Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Исследование теоретических проблем бухгал терского учета и отчетности в целях разработки аналитических процедур в аудите налога на добавленную стоимость 12
1.1. Налог на добавленную стоимость в бухгалтерском учете и отчетности как источник информации для использования аналитических процедур в аудите 12
1.2. Обобщение и развитие концепций аудита налога на добавленную стоимость на основе аналитических процедур 35
1.3. Методическое обеспечение аудита налога на добавленную стоимость и направления его развития с использованием аналитических процедур 48
Выводы по главе I 62
ГЛАВА II. Аналитические процедуры выявления налоговых рисков хозяйствующих субъектов по налогу на добавленную стоимость 65
2.1. Предварительный налоговый анализ деятельности хозяйствующих субъектов с применением аналитических процедур 65
2.2. Аналитические процедуры выявления налоговых рисков, связанных с недобросовестными действиями хозяйствующих субъектов 77
2.3. Аналитические процедуры аудита выручки от продаж как налоговой базы по налогу на добавленную стоимость 85
Выводы по главе II 99
ГЛАВА III. Методика анализа бухгалтерской и налоговой отчетности для оценки рисков по налогу на добавленную стоимость на основе унифицированных аналитических процедур 100
3.1. Выявление рисков искажения бухгалтерской и налоговой отчетности с целью снижения налога на добавленную стоимость 100
3.2. Действия аудитора на оцененные риски искажения бухгалтерской и налоговой отчетности с целью снижения налога на добавленную стоимость 114
3.3. Аналитические процедуры оценки налоговых рисков по налогу на добавленную стоимость в процессе налоговой экспертизы 132
Выводы по главе III 141
Заключение 144
Список использованных источников и литературы
- Обобщение и развитие концепций аудита налога на добавленную стоимость на основе аналитических процедур
- Аналитические процедуры выявления налоговых рисков, связанных с недобросовестными действиями хозяйствующих субъектов
- Действия аудитора на оцененные риски искажения бухгалтерской и налоговой отчетности с целью снижения налога на добавленную стоимость
- Аналитические процедуры оценки налоговых рисков по налогу на добавленную стоимость в процессе налоговой экспертизы
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие аудита как института современной рыночной экономики, играющего важнейшую роль в обес-печении достоверной информацией заинтересованных пользователей, и как самостоятельного направления профессиональной предпринима-тельской деятельности, связано с развитием рыночных отношений, интеграцией Российской Федерации в мировую экономику.
Необходимость развития аудита налога на добавленную стоимость (НДС) связана с тем, что НДС, являясь одним из основных источников формирования федерального бюджета, в то же время занимает значи-тельную долю в налоговой нагрузке налогоплательщиков. С одной стороны, это повышает риск недобросовестных действий руководства экономических субъектов, связанных с уклонением от уплаты НДС или его неправомерным возвратом, что требует усиления государственного налогового контроля. С другой стороны, совершенствование государ-ственной политики направлено на постепенное снижение совокупной налоговой нагрузки на бизнес, развитие налогового администрирования, что побуждает предпринимателей к отражению в учете и отчетности реальной картины функционирования бизнеса и соответственно самостоятельному контролю правильности расчетов по НДС.
Проблема развития методологии аудита связана с объективной необходимостью повышения его качества. Однако увеличение затрат на осуществление качественного аудита невозможно на фоне высочайшей конкуренции на рынке аудиторских услуг прежде всего со стороны крупных аудиторских компаний. Единственным выходом в сложившейся ситуации является внедрение в практику аудита налогообложения унифицированных аналитических процедур как наиболее экономичного метода сбора аудиторских доказательств. В то же время в современной практике отечественного аудита теоретические и организационно-методические вопросы проверки качества бухгалтерской и налоговой отчетности, в том числе разработки эффективных аналитических процедур, методики их выбора, обоснования и комплексного применения для анализа и выявления риска искажения налоговых показателей, еще не решены.
Актуальность проблематики применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки, в том числе аудита НДС, связана с необходимостью совершенствования аудита, недоработками в сфере нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговой практики по НДС, а также высокой практической востребованностью научного обоснования методик проведения аналитических процедур, способствующих выявлению недобросовестных действий экономических субъектов по уклонению от уплаты НДС посредством искажения бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности по НДС.
Степень разработанности проблемы. Проблемы применения аналитических процедур в аудите бухгалтерской отчетности и аудите налогообложения исследовались отечественными и зарубежными учеными. Фундаментальную базу исследования составили систематизированные в трудах российских ученых положения, раскрывающие вопросы организации бухгалтерского учета и практики обложения НДС, аудита бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности в целом, и применения аналитических процедур в аудите, в частности.
При работе над диссертацией были использованы труды отечественных ученых, занимающихся исследованиями в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: В. Е. Дешина, Н. Н. Карзаевой, Н. П. Кондракова, В. Ф. Палия, В. В. Панкова, Г. Б. Полисюк, С. Н. Рассказовой-Николаевой, Я. В. Соколова, Л. В. Сотниковой и др., а также зарубежных ученых: Р. Энтони и Дж. Риса, Ч. Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, Л. Друри, М. Р. Мэтьюса, М. Х. Б. Перера.
В области организации и ведения налогового учета, в том числе по теории и практике обложения НДС, автор основывался на достижениях А. В. Авдеева, А. В. Брызгалина, Л. И. Гончаренко, А. Н. Медведева, М. В. Никитиной, А. Н. Паклар, В. И. Петровой, Н. А. Попоновой, Т. В. Севастьяновой, Л. А. Чайковской, Л. А. Целых.
При совершенствовании понятийного аппарата аудита и аналитических процедур в аудите НДС были использованы научные труды и прикладные разработки российских и зарубежных авторов по проблемам аудита и контроля: С. М. Бычковой, Б. Т. Жарылгасовой, Ж. А. Кеворковой, В. Г. Когденко, Т. И. Кришталевой, М. В. Мельник, М. Ф. Овсийчук, В. И. Подольского, Л. М. Полковского, Т. М. Рогуленко, Л. В. Сотниковой, Д. Робертсона, М. Янга, Ж. Ришара и др.
Вместе с тем проблемы разработки аналитических процедур в аудите расчетов с бюджетом по НДС не получили достаточного раскрытия в научной и профессиональной среде, отсутствует научное обоснование разработки аналитических процедур с учетом области их применения. Это обусловило выбор темы диссертации, ее предмет, объект и содержание.
Область исследования. Исследование проведено в рамках пп. 1.5. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных; 2.11. Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа; 3.9. Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки РФ (экономические науки).
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования состоит в обосновании теоретических положений и методических рекомендаций по разработке унифицированных аналитических процедур в аудите НДС.
Для реализации данной цели были поставлены и решены следующие теоретические, научные и практические задачи:
проанализировать современное состояние учета, отчетности и аудита НДС в Российской Федерации с позиции его законодательного и нормативного регулирования;
систематизировать существующие методики проверки достоверности отражения НДС в бухгалтерской и налоговой отчетности хозяйствующих субъектов;
проанализировать и классифицировать методы, используемые в аудиторской практике для выявления и оценки рисков искажения бухгалтерской и налоговой отчетности в целях снижения НДС;
сформулировать предложения по совершенствованию существующих аналитических процедур и разработать новые аналитические процедуры для обнаружения признаков недобросовестных действий хозяйствующего субъекта, связанных с исчислением и уплатой НДС
разработать методику предварительного анализа выявления рисков искажения бухгалтерской и налоговой отчетности с целью снижения НДС;
разработать методические рекомендации по учету оцененных рисков.
Объектом исследования выступают теория и практика учета и аудита НДС.
Предметом исследования послужили действующая практика бухгалтерского (финансового) и налогового учета, аудита налогообложения, применяемые методы, методики, аналитические процедуры, связанные с оценкой достоверности отражения НДС в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности.
Теоретическую и методологическую основы исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов по проблемам теории и методологии бухгалтерского и налогового учета и отчетности, организации и проведения аудита. Содержание диссертационной работы базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документах Правительства Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации и подведомственных ему Федеральных служб.
Методологической основой исследования являются дидактические положения теории познания учета и отчетности, налогообложения и аудита.
В процессе выполнения диссертационной работы применялись такие общенаучные методы исследования, как анализ и синтез, комплексный и системный подходы к оценке экономических явлений.
Информационную базу исследования составили научные публикации по исследуемой тематике, данные периодической печати, Интернета и электронных СМИ, базы данных «Консультант плюс» и «Гарант», бухгалтерская отчетность (индивидуальная и консолидированная) крупнейших российских компаний, отнесенных к категории общественно значимых.
Научная новизна диссертационной работы заключается в усовершенствовании теоретико-методических положений по аудиту НДС и разработке эффективного инструментария его проведения с применением системы аналитических процедур.
Наиболее значимые научные результаты диссертационной работы, содержащие новизну, отражены в следующих положениях, являющихся предметом защиты:
-
Разработан комплекс теоретического и практического инструментария научного обоснования аналитических процедур выявления и оценки налоговых рисков по НДС, что способствует развитию целостной концепции аудита налогообложения; учетного и налогового регулирования НДС; формированию системы показателей оценки налоговых рисков и их унификации; совершенствованию методики анализа бухгалтерской и налоговой отчетности для определения налоговых рисков по НДС на основе унифицированных аналитических процедур.
-
Усовершенствованы теоретические положения аудита бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности и применения аналитических процедур в аудите НДС; уточнен его понятийный аппарат, в том числе определения понятий «аналитические процедуры», «налоговые риски», «аудиторский риск», что позволило обосновать направления совершенствования аудита налогообложения как самостоятельного вида аудиторской деятельности в целях снижения налоговых рисков экономических субъектов.
-
Разработана формализованная процедура определения аудитор-ского риска и установления его предельно допустимого значения в целях аудита НДС, основанная на изначально высокой оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля, вызывающей необходимость целе-направленного снижения риска необнаружения путем применения ана-литических процедур.
-
Разработана методика предварительного анализа и оценки налоговых рисков по НДС на основе унифицированных аналитических процедур, позволяющая на предварительном этапе аудита достаточно быстро и эффективно определить наиболее проблемные места в учете НДС, установить дальнейшие процедуры проверки по существу и тем самым повысить качество проводимого аудита.
-
Предложен методический инструментарий ответных действий аудитора на оцененный риск искажения бухгалтерской и налоговой отчетности в части НДС, включающий комплекс аналитических про-цедур проверки по существу, что позволяет снизить трудоемкость и по-высить эффективность аудита бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности.
-
Разработан комплекс унифицированных аналитических про-цедур для оказания прочих аудиторских услуг в форме налоговой экс-пертизы, что обеспечивает достоверную оценку финансового состояния хозяйствующего субъекта, рискованности налоговых схем, а также обос-новывает рекомендации, позволяющие минимизировать его налоговые риски.
Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанный в диссертации методический инструментарий позволяет организовать учет, аудит и контроль НДС на основе установленных взаимосвязей между экономическими показателями бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности, в том числе сформированной по МСФО. Разработка научно обоснованных рекомендаций по формирова-нию и использованию аналитических процедур выявления и оценки налоговых рисков по НДС способствует повышению эффективности внешнего и внутреннего аудита бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности в части отражения НДС.
Результаты исследования могут быть использованы при разработке учебных пособий, а также в процессе преподавания учебных дисциплин «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Налоговый учет», «Аудит», «Аудит налогообложения», «Анализ финансовой отчетности».
Апробация результатов исследования. Основные положения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, доклады-вались на международных научно-практических конференциях, в том числе, посвященной 80-летию кафедры бухгалтерского учета и аудита РЭУ им. Г. В. Плеханова (2011), посвященной 105-летию РЭУ им. Г. В. Плеханова (2012).
Основные положения, методические разработки и рекомендации диссертационного исследования автора внедрены в аудиторских органи-зациях ООО «Аудиторская фирма «Мосинформсистем», ООО «Аудиторская фирма «Эскор-Финанс», ООО «Консультационный центр по налогам и сборам «Юр-Аудит», ЗАО «МКД», а также в учетную практику и в систему внутреннего аудита отчетности в ООО «ЛАМЕС», о чем имеются справки о внедрении.
Результаты научных исследований изложены в 12 публикациях общим объемом 3,8 п. л., в том числе в 7 статьях в изданиях, рекомендуемых Высшей аттестационной комиссией Министерства обра-зования и науки РФ.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложе-ний. Основное содержание работы изложено на 162 страницах машинописного текста, содержит 25 таблиц, 7 рисунков.
Обобщение и развитие концепций аудита налога на добавленную стоимость на основе аналитических процедур
Одним из факторов повышения эффективности производства в условиях рыночной экономики выступает действующая система налогообложения, и прежде всего, налог на добавленную стоимость (НДС), который является одним из существенных налогов в налоговых поступлениях для государства и представляет собой надбавку к цене товаров, работ, услуг, создаваемую на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере реализации. Реальными плательщиками НДС являются конечные потребители, но вносят его в бюджет непосредственно продавцы и производители облагаемых товаров (работ, услуг). Производитель для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг покупает сырье, топливо и прочие материалы, которые он продает оптовому продавцу, а он в свою очередь продает их розничному продавцу, который затем реализует их конечному потребителю. И на каждом этапе этого процесса добавляется элемент стоимости (заработная плата, выплачиваемая производителем или продавцом, арендные платежи, амортизация, погашение процентных и прочих платежей, а также прибыль производителя или продавца). Это и есть добавленная стоимость, которая и облагается НДС. Поэтому при применении данного налога облагается не полный оборот, а только те его элементы, которые образуют добавленную стоимость.
В странах, использующих НДС, для налогоплательщиков, не совершающих сложных операций, это один из самых простых налогов в исчислении. Зрелые государственные и межгосударственные налоговые системы организованы таким образом, чтобы система налогообложения, не заставляла их искать пути незаконного снижения налоговой нагрузки, а стимулировала производство и способствовала повышению его эффективности, для чего предлагается ряд мер по совершенствованию НДС. Однако в России состояние налоговой системы в части НДС в настоящее время еще не отвечает этим принципам. Это вызывает трудности при исчислении налога, а также при проведении аудита НДС.
В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации содержится система аналитических показателей о финансовом положении и финансовых результатах деятельности экономического субъекта. Именно бухгалтерская отчетность организации в ее современном представлении является основным источником для проведения комплексного анализа финансового состояния организации. Однако в экономической литературе до сих пор нет единого подхода к определению понятийного аппарата и методики анализа финансового состояния организации, в том числе относительно состава и стоимости активов, включаемых в расчет различных финансовых коэффициентов, применяемых в аналитических процедурах. Одним из таких активов является налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг). Данный актив не обладает одним из важнейших признаков актива, а именно возможности его реализации.
Независимо от того, какого состава аналитических блоков придерживаются отечественные специалисты в применяемых ими методиках проведения финансового анализа, эти методики традиционно основывались на том, что в отчетности всех российских организаций присутствовал единый унифицированный состав показателей, снабженных, кроме того, статистическими кодами.
В связи с реформированием российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, в отчетности произошли существенные изменения.
Система законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета в России в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» включает законодательный, методологический, методический и внутренний уровни [5].
Законодательный уровень представлен непосредственно Федеральным законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», который определяет основные принципы оценки активов и обязательств, в том числе что оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности в денежном выражении и в зависимости от источника поступления путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку (при приобретении); по рыночной стоимости на дату оприходования (при получении имущества безвозмездно); по стоимости его изготовления (при его производстве организацией). Применение других методов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета [5, ст. 11].
Из представленных принципов оценки к учету НДС непосредственное отношение имеет только оценка в рублях. Другие правила требуют существенных уточнений: НДС, уплаченный при приобретении имущества за плату, принимается к учету в сумме, отраженной в документах, подтверждающих фактически произведенные расходы на покупку имущества; НДС от стоимости имущества, полученного безвозмездно, в учете стороны, принимающей имущество - не отражается; НДС от стоимости имущества, произведенного в самой организации, исчисляется в момент признания выручки от реализации этого имущества по действующим ставкам НДС, установленным налоговым законодательством; бухгалтерский учет НДС, уплаченного при приобретении имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, подлежащего оплате в рублях [17, п. 5], в случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива законом или соглашением сторон установлен иной курс, производится по такому курсу; бухгалтерский учет НДС, уплаченного при приобретении имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, подлежащего оплате в иностранной валюте, производится по курсу ЦБ РФ, установленному на дату принятия грузовой таможенной декларации на приобретенное имущество к таможенному оформлению;
Аналитические процедуры выявления налоговых рисков, связанных с недобросовестными действиями хозяйствующих субъектов
Следующая научная задача, которая была поставлена в настоящем исследовании, состояла в анализе существующих подходов, а также методик проведения аудиторской проверки расчетов с бюджетом по НДС, в том числе путем применения аналитических процедур на различных этапах аудита, и прежде всего, на его предварительном этапе.
Для целей настоящего исследования представляет интерес идея Мельник М.В. и Когденко В.Г. [119], состоящая в том, что аналитические процедуры позволяют снизить трудоемкость аудита, выявляя уже на начальном этапе проверки те аспекты деятельности организации, которые представляют собой зоны повышенного риска и поэтому заслуживают более тщательного рассмотрения. В этом случае меняется соотношение трудоемкости предварительного этапа аудиторской проверки и трудоемкости проверки по существу. Данное соотношение и значимость этих этапов существенно отличаются в методиках проведения аудиторских проверок в России и странах с развитой рыночной экономикой.
Зарубежный опыт также показывает, что на этапе предварительной проверки должны быть значительно расширены аналитические процедуры, позволяющие выделить зоны повышенного риска и глубже понять особенности бизнеса аудируемого объекта. Поскольку уместность допущения о непрерывности деятельности организации и оценка экономической состоятельности бизнеса зависят, прежде всего, от прибыльности осуществляемых организацией операций и от возможности доступа экономического субъекта к финансовым ресурсам, соответствующая методика включает аналитические процедуры, направленные на оценку этих двух аспектов деятельности бизнеса.
Методика применения аналитических процедур включает в себя следующие основные блоки, перечисление которых позволит продемонстрировать место исследования налоговой составляющей бизнеса: 1. Экспресс-анализ отчетности - выявление индиеаторов основных проблем обганизации, в частности отрицательную нетто-монетарную позицию; наличие непокрытых убытков отчетного года и прошлых лет; отрицательные чистые денежные средства по текущей деятельности; наличие просроченных обязательств и просроченной дебиторской задолженности; значительный (относительно дебиторской задолженности) убыток от списания дебиторской задолженности неплатежеспособных дебиторов; отрицательный собственный оборотный капитал организации; превышение уставного капитала над величиной чистых активов организации; резкое снижение основных балансовых показателей и показателей выпуска продукции и т.п.; 2. Оценка финансовой устойчивости организации; 3. Оценка финансовых результатов, денежных потоков и налоговых платежей организации. При этом последний блок, по мнению Мельник М.В. и Когденко В.Г., является ключевым в методике.
Одна из методик, которую можно было бы отнести к категории комплексных, была разработана Макаровым А.С. и Семиным В.С. [116]. Согласно указанной методике, основная цель аудита расчетов организации с бюджетом по НДС состоит в выражении мнения аудитора о достоверности статей бухгалтерской отчетности, характеризующих состояние расчетов по НДС. Кроме того, в ходе аудита должно быть установлено соответствие порядка ведения бухгалтерского учета расчетных операций законодательству Российской Федерации и соблюдение аудируемым лицом нормативных актов, определяющих порядок формирования элементов налогообложения. При этом анализ вариантов налогообложения может осуществляться аудиторами по заданию хозяйствующего субъекта в качестве сопутствующей аудиту услуги.
По мнению авторов методики, выделение задач аудита расчетов хозяйствующих субъектов по НДС по элементам налогообложения (объект налогообложения; налоговая база; налоговая ставка; налоговые лъготы; налоговый период; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога) «не позволяет охватить все подлежащие аудиту ситуации, связанные с исчислением и уплатой НДС, а также освобождением от налогообложения». Предлагаемый подход к определению содержания аудита расчетов с бюджетом по НДС, называемый универсальным, базируется на основе классификаторов технико-экономической и социальной информации: видам организаций, видам эко номическои деятельности, видам продукции.
Перечень организаций, деятельность которых согласно действующему законодательству связана с формированием объекта обложения НДС либо предполагает освобождение от НДС, включает (по алфавиту) (1) ассоциации, союзы, объединения, общественные, религиозные организации и иные некоммерческие организации; (2) банки и иные кредитные организации; (3) ветеринарные организации; (4) государственные органы и организации; (5) дорожное хозяйство; (6) жилищно-коммунальное и обслуживающие хозяйства; (7) игорный бизнес; (8) издательства, средства массовой информации; (9) иностранные лица, международные организации, организации с иностранными инвестициями; (10) культурно-просветительные организации; (11) медицинские организации; (12) научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические организации; (13) образовательные учреждения; (14) организации связи; (15) организации природопользования; (16) производственные организации; (17) сельскохозяйственные и охотохозяйственные организации; (18) организации социального обеспечения; (19) страховые организации; (20) строительные организации; (21) субъекты малого предпринимательства; (22) торговые, заготовительные, снабженческие, сбытовые, оптовые организации; (23) транспортные организации; (24) энергоснабжение; (25) прочие организации.
При этом необходимость выделения самостоятельных аудиторских работ как по видам товаров, работ, услуг, так и по группам, подгруппам и видам хозяйственных операций определяется тем, что организации могут осуществлять различные виды деятельности, для которых требования к налогообложению операций и продуктов не совпадают. В частности, разновидности хозяйственных операций при пересечении товаров (работ, услуг) таможенной территории Российской Федерации определяются по видам таможенных режимов.
Действия аудитора на оцененные риски искажения бухгалтерской и налоговой отчетности с целью снижения налога на добавленную стоимость
Аудиторская организация обязана получить информацию, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности, исходя из которой, аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (аудиторские доказательства) [24].
В отдельных случаях аудиторским доказательством может являться отсутствие информации из-за отказа руководства аудируемого лица предоставить запрашиваемое аудитором разъяснение, в том числе о том, предпринимает ли организация попытки снизить налоговое бремя по НДС и какими методами.
Аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры получения аудиторских доказательств, одновременно имеющими, во-первых, надлежащий характер, т.е. уместными для того, чтобы сделать вывод об отсутствии таких недобросовестных действий руководства аудируемого лица, как неправомерное снижение НДС, а, во-вторых, достаточными по количеству.
К аудиторским доказательствам отнесены; а) документы и информация бухгалтерского и налогового учета аудируемого лица; б) информация, полученная из других источников, в частности; -информация, полученная в ходе предыдущего аудита, если в предыдущем периоде аудируемое лицо пыталось снизить платежи в бюджет по НДС (при условии, что аудитор убедился в отсутствии изменений после окончания предыдущего аудита, которые могли бы повлиять на применимость этой информации для целей текущего аудита); -информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с клиентом на основе имеющихся сведении о наличии у налоговых органов претензий к клиенту (потенциальному клиенту) по поводу практики исчисления и уплаты налогов, в частности НДС; -информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности, т.е. экспертом руководства аудируемого лица. Как правило, таким экспертом становится именно налоговый консультант.
ФСАД 7/2011 вводит отдельные группы и содержание предпосылок раздельно в отношении групп однотипных хозяйственных операций, отражаемых в отчете о прибылях и убытках, а также в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец периода, отражаемых в бухгалтерском балансе. Применительно к НДС, содержание рекомендуемых ФСАД 7/2011 предпосылок представлено соответственно в табл. 3.1 и 3.2. ФСАД 7/2011 разрешает изменять группировку приведенных предпосылок составления бухгалтерской отчетности, объединяя их в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни с предпосылками составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода.
Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода №п/п Предпосылка Содержание предпосылки Общее Применительно к НДС 1 Существование Отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют Актив «НДС по приобретенным ценностям» и обязательство «Расчеты с бюджетом по НДС» фактически существуют Права и обязательства Аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица Аудируемое лицо обладает правами на предъявление актива «НДС по приобретенным ценностям» к вычету (возмещению) против обязательства «Расчеты с бюджетом по НДС»
Оценка и распределение Активы, обязательства и капитал включены в бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно Актив «НДС по приобретенным ценностям» и обязательство «Расчеты с бюджетом по НДС» включены в бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах
Обоснованно полагая, что искажение суммы НДС вследствие занижения выручки и (или) завышения сумм, предъявляемых по НДС к вычету (возмещению) в равной степени повлияет на бухгалтерский баланс и отчет о прибылях убытках, т.е. отчетность в целом в результате недобросовестных действий, в части проверки НДС, предпосылки целесообразно объединить. Указанные объединенные предпосылки представлены в
Аналитические процедуры оценки налоговых рисков по налогу на добавленную стоимость в процессе налоговой экспертизы
С 1 января 2012 г. в России Федеральным законом от 18.07.2011N 227-ФЗ введено понятие консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН) как добровольного объединения плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного финансового результата их хозяйственной деятельности, исчисление и уплату которого производит ответственный участник КГН. Однако данное понятие не распространяется на НДС, поскольку каждый налогоплательщик исчисляет и уплачивает данный налог самостоятельно.
Анализ налоговых рисков при сделках по слиянию и поглощению в настоящее время является крайне актуальным, так как в условиях российского рынка предъявление организации - налогоплательщику претензий со стороны налоговых органов всегда носит высоковероятный характер и чаще всего существенно отражается на деятельности организации.
Для начала проведения налоговой экспертизы необходимо провести оценку удельного веса каждого налога, уплачиваемого организацией, для формирования мнения о существенности тех или иных налогов. НДС является наиболее существенным для российских организаций и ему при проведении налоговой экспертизы должно быть уделено особое внимание. Последовательность проведения экспертизы НДС с использованием аналитических процедур и ее результаты представлена в табл. 3.11. Заполнение аналитических таблиц является частью экспертизы. Для того, чтобы эксперт удостоверился в правильности сбора налоговой базы и корректности исчисления суммы налога необходимо осуществить проверку данных, указанных в декларации по налогу.
Оценка количественных показателей НДС начисленного и НДС к вычету Оценка расхождений налоговой базы по НДС по данным налоговых деклараций с данными бухучета и данными книг покупок и продаж Оценка расхождений НДС к уплате по данным налоговых деклараций и по данным книг покупок/продаж
Порядок определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг Процедура выполнена Налоговая база определена правильно как сумма налоговьк баз, проверенных в результате проведения нижеследующих процедур. Возможно уточнение в результате уточнения налоговых баз после применения расширенных аналитических процедур к процедурам П.1.2и11.1.5
Правильность определения налоговой базы по авансам полученным Процедура выполнена По авансам, полученным в безналичном порядке, суммы налога исчислены правильно Возможно уточнение сумм авансов, полученных в наличной форме
Порядок определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров Указанные договоры объектом проверки не осуществляются 1.4 Порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления Указанные договоры объектом проверки не осуществляются 1.5 Порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав Процедура выполнена Налоговая бала опэеделена верно Возможно уточнение налоговой базы после проверки рыночной стоимости реализованных имущественных прав
Порядок определения налоговой базы налоговыми агентами Объект проверки не арендует государственное имущество и не пользуется услу- J 137 №п/п Содержание Отметка об исполнении Оценка Замечания, пояснения 1 2 3 4 гами организаций - нерезидентов 1.7 Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации Процедура выполнена Налоговая база определена верно Необходим запрос в таможенные органы об отсутствии претензий и полноте уплаты
Оценка случаев восстановления НДС Процедура выполнена НДС восстановлен в случае начала использования объекта ОС для оказания услуг, местом реализации которых не является территория РФ на седьмом году с начала налоговой амортизации объекта 1.9 Прочие операции, подлежащие налогообложению Процедура выполнена Налоговая база определена верно 2 Оценка порядка применения налоговых ставок
Оценка правомерности применения ставки 0% (СТ.164НКРФ) Процедура выполнена Объект проверки осуществляет реальный экспорт известной зарубежной фирме 2.2 Оценка соответствия порядка подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% требованиям CT.165HK РФ Процедура выполнена Документы, подтверждающие реальность экспорта, представляется в течение первых 30 дней из 180 предусмотренных 2.1 Оценка правомерности применения ставки 10% при реализации товаров, работ, услуг (ст. 164 НК РФ Объект проверки не осуществляет операций, облагаемых по ставке 10% 3 Оценка порядка оформления счетов - фактур, порядка ведения журналов выставленных счетов-фактур, книг продаж
Оценка операций, освобожденных от налогообложения (ст.149 НКРФ) Объект проверки операций, освобожденных от НДС, не осуществляет 4.2 Оценка порядка определения места реализации товаров, работ, услуг (ст. 147,148 НК РФ) Процедура выполнена Как налоговый агент объект проверки правильно определил место реализации услуг иностранной компании, оказывающей услуги на территории РФ 4.3 L_ Оценка ведения раздельного учета сумм налога по приобретенньм товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественньм правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению Процедура выполнена Раздельный учет организован в соответствии с учетной политикой для целей исчисления НДС Целесообразно проведение дополнительных процедур проверки последовательности применения учетной политики по раздельному учету
