120
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 139
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 146
ПРИЛОЖЕНИЕ 161
- Реорганизационные процедуры как объекты стратегического учета и аудита собственности
- Стратегический учет реорганизационных процедур в форме выделений и разделений
- Аналитическое исследование типичных нарушений при отражении реорганизационных процедур в учете
Введение к работе
Для коммерческих организаций важное значение имеет проблема обеспечения устойчивого и эффективного развития. В современных условиях все более широкое распространение получили реорганизационные процедуры, позволяющие существенно повысить конкурентоспособность коммерческой организации, преодолеть кризисные ситуации в экономическом развитии. Область слияний и поглощений переживает значительный рост. Так, пятая волна слияний в США, начавшаяся в 1990-е годы, стала международной и имеет стратегическую направленность.
Масштабные слияния и поглощения произошли в Европе, в том числе и в России. По данным статистики каждый месяц в России происходит 20-30 крупных сделок, а мелкие слияния (размером менее 5 млн. долл.) на сегодняшний день статистика не учитывает. Реорганизационные процедуры в России развиваются по нарастающей. Собственность выступает основой современного предпринимательства, важнейшей экономической категорией в условиях рыночной экономики. Управленческие решения в области проведения реорганизационных процедур связаны с понятием собственности. Отсутствие устоявшейся практики, отлаженного законодательства по бухгалтерскому отражению и стратегическому учету реорганизационных процедур делает тему исследования особо актуальной. Для успешного осуществления реорганизационных процедур необходимо учитывать экономические, юридические, бухгалтерские, налоговые, стратегические аспекты. При этом важное значение приобретают не только аспекты бухгалтерского учета, но и оценки их эффективности на основе показателей, характеризующих стоимость бизнеса на базе стратегического учета собственности, а также аудита реорганизационных процедур.
Как справедливо отмечает д.э.н., проф. В.И. Ткач: «... без умения правильно, объективно и быстро оценивать стоимость любого бизнеса становится невозможным создание среднего класса собственников, устойчивое и динамичное развитие рыночных отношений, предотвращение
финансовых пирамид, экономических катастроф и беззакония, недоверия партнеров и инвесторов, а в конечном итоге — создание законного и честного экономического микро- и макроклимата» .
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование актуальных проблем теории и методологии учета и аудита собственности внесли следующие российские ученые: Н.А.Блатов, И.Н. Богатая, Н. А. Бреславцева, М.А. Бахрушина, А.Г. Грязнова, Ю.А.Данилевский, Р.В. Кащеев, Н.Н. Клинов, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, Д. Назаров, О.Е. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф.Палий, В.И. Подольский, А.П.Рудановский, В.П. Суйц, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман, Е.П. Шумилин, М.А. Федотова, а также зарубежные авторы: А. Арене, Андерсон, Й.Бетге, Д. Блейк, М.Ван Бреда, А. Грегори, Дж.К. Ван Хорн, Т. Колер, Т. Коупленд, Д. Лоббек, М. Миллер, Ф. Модильяни, Д. Мурин, Б. Нидлз, Ш. Пратт, Б.Райан, Ж.Ришар, К. Уолш, Э. Хелферт, Э.С. Хендриксен, Дж. Р. Хикс, Р. Холт, и др.
Российская экономика столкнулась с большими проблемами при проведении реорганизационных процедур в коммерческих организациях, образующих основу среды бизнеса. В настоящее время нормативная база для отражения реорганизационных процедур в бухгалтерском учете является недостаточно разработанной. Кроме того, исследования в области бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета носят фрагментарный характер и, как правило, не учитывают стратегических аспектов. Вопросы аудита учета реорганизационных процедур нашли свое отражение в немногочисленных работах таких зарубежных ученых, как Ван Хорн, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Боб Райан, Кит Уорд и таких российских ученых, как Богатая И.Н., Клинов Н.Н., Лытнева Н.А., Новодворский В.Д., Ткач В.И., Шумилин Е.П. Следует также отметить, что реорганизационные процедуры глубоко изучены с точки зрения финансов, финансового, стратегического менеджмента, в то время как вопросы учета и
аудита реорганизационных процедур являются недостаточно исследованными.
Научная и практическая значимость, недостаточная изученность указанных проблем предопределили выбор темы настоящего исследования, его предмет, цель, задачи и структуру.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в исследовании существующих и разработке новых методических подходов к стратегическому учету и аудиту реорганизационных процедур. Достижение поставленной цели обеспечивается постановкой и решением следующих задач:
• исследованием реорганизационных процедур как специфического объекта учета и аудита;
• выявлением особенностей стратегического учета и аудита собственности при реорганизационных процедурах;
• исследованием методики стратегического учета реорганизационных процедур и разработкой альтернативных методик;
• проведением аналитического исследования типичных нарушений при отражении реорганизационных процедур и разработкой методики стратегического аудита учета реорганизационных процедур.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является методическое обеспечение стратегического учета и аудита реорганизационных процедур в коммерческих организациях. В качестве объекта исследования избраны различные реорганизационные процедуры и их отражение в стратегическом учете коммерческой организации.
Теоретико-методологической основой исследования послужили законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского учета в коммерческих организациях Российской Федерации, методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, Международные стандарты учета и отчетности, методическая и учебная литература, а также труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме.
Исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.8. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности, п. 2.4. Методология разработки программ и плана проверок.
Инструментарно-методический аппарат. Исследование базируется на системном и комплексном подходе к формированию учетных данных для управления собственностью и оценке стоимости коммерческой организации при осуществлении реорганизационных процедур. Для решения поставленных задач в качестве инструментария применялись диалектический, статистический, индуктивный и дедуктивный методы, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений, методы сравнительного анализа, группировки данных, индексы, анализ и синтез, метод моделирования, стратегическое планирование, стратегический и портфельный анализ.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ, материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций, данных бухгалтерского учета и официальной отчетности исследуемых коммерческих организаций.
Рабочая гипотеза диссертационной работы заключается в выдвижении предположения, что в современных условиях стратегический учет и аудит собственности являются базой для принятия эффективных управленческих решений при проведении реорганизационных процедур коммерческих организаций.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. При проведении реорганизации на основе методов реинжиниринга, биореинжиниринга важную роль играет формирование в учетной системе организации релевантной информации о состоянии экономического субъекта. Сформировать четкую систему, адекватную процессам принятия управленческих решений, связанных с реорганизационными процедурами, возможно, опираясь на основополагающие принципы бухгалтерского учета: целостность, самостоятельность, регистрацию, непрерывность, идентификацию, квантифицируемость, относительность, дополнительность, контроль, непротиворечивость, ясность, интерпретируемость, коммуникацию.
2. Реорганизационные процедуры относятся к объектам учета, составляющим производственно-хозяйственную деятельность, поскольку они представляют собой хозяйственные и финансовые процессы, в результате которых осуществляются факты хозяйственной жизни, влияющие на финансовое положение экономического субъекта. Особенностью стратегического учета собственности при реорганизационных процедурах является его ориентация на внешние факторы, оказывающие влияние на деятельность организации, а также учет стратегических моментов. По своей сути, это интерпретация данных бухгалтерского учета, предназначенная для стратегического менеджмента, т.е. поддерживающая учетная система для управления организацией. Важнейшей задачей стратегического учета собственности при реорганизационных процедурах выступает формирование и использование информации, позволяющей обеспечить эффективное и устойчивое развитие коммерческой организации.
3. При распределении активов в процессе составления разделительного баланса не существует стандартных подходов. Избранные методики зависят от реализуемых стратегий, вида разделения, выделения, позиций собственников в вопросах распределения активов и обязательств. Важнейшим принципом, который должен быть соблюден при реорганизационных процедурах, является принцип соответствия, суть которого состоит в распределении учетных объектов между
правопреемниками, исходя из существующих экономических и бухгалтерских связей между учетными объектами.
4. Для оценки реорганизационых процедур на базе стратегического учета следует определить трансакционные издержки. Для этого при отражении затрат на проведение реорганизационных процедур в системе стратегического учета нами рекомендуется использовать отдельный субсчет «Трансакционные издержки при реорганизационных процедурах», к которому могут быть открыты следующие аналитические счета: 1. Затраты по поиску выгодных деловых связей, партнеров, инвесторов, клиентов, которые могут принять участие в реорганизационной процедуре. 2. Затраты, связанные с преодолением негативного влияния конкуренции, преодолением ценового давления конкурентов, защитой своего рыночного сегмента, борьбой за нового потребителя и т.п. 3. Затраты, связанные с ошибками и нарушениями (например, применительно к отражению реорганизационных процедур в правовом, бухгалтерском и налоговом аспектах). 4. Расходы на оплату услуг посредников, оказывающих свои услуги при подготовке и в процессе осуществления реорганизационной процедуры. 5. Затраты на отладку механизмов согласования интересов участников бизнес-отношений при проведении реорганизационных процедур. 6. Потери, связанные с утратой или невостребованностью определенной части вновь созданной стоимости из-за несовершенства механизмов производства, возникшие в результате проведения реорганизации, что позволит оценить фактическую величину трансакционных издержек, связанных с осуществлением реорганизационных процедур.
5. При проведении реорганизационных процедур, наряду с бухгалтерским, налоговым, управленческим, правовым консультированием, необходимо проведение стратегического аудита, позволяющего на основе данных учета, отчетности и информации о состоянии внешней среды разрабатывать предложения и рекомендации по рациональному проведению
реорганизационных процессов с учетом разработанной организацией миссии и осуществляемых стратегий.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке и теоретическом обосновании методик стратегического учета и аудита собственности при реорганизационных процедурах. Основные результаты, содержащие новизну, получены по следующим направлениям:
1. Дана авторская трактовка дефиниции «реорганизационные процедуры» как объекта бухгалтерского учета и аудита, отличительной особенностью которой является включение в состав реорганизационных процедур, помимо преобразования, слияния, присоединения, выделения, разделения, продажи и покупки предприятия как единого имущественного комплекса, а также процедур по реструктуризации.
2. Сформулировано авторское определение учета собственности как учета фактов хозяйственной жизни, возникающих при реализации правомочий владения, распоряжения, пользования в рамках отношений между различными субъектами (физическими и/или юридическими лицами) по поводу принадлежности средств и результатов производства.
3. Разработаны три базовых варианта отражения в бухгалтерском учете процесса преобразования:
Вариант 1 - не предусматривает использование счета 81 «Собственные акции (доли)» и наделение участников ООО долями на сумму, равную номинальной стоимости их долей.
Вариант 2 - предусматривает отражение на счете 81 «Собственные акции (доли)» условного выкупа обществом долей по номинальной стоимости
Вариант 3 - предусматривает отражение выкупа долей по их действительной стоимости с использованием счета 81 «Собственные акции (доли)» и открытием субсчета 3 «Расчеты с учредителями при реорганизации» к счету 75 «Расчеты с учредителями» и позволяет защитить интересы собственников организации.
4. Дана авторская трактовка дефиниции реорганизационных трансакционных издержек как издержек, связанных с осуществлением реорганизации и последующим ведением бизнеса с учетом как внешних, так и внутренних факторов, определяемых исходя из наилучшего из имеющихся для реализации вариантов реорганизации в системе стратегического учета.
5. Предложены методические подходы к проведению стратегического аудита реорганизационных процедур, включающие в себя изучение факторов внешней и внутренней среды институциональной единицы, определение фазы ее жизненного цикла, оценку ее стратегии, анализ текущей ситуации и стратегических факторов, исследование стратегических альтернатив, оценку и контроль трансакционных издержек, что позволяет на основе данных учета и информации о состоянии внешней среды разрабатывать предложения и рекомендации по рациональному проведению реорганизационных процессов с учетом разработанной предприятием миссии и осуществляемых стратегий.
6. Разработан фрагмент внутрифирменного стандарта по аудиту реорганизационных процедур - Модуль А «Аудит учета внутренних реорганизационных процедур в ООО», включающий в себя план, программу аудита по проверяемому разделу, схемы типичных бухгалтерских записей по отражению конкретной реорганизационной процедуры в учете, формы рабочих документов аудитора, классификатор типичных ошибок.
Теоретическая и практическая значимость проведенного исследования. Теоретическая значимость исследования заключается в том, что на основе анализа имеющихся концепций осуществления реорганизационных процедур разработаны методологические подходы к их стратегическому учету и проведению стратегического аудита собственности коммерческих организаций, что позволяет повысить эффективность управленческих решений и качество работы аудиторских фирм. Практическая значимость заключается в том, что теоретические и методологические результаты работы доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в хозяйственной практике ряда организаций
г. Ростова-на-Дону, что подтверждено справками об их внедрении. В хозяйственной деятельности организаций могут быть применены следующие разработки:
1. Классификатор типичных ошибок, выявляемых при аудите учета реорганизационных процедур.
2. Примерная программа аудита учета добровольного изменения организационно-правовой формы предприятия (преобразование общества с ограниченной ответственностью в открытое акционерное общество).
3. Примерная программа аудита учета выделения и разделения юридического лица.
4. Фрагмент внутрифирменного стандарта по аудиту реорганизационных процедур - Модуль А «Аудит учета внутренних реорганизационных процедур в обществе с ограниченной ответственностью».
5. Три базовых варианта отражения в бухгалтерском учете процесса преобразования.
6. Методика расчета действительной стоимости доли, выплачиваемой учредителю общества на основе нулевого балансового отчета.
7. Использование в системе стратегического учета при отражении затрат на проведение реорганизационных процедур отдельного субсчета «Трансакционные издержки при реорганизационных процедурах».
Апробация результатов исследования. Разработанные методики использованы в ООО «Агро-индустриальная корпорация «Астон», 000 «Аудиторская фирма «Аудит-Вела». Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале перечисленных выше организаций, в преподавании дисциплин «Управленческий учет», «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Аудит», «Учет и аудит внешнеэкономической деятельности», «Учет и аудит на предприятиях малого бизнеса», «Налоговые расчеты в бухгалтерском деле». Результаты диссертационного исследования докладывались и получили одобрение на научных конференциях и семинарах.
Основные положения диссертационного исследования отражены в 19 работах общим объемом 14,7 п.л., в том числе в монографии объемом 12,5 п.л.
Логическая структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 188 источников. В работе имеется 9 рисунков, 20 таблиц, 3 формулы и 15 приложений. Диссертационная работа изложена на 145 страницах машинописного текста.
Реорганизационные процедуры как объекты стратегического учета и аудита собственности
Для разработки методик учета реорганизационных процедур в целях управления стоимостью организации необходимо рассмотреть их как объект исследования. Как справедливо отмечает профессор М.И. Кутер: «В целях исследования последствий функционирования хозяйственной единицы под воздействием управленческих решений, принятых на основе бухгалтерской информации, объект исследования целесообразно разделить на относительно обособленные части с тем, чтобы выделить эти объекты бухгалтерского наблюдения, представить их в дальнейшем в виде подробнейших деталей»1. Такая детализация позволяет выделить объекты, обеспечивающие производственно-хозяйственную деятельность (активы и пассивы) и объекты, составляющие производственно-хозяйственную деятельность. Реорганизационные процедуры следует отнести к объектам, составляющим производственно-хозяйственную деятельность, поскольку они представляют собой хозяйственные и финансовые процессы, в результате которых осуществляются факты хозяйственной жизни, влияющие на финансовое положение экономического субъекта. Бухгалтерский учет является не самоцелью, а средством для достижения высоких результатов в бизнесе. Поэтому учетная система должна соответствовать стратегии коммерческой организации. Особенностью стратегического учета является его ориентация на внешние факторы, оказывающие влияние на деятельность организации и учет стратегических моментов. По своей сути, это интерпретация данных бухгалтерского учета, предназначенная для стратегического менеджмента, т.е. поддерживающая учетная система для управления организацией.
Проведение реорганизационных процедур осуществляется в соответствии с избранной организацией стратегией. Основной целью экономического субъекта является обеспечение устойчивого развития. Под устойчивым развитием нами понимается процесс перехода из одного состояния в другое, более совершенное, переход от одного качественного состояния к новому качественному состоянию в результате реализации избранной стратегии на основе адекватного информационного обеспечения. Учетное обеспечение является важнейшей составляющей информационного обеспечения принятия управленческих решений при реализации стратегии организации. Устойчивое развитие может осуществляться в результате внешнего, внутреннего и смешанного развития.
По нашему мнению, основными целями организации является обеспечение баланса между ее ростом и развитием. Рост организации связан с увеличением ее в размерах и характеризуется увеличением как физических показателей, так и стоимостных, характеризующих ее деятельность. Под развитием понимается увеличение способностей и желания удовлетворять собственные потребности и законные желания и потребности1. Как правило, стратегия коммерческой организации объединяет в рамках одной системы стремление и к росту, и к развитию одновременно. Важную роль в достижении устойчивого развития имеют реорганизационные процедуры. При этом важно учитывать внешние факторы, поскольку слияния и присоединения характерны при подъемах рынка, а разделения и выделения — при спадах.
Реорганизация представляет собой переустройство, перестройку, преобразование коммерческой организации. С юридической точки зрения выделяют такие реорганизационные процедуры, как преобразование, слияние, присоединение, выделение, разделение. Однако, на наш взгляд, понятие реорганизационных процедур с экономической точки зрение гораздо более широкое, включающее в себя продажу и покупку предприятия как единого имущественного комплекса, процедуры по реструктуризации и т.д. Осуществление реорганизационных процедур требует изучения правовых, налоговых аспектов, документального их оформления, порядка отражения в бухгалтерском учете. Правильность отражения реорганизационных процедур в учетной системе организации основывается на понимании экономической природы реорганизации, ее целей, причин и мотивов ее осуществления.
На Западе широко применяется глубокая исследовательская традиция в области, которую принято называть Change management — управление изменениями. В 60-е-90-е годы XX века большинство исследователей рассматривало изменения в рамках подхода, получившего название «организационное развитие» (organization development), суть которого состоит в целенаправленном фундаментальном изменении корпоративной (организационной) культуры с целью адаптации организации к меняющимся условиям внешней среды. Возникла концепция реинжиниринга бизнес процессов, сформулированная Хаммером и Чампи. На практике использование данных разработок сделало очевидным необходимость синтеза метода организационного развития и реинжиниринга. Возник метод биореинжиниринга. Все эти методы основаны на применении реорганизационных процедур. Однако при управлении изменениями, проведении реорганизации важную роль играет формирование в учетной системе организации релевантной информации о состоянии экономического субъекта. Сформировать адекватную процессам принятия управленческих решений, связанных с реорганизационными процедурами, учетную систему возможно, опираясь на основополагающие принципы бухгалтерского учета: принцип целостности, принцип самостоятельности, принцип регистрации, принцип непрерывности, принцип идентификации, принцип квантифицируемости, принцип относительности, принцип дополнительности, принцип контроля, принцип непротиворечивости, принцип ясности, принцип интерпретируемости, принцип коммуникации. Детальное описание данных принципов приведено в приложении 1.
Стратегический учет реорганизационных процедур в форме выделений и разделений
Выделение и разделение относятся к внешним реорганизационным процедурам, которые ведут к изменению активов и пассивов и требуют составления разделительного баланса. В результате данных реорганизационных процедур происходит разукрупнение (децентрализация) производства. Разделения и выделения базируются на следующих концепциях: концепции управления активами, концепции реструктуризации, концепции распределения активов, концепции переноса знаний в другую область.
В случаях, прямо предусмотренных законом, реорганизация в форме разделения и выделения может осуществляться принудительно, в судебном порядке по иску антимонопольного органа.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 19 Закона № 948-1 от 22.03.1991 г. «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных ранках» антимонопольный орган вправе выдать предписание о принудительном разделении коммерческой организации или осуществляющей предпринимательскую деятельность некоммерческой организации, занимающих доминирующее положение, либо о выделении из их состава одной или нескольких организаций в случае систематического осуществления ими монополистической деятельности.
Под систематическим осуществлением монополистической деятельности понимается совершение в течение трех лет более двух, выявленных в установленном порядке фактов монополистической деятельности.
Предписание о принудительном разделении (выделении) коммерческой организации принимается при наличии следующих условий:
- если это ведет к развитию конкуренции;
- возможности организационного и территориального обособления ее структурных подразделений;
- отсутствия между ее структурными подразделениями тесной технологической взаимосвязи (в частности, если объем потребляемой юридическим лицом продукции (работ, услуг) ее структурного подразделения не превышает 30 процентов общего объема производимой этим структурным подразделением продукции (работ, услуг);
- возможности юридических лиц в результате реорганизации самостоятельно работать на рынке определенного товара.
Выделения и разделения могут производиться на различных фазах жизненного цикла организации и должны быть согласованы с осуществляемыми стратегиями. Возможные подходы к осуществлению реорганизационных процедур в зависимости от типа стратегии и фазы жизненного цикла изучены профессором И.Н. Богатой
В решении о проведении реорганизации в форме выделения или разделения, принятом учредителями (участниками) юридического лица, в соответствии с Методическими рекомендациями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, рекомендуется раскрыть следующую информацию:
1) сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;
2) способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;
3) порядок формирования уставного капитала вновь созданного общества и его величины;
4) направление (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемого общества и т.п.
Основным документом, на основании которого производится передача активов и обязательств в порядке правопреемства, является разделительный баланс. Вопросы составления разделительных балансов затронуты в работах А.А. Эрлихмана, Н.А. Бреславцевой, И.Н. Богатой, В.И. Ткача, Е.П. Шумилина, Н.Н. Клинова, Д.В. Назарова, Н.А. Лытневой, О.А. Курбангалеевой и др.
Разделительный баланс утверждается учредителями реорганизуемого юридического лица до момента подачи документов на государственную регистрацию. Рекомендуется приурочить дату утверждения разделительного баланса к концу отчетного периода или календарного года. Если реорганизация происходит в отчетном периоде, то целесообразно , чтобы дата утверждения разделительного баланса совпадала с датой составления промежуточной бухгалтерской отчетности.
В настоящее время отсутствует унифицированная форма разделительного баланса, а также единая методика его составления. С точки зрения документального оформления данный документ должен содержать общую информацию о реорганизации общества (например, полное наименование реорганизуемого юридического лица и его правопреемников, организационно-правовая форма, дата и форма реорганизации, правопреемство).
Данный баланс отражает активы и пассивы реорганизуемого юридического лица и распределение балансовых статей между балансами правопреемников. Обязательным условием является проведение инвентаризации, которая позволяет уточнить данные баланса реорганизуемого предприятия. Основой для составления разделительного баланса является бухгалтерская отчетность, составленная на последнюю отчетную дату перед оформлением передачи имущества и прилагаемая к бухгалтерскому балансу. Законодательство предусматривает по решению учредителей к разделительному балансу прилагать акты инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемого общества; первичные учетные документы по передаваемым материальным ценностям (накладные, акты приемки-передачи основных средств и нематериальных активов и т.д.); расшифровки кредиторской и дебиторской задолженности реорганизуемого предприятия (в том числе акты сверок расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами).
Аналитическое исследование типичных нарушений при отражении реорганизационных процедур в учете
При проведении аудита учета реорганизационных процедур аудитор, как правило, сталкивается со стандартным набором нарушений, оказывающих влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим большое значение имеет обобщение всевозможных ошибок, их систематизация в рамках единого классификатора. Это, в конечном счете, позволит снизить трудоемкость аудиторской проверки, повысить ее качество. Нами сделана попытка систематизировать наиболее распространенные ошибки при отражении реорганизационных процедур в бухгалтерском и налоговом учете. На основе изучения ошибок нами сформирован классификатор типичных ошибок, допускаемых организациями при реорганизационных процедурах (Приложение 10).
Осуществляемые реорганизационные процедуры должны анализироваться аудитором в трех основополагающих аспектах: правовом, бухгалтерском и налоговом. Принцип полного правопреемства предполагает передачу всего имущества, имущественных прав и финансовых обязательств, без каких-либо изъятий и исключений, от реорганизуемого лица к правопреемнику (или правопреемникам) по установленному ст.58 ГК РФ порядку.
Достаточно распространен неправильный выбор реорганизационной процедуры. Эта ошибка возникает, как правило, из-за отсутствия системного подхода к оценке реорганизационной процедуры и ее прогнозируемого результата. Любая планируемая реорганизационная процедура должна быть детально рассмотрена с правовой, бухгалтерской и налоговой точек зрения.
На практике, зачастую, неправильно определяется правопреемник. В ходе реорганизации одни организации прекращают свое существование, другие возникают либо в виде новых юридических лиц, либо приобретают иное качество. При этом к правопреемникам переходят все права и обязанности.
Искажением статей отчетности реорганизуемых либо реорганизованных организаций является неверное отражение результатов инвентаризации. Составление передаточного акта и (или) разделительного баланса осуществляется на основании акта инвентаризации. При формальном характере инвентаризации возможно наличие излишков, недостач, пересортицы, что в свою очередь приводит к целому ряду негативных последствий. При наличии недостач, не отраженных в ходе инвентаризации на балансе создаваемой организации, они отражаются как реально существующие активы. Неотраженные излишки могут существенно изменить валюту баланса реорганизуемой организации.
В последующем недостачи относятся либо на счета издержек (при выявлении недостач в пределах норм естественной убыли), либо на виновных лиц с использованием счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
Вопросы, связанные с отражением и последующим закрытием счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», должны быть решены до составления передаточного акта и (или) разделительного баланса, поскольку от этого зависит последующее распределение имущества и обязательств. Кроме того, взыскать недостачи с виновных лиц после реорганизации порой оказывается проблематичным.
Необходимо выяснить причины возникшей недостачи и принять решение о списании недостач. По результатам инвентаризации возможны два варианта списания недостач.
Если реорганизуемая организация является плательщиком НДС, то при обнаружении в ходе инвентаризации недостачи имущества, которое ранее было приобретено с НДС, необходимо выполнить исправительные проводки. При этом возможны две базовые ситуации. В первой ситуации организация не выполнила одно из условий для отражения налогового вычета (например, ТМЦ не оплачены), и НДС, относящийся к недостающим активам, учитывается по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям». В этом случае право на вычет не может быть использовано, и в учете делается запись:
Дебет счета 94 Кредит счета 19.
Во второй ситуации все условия для использования налогового вычета в организации были, в учете произведена запись:
Дебет счета 68 Кредит счета 19.
Выявленная недостача требует уменьшения налогового вычета, поскольку утраченные активы не могут быть использованы для производственных целей. В этом случае производятся бухгалтерские записи:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 - методом красное сторно отражен НДС, относящийся к имуществу, оказавшемуся в недостаче;
Дебет счета 94 Кредит счета 19 - восстановлен НДС, относящийся к утраченному (похищенному) имуществу, ранее предъявленный в качестве налогового вычета.
Успешная деятельность созданной либо реорганизованной организации во многом будет зависеть от состояния документооборота. В связи с этим необходимо произвести инвентаризацию бухгалтерской и налоговой документации. Отсутствие документов приводит к ситуации, в которой правопреемник не может организовать ведение бухгалтерского и налогового учета, руководствуясь принципами непрерывности, достоверности, полноты.
В процессе инвентаризации необходимо выяснить подходы к организации аналитического учета, выявить наличие и состояние всех инвентарных карточек, инвентарных книг, описей, ведомостей, накопительных регистров аналитического учета, а также технических паспортов или другой технической документации. Кроме того, проверяется бухгалтерская и налоговая отчетность. В ряде случае может потребоваться восстановление учета.
В результате работы инвентаризационной комиссии высший орган управления юридического лица должен сформировать бухгалтерскую документацию, учетные данные которой полностью соответствуют фактическому наличию имущества и обязательств на дату реорганизации и приступить к документальному оформлению реорганизационных процедур.
