Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы применения аналитических процедур в аудите 11
1.1. Понятие аналитических процедур в аудите 11
1.2. Международный и отечественный опыт применения аналитических процедур в аудите. Классификация аналитических процедур в аудите 26
1.3. Место аналитических процедур в процессе аудита 42
Глава 2. Комплексное использование аналитических процедур на этапах аудита 57
2.1. Аналитические процедуры - основа предварительного планирования. ..57
2.2. Определение основных показателей планирования аудита по результатам аналитических процедур 76
2.3. Аналитические процедуры на этапе проверки по существу 100
Глава 3. Аналитические процедуры - инструмент повышения качества аудита 117
3.1. Подведение итогов аудита с использованием аналитических процедур 117
3.2. Модель оценки уровня использования аналитических процедур в аудите 131
3.3. Оценка качества аудита на основе аналитических процедур 143
Заключение 158
Список использованной литературы 164
Приложения 174
- Понятие аналитических процедур в аудите
- Аналитические процедуры - основа предварительного планирования.
- Подведение итогов аудита с использованием аналитических процедур
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Аудит в России с момента возникновения и по настоящее время привлекает внимание ученых, практиков, пользователей аудиторских результатов. Масштабы и динамизм его развития, роль в экономической жизни общества естественным образом обусловливают постоянное нахождение в центре внимания научных коллективов нашей страны вопросов теории и методологии, организации и регулирования аудита, дальнейшего совершенствования методики проведения.
Принятие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности с учетом международных стандартов аудита требует от отечественной экономической науки качественно новых теоретических разработок, обеспечивающих эффективную организацию и результативность проведения аудита. В настоящее время аудит как простая совокупность аудиторских процедур не позволяет в полной мере сформировать адекватное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Применение комплексного подхода к выполнению всех работ в процессе аудита, предполагающего их подчинение принципам взаимосвязи и взаимообусловленности, обеспечит надежность и реальность формирования профессионального суждения аудитора.
Одновременно назрела необходимость тщательной научной проработки вопросов, связанных с применением на всех этапах проверки аудиторских процедур, отвечающих современным требованиям и широко апробированных в зарубежной практике, к числу которых относятся аналитические процедуры. Между тем в российском аудите сложилась ситуация, при которой противоречия складываются уже на уровне используемого понятийного аппарата, что вызывает дальнейшие искажения, затрудняет комплексное применение аналитических процедур в аудите и соответственно сказывается на показателях качества аудита. Многие вопросы, касающиеся сущностных моментов понятий «аудиторские процедуры», «методы аудита», а также «аналитические процедуры» до сих пор не решены. Современные теоретические наработки в области аудита не
содержат целостного представления о возможностях комплексного проведения аудита с использованием аналитических процедур, учитывающего уровень качества оказываемых аудиторских услуг.
Необходимость исследования сущности и методического обеспечения использования аналитических процедур на всех этапах аудита предопределили актуальность темы данной диссертации.
Степень изученности проблемы. Вопросы применения аналитических процедур в аудите нашли отражение во многих работах российских и зарубежных ученых по проблемам аудита, в частности, Р. Адамса, Ш.И. Алибекова, Э.А. Аренса, М. Бениса, СМ. Бычковой, А.В. Газаряна, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженика, Р. Доджа, И.И. Елисеевой, Е.В. Зубовой, Д.Р. Кармайкла, В. Каширина, А. Коровина, Дж.К. Лоббека, Г.В. Максимовой, В.М. О Рейлли, О.М. Островского, Л.Н. Растамхановой, Н.А. Ремизова, Дж. Робертсона, В.И. Самарухи, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобары, Е.В. Старовойтовой, B.C. Стародубцевой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, М.Б. Хирша, СМ. Шапигузова, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета и др.
Несмотря на значительное внимание к данной проблеме в зарубежной и отечественной литературе большинство исследований рассматривают аналитические процедуры либо по отношению к отдельным элементам аудита (процесс оценки аудиторского риска и его составляющих, формирование аудиторской выборки), либо с позиций финансового анализа в аудите. В то время как работы, предполагающие рассмотрение вопросов комплексного использования аналитических процедур в процессе аудита, отсутствуют.
Значительную помощь в ходе исследования оказало осмысление трудов отечественных специалистов, изучавших те или иные аспекты интересующей проблематики. В частности, автор не ограничивался исключительно работами по аудиту, а обращался к трудам по экономическому контролю таких авторов, как И.А. Белобжецкий, Е.А. Кочерин, В.И. Лакис, Л.М. Крамаровский, Г.В. Максимова, И.С Мацкевичюс, Г.А. Соловьев, Л.П. Шишлянникова и др.
Необходимость определения сущности, роли и места аналитических процедур в аудите, связанная с недостаточной систематизацией и обобщением теоретической базы и частичным отсутствием практической проработки проблем организации аудита, предопределили выбор темы исследования, его цели и задачи.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка методических рекомендаций комплексного использования аналитических процедур в аудите, влияющих на результативность аудиторского процесса.
В соответствии с поставленной целью определены следующие основные задачи исследования:
- изучение имеющихся в литературе теоретических представлений о методах и процедурах аудита и на этой основе уточнение понятия «аналитические процедуры в аудите»;
- анализ существующих классификаций аналитических процедур, выявление их недостатков и дополнение классификационными признаками, отвечающими современным условиям проведения аудита;
- обоснование необходимости и целесообразности применения комплексного подхода при рассмотрении аудиторского процесса; определение места аналитических процедур в процессе аудита;
- исследование существующего порядка выполнения аналитических процедур и выделение факторов, оказывающих влияние на формирование профессионального суждения аудитора;
- разработка поэтапной методики аудита с использованием аналитических процедур (на этапах предварительного планирования, планирования аудита, проверки по существу, завершения аудита);
- изучение и анализ представлений о критериях качества аудита и на этой основе уточнение их состава;
- разработка моделей оценки уровня использования аналитических процедур в аудите и количественной оценки качества аудита;
- выявление влияния аналитических процедур на показатели качества аудита;
- разработка проекта внутрифирменного стандарта аудита «Аналитические процедуры».
Объект исследования - аналитические процедуры в процессе аудита.
Предмет исследования - теоретические и методические аспекты применения аналитических процедур в процессе аудита на основе реализации комплексного подхода с учетом необходимости повышения показателей качества аудита.
Наиболее существенные научные результаты, полученные автором в процессе диссертационного исследования:
- модифицирован общепринятый порядок выполнения аналитических процедур с учетом расширения факторов, определяющих профессиональное суждение аудитора на каждом из этапов проведения процедуры;
- разработана методика аудита, ориентированная на комплексное использование аналитических процедур на всех этапах аудита, с учетом уточнения сущности, роли и места аналитических процедур в аудите; предложены формы рабочих документов и таблиц для оформления результатов аналитических процедур;
- предложен алгоритм оценки совокупного аудиторского риска по трем составляющим (предварительный аудиторский риск, риск по областям потенциального риска, риск принятия клиента), учитывающий результаты аналитических процедур;
- предложены модели оценки уровня использования аналитических процедур в аудите и количественной оценки качества аудита, отражающие роль и влияние аналитических процедур на критерии качества аудита;
- разработан проект внутрифирменного стандарта «Аналитические процедуры», базирующийся на комплексном использовании аналитических процедур по всем этапам аудита, что обеспечит качественное и эффективное его проведение.
Степень обоснованности научных положении, выводов и рекомендаций, содержащихся в диссертации. Необходимая глубина исследования, обоснованность научных результатов, достоверность выводов и рекомендаций основаны на изучении трудов отечественных и зарубежных ученых по проблемам экономического контроля и аудита. Нормативно-правовую базу составили законодательные и нормативные документы, регулирующие бухгалтерскую и аудиторскую деятельность в Российской Федерации, международные и национальные стандарты аудита. Информационная база исследования включает практические материалы деятельности тридцати трех аудиторских фирм в городах Иркутской области, г. Читы, г. Улан-Удэ, г. Абакана.
В качестве научного инструментария в работе использованы общие методы познания (индукция и дедукция, анализ и синтез, сравнение), комплексный подход, приемы экономического анализа, анкетирования, квалиметрии.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в обосновании теоретических положений и разработке методических рекомендаций комплексного использования аналитических процедур в процессе аудита с целью повышения качества оказываемых аудиторских услуг. При этом:
- теоретически обоснованы сущность и разграничение понятий «аудиторские процедуры» и «методы аудита», что позволило определить аналитические процедуры как разновидность аудиторских процедур, использующих методы сравнения, анализа и синтеза, а также специальные аналитические методы;
- дополнена классификация аналитических процедур признаками, учитывающими организационные аспекты и место аналитических процедур в процессе аудита (возможность применения в конкретном аудите, назначение результатов, периодичность использования результатов);
- обоснована необходимость и целесообразность применения комплексного методического подхода при рассмотрении аудиторского процесса, в котором логически увязаны этапы, направления работ и аудиторские процедуры, и определено центральное место аналитических процедур в процессе аудита;
- уточнены критерии качества аудита (соблюдение требований стандартов аудита, наличие достаточных надлежащих аудиторских доказательств, применяемые аудиторские процедуры) и предложены шкалы балльной оценки с использованием результатов аналитических процедур.
Сведения о реализации и целесообразности практического использования результатов. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности широкого применения разработанных теоретических и методических положений использования аналитических процедур в аудите. Разработанные формы рабочей документации аудитора и проект внутрифирменного стандарта аудита позволяют расширить область применения аналитических процедур в аудиторской деятельности и способствуют повышению качества аудиторских услуг.
Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы при разработке учебных курсов по аудиту для студентов, а также для слушателей курсов подготовки аудиторов.
Основные положения методики аудита с использованием аналитических процедур, модель количественной оценки качества аудита и проект внутрифирменного стандарта аудита нашли практическое применение в деятельности аудиторских фирм ООО «Аудитор» (г. Иркутск) и 000 «Хакаудит» (г. Абакан), а также приняты к рассмотрению комитетом по аудиту Иркутского территориального института профессиональных бухгалтеров, что подтверждается справками о внедрении.
Результаты исследования внедрены в учебный процесс Хакасского государственного университета им. Н.Ф. Катанова и Байкальского государственного университета экономики и права для специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Апробация и публикации результатов исследования. Материалы и результаты диссертационной работы докладывались на научно-практических конференциях Сибирского региона «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, налогообложения и аудита» (Иркутск, 2001), «Актуальные проблемы
бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа» (Иркутск, 2003); на межрегиональной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита» (Иркутск, 2004); на Всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (Иркутск, 2005). Основные положения диссертации обсуждались на ежегодных научно-практических конференциях БГУЭП в течение 2002-2005 гг.; на Всероссийской научно-практической конференции «Приоритеты социально-экономического развития регионов России в новых условиях» (Пенза, 2003); на семинарах ИТИПБ по вопросам формирования и внедрения внутрифирменных стандартов аудита и контроля качества аудиторской деятельности (г. Иркутск, 2005).
По теме исследования опубликовано 9 научных работ общим объемом 3,06 п.л., из них авторских 3 п.л.
Объем и структура работы. Структура диссертационной работы определена целью и задачами исследования и обусловлена логикой рассмотрения избранной проблемы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Во введении обосновывается актуальность темы исследования, характеризуется степень исследованности проблемы, определяются цель и задачи исследования, раскрывается практическая значимость и научная новизна работы.
В первой главе разграничиваются понятия «методы аудита» и «аудиторские процедуры», дается классификация методов аудита, уточняется понятие «аналитические процедуры». Проводится сравнительный анализ положений отечественного и международного стандартов «Аналитические процедуры», выявляются причины значительного использования аналитических процедур в западном аудите и причины отсутствия должного внимания к аналитическим процедурам со стороны отечественных аудиторов, одновременно выделяются условия развития российского аудита, предопределяющие необходимость уве личения уровня их применения. Исследуются существующие классификации аналитических процедур и дополняются признаками, позволяющими более точно определять сущность аналитических процедур и их роль в процессе аудита. Обосновывается необходимость применения комплексного подхода и определяется центральное место аналитических процедур в процессе аудита. Рассматривается порядок выполнения аналитических процедур и выделяются факторы, оказывающие влияние на каждом из этапов проведения процедуры.
Во второй главе дается критический анализ литературы и существующей практики применения аналитических процедур в российском и международном аудите. На основе комплексного подхода и с учетом предложенных в первой главе схем процесса аудита и порядка выполнения аналитических процедур рассмотрены возможности применения аналитических процедур последовательно на этапах предварительного планирования, планирования аудита и проверки по существу. Предложены алгоритмы оценки аудиторского риска и уровня существенности с использованием результатов проведенных аналитических процедур. Разработаны формы рабочих документов и таблиц аудитора.
В третьей главе аналитические процедуры рассматриваются на завершающем этапе аудита, прежде всего, как инструмент оценки и повышения качества аудита. Обосновано, что оценка качества аудиторского процесса изначально предполагает широкое использование аналитических процедур, поскольку в ходе нее прослеживаются методы сравнения, анализа и синтеза, как и при проведении аналитических процедур. Выделяются критерии качества аудита, оценка соблюдения которых производится по результатам аналитических процедур с использованием разработанной шкалы. Предлагаются модели оценки уровня использования аналитических процедур в аудите и количественной оценки качества аудита, рассматривается их применение на основе результатов конкретных аудиторских проверок. Разработан проект внутрифирменного стандарта аудита «Аналитические процедуры».
В заключении сформулированы основные выводы и рекомендации, полученные в результате проведенного исследования.
Понятие аналитических процедур в аудите
В отечественном аудите существует неоднозначное понимание аналитических процедур. Во-первых, аналитические процедуры рассматриваются как метод аудита или метод получения аудиторских доказательств. Во-вторых, многие аудиторы и пользователи аудита отождествляют их анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия. С целью доказательства ошибочности указанных утверждений дадим собственное видение сущности и понятия аналитических процедур в аудите.
Рассмотрение аналитических процедур как метода аудита изначально было заложено ПСАД «Аудиторские доказательства», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, в котором одновременно применяются понятия «аудиторские процедуры», «методы получения аудиторских доказательств», «способы получения аудиторских доказательств». В результате в разделе 4 «Методы получения аудиторских доказательств» приведены как аудиторские процедуры (пересчет, подтверждение, аналитические процедуры), так и методы их выполнения (инвентаризация, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверка документов, прослеживание, подготовка альтернативного баланса). В ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства» указанное противоречие устранено и говорится только об аудиторских процедурах, к которым относят: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры.
Между техМ В отечественном аудите отсутствует четкое понимание и разграничение таких понятий, как «аудиторские процедуры» и «методы аудита». Так, Ш.И. Алибеков отмечает, что «конкретные методические приемы аудита ... представляют собой специфические процедуры аудиторской проверки» [8, с.22].
Рассмотрим, что принято понимать под терминами «метод», «способ», «прием», «процедура».
Слово «метод» происходит от греческого «methodos», означающего «путь к чему-либо». Под методом в широком смысле слова обычно понимают пути, способы и средства познания действительности, совокупность органически взаимосвязанных принципов и приемов исследования процессов, явлений и предметов в природе и обществе [111, с.34]. Метод является системой «предписаний, принципов, требований, которые ориентируют субъекта в решении конкретной задачи, достижении определенного результата в данной сфере деятельности. Он дисциплинирует поиск истины, позволяет (если правильный) экономить силы и время, двигаться к цели кратчайшим путем» [117, с.473].
В «Толковом словаре русского языка» даны следующие определения [79].
Метод - это способ теоретического исследования или практического осуществления чего-нибудь; способ действовать, поступать каким-нибудь образоїм, прием.
Способ - действие или система действий, применяемые при исполнении какой-нибудь работы, при осуществлении чего-нибудь. В свою очередь, действие - это проявление какой-нибудь энергии деятельности, а также сама сила, деятельность, функционирование чего-нибудь.
Прием - отдельное действие, движение; способ в осуществлении чего-нибудь.
Под «процедурой» понимается официальный порядок действий, выполнения, обсуждения чего-нибудь. При этом порядок означает последовательный ход чего-нибудь.
Исходя из изложенного, метод представляет собой совокупность способов или действий, применяемых при осуществлении чего-нибудь для достижения поставленной цели. В то время как процедура предполагает соблюдение определенной последовательности действий. Метод определяет необходимые конт кретные действия, а процедура устанавливает их последовательность и выполняется при использовании определенных методов. Можно также сказать, что понятие «процедура» является наиболее широким, затем следует «метод», далее - «способ», «прием». Это проявляется в следующем. В рамках процедуры как некоторой последовательности действий, в том числе происходит выбор методов для ее осуществления. В свою очередь метод определяется как совокупность конкретных способов и приемов. Таким образом, одна процедура может предполагать одновременное или последовательное использование различных методов, выражающихся в совокупности способов и приемов.
Под методом аудита будем понимать совокупность специфических принципов, путей, способов и средств исследования финансово-хозяйственных операций, обеспечивающих комплексное, органически взаимосвязанное изучение экономической, социальной и другой деятельности предприятия на основе использования учетной и внеучетной информации в сочетании с исследованием фактического состояния объектов аудита с целью объективной оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Другими словами, метод аудита есть совокупность способов, с помощью которых обеспечивается непосредственное выполнение функций аудита.
Согласно Перечню терминов и определений «процедура аудиторская» - это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита [34, с.371]. Как отмечает Дж. Робертсон, «информацию аудиторы собирают в ходе осуществления процедур, которые можно проводить различными способами» [89, с. 116]. Соответственно под аудиторской процедурой следует понимать действия аудитора, направленные на достижение целей аудиторской деятельности при выполнении элементарных аудиторских работ с применением соответствующих методов аудита [65, с.44].
Именно такое понимание аналитических процедур как процедуры было заложено в ПСЛД «Аналитические процедуры», в котором определены основные этапы их выполнения: определение цели, выбор вида, выполнение с использованием различных методов и анализ результатов. В ФПСАД №20 и МСА 520 отсутствуют положения, определяющие порядок выполнения аналитических процедур, вместе с тем отмечается, что для их осуществления могут использоваться различные методы, начиная от простых сравнений до комплексного анализа с применением сложных статистических методов.
Неоднозначность толкования понятий «аудиторская процедура» и «методы аудита» обусловлена в частности отсутствием надлежащей классификации методов аудита. Если виды аудиторских процедур определены в соответствии с ФПСАД №5, то методы их выполнения еще нуждаются в обоснованной и отвечающей современным требованиям классификации.
Ряд авторов в своих работах рассматривают только методы (способы) получения аудиторских доказательств и определяют их как аудиторские процедуры. Так, В.И. Подольский [14, с.235], М.Л. Макальская, Н.А. Пирожкова [64, с.124-127], С.А. Табалина, Н.А.Ремизов [ПО, с.27], под методами получения аудиторских доказательств понимают аудиторские процедуры, определенные в стандартах «Аудиторские доказательства», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности и утвержденном Правительством РФ соответственно в периоды их действия.
Аналитические процедуры - основа предварительного планирования.
Аудиторская проверка начинается еще до подписания договора с аудируемым предприятием. До сентября 2002 года начальный этап аудиторской проверки регламентировался ПСАД «Планирование аудита», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Указанным стандартом выделялся отдельный этап аудиторской проверки, называемый предварительным планированием аудита; были определены виды информации, с которой аудитору необходимо ознакомиться с целью получения представления о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, а также источники ее получения. При этом отсутствовали какие-либо указания на возможные методы и способы получения информации.
В настоящее время единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены ФПСАД №3 «Планирование аудита», утвержденным Постановлением Правительства РФ. В ФПСАД №3 четко не выделяется содержание этапа предварительного планирования, однако в п. 6 указывается на его необходимость, поскольку, как формулируется в стандарте, получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Кроме того отмечается, что затраты времени на планирование работы зависят в том числе и от знания особенностей деятельности аудируемого лица (п. 5 стандарта).
Практика показывает, что на региональном уровне аудиторские фирмы небольших размеров уделяют еще не достаточно внимания сбору предварительной информации о деятельности экономического субъекта. Сегодня они зачастую заинтересованы в получении любого клиента, не учитывая при этом ни ре 58 путацшо, ни характер и размеры бизнеса, ни платежеспособность и общее финансовое состояние экономического субъекта. В результате это приводит к снижению качества проводимых аудиторских проверок, поскольку отсутствие данных не позволяет оценить достаточность наличия трудовых ресурсов, надлежащего практического опыта работы с предприятиями определенных отраслей и размеров. Одной из причин невыполнения требований стандарта в части сбора информации о потенциальном клиенте, на наш взгляд, является малочисленность надлежащих практических рекомендаций.
В отечественной литературе по аудиту вопросы предварительного планирования рассматриваются достаточно часто. Указывается на необходимость и важность сбора информации о деятельности потенциального клиента, о том объеме информации, который аудитору необходимо получить, при этом практически не рассматриваются вопросы построения этапа предварительного планирования, используемые процедуры и методы аудита для более качественного его проведения. Иначе говоря, определено, что делать, но не написано, как делать. Изложенный материал, как правило, представляет собой пересказ текста стандартов с небольшими комментариями авторов теоретического характера без учета существующих условий и сложившейся аудиторской практики в России [14; 30; 62; 120].
Между тем отдельные практические рекомендации имеются в ряде работ, в частности, приводится вариант рабочего документа предварительного планирования [26; 35; 57]. Указанный документ представляет собой перечень сведений, содержащих общую информацию об экономическом субъекте, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также рекомендаций по результатам предварительного планирования (возможность проведения аудита, оценка объема и стоимости работ, состав исполнителей). Недостатком приведенных документов, на наш взгляд, является их громоздкость и ненаглядность представления информации, а также наличие большого объема информации без надлежащей аналитической обработки и содержания выводов по каждому виду полученных сведений, что приводит к трудности восприятия. Полагаем, что по 59 строение рабочих документов аудитора по принципу только сбора и фиксации данных не позволяет решать задачи, изначально поставленные на этапе предварительного планирования. Необходимо, чтобы вся получаемая информация подвергалась тщательному детальному анализу, что даст возможность принимать правильные и обоснованные решения, в противном случае ее сбор не целесообразен.
Помимо этого рядом авторов [22; 26; 45; 57; 84] отмечается необходимость использования на данном этапе планирования аналитических процедур, которые помогут определить значимые, требующие повышенного внимания для проверки объекты учета. Однако указанием на необходимость применения аналитических процедур на этапе предварительного планирования, как правило, все ограничивается, и детальное рассмотрение возможностей их использования не приводится.
В международной аудиторской практике этапу предварительного планирования отводится значительное место. Важно отметить, что МСЛ 300, посвященный вопросам планирования аудита, не предусматривает подобного этапа. Однако, как отмечают Е.М. Гутцайт, О.М. Островский и Н.А. Ремизов, ведущие западные аудиторские фирмы уделяют большое внимание предварительному знакомству с потенциальным клиентом и внутренние правила их работы часто содержат много требований, близких к требованиям ПСЛД «Планирование аудита», одобренного Комиссией при Президенте РФ [34, с.92]. В США проведение процедур ознакомления с потенциальным клиентом является мерилом качества аудита, что закреплено Постановлением о Стандартах контроля качества №1 [13, с.72]. Приступая непосредственно к проведению проверки, аудиторы в достаточной степени ознакомлены с особенностями деятельности аудируемого предприятия, что позволяет грамотно построить весь процесс аудиторской проверки, не затрачивая дополнительного времени для выполнения экономически неоправданных процедур.
Подведение итогов аудита с использованием аналитических процедур
Завершение аудита имеет не меньшее значение, чем предыдущие этапы аудита. На этом этапе аудитор на базе обобщения всей полученной в ходе проверки информации формирует свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, документально оформляет это мнение и передает его клиенту в виде «Аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Именно итоговые документы позволяют заинтересованным лицам экономического субъекта и внешним пользователям судить о качестве проведенной аудиторской проверки.
В стандартах аудиторской деятельности и литературе по аудиту подробно освещены вопросы, касающиеся непосредственного оформления (структура, состав информации, подлежащей изложению) и представления (кому и в какие сроки) итоговой информации. В то время как заключительные процедуры аудитора практически не рассматриваются. Как правило, ограничиваются упоминанием, что аудитор должен изучить и оценить суммы выявленных отклонений, а также выводы, сделанные на основании полученных аудиторских доказательств, как основу для выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, однако конкретные рекомендации отсутствуют.
В соответствии с требованиями как отечественных, так и международных стандартов аудита, предусмотрена обязательность применения аналитических процедур на завершающем этапе проверки. Так, в ФПСАД №20 и МСА 520 определено, что выводы, составленные по результатам таких процедур, призваны подтвердить выводы, сделанные во время аудита отдельных компонентов или элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также помочь при формулировании общего вывода относительно разумного характера финансовой (бухгалтерской) отчетности; они могут также выявить области, требующие проведения дальнейших процедур.
В литературе по аудиту приводятся различные цели и направления использования аналитических процедур на завершающем этапе аудита:
- определение того, сопоставимы ли результаты деятельности предприятия, положение его дел и вся прочая информация, включенная в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, друг с другом и представлением о бизнесе, которое сложилось у аудитора [76, с.234];
- для определения общей эффективности аудита, в том числе и эффективности аналитических процедур, проведенных на этапе планирования и в ходе проведения аудиторской проверки; для углубленного исследования экономического потенциала и результативности финансово-хозяйственной деятельности предприятия [69, с. 141-142];
- для оценки результатов проведенных тестов (не пропустили ли мы какой-либо существенной ошибки); для оценки возможности данного клиента продолжать свою деятельность в качестве действующего предприятия в течение двенадцати месяцев, следующих за отчетным периодом [93, с.27].
Необходимо отметить, что на завершающем этапе аудиторской проверки аудитор, как правило, осуществляет те же виды аналитических процедур, что и на предыдущих этапах. Однако для их выполнения используются уточненные данные, значения основных финансово-экономических показателей клиента с учетом исправлений, сделанных по результатам аудиторской проверки.
В стандартах аудиторской деятельности определено, что основанием для формирования мнения аудитора являются достаточные надлежащие аудиторские доказательства. При этом оценка достаточности и надлежащего характера доказательств производится на основе профессионального суждения аудитора. В литературе по аудиту констатацией факта обязательности проведения указанных действий, как правило, все и ограничивается. Основной причиной этого обстоятельства, на наш взгляд, является то, что критерии достаточности и надлежащего характера не определены. Считаем, что установление критериев, которыми аудитор будет руководствоваться в ходе процесса оценки аудиторских доказательств, позволит производить более объективные и точные оценки и находить пути устранения полученных неблагоприятных результатов.
В процессе оценки полученных аудиторских доказательств полагаем возможным выделение таких направлений, как полнота и качество выполнения всех пунктов плана и программы аудита, обобщенный анализ выявленных отклонений, а также общий обзор финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В МСЛ 500 и ФПСАД №5 определены факторы, влияющие на суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством. Одновременно указанные факторы учитываются при формировании плана и программы аудита (МСА 300, ФПСАД №3). Исходя из этого представляется целесообразным производить оценку достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств на основе анализа исполнения всех пунктов плана и программы аудита.
Похожие диссертации на Аналитические процедуры в аудите
