Методика и организация бухгалтерского учета и внутренней отчетности в кредитных потребительских кооперативах Соколова Анна Геннадьевна

Содержание к диссертации

Введение

1. Организационные и методологические особенности учета в кредитных потребительских кооперативах 10

1.1. Исторические и экономические предпосылки становления и развития кредитных потребительских кооперативов 10

1.2. Специфика деятельности кредитных потребительских кооперативов и ее влияние на организацию бухгалтерского учета 32

2. Учет финансовых и кредитных операций в кредитных потребительских кооперативах 71

2.1. Учет долговых ценных бумаг и направления его совершенствования 71

2.2. Отражение в учете процентов по займам в соответствии с требованиями МСФО 87

2.3. Формирование финансового результата с учетом политики снижения кредитных рисков 94

3. Учетно - аналитическое обеспечение деятельности кредитных потребительских кооперативов 114

3.1. Организационные и методические основы управленческого учета в кредитных потребительских кооперативах 114

3.2. Внутренняя отчетность: ее составление и значение для принятия управленческих решений 125

3.3. Управленческий анализ в кредитных потребительских кооперативах в рамках концепции мониторинга предприятия 131

Заключение 146

Литература 152

Список приложений 167

• Исторические и экономические предпосылки становления и развития кредитных потребительских кооперативов
• Учет долговых ценных бумаг и направления его совершенствования
• Организационные и методические основы управленческого учета в кредитных потребительских кооперативах

Введение к работе

Актуальность темы исследования. В современных рыночных отношениях все большую значимость приобретают операции с заемным капиталом. В финансово-кредитные отношения, стараясь реализовать данные операции, вступают организации различных форм собственности, включая и потребительские кооперативы.

Кооперация, как феноменологическая составляющая экономики различных стран, сложилась в условиях стихийно развивающихся потребностей населения и субъектов хозяйствования. Ее особенность заключается в массовости движения, которая со временем эволюционируя, преследовала единственную цель - удовлетворить потребности своих членов.

Кооперативное движение связывают с разными сферами жизни общества: экономической, культурно-просветительной, спортивно- оздоровительной и идеологической, законодательной. Обязательным является материальное участие всех членов кооперативов в создании, развитии и управлении хозяйственными предприятиями кооперативов и их союзов. В рыночной экономике получило право на существование кооперативное предпринимательство, представляющее собой хозяйственную деятельность на свой страх и риск и под свою имущественную ответственность различных групп людей, объединенных в кооперативы и их союзы.

От акционерного предпринимательства, которое тоже является коллективным, кооперативное отличается более демократическим управлением, социальной направленностью своей деятельности, соблюдение особых кооперативных принципов и морально-этических норм.

По мере удовлетворения потребностей пайщиков, социальная направленность кооперативного движения потеряла свою первоначальную значимость, стали появляться новые ценности. В условиях рыночной экономике большая роль отведена финансово-кредитным отношениям в потребительской кооперации. Рост потребности в обеспечении оборотного капитала хозяйствующих субъектов и потребительских займов населения обусловили появление кредитных потребительских кооперативов.

Кредитные потребительские кооперативы по сути являются разновидностью потребительских кооперативов и образуются для кредитования и сбережения денежных средств членов данных кооперативов.

Недостаточная разработанность законодательной базы в вопросах создания, управления, и организации бухгалтерского учета и внутренней отчетности в кредитных потребительских кооперативах привела к дискуссиям в научном мире в вопросах определения категорий, понятий, правового статуса кредитных потребительских кооперативов.

Учитывая происходящие реформы в области бухгалтерского учета и отчетности, адаптацию российской отчетности к требованиям международных стандартов, растет потребность в информации для управления кредитными потребительскими кооперативами. Методически остаются нерешенными вопросы формирования капитала, его достаточности для развития деятельности кредитных потребительских кооперативов; оценки финансовой устойчивости, а также обеспеченности кредитными ресурсами. Не выработано подходов к формированию такой системы внутреннего контроля и внутренней отчетности кредитных потребительских кооперативов, которая эффективно влияла бы на снижение рисков.

Таким образом, существующая необходимость проведения исследований, связанных с разработкой комплексной методики бухгалтерского учета и внутренней отчетности в кредитных потребительских кооперативах позволяет считать тему диссертационного исследования актуальной и значимой.

Состояние изученности проблемы. Изучению вопроса возникновения и развития кредитных потребительских кооперативов посвящены научные труды таких авторов, как М.И.Туган-Барановский, А.Чаянов, К.И.Вахитов, А.П.Макаренко, Е.А.Еленевская, П.Ю.Гамольский.

В ходе диссертационного исследования по вопросам организации бухгалтерского учета и анализа некоммерческих кооперативных организаций были изучены труды следующих отечественных авторов: Я.В.Соколова, В.Ф.Палия, М.В.Мельник, А.Д.Шеремета, О.Е.Николаевой, СА.Николаевой, М.А.Бахрушиной, Т.П.Карповой, В.И.Ткача, В.Б.Ивашкевича, В.П.Савчука, И.Г.Коядратовой и др.

Из зарубежных авторов можно выделить работы К.Друри, Ч.Хоргрена, Б.Штайтмара, Б.Нидлза, Х.Андерсена и Д.Колдуэлла, ЛА.Бернстайна и др.

Проблема определения места и роли кредитных потребительских кооперативов в экономическом и политическом пространствах, стала почвой для различных исследований. Вопросы организации бухгалтерского учета в настоящее время требуют существенных доработок и изменений.

В 2003 году в развитие осуществляемого реформирования системы бухгалтерского учета Правительством Российской Федерации были разработаны и утверждены "Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федераций на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.)" и "План мероприятий по развитию бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.)". Предоставление этими документами определенной свободы действий субъектам, формирующим учетно-аналитическую информацию, накладывает на них определенные обязательства по обеспечению качества, полноты, достоверности и признаваемое предоставляемых пользователям сведений об имуществе и обязательствах организации, ее финансовом положении, что также требует разработанного методического обеспечения.

Важность указанных проблем предопределила выбор темы диссертации, ее цели, задачи и основные направления диссертационного исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методических рекомендаций по вопросам организации бухгалтерского учета и внутренней отчетности в кредитных потребительских кооперативах.

Для достижения поставленной цели и последующего их решения были

сформулированы следующие задачи:

на основе изучения исторических и экономических предпосылок становления и развития потребительской кооперации обосновать проблемы и направления совершенствования законодательного и нормативного регулирования деятельности кредитных потребительских кооперативов;

выявить специфику деятельности кредитных потребительских кооперативов и определить ее влияние на организацию бухгалтерского учета;

~ разработать методику учета долговых ценных бумаг для кредитных потребительских кооперативов;

адаптировать методику учета процентов по займам применительно к кредитным потребительским кооперативам к требованиям международных стандартов финансовой отчетности;

обосновать формирование финансового результата деятельности кредитных потребительских кооперативов с учетом политики снижения кредитных рисков;

раскрыть содержание организационных и методических основ управленческого учета в современных кредитных потребительских кооперативах;

разработать систему внутренней отчетности кредитных потребительских кооперативов и обосновать использование ее информации для повышения эффективности управленческих решений;

обосновать возможность и разработать методику управленческого анализа, используемого в процессе принятия управленческих решений в кредитных потребительских кооперативах.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования выступают теоретико-методологические и организационно- методические проблемы учета и анализа кредитных потребительских кооперативов. В качестве объекта диссертационного исследования была выбрана практика финансово-хозяйственной деятельности кредитных потребительских кооперативов Республики Чувашия.

Методология и методы исследования. Теоретической и методологической основой послужили законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации; методические указания и инструкции, регламентирующие вопросы бухгалтерского учета и анализа деятельности организаций; международные стандарты финансовой отчетности; труды ведущих зарубежных и отечественных ученых, специалистов в области бухгалтерского учета, анализа и аудита, контроля, финансового менеджмента, макро- и микроэкономики; методические и справочные материалы; научно-методическая литература и периодические издания.

В процессе написания диссертации, сбора и обработки информации использовались такие общенаучные методы познания как системность и комплексность, анализ и синтез, сравнение, формализация и моделирование, использовались также исторические и логические подходы к получению доказательств и аргументации новых положений диссертации.

Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обобщении и развитии теоретических и организационно-методических положений организации бухгалтерского учета кредитных потребительских кооперативов в условиях реформирования бухгалтерского учета и отражается следующими положениями:

обоснованы проблемы и направления совершенствования законодательного и нормативного регулирования деятельности кредитных потребительских кооперативов, учитывающие исторические и экономические предпосылки становления и развития потребительской кооперации;

выявлена специфика деятельности и определены факторы, влияющие на организацию бухгалтерского учета кредитных потребительских кооперативов;

разработана методика учета долговых ценных бумаг для кредитных потребительских кооперативов, учитывающая требования международных стандартов финансовой отчетности;

предложена методика учета процентов по займам применительно к деятельности кредитных потребительских кооперативов, адаптированная к

требованиям международных стандартов финансовой отчетности;

дано обоснование формирования финансового результата деятельности кредитных потребительских кооперативов с учетом политики снижения кредитных рисков;

уточнено содержание организационных и методических основ управленческого учета в современных кредитных потребительских кооперативах;

разработана система показателей и предложены формы внутренней отчетности кредитных потребительских кооперативов, позволяющие использовать формируемую информацию для повышения эффективности управленческих решений;

предложена методика управленческого анализа и обоснована возможность ее использования в процессе принятия управленческих решений в кредитных потребительских кооперативах.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в обобщении и систематизации теоретических, методологических и практических исследований, позволивших построить методическую основу организации учета в кредитных потребительских кооперативах.

Практическая значимость работы заключается в том, что методические разработки организации бухгалтерского учета в кредитных потребительских кооперативах позволяют совершенствовать управление деятельностью кредитных потребительских кооперативов.

Предложенные в работе методические подходы могут быть использованы в практической деятельности кредитных потребительских кооперативов для учета фондов и паевых взносов на счетах бухгалтерского учета, а также для организации управленческого учета с целью снижения управленческих рисков. Отдельные положения по организации бухгалтерского учета, анализа и системы внутренней отчетности в кредитных потребительских кооперативах могут быть использованы при изучении курсов бухгалтерского учета, анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности кооперативных организаций в высших учебных заведениях и в системе повышения квалификации специалистов практиков.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на: научно-практических конференциях Чебоксарского кооперативного института, 4-ой межрегиональной научно-практической конференции г. Ставрополь: секция "Актуальные проблемы финансово- экономической деятельности предприятий и кредитных организаций", а также межвузовских конференциях в Марийском государственном техническом университете г. Йошкар-Ола. Имеется научная статья в периодическом научном издании, выпускаемом в РФ "Вестник Самарского государственного экономического университета" № 5 (25), 2006 год.

Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельности: Потребительского кооператива финансовой взаимопомощи предпринимателей "Ниме", Кредитного потребительского кооператива граждан "Агрокре- дит"

Основные положения диссертации отражены в 10 печатных работах общим объемом 3,9 печ. листа, в том числе авторских - 9 работ, общим объемом 3,6 печ. листа.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений.

1. Организационные и методологические особенности учета в кредитных потребительских кооперативах

1.1. Исторические и экономические предпосылки становления и развития кредитных потребительских кооперативов

г*

Идея кредитной кооперации зародилась в Европе в период раннего капитализма, когда существовала эксплуатация рабов рабовладельцами и крепостных крестьян феодалами. Однако, массовым кооперативное движение стало только с утверждением капиталистической системы.

Можно выделить предпосылки, которые имели первостепенное значение и повлияли на массовое создание кооперативов в середине XIX в.:

1. Изменения в социальной жизни и структуре общества, когда капиталистическая промышленная система на первое место выдвинула два новых класса: буржуазию и пролетариат. Рост промышленного производства привел к обесценению капитала и рабочей силы, что вызвало обратную реакцию в виде промышленного кризиса в 40-50 гг. XIX в. Но особенно ухудшалось положение рабочих и ремесленников в годы кризиса, по Европе прокатилась волна буржуазных революций.

2. Появление операций купли - продажи товаров на капиталистическом рынке при наличии менового денежного хозяйства. Именно рыночная экономика и явилась колыбелью кооперативов.

3. Развитие национальных кредитно-банковских систем - столичных и провинциальных коммерческих банков с многочисленными филиалами и частных банкирских домов практически во всех населенных пунктах страны, которые упростили, удешевили и ускорили предоставление кредита простым гражданам и их организациям. Филиалы провинциальных банков и частные банкирские дома систематически изучали потенциальную клиентуру в районах своего действия.

4. Провозглашение демократических свобод граждан. Кооператив по

своей природе являлся самоуправляющим обществом со специфическими хозяйственными и иными функциями, что предполагает наделение членов кооператива определенными юридическими правами и свободами (свободой слова, свободой выбора занятия, свободой объединения, свободой передвижения и т.д.). Большое значение для организации кооперативов имела свобода выбора их потенциальных членов в широком ее понимании. Ранние объединения рабочих и мелких товаропроизводителей, вынуждены были вести свою деятельность формально как акционерные общества или общества взаимопомощи, поскольку законы о кооперации еще отсутствовали (Первый закон об акционерных обществах был принят в Англии в 1862 году. Лишь позднее под влиянием самого кооперативного движения в различных странах были изданы специальные законы, регламентирующие порядок создания и рамки деятельности кооперативов).

5. Просветительная и практическая деятельность основоположников отдельных видов кооперативов - Филиппа Бюше и Луи Блана. Их вклад в развитие кооперативного движения заключался в издании газет, журналов, книг, пропагандирование идей объединения в общественные ассоциации для успешной борьбы с частным капиталом.

Вышеуказанные предпосылки дали мощный толчок тому, что в середине XIX века в Англии, Франции и Германии образование потребительских, производственных и кредитных кооперативов приняло широкие масштабы. В это время сложилась социальная база кооперативного движения, появилось право на создание ассоциаций (объединений), облегчилось получение кредита, были введены в действие первые кооперативные законодательные акты. Кооперативные идеологи создали организационно-правовые основы кооперативного движения и зарождения кредитной кооперации в Западной Европе.

Первые кредитные кооперативы появились в Германии в середине XIX века. У истоков стоял Фридрих Вильгельм Райфайзен (1818-1888) и Герман Шульце (1808-1883).

Идею создания кооперативов Шульце заимствовал в Англии, где он по
знакомился с деятельностью кооперативных организаций и обществ взаимопомощи. Шульце пропагандировал идеи кооперации и претворял их в жизнь: Эйленбурге и Деличе сначало были созданы общества взаимопомощи (ферейны), а позже - кредитные кооперативы, называющиеся ссудо- сберегательными товариществами. Они объединялись с целью облегчения условий получения денег, необходимых для приобретения производственного сырья. По мере возрастания потребностей в денежных средствах и усложнением кооперативных форм, осуществлялось предоставление членам кооператива финансовых средств различным слоям населения. Высшей формой кооперации стали производительной ассоциации.

Принципы деятельности сельских кредитных товариществ

Ф.В.Райфайзена

Фридрих Райфайзен известен разработкой правил функционирования сельских товариществ на принципах взаимопомощи в книге "Кредитные товарищества как средство уничтожить нищету", которая увидела свет в 1866 году. Принципы деятельности сельского кредитного товарищества, сформулированные Ф.В.Райфайзеном, приведены в таблице 1.

Таблица 1

В 1889 году был принят закон "О кооперации", устанавливающий обязательные паевые взносы и свободный выбор потенциальных членов кооператива. Принципу "райфайзеновских" кооперативов получила развитие система кооперативных банков, а также сельских и промысловых кооперативов, осуществляющие различные сервисные услуги. Но принятие закона "О кооперации" не дало ясного представления о принципах и формах организации кредитных кооперативов в Германии.

Сравнение принципов управления кредитных кооперативов Шульце- Делича и товариществ Райфайзен

Анализ существовавших форм кредитных кооперативов Шульце- Делича и Райфайзена позволяет выделить основные моменты, отражающие отличия в деятельности кредитных кооперативов (кредитных кооперативных банков), действующих по принципам, разработанным Шульце-Делича, и сельских кредитных товариществ (банков Райфайзен), которые представлены нами в таблице 2.

Таблица 2

Перечисленные в таблице 2 различия между товариществами Райффей-

зена и кооперативами Шульце-Делича определили принципиальную разницу и основную суть двух форм кредитных организаций в Германии: паевой принцип у Шульце-Делича с привлечением вкладов только своих пайщиков и беспаевой принцип с внешними заемными инвестициями у Райфайзена.

В середине XIX века рост кредитного кооперативного движения наблюдался в Европе. Первые попытки создания кредитных кооперативов были сделаны в Швеции в виде кредитных товариществ в форме ипотечного общества. Позднее такие общества объединяются в ипотечный банк и получают от правительства Швеции право выпуска ценных бумаг для обеспечения кредитной деятельности. По аналогии в Голландии были образованы фермерские банки, во Франции - сельские кредитные кассы по системе "Креди аг- риколь", в Канаде - кооперативы Дежардэна. Все разнообразие форм кредитного движения в Европе и Азии отличалось системой функционирования:

местный уровень, на котором функционируют первичные кооперативы разного рода (кредитные, сельскохозяйственные, промысловые, потребительские и жилищные);

региональный уровень, на котором действует один центральный банк, а также региональные и национальные союзы;

федеральный уровень, на котором действуют центральные кооперативы, называемые федеральными централями, а также головной институт всей системы - например, АО "Немецкий Центральный Кооперативный Банк (DZ Bank AG).

В начале XXI века низовые кредитные кооперативы представляют собой универсальные кредитные учреждения, хорошо осведомленные о конъюнктуре рынков и своей клиентуре, с которой взаимодействуют на доверительной основе. Например, в Германии 323 кредитных кооператива с совокупной балансовой стоимостью свыше 514 млрд. марок. Они обслуживают более 10 млн. пайщиков, значительную часть которых составляют фермеры. В Швеции 390 местных кредитных кооперативов, имеющих 650 отделений. В Австрии действуют 1754 кредитных товарищества.

Анализ создания и развития кредитных кооперативов, их союзов, инфраструктуры при всей специфике каждой страны позволяет сделать следующие выводы.

1. Первоначально кредитные кооперативы создавались там, где была потребность в 1средитоаании мелких товаропроизводителей, особенно на селе. С переходом к массовому потреблению в развитых странах (США, Канада) на первый план выходят задачи финансирования потребления, а не товаропроизводства. Появляются потребительские кредитные кооперативы (кредитные союзы США и кассы Дежардэна в Канаде).

2. Возникновение кредитных кооперативов практически везде сопровождалось принятием законодательных актов, регулирующих их деятельность.

3. Становление системы кредитных кооперативов в каждой стране начиналось с создания сети первичных звеньев (ссудных и ссудо- сберегательных касс, обществ взаимного кредита, различных товариществ, банков и т.д.), основанных на индивидуальном членстве и предназначенных для решения локальных задач.

4. Рост первичных кредитных кооперативов неизбежно приводил к формированию региональных кредитных организаций. Дальнейшая эволюция в этом направлении привела к созданию национальных кредитных кооперативных организаций, включающих крупные банковские институты.

5. Со временем кредитные кооперативы превратились по составу членов и характеру операций в универсальные кредитные организации.

6. В подавляющем большинстве случаев кредитные кооперативы создавались по инициативе их членов и путем аккумулирования их средств. В тех странах, где инициатором (иногда и участником) их создания было государство (что особенно характерно для Франции и Японии) в дальнейшем кредитные кооперативные организации полностью отделялись от государственных структур и лишались государственной финансовой поддержки.

7. Кредитные кооперативные организации объединяются на уровне государств (например, Германский Райфайзеновский союз в Германии, Национальная Ассоциация кредитных союзов США (CUNA)), и континентов (например, Африканская ассоциация сберегательных и кредитных кооперативов,

8. Для интеграции кредитного кооперативного движения в мире создан Всемирный Совет кредитных кооперативов (WOCCU) - международная организация кредитного кооперативного движения.

Кредитное кооперативное движение как волна, прокатившаяся по всему миру, охватила и Россию. В нашей стране изначально творцами и пропагандистами идеи кооперативного движения были Р.Оуэн, Ш.Фурье, С.Сис- монди, У.Кинг, Ф.Бюше, Л.Блан, Ф.Лассаль, Ы.Г.Чернышевский, Э.Пфейфер, Г.Шульце, Ф.Райфайзен и др. Они преследовали различные цели - социалистические планы переустройства общества, филантропические побуждения помощи малообеспеченным слоям населения, рационалистическая философия либерализма, стремление к социальному миру в утверждавшемся буржуазном обществе и т.д.

Кооперативное движение в России развивалось на принципах управления кооперативов Шульце-Делича и сразу со вмешательством государства, которое стремилось правовыми нормами и административным воздействием канализировать развитие, поставить под свой надзор и контроль.

Массовость кооперативного движения в полной мере, приобретающим свои естественные, органические черты - самостоятельность, самодеятельность, независимость - оказывали большое влияние не только на правительственную политику, законодательство и переустройство общества, но и на развитие и становление учетной мысли счетоводов.

Проведя параллель развития кредитного кооперативного движения и совершенствования организации учета в России можно выделить несколько этапов их развития в России:

Первый этап - начало 60-х гг. XIX в. вплоть до 1917 г. XX в.; Второй этап -с 1917 до начала 90-х гг. XX в.; Третий этап - с 90-х гг. до настоящего времени.

Так как изначально в основу были взяты принципы работы не только кооперативов Шульце-Делича, но и потребительских обществ рочдэльского типа, учетная работа строилась в соответствии с законодательными актами, инструкциями и методическими указаниями, разработанными в системе потребительской кооперации. Исторический очерк развития учетной мысли был сделан на материалах диссертации доктора экономических наук Е.А.Еле- невской [57].

Первый этап охватывает начало 60-х гг. XIX века и вплоть до 1917 года XX века, характеризующийся трудностью перехода экономики страны на рыночные отношения, ударившего, прежде всего, по малообеспеченным слоям населения, особенно сельского.

Первыми инициаторами идеи создания кредитного кооператива выступили либеральные помещики братья В.Ф. и С.Ф.Лугинины, Н.П.Клюпанов, Н.П.Баллин, Н.В.Верещагин и др., посетившие с целью ознакомления с деятельностью таких учреждений ряд западноевропейских стран - Англию, Германию, Италию, Швейцарию, Данию, Голландию. Однако, перенимая опыт рочдельских кооперативов, им пришлось несколько видоизменить принципы, положенные в основу уставов кредитных обществ, например, продажу товаров в кредит и часто по ценам ниже рыночных, выплату высоких дивидендов на паи и т.п. Это было связано, прежде всего, с низким уровнем благосостояния населения и острой нехваткой средств.

Выбор пал на шульце-деличевский тип кредитного кооператива, но и здесь были заметны отступления от него. Во-первых, ссудо-сберегательные товарищества, рассчитанные, прежде всего на городское население (ремесленников), в России предполагалось создавать в деревне.

Во-вторых, в уставах более жестко регламентировались район деятельности товариществ, предельные размеры вступительных и паевых взносов и ссуд, высшая сумма обязательств товариществ - все то, что немецкими нормативными актами отдавалось на усмотрение общих собраний членов.

В-третьих, провозглашалось равное право всех членов на одинаковый кредит, независимо от состоятельности и внесенного пая. Этот принцип, который до л ясен был свидетельствовать о демократизме кооперативов, скорее отражал общинный уравнительный принцип и на практике мало где соблюдался.

Обеспечение кредитных кооперативов руководствами по бухгалтерскому учету началось только в конце 90-х годов XIX века с появлением городских ссудо-сберегательных товариществ (учреждением мелкого кредита). В 1898 году была переведена на русский с английского языка "Система счетоводства, специально приспособленная для употребления в промышленных и сберегательных (потребительских) обществах". Через год - "Облегченная система отчетности для небольшого потребобщества" [44].

В соответствии с этими трудами и Законом о торговых книгах, принятом в 1834 году, записи на основании первичных документов заносились в регистры различной формы и находились, по словам А.В.Меркулова "... в хаотическом состоянии" [96].

Появившиеся кооперативы не были первоначально объединены организационно и при постановке учета пользовались счетными книгами. В 1893 году появляется книга "Курс двойной бухгалтерии" А.В.Прокофьева и периодически издававшийся журнал "Счетоводство", освещавший вопросы учета. Но из-за отсутствия центра сбора учетной информации сведения о применении двойной записи до нас не дошло.

Решение данной проблемы стало возможным 23 октября 1898 года в связи с образованием Московского союза потребительских обществ (МСГГО). МСПО начинает вести активную методическую работу по развитию счетоводства в потребительских и сберегательных обществах. Бюро союза уже в 1899 году разрабатывает "Схему счетоводства и отчетности в потребительских обществах". Она предполагает ведение учета по форме "журнал- главная" и открытие соответствующих регистров в виде журналов и книг по участкам учета, а учетная работа, как было рекомендовано Бюро МСПО, выполнялась конторщиком. Таким образом, были сделаны первые попытки начала централизованного руководства.

С начала 90-х годов в связи с ростом кооперативного движения идет методологическая работа центра при МСПО в области бухгалтерского учета. С 1906 по 1917 годы уделяется большое внимание вопросам счетоводства и отчетности, разработка инструкций по учету в отдельных отраслях деятельности.

Таким образом, первый этап завершился широким распространением кредитного кооперативного движения в России и одновременно началом методической работы в области бухгалтерского учета. Но можно выделить и ряд отрицательных факторов, тормозивших процесс распространения новых форм кредитования.

Во-первых, пагубное влияние феодально-крепостнических перелситков тормозившие процесс формирования гражданского общества, низкий уровень жизни основной массы населения, обремененность деревни налогами, платежами, повинностями.

Во-вторых, невысок был еще и уровень товарно-денежных отношений, особенно в деревне, где оставался значительным удельный вес натурального хозяйства. Форсированное насаждение кооперативных учреждений носило в значительной мере искусственный характер.

В-третьих, длительное время действовал такой мощный депрессивный фактор, как неблагоприятная экономическая конъюнктура, мировой аграрный кризис и его последствия. А также ликвидация по приказу Наркомфина РСФСР в октябре 1918 года обществ взаимного кредита и городские кредитные общества, а затем и в январе 1920 года декретом СНК РСФСР - ссудо- сберегательных и сельских товариществ, что привело к передаче их имущества потребительским союзам.

Второй этап: с 20-х до начала 90-х годов XX века характеризовался переходом экономики к нэпу, главенством советской власти во всех сферах гражданского общества, появлением новых форм кредитных кооперативов коммерческого типа.

В январе 1922 года кредитные кооперативы были восстановлены. Населению было разрешено явочным порядком (без утверждения устава) создавать ссудо-сберегательные и кредитные товарищества с числом членов не менее 50 с правами приема вкладов, введения ссудных, залоговых операций и посреднических закупочно-сбытовых операций. В сентябре 1922 года был издан "Нормальный устав ссудо-сберегательного кредитного товарищества".

В этот период большое влияние на развитие кооперативного движения оказала статья В.И. Ленина "О кооперации", написанная в начале января 1923 года.

В этой работе В,И. Ленин, указывая на значение кооперации для строительства социализма без завоевания политической власти рабочим классом, а построение социализма путем организации общественного движения в форме кооперативного и контроля его государством. Роль государства выражалась в ряде мероприятий, которые, по мнению В.И. Ленина, способствовали скорейшему поднятию уровня населения до "цивилизованного" для поголовного участия их в кооперации. К таким мероприятиям можно отнести, например, предоставление кооперации экономических, финансовых, банковских льгот; кооперирование населения используя экономические интересы.

В таких благоприятных условиях методическая учетная работа таюке требовала нововведений. Так в 1925 году была рекомендована Центросоюзом к использованию номенклатура счетов, включающую 18 счетов и в этом же году единую форму годового бухгалтерского отчета для потребительских обществ.

В связи с ликвидацией в 1931 году ссудо-сберегательных товариществ и кредитных кооперативов в СССР учетная работа Центросоюза велась в других направлениях деятельности и в дальнейшем повлиявшие на организацию бухгалтерского учета в кредитных кооперативах. Методические основы бухгалтерского учета появляются в те годы в работах Ф.А.Тищенко "Балансовый учет (счетоводство) рабоче-городских потребительских кооперативов - крупных ЗРЕ, ЦРК, Горпо, Т.Н.Сазенкова "Основные положения по учету в потребительской кооперации", А.И.Кривопалова, А.А.Данилова "Руководство по отчетности в потребительской кооперации".

С началом Великой Отечественной Войны процесс совершенствования методологии кооперативного учета не прекращался. В 1941 году выходят в свет отраслевые инструкции, с 1946 по 1950 гг. учетная работа организовывалась с использованием контрольно-шахматных или мемориально-ордерных форм учета.

Но, начиная с 1950 года, контрольно-шахматная форма была заменена "Журнал - главной". В 1955 году был утвержден Альбом форм первичных бухгалтерских документов для организаций потребительской кооперации, которая содержала единые утвержденные как обязательные для всех кооперативных организаций формы первичных документов.

В 1965 году бухгалтерия получает самостоятельные функции и выделяется из состава финансово-экономического управления, непосредственно подчиняясь правлению.

Но в работе бухгалтерии 70-х годов был большой недостаток. Из-за отсутствия специализации труда и децентрализации учетной информации бухгалтерия была загружена рутинной работой по ручному ведению учета.

Данная ситуация получила свое разрешение после ввода в практику с 1 января 1979 года нового плана счетов бухгалтерского учета хозяйственной деятельности организаций и предприятий потребительской кооперации и руководство к нему, в котором инструктивно давалась характеристика экономическому содержанию каждого счета. А также вышедшая вслед за ними Инструкция по организации бухгалтерского учета в потребительской кооперации № ЦБ-2-1257 от 26 ноября 1979 года, в которой оговорены основные моменты ведения бухгалтерского учета по книжно-журналы-юй форме с учетом последних усовершенствований и нововведений. Впоследствии план счетов несколько раз менялся, но так же учитывал специфику ее деятельности.

Таким образом, несмотря на то, что вплоть до 90-х годов кредитная кооперация существовала в виде легальных (при профсоюзах) и нелегальных касс взаимопомощи, а отдельные элементы кредитной кооперации присутствовали в работе советских жилищно-строительных кооперативов, например, кредитование члена ЖСК за счет банковского кредита, привлеченного ЖСК, к началу XX в. сложилась устойчивая кооперативная система внутрихозяйственного учета, отражающая особенности потребительской кооперации, ее многоотраслевой характер.

Однако эти элементы не могут явиться фундаментом для заявления о существовании в СССР легального опыта кредитной кооперации, так как не имели место основополагающие принципы кредитной кооперации. Поэтому верно утверждение, что кредитная кооперация на территории России возродилась только с крушением коммунистической идеологии и началом экономических реформ.

Третий этап: начало 90-х годов - до наших дней характеризуется в связи с переходом на рыночные отношения и принятием закона "О потребительской кооперации в РФ" повышением роли бухгалтерского учета в системе управления. Появление оперативной, аналитической и контрольной функций привела к появлению потребности в создании автоматизированных рабочих мест бухгалтера и аналитика.

После 90-го года выделяют с точки зрения Л.П.Наговициной и Л.А.Сипко, два периода в развитии потребительской кооперации - до принятия новой редакции закона "О потребительской кооперации в РФ" (июнь 1997 года) и после [142].

Первый период характеризуется дестабилизационными процессами деятельности потребительской кооперации, что было связано с принятием в феврале 1992 года Указом Президента РФ "О коммерциализации потребительской кооперации".

Это привело к снижению объемов деятельности и сокращению числа пайщиков. Чтобы исправить ситуацию благодаря активной позиции Центросоюза РФ при поддержке Правительства РФ, на основании Постановления № 760 от 02 июля 1994 года для пополнения источников собственных оборотных средств начал создаваться фонд развития потребительской кооперации в размерах до 6% от стоимости реализованных товаров.

В этот период законодательством РФ было предоставлено немало льгот потребительской кооперации. К ним, например, можно отнести облегчение налогового бремени в отдельных регионах страны, возмещение расходов по доставке товаров в магазине, расположенные далее 11 км от баз доставки и т.д.

Второй период, после внесения изменений в редакцию закона от 1992 года, датированные 11 июля 1997 года, полностью перевернули структуру системы потребительской кооперации, исключив из ее состава специализированные кооперативы, в том числе и кредитные. В этот период из-за отсутствия законодательной базы и методического учетного обеспечения кредитные кооперативы вынуждены были вести учет в соответствии с законодательством, регламентирующим ведение бухгалтерского учета в коммерческих организациях.

Таким образом, прослеживая эволюцию саморазвивающейся социально-ориентированной системы кредитных кооперативов, а так же предшествующие этим отношениям исторические и экономические предпосылки становления и развития кредитного кооперативного движения можно выделить несколько кооперативных принципов управления и учетной работы, характеризующие особенности организации учета в кредитных потребительских кооперативах (Табл. 3).

Таблица 3

Кооперативные принципы организации, управления и бухгалтерского

учета

В заключение обзора исторического развития и предпосылок, предо

пределивших появлению кредитных потребительских кооперативов, следует отметить, что, несмотря на многообразие типов, видов кредитных организаций, дошедшие после вековой эволюции и до наших дней, есть некоторая неопределенность в природе отношений и цели их создания из-за отсутствия нормативной базы.

В настоящее время, как исторически сложилось, кредитные потребительские кооперативы представляют собой социальные институты для обеспечения населения и предприятий финансовыми средствами с помощью унификации структуры управления и формирования стратегических принципов, минуя банковские учреждения недоступные для мелких кредитов.

Это связано, прежде всего, с появлением разнообразных форм и организаций кредитования. Поэтому важным направлением государственной политики в области кредитования в стране должно стать поддержка в создании и деятельности кредитных кооперативов, обеспечении разработки и принятия необходимой нормативно-законодательной базы, а также расширения ее возможностей по привлечению финансовых ресурсов, диверсификации доступных малым предприятиям финансовых технологий. Отметим, что развитие кредитных кооперативов способствует решению принципиальной задачи в условиях дефицита бюджетных ресурсов - вовлечению в кредитование частных сектора и, прежде всего, малого бизнеса.

Государственная поддержка, по мнению экономиста и политического деятеля начала 90-х гг. XX в. Туган-Барановского М.И., может и должна приниматься кооперацией только в том случае, если она ни в какой мере не ведет к подрыву ее полной свободы и самостоятельности развития. А т.к. кооперация взяла на себя, прежде всего, социальную миссию и развивалась стихийно без участия государства, долго стоял вопрос определения правового статуса этих организаций [157].

Нормативной базой для создания кредитных кооперативов в России послужил Федеральный Закон "О потребительской кооперации" от 19 июня 1992 года. В последующих редакциях названного закона кредитные кооперативы были выведены из-под его юрисдикции в связи со специализацией деятельности.

С принятием первой части Гражданского Кодекса РФ прояснилась легальность кооперативов как некоммерческих организаций. В статье 116 ГК РФ под некоммерческую организацию подпадает потребительский кооператив. Однако, в противоречие этому, пункт 3 статьи 1 закона "О некоммерческих организациях¹¹ не распространяется на потребительские кооперативы. Это противоречие сходится в нормах Гражданского кодекса РФ, где потребительский кооператив рассматривается как некоммерческая организация. Согласно статьи 116 ГК РФ потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.

Если речь вести о кредитных потребительских кооперативах как некоммерческих организациях, то на нее распространяется организационно-правовая форма "потребительский кооператив" во всех его проявлениях. Определяя место потребительских кооперативов в системе некоммерческого сектора, стоит отметить, что потребительские кооперативы как организационно-правовая форма скорее исключение для некоммерческого сектора, нежели его закономерный продукт. Данный вывод выходит из того, что потребительский кооператив больше по критериям подпадает под признают коммерческого сектора (извлечение прибыли и распределение ее между участниками).

Однако целевые функции потребительского кооператива, реализуясь в системе некоммерческих интересов (оказание помощи пайщикам, безработным, пенсионерам и т.п.), а так же основанные на принципах демократического управления, позволяют считать потребительский кооператив некоммерческой структурой, вынужденной для достижения цели своего создания заниматься учреждением коммерческих или некоммерческих организаций, а также принимать участие в деятельности других организаций, в которых они участвуют в качестве акционеров, вкладчиков и других участников.

Такой двойственный характер приведенной организационно-правовой формы позволяет считать потребительский кооператив пограничной переходной формой от коммерческой к некоммерческой структуре экономики.

Если же рассматривать кредитный кооператив как самостоятельную составляющую финансовой системы, то остается в силе действие закона "О некоммерческих организациях", а именно статья 11 закона позволяет добровольно объединяться некоммерческим организациям в форме ассоциаций и союзов, оставаясь некоммерческой организацией. При этом кредитные потребительские кооперативы, входящие в состав кредитного союза (ассоциации) должны быть также некоммерческими организациями, А кооператив будет называться в соответствии со статьей 2 ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческой организацией, если не имеет цели извлечение прибыли и не распределяет ее между участниками.

В то же время, осуществляя некоторые виды банковских услуг, деятельность кредитных кооперативов должна подпадать под закон "О банках и банковской деятельности". Но и здесь краеугольным камнем встает необходимость иметь лицензию на осуществление банковских операций, тогда организация может считаться кредитной коммерческой организацией, и стать профессиональным участником рынка ценных бумаг.

Так как кредитные потребительские кооперативы не подпадают под перечень организаций, имеющих право получить лицензию, вследствие этого они не являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Данные организации исходя из анализа вышеизложенного относятся к самостоятельной категории, не относящиеся ни к банковским, ни к некоммерческим небанковским кредитным организациям.

Сравнительная характеристика, результатом которой стало выделение кредитных потребительских кооперативов от кредитных организаций", будет рассмотрена ниже.

Таким образом, вопрос определения организационно-правовой формы в законодательстве остается открытым, и мы вынуждены отметить единоначалие главы 4 ГК РФ "Юридические лица" параграф 5 "Некоммерческие организации".

Следующим шагом на пути построения правового поля кредитной кооперации стал Федеральный закон от 14 июня 1995 года "О поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". В соответствие со статьей 12 названного закона субъекты малого предпринимательства вправе создавать общества взаимного кредитования субъектов малого предпринимательства с целью аккумулирования временно свободных денежных средств участников указанных обществ и оказания им финансовой помощи. Закон указывал, что общества взаимного кредитования не вправе предоставлять денежные средства физическим и юридическим лицам, которые не являются участниками указанных обществ, не обязаны размещать обязательные резервы в Центральном банке Российской Федерации.

Наряду с положениями Гражданского Кодекса этот закон позволил создать сеть обществ взаимного кредитования, успешно работающих в интересах предпринимателей.

Впервые определение кредитных кооперативов как разновидности потребительских было дано ст. 4 ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", принятого 08 декабря 1995 г. № 193-Ф3, где в пункте 8 статьи 4 закона под кредитным кооперативом понимался кооператив, образуемый для кредитования и сбережения денежных средств членов данных кооперативов.

Деятельность кредитных потребительских кооперативов, членами которых являются только физические лица, была узаконена позже 07 августа 2001г. ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" №117-ФЗ. Этот закон твердо закрепляет принципы, ограничения и особенности деятельности кредитных потребительских кооперативов граждан, права и обязанности членов кооператива, предусматривает меры по защите интересов членов кооператива, регулирует взаимодействие кооперативов и органов государственной власти. Но закон не предусматривает участия юридических лиц в деятельности кооператива.

В проекте Закона о кредитной кооперации определены правовые, экономические и организационные основы создания и деятельности кредитных потребительских кооперативов и сразу же ссылается на нормы Гражданского кодекс-а РФ.

Некоторые положения действующего закона уже устарели, а другие сужают возможности развития кредитных потребительских кооперативов граждан в сельской местности. Так, например, статья 16 Закона предусматривает ограничения на выдачу займов на производственные дели (не более 50%), существенно уменьшая возможности кредитования на производственные дели, и способствует росту риска невозвратности потребительских займов из-за низкого уровня платежеспособности населения в сельской местности.

Статья 19 Закона устанавливает запрет на выдачу займов юридическим лицам. Статья 19 Закона устанавливает запрет для кредитных потребительских кооперативов граждан на участие своим имуществом в формировании имущества юридических лиц и, следовательно, это запрет на создание ими кооперативов второго уровня, кооперативных банков и других (кроме лоббирующих) вышестоящих организаций.

Если исходить из определения кредитного потребительского кооператива, данное в статье 1 проекта Закона о кредитной кооперации, как добровольного объединения физических и (или) юридических лиц на основе членства в целях удовлетворения финансовых потребностей членов кредитного кооператива, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов, то картина проясняется.

Определение "потребительский" необходимо для возможности участия в деятельности кредитных кооперативов физических лиц - потребителей, а также существенное значение в этом определении имеет выражение "...с целью удовлетворения финансовых потребностей их членов".

В отношении специализированных кооперативов, таких как сельскохозяйственные, гаражные, садовые, кредитные и т.д., то ФЗ "О потребительской кооперации" не имеет силы. Тогда вступают в силу законы "О кредитном потребительском кооперативе граждан", "О сельскохозяйственной кооперации", "О производственных кооперативах", "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан".

Таким образом, невозможно утверждать, что кредитные потребительские кооперативы это некоммерческие организации, вступающие со своими членами в финансово-кредитные отношения, и, в то же время, нормы ГК РФ, действующие на сегодняшний день, в которых целью кредитных потребительских кооперативов выступает удовлетворение финансовых, социальных и иных потребностей своих пайщиков, не дают возможности отнести данную структуру к коммерческим организациям.

С учетом этого становится очевидным, что кредитная кооперация в России не может регламентироваться только одним Законом о кредитных потребительских кооперативах граждан. Закон о кредитной потребительской кооперации является первым законом, регламентирующим всего один сегмент кредитной кооперации - кредитные кооперативы с участием только физических лиц.

Совершенно очевидна необходимость принятия Закона о кредитной коопераций, регламентирующий деятельность кооперативов со смешанным членством физических и юридических лиц. Проект Закона о кредитной кооперации, представленный Правительством в Государственную Думу, является таковым при условии его усовершенствования на протяжении рассмотрения Государственной Думой с включением положений жизненно важных для кредитной кооперации таких как:

1. определение или описание кооператива с указанием его основных характеристик, а именно: что он является ассоциацией людей, которые добровольно объединились для достижения общих целей с помощью образования демократически контролируемой организации, делающих равный вклад в создание необходимого капитала и разделяющих справедливую долю риска и выгод предприятия, в деятельности которого активно участвуют все члены;

2. описание целей кооператива и процедуры его создания, регистрации, изменения его устава и его роспуска;

3. условия вступления, такие как максимальный размер паевого взноса и в надлежащих случаях размер вступительного взноса и рассрочка для внесения полного паевого взноса, а также права и обязанности членов, опре-

делаемые в уставах кооперативов;

4. методы руководства, управления и внутренней проверки отчетности кооперативов, а также порядок создания и работы компетентных органов кооперативов;

5. охрана имени "кооператив";

г) механизм для проведения внешнего аудита и руководства кооперативами для применения законодательства.

Основная деятельность кредитного потребительского кооператива по предоставлению займов регламентируется главой 42 ГК РФ, в которой устанавливается порядок и условия заключения договора займа, порядок определения величины процентов и т.д.

Обеспечение обязательств путем предоставления залога займодержателю и условия его предоставления по договору залога регулируется нормами Закона РФ от 29 мая 1992 года № 2872-1 "О залоге" и параграфом 3 главы 23 ГК РФ.

Методика определения величины кредитного риска и порядок формирования резервов на покрытие убытков по не возвращенным займам в кредитных кооперативах не имеет в настоящее время законодательной основы. А применять порядок формирования системы показателей, например, расчета размера рисков, предусмотренных в законодательных актах, регламентирующих банковскую деятельность, таких как Инструкция ЦБ России от 30 июня 1997 года . № 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные поте

ри по ссудам" (введена в действие указанием ЦБР от 25 декабря 1997 года № 101 -У) (с изм. и доп.), Положение ЦБ России от 24 сентября 1999 года № 89-П "О порядке расчета кредитными организациями размера рыночных рисков" (с изм. и доп.) и др., по нашему мнению не целесообразно.

Использование обобщенных показателей, не отражающих особенности деятельности кредитных потребительских кооперативов, может привести к недостоверности формируемых показателей и принятию неверных админи- F стративных решений по управлению кредитными рисками.

При существующей четырехуровневой системе нормативного регули-

рования бухгалтерского учета в РФ, существует ряд пробелов, присутствие которых вызывает постоянную полемику в научных кругах, выражающийся в следующих вопросах:

определение категории "фонды" в кредитных потребительских обществах как основной составляющей собственных источников финансирования;

разработка концепции формирования и отражения прибыли как важнейшей составляющей фондов кредитного потребительского кооператива. Необходимо внести ясность в понятийном аппарате и системе учета финансовых результатов в разделе "Прибыль (убыток) организации" Положения по ведению учета и бухгалтерской отчетности, которые дальше будут проецироваться на остальные ПБУ и находить развитие в методических рекомендациях и указаниях;

разработка, утверждение и издание отраслевых рекомендаций по отражению основных операций в кредитных потребительских кооперативах;

определение понятий "проценты уплаченные" и "проценты полученные";

размер и способы формирования резервов на сумму не погашенных обязательств;

порядок приобретения грантов и отражения их в учете кредитного потребительского кооператива;

определение доли участия членов кооператива в распределяемом доходе.

Таким образом, в настоящее время нормами законодательства не разработана нормативно-правовая база, четко определяющая принципы и порядок создания кредитных потребительских кооперативов, а также не разработана методика бухгалтерского учета в нем.

1.2. Специфика деятельности кредитных потребительских кооперативов и ее влияние на организацию бухгалтерского учета

Кредитные потребительские кооперативы уже несколько десятков лет являются объектом научных исследований.

В России кооперативная форма организации не достаточно развита. Это объясняется следующими причинами:

отсутствие четкой государственной политики;

неблагоприятный налоговый режим;

ограниченность финансовых ресурсов;

неопределенные перспективы формирования кредитного портфеля для кредитных кооперативов, не вышедших на уровень полного самофинансирования.

Классификация кооперативов в современной России учитывает большой опыт, накопленный в этой области. Российское законодательство (Гражданский кодекс, федеральные законы о кооперации) подразделяют кооперативы и их союзы (ассоциации) главным образом на производственные и потребительские и характеризуют их как коммерческие и некоммерческие [31, с. 26]. Данная классификация представлена в таблице 4.

Таблица 4

Классификация кооперативов в зависимости от сфер деятельности

Как видно из схемы, кредитные кооперативы как самостоятельный тип кооператива отсутствует, имеет место только кредитные союзы. Этот пробел

можно заполнить, используя классификацию кооперативов по степени сложности своих целей и функций, предложенную экономистом, последователем учений марксизма, М.И.Туган-Барановским (Табл. 5).

Таблица 5

В своих трудах М.И.Туган-Барановский назвал классификацию основ

ной, поделив кооперативы на следующие группы:

кооперативы, ставящие перед собой относительно простые цели и задачи, объединяющие людей для общего владения;

кооперативы, преследующие преимущественно сложные цели и задачи, объединяющие для совместного труда.

Классификация кооперативов в зависимости от целей создания, предло- t> жениая М.И.Туган-Барановским

С учетом возрастающей степени сложности их функций и задач первое место занимают кредитные кооперативы с наибольшей простотой, занимающиеся распределением между членами денег, далее следуют потребительские общества, преследующие цель совместной закупки предметов потребления, но уже требующие более сложного предприятия и значительной степени тор
гового умения. Последним по сложности дели и задач находиться производственная артель, являясь одновременно кооперативом по покупке и кооперативом по сбыту.

Международной классификацией условно называется деление кооперативов на виды, практикуемое в официальной статистике ряда международных организаций, прежде всего Международного кооперативного альянса. Руководящие органы в последних своих докладах и публикациях применяют следующую группировку кооперативов:

потребительские;

кредитные (потребительские, сельскохозяйственные, страховые);

многоцелевые (универсальные);

жилищные, производственные рабочие и ремесленные, рыболовецкие и др.

Классификация является условной, но не лишена смысла. С зарождением кредитной кооперации в России многие ученые, теоретики пытались дать определение этому феномену. Так, князь А.И.Васильчиков в своем труде "Труды Императорского Вольного Экономического общества" говорит о том, что кооператив "... должен быть местным, он должен быть личным, он должен быть мелким. И только при этих трех условиях он достигнет своей цели - быть общедоступным, что я называю народным" [30, с. 436].

Ч.Р.Фэй в начале 90-х годов XX века давал определение кооперативному кредитному обществу как банку особого рода [162, с. 19].

В советском энциклопедическом словаре, если разбить понятие "кредитный кооператив" на два слова "кредитный" и "кооператив", то первое слово "кредит" (от лат. creditum - "ссуда") означало предоставление денег и товаров в долг (пользование на срок на условиях возвратности) и, как правило, с уплатой процентов.

Второе слово "кооперация" (от лат. cooperation) представляло собой сотрудничество как совокупность организационно-оформленных добровольных объединений взаимопомощи рабочих, служащих, мелких производителей, для достижения общих целей в различных областях экономической деятельности.

Таким образом, можно выделить два разных направления к пониманию значения "кредитный потребительский кооператив".

Во-первых, кредитный потребительский кооператив - это некоммерческая организация, предлагающее на добровольных началах своим членам в целях удовлетворения финансовых потребностей объединится вкладами имущественных паевых взносов. Так как, в состав кооперативов входят, прежде всего, физические лица, то к наименованию кооператива добавляется слово "потребительский". И в соответствии с нормами действующего законодательства, в частности главы 4 ГК РФ, кредитный потребительский кооператив выступает как некоммерческая организация с организационно- правовой формой потребительского кооператива, для достижения цели создания которого вынуждена заниматься учреждением коммерческих или некоммерческих структур, или участвовать в деятельности других организаций в качестве акционера, вкладчика или иного участника.

Во-вторых, кредитный потребительский кооператив - это микрофинансовая структура, выдающая ссуды своим членам под низкий процент. Как правило, его членами являются люди одной профессии или из одной отрасли хозяйственной деятельности. Средства для ссуд поступают от продажи паев своим членам и от сберегательных вкладов членов. Кредитные потребительские кооперативы имеют большое значение, потому что предоставляют ссуды предприятиям, которым трудно получить кредит из какого-то иного источника под приемлемый процент.

По специфике деятельности кредитный потребительский кооператив можно отнести к отдельной форме организации, осуществляющий финансово-кредитные операции, наряду с банками и небанковскими кредитными учреждениями (институтами, фондами и т.д.).

Но, сравнивая понятие "кредитный потребительский кооператив" и понятие "кредитная организация" можно отметить следующее.

Во-первых, в соответствии с Федеральным законом от 2 декабря 1990 года № 395-1 "О банках и банковской деятельности" под кредитной организацией понимается юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели деятельности на основании специального разрешения (лицензии) имеет право осуществления банковских операций, предусмотренных законом. В качестве кредитных организаций Закон выделяет два вида: банки, осуществляющие в комплексе основные банковские операции, и небанковские кредитные организации, осуществляющие отдельные банковские операции (статья 1).

В то же время в литературе, как, например, в Финансово-кредитном энциклопедическом словаре, кредитные потребительские кооперативы представлены как"... особая форма кредитной организации, созданных на паевых или долевых началах для удовлетворения потребностей мелких товаропроизводителей в кредите, мелкий кооперативный банк" [48].

Но в ходе исследования выясняется, что такое определение давать опрометчиво, т.к. оно не учитывает природы отношений и норм законодательства, при которых кредитные потребительские кооперативы не могут быть отнесены к кредитным организациям.

Во-вторых, если рассматривать кредитные потребительские кооперативы в системе небанковских кредитных организаций, то они могут осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные статьей 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", только на основании лицензии на осуществление банковских операций, выданной Банком России.

А также при расчете обязательных нормативов небанковских кредитных организаций применяется величина собственных средств (капитала) (К), которая определяется в порядке, установленном Положением Банка России от 01 июня 1998 года № 31-П "О методике расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций" (с учетом изменений и дополнений). В кредитных кооперативах таких нормативов не установлено. Ограничения прописаны в Положении и в части ограничения в привлечении денежных средств физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок) и юридических лиц во вклады до востребования; открытия и ведения банковских счетов физических и юридических лиц. Т.е. кредитные потребительские кооперативы по вышеперечисленным критериям нельзя отнести к небанковским кредитным организациям.

В-третьих, кредитный потребительский кооператив в России отличается от коммерческого банка и иных кредитных организаций по признакам, проиллюстрированным в приложении № 1.

Таким образом, операции, выполняемые кооперативами, подпадают под перечень видов деятельности в соответствии с ФЗ "О банках и банковской деятельности", но кредитные потребительские кооперативы обладают, как и отличиями, перечисленными выше, так и рядом преимуществ перед кредитными организациями при предоставлении займов на потребительские цели гражданам и предпринимательские цели субъектам малого и среднего бизнеса:

заемщики - члены кооператива могут брать займы под меньшие процентные ставки, а его вкладчики могут получить больший процент на свои сбережения, чем в коммерческом банке;

кооператив находится в непосредственной близости от места жительства и хозяйственной деятельности своих членов (коммерческий банк может быть удален на значительное расстояние от клиентов - жителей сельской местности) и выдает займы на основе более простых и понятных процедур, чем процедуры выдачи займов, применяемые в кредитной организации;

члены кредитного потребительского кооператива объединены общими кооперативными интересами и совместной кооперативной собственностью, имеют равные права. Коммерческий банк, инвестиционная компания или другая коммерческая кредитная организация объединяет, прежде всего, капиталы;

число членов кооператива ограничено. Члены кооператива, как правило, знают друг друга, займы предоставляют только друг другу и, зачастую, под обеспечение обязательств заемщика. В отличие от кредитных организаций, строгий надзор за которыми осуществляет Центральный банк Российской Федерации, деятельность кредитного потребительского кооператива контролируется, прежде всего, его членами. Механизм кооперативной демократии позволяет членам кооператива, каждый из которых имеет один голос, контролировать использование внесенных ими в кооператив средств благодаря выборности представителей органов управления кооператива и их подотчетности его членам;

в кредитном потребительском кооперативе финансовые ресурсы вовлекаются в хозяйственный оборот быстрее, чем в кредитной организации, поэтому его деятельность более эффективна;

оборот финансовых средств кредитного потребительского кооператива осуществляется в регионе его расположения, средства коммерческого банка могут "перетекать" по команде его менеджеров в головной офис банка или другой регион.

Однако кредитные потребительские кооперативы пока находятся только на стадии становления, что находит свое отражение в крайне низкой распространенности соответствующей технологии заимствования.

Подробнее остановимся на особенности организации и структуры управления кредитным потребительским кооперативом.

Основная деятельность кредитных потребительских кооперативов заключается в организации финансовой взаимопомощи пайщикам кооператива и состоит:

во-первых, в совместном сбережении денежных средств физических и юридических лиц;

во-вторых, в предоставлении доступных и недорогих займов из этих же сбережений только пайщикам своего кооператива в виде денежных средств;

в-третьих, получение безвозмездных средств от юридических и физиче-

ских лиц в виде грантов, а также государственной помощи на разработку целевых программ и проектов; в-четвертых, операции с ценными бумагами, их приобретения и хранения.

Но сфера деятельности кредитного потребительского кооператива весьма ограничена. По действующему законодательству на сегодняшний день кредитные потребительские кооперативы могут предоставлять займы своим членам и оказывать нефинансовые услуги (заключение договора страхования от имени и по поручению своих членов в соответствии с уставом и решениями общего собрания членов кредитного кооператива и оказание консультационных услуг своим членам).

При осуществлении своей деятельности кредитный потребительский кооператив не вправе:

предоставлять займы лицам, не являющимся членами кредитного кооператива;

выступать поручителем по обязательствам своих членов и третьих лиц;

вносить свое имущество в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов;

выпускать эмиссионные ценные бумаги, за исключением государственных и муниципальных ценных бумаг, осуществлять иные операции на фондовом рынке.

Эти ограничения регламентированы только для кредитных потребительских кооперативов граждан нормой соответствующей статье 19 ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан".

Ограничение можно проследить не только в осуществлении операций, но и в подборе будущих членов кооператива. Так, например, ограничение по уровню жизни, профессии или географическому признаку является иной раз определяющим при создании и отборе членов кооператива.

Помимо своей основной уставной деятельности некоммерческая организация (в том числе кредитный потребительский кооператив) может осуществлять виды деятельности, не запрещенные действующим законодательством, цель которых соответствует цели создания некоммерческой организации.

Закон "О некоммерческих организациях" и статья 50 ГК РФ разрешает некоммерческим организациям вести предпринимательскую деятельность, поскольку это служит достижению цели, ради которой создана некоммерческая организация. Перечень видов деятельности является достаточно конкретным и притом закрытым, то есть все остальные виды деятельности, не указанные в пункте 2 статьи 24 ФЗ "О некоммерческой деятельности", не могут быть отнесены к предпринимательским. Итак, согласно законодательству некоммерческая организация может осуществлять следующие виды деятельности:

производство товаров и оказание услуг, приносящие прибыль и отвечающие целям создания некоммерческих организаций;

приобретение и реализация ценных бумаг;

реализация имущественных и неимущественных прав;

участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

А, например, в данный перечень не включается деятельность по договору банковского вклада, проценты по текущему счету.

В подобной ситуации единственный выход - определить в уставе некоммерческой организации, какой деятельностью вправе заниматься данная организация. При этом учредители могут предусмотреть несколько видов коммерческой деятельности. В этом отношении в Законе "О некоммерческих организациях" ограничений нет.

Чтобы начать коммерческую деятельность, некоммерческая организация может взять кредит, заключить договор займа, получить аванс у заказчика и т.п. Использовать средства фондов для осуществления предпринимательской деятельности, в частности производства товаров, работ и услуг, приобретения ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участия в хозяйственных обществах, запрещается законодательством РФ. Потому что, нарушается их назначение, определенное источником целевого финансирования.

Кредитный потребительский кооператив может быть создан не менее чем пятью физическими лицами и (или) не менее чем двумя юридическими лицами, если иное не установлено федеральными законами. Данный норматив должен быть введен федеральным законом "О кредитной кооперации", который находится пока во втором чтении проекта Госдумы РФ. Статья 15 Закона "О некоммерческих организациях" говорит о том, что количество учредителей не ограничено, им может быть и один. Но кооперация предполагает под собой объединение членов. Поэтому, количество членов кооператива на сегодняшний день нормируется пунктом 2 статьи 4 ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан", где говорится о не менее 15 и не более 2000 человек.

. Кредитный потребительский кооператив, являясь юридическим лицом, подлежит государственной регистрации кредитного потребительского кооператива, осуществляемой в порядке, определенном ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" от 08.08.2001 года № 129-ФЗ (в ред. от 23.12.2003 года). Кредитный потребительский кооператив считается созданным со дня внесения соответствующих записей в единый государственный реестр юридических лиц.

В соответствии с действующим законодательством органами кредитного потребительского кооператива являются общее собрание членов, правление, директор и ревизионная комиссия (ревизор). Дополнительно создается комитет по займам и (или) иные органы в соответствии с уставом кредитного потребительского кооператива (рис. 1).

Наемные работники, которыми является административно - управленческий персонал, могут и не быть пайщиками кооператива, если они не принимают активное участие в финансовых операциях кооператива, а ограничиваются получением заработной платы.

Рис. 1. Структура управления кредитным потребительским кооперативом

Одной из особенностей организации кредитных потребительских кооперативов является процесс формирования и использования фондов.

При создании кооператива взносы членов кооператива формируют фонды, а не уставный капитал. Это следует из экономического содержания данных понятий. Некоммерческие организации, каким является кредитный потребительский кооператив, создаются для определенных целей, в случае с кооперативом целью является предоставление займов членам кооператива.

Взносы пайщиков носят целевой характер и аккумулируются в фондах кооператива. Уставный капитал в отличие от фондов это стартовый капитал, предусматривающий по своей природе выплату дивидендов, дохода по результатам деятельности предприятия, данный порядок не предусмотрен в некоммерческих организациях. Фонды же это источники средств, имеющие определенный порядок образования и использования.

В кредитных потребительских кооперативах формируются следующие фонды: паевой, вступительный (неделимый), фонд финансовой взаимопомощи, а также резервный и страховой фонды.

Имущество кооператива складывается из вступительных, паевых и прочих взносов, доходов от предпринимательской деятельности, спонсорские взносы, благотворительные пожертвования. В имущество не входит сумма личных сбережений, которые отдельно аккумулируются в фонде финансовой взаимопомощи.

Паевые взносы являются, с одной стороны, основой формирования имущества кооператива (создают паевой фонд), с другой - носят характер особой формы обязательств, поскольку они должны быть возвращены при выходе члена из состава кооператива.

Величина обязательного паевого взноса определяется в Уставе и Правилах кооператива одинаковой суммой для всех пайщиков.

После внесения паевого взноса физическое и (или) юридическое лицо становиться пайщиком, членом кооператива, имеющего право участвовать в управлении кооператива, и пользоваться услугами кооператива или привилегиями пайщика в нем, например, получая заем рассчитывать на более низкие проценты по сравнению с процентами других кредитных организаций.

Сроки взноса обязательного пая определяются Правилами кооператива. Рекомендуется устанавливать срок не более 2-х месяцев.

Обязательный пай может вноситься деньгами и имуществом. При этом необходимо иметь в виду, что стоимость имущественного пая не должен превышать 50% обязательного пая. Имущественный пай должен быть оценен комиссионно.

Дополнительные паевые взносы принимаются только в денежной форме и только по инициативе самого пайщика, и являются основным источником формирования неделимого фонда. Они не подлежат возврату пайщикам ни в какой форме, как в период деятельности кооператива, так и в случае его ликвидации.

По результатам года на дополнительный пай начисляются дивиденды из прибыли кооператива после ее налогообложения. Члены кооператива несут субсидиарную ответственность в пределах дополнительного взноса.

Вступительный взнос - это фиксированная в уставе и правилах кооператива сумма, которую пайщик обязан вносить при вступлении в кооператив,

Вступительные взносы являются одним из источников покрытия административно-хозяйственных расходов кооператива.

Вступительные взносы не возвращаются пайщикам при выходе из кооператива, а идут на покрытие расходов, связанных с созданием и регистрацией кооператива, а также как и другое имущество на формирование резервного и других фондов; осуществление предпринимательской деятельности, покрытие расходов на функционирование кооператива и т.д. Членские взносы являются разновидностью вступительных взносов. Их размер определяется общим собранием пайщиков, и регламентируется правилами кооператива. Они вносятся ежегодно, и в основном направляются на покрытие административно-хозяйственных расходов кооператива.

Размер членских взносов носит индивидуальный характер в зависимости от делового партнерства с пайщиком и объема других источников, обеспечивающих доходную часть сметы кооператива. Членские взносы пайщикам не возвращаются, и используются на содержание и развитие кооператива.

Так же еще одной разновидностью взносов являются целевые взносы пайщиков, предназначенные для покрытия расходов на содержание кооператива. Кроме того, целевыми взносами пайщиков могут покрываться непредвиденные расходы, а также убытки при недостаточности фондов и резервов кредитного потребительского кооператива на эти цели.

За счет целевых взносов кредитные потребительские кооперативы могут формироваться фонды и резервы на различные цели. При этом формирование и расходование фондов и резервов должно осуществляться строго в соответствии с уставом кооператива, положением о фонде, а также учетной политикой кооператива. Например, фонд финансовой взаимопомощи прописан нормой ФЗ "О некоммерческих организациях", цель создания, которого поддержка в развитии малого предпринимательства. Создается из личных сбережений членов кооператива, и служит источником выплаты займов по договору займа, но не более 50% фонда. Остальные 50% направляются на приобретение государственных и муниципальных ценных бумаг, а также для хранения на депозитных счетах в банках.

Рассмотрим подробнее порядок формирования и использования фонда финансовой взаимопомощи.

Займы выдаются за счет средств фонда финансовой взаимопомощи, образованного за счет части собственных средств кооператива и личных сбережений пайщиков, безвозмездно полученных средств (грантов) от государственных и муниципальных органов власти на основании принятых государственных программ поддержки микрофинансовых организаций.

Кругооборот финансовых средств в кредитного потребительского кооператива можно представить схематично в рисунке 2.

Рис, 2. Схема источников образования и каналов использования фонда

финансовой взаимопомощи

Личные сбережения пайщиков не рассматриваются как собственность кооператива, а отражаются как заемные средства. В зависимости от срока и условий договора они могут быть краткосрочные или долгосрочные.

Помимо этого, источником для формирования фондов могут являться собственные средства предприятия, в том числе и чистая прибыль от предпринимательской деятельности. Доходы от предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с федеральными законами и уставом кредитного потребительского кооператива, распределяются между его членами в соответствии с порядком, определенным уставом общества. Эта норма характерна только для кооперативов в виде потребительского общества, но не для некоммерческих организаций. Заниматься предпринимательской деятельностью согласно статье 50 ГК РФ они могут, если это деятельность соответствует цели их создания и указана в учредительных документах.

В соответствии со статьей 20 ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" также предусмотрено в обязательном порядке формирование резервного фонда для обеспечения непредвиденных расходов и возможности формирования страхового фонда для покрытия возможных убытков от деятельности кредитного потребительского кооператива.

При выходе из кооператива пайщик получает денежную стоимость доли имущества, которая определяется как паевой взнос и доля приращения имущества. Доля приращения имущества равна доле паевого взноса в общей сумме паевых взносов, что не более 10% от общей суммы паевых взносов.

Таким образом, рассмотрение природной сущности, особенностей организации и структуры управления кредитного потребительского кооператива позволило сформулировать определение этому сложному и многогранному феномену экономики любой страны - кредитному потребительскому кооперативу.

Кредитный потребительский кооператив - это организационная форма деятельности по объединению взносов физических и юридических лиц с целью удовлетворения финансовых, социальных и иных потребностей своих пайщиков.

Обратимся к вопросам организации и ведения бухгалтерского учета в кредитных потребительских кооперативах. Данный вопрос регламентируется в соответствии с действующим законодательством по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций.

Отраслевой инструкции или отдельной методики бухгалтерского учета для кредитных потребительских кооперативов на сегодняшний день, не существует.

В кредитных потребительских кооперативах к пользователям бухгалтерского учета с прямым финансовым интересом относятся, прежде всего, пайщики и вкладчики, которым необходимы сведения о порядке начисления процентов по взносам сбережений.

Платность выдаваемых займов, стоимость пользования заемными ресурсами должны в обязательном порядке найти отражение в основном финансовом документе организации - учетной политике, с этой целью необходима разработка кредитной политики внутри учетной.

Несмотря иа то, что кредитные потребительские кооперативы, как мы уже заметили выше, не относятся к кредитным организациям, вид их деятельности связан с риском не возврата займов, это порождает необходимость формирования резервов, размер которых и источники формирования должны быть определены учетной политикой кооператива.

Также возникают проблемы с выбором номенклатуры счетов. В частности, действующий в настоящее время План счетов бухгалтерского учета не приспособлен к обеспечению процессов кредитования и целесообразнее применять

План счетов кредитных организаций, однако это повлечет за собой проблемы в определении статуса кредитного потребительского кооператива. Обойти это противоречие законным путем позволяет рабочий план счетов в приложении к учетной политики. Используя субсчета в составе синтетических счетов расчетов с дебиторами и кредиторами, отдельно выделяя займы по срочности и видам источников целевого финансирования, можно вести более детальный и логически точный учет основной специфической деятельности кредитных потребительских кооперативов.

На основании обзора существующих проблем в организации бухгалтерского учета и выбора методики его ведения, нами предложен проект приказа об учетной политики потребительского кооператива финансовой взаимопомощи "НИМЕ" на 2007 год (приложение № 2).

Выделим основные положения методического раздела учетной политики кредитного потребительского кооператива:

1. Порядок формирования и отражения в бухгалтерском учете фондов кооператива.

2. Порядок отражения в учете займов и вкладов.

3. Способы формирования процентов по займам.

4. Способы обеспечения обязательств по займам, их оценка и отражение в бухгалтерском учете.

5. Порядок образования процентов по сбережениям.

6. Необходимость и размер формирования резервов не возврата займов.

7. Порядок приобретения грантов и отражения их в бухгалтерском учете.

8. Определение доли участия членов кооператива в распределяемом доходе.

9. Порядок ведения раздельного учета доходов и расходов по уставной деятельности и отдельных операций целевого финансирования.

10. В приложении к учетной политике утверждены все нетиповые формы регистров и внутренней отчетности.

Таким образом, основным направлением учетной политики кредитных потребительских кооперативов должно стать формирование методических рекомендаций по организации бухгалтерского учета, отвечающей запросам различных категорий потребителей.

Выделим несколько основных моментов в методике и организации бухгалтерского учета в кредитных потребительских кооперативах, требующих особого внимания и нашедших отражение в предложенном нами проекте приказа об учетной политике.

Первая особенность, которую хотелось бы выделить, это формирование и отражение неделимого и паевого фондов в бухгалтерском учете кооператива. По своей сути, данные фонды в кредитном потребительском кооперативе выступают в роли стартового капитала, реально внесенного пайщиками, для того чтобы начать деятельность кооператива. Но понятие "капитал" использовать нецелесообразно, так как кооператив не учреждается пайщиками, а действует на основании сформированных ими фондов на определенные цели.

Исходя из этого, целевое финансирование - это безвозмездное получение средств, использовать, которые можно в соответствии с той целью, кото-

рую преследует тот, кто эти средства выделил.

Некоторой проблемой учета целевого финансирования в некоммерческих организациях (в том числе кредитных потребительских кооперативах) является их отражение в бухгалтерском учете.

В Инструкции по применению Плана счетов, являющийся единственным документом, регламентирующим бухгалтерский учет целевого финансирования, сказано, что полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий средства целевого назначения отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами". Получается, что эта проводка может быть сделана лишь по факту получения средств (Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Мы считаем, что это прямо противоречит основному принципу бухгалтерского учета - принципу начисления, предполагающему учет доходов и расходов в момент их возникновения, независимо от даты оплаты.

Следовательно, формирование фондов следует отражать проводкой: Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по взносам в паевой и неделимый фонды" К-т 86 "Целевое финансирование" субсчет "Паевой и неделимый фонд".

А по факту внесения взносов кооператива: Д-т. 50 "Касса",5] "Расчетные счета" и др. имущество К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по взносам в паевой и неделимый фонды".

Учет вступительных и иных взносов в кредитном потребительском кооперативе осуществляется в такой же последовательности: 1. Начислены вступительные и иные взносы от физических и юридических лиц:

Д-т. 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с пайщиками по взносам"

К-т 86 "Целевое финансирование" субсчет "Фонд финансовой взаимопомо-

щи", "Поступления на целевые программы". 2. Оплачены взносы путем внесения денежных средств и иного имущества Д-т 50 "Касса",51 "Расчетные счета" и др. имущество К-т 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с пайщиками по взносам".

Следовательно, в настоящее время некоммерческие организации (в том числе кредитные потребительские кооперативы) могут вести бухгалтерский учет фондов, опираясь лишь на инструкцию по применению счета 86 "Целевое финансирование" к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в разрезе соответствующих субсчетов.

А, также большое внимание уделить информации о расчетах с пайщиками по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", организовав при этом аналитический учет в разрезе каждого пайщика.

Порядок отражения в учете займов и вкладов требует подробного рассмотрения.

Члены кооператива в соответствии с пунктом 1 статьи 15 Закона № 117 передают личные сбережения кооператива на основании договора, заключаемого в письменной форме, а т.к. заем целевой в договоре могут быть определены меры контроля заимодавца за целевым использованием полученных сбережений. Договор должен содержать условия о сумме предоставляемых личных сбережений, порядке их передачи, сроке и порядке их возврата кооперативу, размере и порядке платы (компенсации) за их использование. Но, исходя из статьи 808 ГК РФ, договор займа требует простой письменной формы, если заем предоставляется юридическим лицом гражданину, а не наоборот.

Трудно представить себе ситуацию, когда обязательство займа, по которому деньги передаются пайщиком кооперативу, не будет облечен в письменную форму. Но данная норма не носит обязательного характера, разрешается оформить расписку заемщика, подтверждающего получение им денег, либо иными документами, например, заверенные копии первичных учетных документов, удостоверяющие передачу денег или иных вещей, составляемые сторонами в целях бухгалтерского учета. Что касается облигационного займа, то в соответствии со статьей 816 ГК РФ он заключается путем выпуска или продажи самой облигации, т.е. ценная бумага будет являться письменным свидетельством заключения сделки по предоставлению займа.

Согласно Инструкции по применению плана счетов денежные средства и долговые ценные бумаги (в том числе облигации), полученные в виде займов в зависимости от сроков их предоставления, учитываются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Но, если личные сбережения рассматривать как "часть денежных доходов (поступлений) населения, отвлекаемых от расходования в настоящем в пользу будущего", данное в Финансово-кредитном энциклопедическом словаре, и не носящих характер срочности, присущий понятию займов (т.к. возврату они подлежат только при выходе из состава кооператива), то, по- нашему мнению, их можно учитывать на обособленном счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на субсчете "Расчеты по взносам".

В действующей методике бухгалтерского учета порядок отражения полученных сбережений не установлен, поэтому предлагаем отразить данную операцию следующим образом:

1. Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Рас

четы по взносам физических лиц" К-т 86 ''Целевое финансирование" субсчет "Фонд финансовой взаимопомощи" - на сумму предоставленных временно свободных денежных средств пайщиков.

2. Д-т счетов учета денежных средств

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по взносам физических лиц" -на сумму фактически внесенных сбережений.

3. Д-т 86 "Целевое финансирование" субсчет "Фонд финансовой взаимопо

мощи"

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты

по взносам физических лиц" - на сумму погашенной задолженности по использованию личных сбережений.

Членами кооператива, кроме населения, могут быть и юридические лица, в том числе потребительские общества. Потребность участия потребительских обществ в деятельности по созданию кредитных потребительских кооперативов объясняется наличием свободных оборотных средств и возможностью периодического получения компенсаций за их хранение.

Участие юридических лиц, в том числе потребительских обществ, в деятельности кредитных потребительских кооперативов в создании фонда финансовой взаимопомощи отражается следующими записями: J. Д-т 16 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по взносам юридических лиц " К-т 86 "Целевое финансирование" субсчет "Фонд финансовой взаимопомощи" - на сумму предоставленных временно свободных денежных средств пайщиков.

9. Д-т счетов учета денежных средств

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по взносам юридических лиц" - на сумму фактически внесенных сбережений.

10. Д-т 86 "Целевое финансирование" субсчет "Фонд финансовой взаимопо

мощи"

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по взносам, юридических лиц" - на сумму погашенной задолженности по использованию личных сбережений.

Если же фонд формируется за счет собственных средств кооператива, то в уменьшение актива делается запись: Д-т счета учета денежных средств

К-т 86 ".Целевое финансирование"субсчет "Фонд финансовой взаимопомощи".

Займы выдаются пайщикам кооператива на основании договора займа, заключаемого в письменной форме, но не более 50% от фонда финансовой взаимопомощи. Статья 807 ГК РФ устанавливает предмет договора займа, которыми могут быть деньги и иные вещи, определенные родовыми признаками, т.е. получив по займу деньги, заемщик обязан вернуть такую же сумму денег. Еще одна особенность, которую хотелось бы выделить, договор займа - односторонне обязывающий, т.к. займодавед, передав деньги (иные вещи), свободен далее от каких-либо обязанностей, в то время как; заемщик обязан вернуть сумму долга.

При предоставлении займов в договоре важно предусмотреть условие возвратности, платности и срочности, хотя данные условия предусмотрены применительно только банками и другими кредитными организациями при наличии специального разрешения (лицензии). Данное утверждение вынуждает сделать статью 172 УК РФ, установившей ответственность за незаконную банковскую деятельность. Но параграф 1 главы 42 ГК РФ не ставит никаких препятствий к систематическому предоставлению лицами, не относящимися к числу банков и иных кредитных учреждений, возмездных (с уплатой процентов) займов. Однако это обстоятельство лишний раз свидетельствует об отсутствии должной связи между гражданским и уголовным законодательством.

Исходя из норм гражданского права и практики, кредитные потребительские кооперативы предлагают следующий заемный портфель:

потребительские;

жилищные;

займы на образование;

предпринимательские.

Потребительские займы предоставляются максимум на три года. Как правило, единственным обеспечением незначительных займов является подпись заемщика.

Исходя из мировой практики, кредитные кооперативы предлагают потребительские займы на покупку: автомобилей; мебели и бытовой аппаратуры; оплату счетов, налогов; расходов на отдых и лечение; выплату совокупных долгов и т.д.

Жилищные займы кредитные кооперативы нередко предоставляют на покупку жилья сроком на 5, 10, 15 и 20 лет. Такие займы оформляются только под залог приобретаемого жилья, поэтому называются ипотечными. Процент по этому займу, как правило, ниже, чем процент на потребительские займы.

Займы на образование представляют собой разовую оплату счета за обучение в высшем учебном заведении. Обеспечением для такого займа являются сбережения заемщика и поручительства других пайщиков.

Кроме потребительских займов кооператив может предоставлять займы пайщикам на предпринимательские цели. Проценты по предпринимательским займам устанавливаются кредитным комитетом или собранием кооператива в зависимости от целей, на которые будет направлен кредит.

В бухгалтерском учете предоставление займов и проценты по нему отражаются в соответствии с ПБУ 19/02 "Финансовые вложения" следующим образом:

1. Д-т 58 "Финансовые вложения" субсчет "Предоставление займов"

К-т счета учета денежных средств - на сумму предоставленных займов;

2. Д-т 16 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты

по договорам займов" К-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Проценты к получению" - на сумму начисленных процентов к получению;

3. Д-т счета учета денежных средств

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по договорам займов"- на сумму полученных процентов по займам;

4. Д-т счета учета денежных средств

К-т 58 "Финансовые вложения" субсчет "Предоставление займов" - на сумму погашенного займа. Процентные ставки по займам могут превышать ставки по личным сбережениям. В зависимости от тактики, выбранной кооперативом, процентные ставки по предоставляемым займам могут достаточно сильно отличаться в разных кооперативах.

Порядок учета предоставления облигационных займов будет рассмотрен в следующих главах.

Важной особенностью в разработке методики ведения бухгалтерского учета является обеспечение обязательств по займу, которые могут быть в виде:

сбережений;

под поручительство других пайщиков или третьих лиц;

недвижимого и движимого имущества.

Залог, предоставляемый в обеспечение получаемого займа, оформляется договором залога, где необходимо согласно пункту 1 статьи 339 ГК РФ предусмотреть предмет залога, его денежная оценка, существо обязательства, содержание, объем и сроки исполнения основного обязательства, обеспеченного залогом.

Залог в виде сбережений, т.е. обязательно денежной наличности неоднозначно толкуется в правовой литературе. Одни авторы склоняются в сторону положительного разрешения данного вопроса, другие, напротив, полагают, что денежные средства, выраженные в российской валюте, не могут быть предметом залога,

В работе выделены моменты в положительную сторону разрешения этого вопроса. Наличные деньги как предмет залога, являются определимыми вещами, и предполагают возможность их четкой индивидуализации благодаря наличию на денежных купюрах соответствующих серий и номеров, что говорит не в пользу безналичных денежных средств. Также в силу пункта 1 статьи 336 ГК РФ деньги могут предметом залога. С такой лее уверенностью можно утверждать, что предметом залога могут являться российские денежные знаки, номинальная стоимость которых отличается от их рыночной стоимости. Это, например, юбилейные, памятные денежные знаки и др.

Залог, производимый под обеспечение займа в виде товарно- материальных ценностей, должен быть оформлен договором и соответствующей ценной бумагой, удостоверяющей право собственности на них (складское свидетельство, варрант и др.).

Если залогу подлежит недвижимость, то согласно статье 9 Закона "Об ипотеке" в договоре должно быть указано, помимо предмета ипотеки, его оценки, существа обязательства, размера и срока исполнения обязательства, также указание местонахождения недвижимости и идентификационное описание.

Оценка недвижимого имущества, являющегося предметом ипотеки, производится по соглашению сторон с соблюдением требований статьи 67 Закона. Сторонам предоставлено право, поручить оценку предмета ипотеки профессиональной организации в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 года "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (СЗ РФ, 1998, №31, статья 3813).

Договор о залоге движимого имущества или прав на имущество подлежит обязательному нотариальному удостоверению.

Пункт 3 статьи 339 ГК не упоминает о движимом имуществе. Вопрос о регистрации движимого имущества регулируется специальными актами. Так, в соответствии с Постановлением Правительства от 12 августа 1994 года № 938 "О государственной регистрации автотранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" (СЗ РФ, 1994, № 17, статья 1999) залог автомототранспортных средств подлежит обязательной регистрации в органах автомобильной инспекции МВД России.

Поручительство других пайщиков говорит о "долговой поруке", которая возникает в связи с такой системой поручительства. Это не самый надежный способ обеспечения обязательств и может привести к возрастанию текущей дебиторской задолженности в связи с не возвратом займов и получения отрицательного финансового результата (убытка).

В соответствии с Планом счетов учет обеспеченных обязательств залогом необходимо отражать на счете 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные". Это позволит контролировать полученные организацией гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей. Если сумма в гаранте не указана, то она определяется исходя из условий договора. Аналитический учет на счете 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные" ведется по каждому полученному обеспечению.

В бухгалтерском учете следует произвести записи:

1. Получение поручительства, залога, обеспечения -

Дт008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные"-

2. Списание сумм обеспечения при оплате займа, истечения срока исковой давности или оплаты обязательства по займу поручителем -

K.YH 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные"-

Таким образом, целесообразней использовать систему залога или поручительство третьих лиц, но при этом необходимо организовать налаженную систему внутреннего контроля, выбора эффективной методики оценки платежеспособности заемщика и его поручителей. Данные моменты необходимо оговорить в кредитной политике кооператива.

Следующей особенностью в организации бухгалтерского учета кооперативов необходимо выделить - порядок отражения целевых средств (пожертвований, в т.ч. грантов), полученных от других организаций, физических лиц, а также бюджета (государственная помощь). Данные средства являются предпринимательской деятельностью и при организации их учета необходимо руководствоваться требованиями ПБУ 13/2000 и статьей 582 ГК РФ.

Грант - это денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в т.ч. иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории РФ в установленном Правительством РФ порядке, на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодате- лями (статья 2 Федерального закона от 23.08.1996 года № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике").

Использование целевых средств в виде грантов, носящих характер благотворительных пожертвований регулируются статьей 15 Закона "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", статьей 582

ГК РФ и являются видом благотворительной деятельности.

Правоотношения по передаче грантов, если грантодателями выступают органы исполнительной власти, могут носить публично-правовой характер, а, если юридические и физические лица, то гражданско-правовой характер (договор дарения). При пожертвовании гранта, как и в случае с любым договором дарения, в соответствии со статьей 572 ГК РФ должен соблюдаться принцип безвозмездности, то есть грант не может являться оплатой за труд (работы, товары, услуги).

В бухгалтерском учете принятые бюджетные средства от грантодате- лей в соответствии со статьей 5 ПБУ 13/2000 "Государственная помощь" отражается как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам записью:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с грантодателями" К-т 86 "Целевое финансирование" субсчет "Пожертвования (гранты) ".

По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. и отражаются записью: Д-т счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. К-т 16 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с грантодателями".

Если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточной уверенности в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, нет, то согласно статьи 12 ПБУ 13/2000 делается запись: Д-т счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. К-т 86 "Целевое финансирование" субсчет "Пооюертвования (гранты) ".

Списание бюджетных средств со счета 86 "Целевое финансирование" субсчет "Пожертвования (гранты)" производится на систематической основе: - суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования, по мере начисления амортизации на счет финансовые результаты как внереализационные доходы в качестве доходов будущих периодов; - суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов и при отпуске материально-производственных запасов в качестве доходов будущих периодов с последующим отнесением на доходы отчетного периода.

Данное списание отражается записью:

1.Организацией направлена сумма бюджетных средств на финансирование капитальных вложений и текущих расходов:

Д-т 86 "Целевое финансирование" субсчет "Пожертвования (гранты) " К-т 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездное поступление";

2. Организацией признан внереализационный доход по мере отпуска материально-производственных запасов в производство, начисление сумм оплаты труда и др.

Д-т 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездное поступление" К-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Внереализационные доходы".

Важным элементом грамотной политики кредитного потребительского кооператива является страхование займов пайщиков. Страхование осуществляется, как правило, специализированной страховой компанией, создаваемой кредитными союзами и другими образованиями кредитных кооперативов.

Кредитные потребительские кооперативы также могут формировать страховые фонды за счет вступительных взносов, доходов от предпринимательской деятельности и других источников. Рядовые страховые компании с неохотой страхуют кредитные риски по займам в кооперативе. Специализированные страховые компании, напротив, имея информацию по работе кредитного потребительского кооператива, могут предложить разумную страховую политику, которая будет выгодна как кооперативу, так и страховой компании.

Произведены отчисления в резервный и страховой фонды за счет дополнительных вступительных взносов и полученного в конце года дохода от

текущей деятельности:

Д-т 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с пайщиками по дополнительным вступительным взносам", 86 "Целевое финансирование" субсчет "Доходы, полученные по целевой программе "

К-т 86 "Целевое финансирование" субсчет "Резервный и страховой фонд". Покрыты расходы (убытки) по целевой программе за счет резервного фонда:

Д-т 86 "Целевое финансирование" субсчет "Резервный фонд" К-т 86 "Целевое финансирование" субсчет "Расходы, произведенные по голевой программе". За счет резервного фонда покрываются также убытки по просроченным платежам. Суммы резерва направленные на данное покрытие определяется как разница между суммой обязательств по договору займа и суммой залога имущества, сбережений и др.

Для управления кредитными рисками предлагаем применять алгоритм решений, определяемый как кредитная политика по отношению, как к возможности возникновения риска, так и текущей дебиторской задолженности:

анализ текущей дебиторской задолженности заемщиков с помощью прямого пересчета сумм задолженности и предоставления ежедневной информации по каждому заемщику о сумме оставшейся непогашенной задолженности, о дате погашения выплат процентов, о сроке окончания действия договора и т.д.;

выбор типа кредитной политики по отношению к заемщикам;

определение возможной суммы оборотного капитала, направляемого на предоставление займов;

формирование системы кредитных условий;

формирование стандарта или методики оценки заемщика и дифференциация условий предоставления займа;

обеспечение использования в кооперативе современных форм рефинанси-

рования текущей дебиторской задолженности.

Данный шаг означает выбор форм предоставления ежедневной информации менеджерами по управлению просроченной дебиторской задолженностью (Табл. 6).

Таблица 6

Учетно-аналитическая таблица для предоставления ежедневной информации по текущей задолженности

Данный алгоритм требует разработки системы аналитических показателей, что будет рассмотрено ниже.

Еще одной особенностью деятельности кредитного потребительского кооператива является составление и утверждение сметы доходов и расходов по видам деятельности, проиллюстрированном в приложении № 3. Это означает, что, как и любое другое некоммерческое предприятие, кредитные потребительские кооперативы планируют доходы и расходы кооператива с целью сравнения с фактически осуществленными.

Одновременно с этим следует различать понятие "целевое финансирование" и "целевое поступление", которые объединяет одно слово - "целевое⁴. Любое целевое поступление средств (или имущества) напрямую связано с конкретной целью, а значит, с конкретными расходами для достижения этой цели. Следовательно, расходы, напрямую связанные с целевым финансированием или целевыми поступлениями, необходимо учитывать раздельно, привязав их к соответствующему доходу. Поэтому в кредитных потребительских кооперативах должна составляться смета доходов и расходов, и вестись отдельно учет целевых доходов и связанных с ними расходов по смете и уставной предпринимательской деятельности.

Так, например, кредитный потребительский кооператив получил в рамках сметы доходов и расходов товарно-материальные ценности от пайщика, то следует учесть отдельно все расходы, связанные с получением этих ценностей, в том числе и саму стоимость ценностей.

Что понимается под "ведением раздельного учета", в нормативных документах не указано. Как правило, под организацией раздельного учета подразумевается любой метод, позволяющий достоверно:

определить показатели, необходимые для полноты исчисления какого-либо налога;

отразить на счетах бухгалтерского учета данные, характеризующие доходы и расходы по разным видам деятельности организации, либо выпуск различных видов продукции.

Исторические и экономические предпосылки становления и развития кредитных потребительских кооперативов

Идея кредитной кооперации зародилась в Европе в период раннего капитализма, когда существовала эксплуатация рабов рабовладельцами и крепостных крестьян феодалами. Однако, массовым кооперативное движение стало только с утверждением капиталистической системы.

Можно выделить предпосылки, которые имели первостепенное значение и повлияли на массовое создание кооперативов в середине XIX в.:

1. Изменения в социальной жизни и структуре общества, когда капиталистическая промышленная система на первое место выдвинула два новых класса: буржуазию и пролетариат. Рост промышленного производства привел к обесценению капитала и рабочей силы, что вызвало обратную реакцию в виде промышленного кризиса в 40-50 гг. XIX в. Но особенно ухудшалось положение рабочих и ремесленников в годы кризиса, по Европе прокатилась волна буржуазных революций.

2. Появление операций купли - продажи товаров на капиталистическом рынке при наличии менового денежного хозяйства. Именно рыночная экономика и явилась колыбелью кооперативов.

3. Развитие национальных кредитно-банковских систем - столичных и провинциальных коммерческих банков с многочисленными филиалами и частных банкирских домов практически во всех населенных пунктах страны, которые упростили, удешевили и ускорили предоставление кредита простым гражданам и их организациям. Филиалы провинциальных банков и частные банкирские дома систематически изучали потенциальную клиентуру в районах своего действия.

4. Провозглашение демократических свобод граждан. Кооператив по своей природе являлся самоуправляющим обществом со специфическими хозяйственными и иными функциями, что предполагает наделение членов кооператива определенными юридическими правами и свободами (свободой слова, свободой выбора занятия, свободой объединения, свободой передвижения и т.д.). Большое значение для организации кооперативов имела свобода выбора их потенциальных членов в широком ее понимании. Ранние объединения рабочих и мелких товаропроизводителей, вынуждены были вести свою деятельность формально как акционерные общества или общества взаимопомощи, поскольку законы о кооперации еще отсутствовали (Первый закон об акционерных обществах был принят в Англии в 1862 году. Лишь позднее под влиянием самого кооперативного движения в различных странах были изданы специальные законы, регламентирующие порядок создания и рамки деятельности кооперативов).

5. Просветительная и практическая деятельность основоположников отдельных видов кооперативов - Филиппа Бюше и Луи Блана. Их вклад в развитие кооперативного движения заключался в издании газет, журналов, книг, пропагандирование идей объединения в общественные ассоциации для успешной борьбы с частным капиталом.

Вышеуказанные предпосылки дали мощный толчок тому, что в середине XIX века в Англии, Франции и Германии образование потребительских, производственных и кредитных кооперативов приняло широкие масштабы. В это время сложилась социальная база кооперативного движения, появилось право на создание ассоциаций (объединений), облегчилось получение кредита, были введены в действие первые кооперативные законодательные акты. Кооперативные идеологи создали организационно-правовые основы кооперативного движения и зарождения кредитной кооперации в Западной Европе.

Первые кредитные кооперативы появились в Германии в середине XIX века. У истоков стоял Фридрих Вильгельм Райфайзен (1818-1888) и Герман Шульце (1808-1883).

Идею создания кооперативов Шульце заимствовал в Англии, где он по знакомился с деятельностью кооперативных организаций и обществ взаимопомощи. Шульце пропагандировал идеи кооперации и претворял их в жизнь: Эйленбурге и Деличе сначало были созданы общества взаимопомощи (ферейны), а позже - кредитные кооперативы, называющиеся ссудо- сберегательными товариществами. Они объединялись с целью облегчения условий получения денег, необходимых для приобретения производственного сырья. По мере возрастания потребностей в денежных средствах и усложнением кооперативных форм, осуществлялось предоставление членам кооператива финансовых средств различным слоям населения. Высшей формой кооперации стали производительной ассоциации.

Учет долговых ценных бумаг и направления его совершенствования

Законодательством определено, что кредитные потребительские кооперативы могут заниматься некоторыми видами гражданско-правовых сделок с ценными бумагами, не являясь при этом профессиональным участником рынка ценных бумаг, то есть не имеющего лицензии на их осуществление. Лицензированию согласно статье 1 ФЗ "О банках и банковской деятельности" подлежат операции, осуществляемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг, цель деятельности которых извлечение прибыли.

Право приобретения и реализация ценных бумаг некоммерческой организацией в рамках предпринимательской деятельности предоставляется статьей 24 ФЗ "О некоммерческих организациях".

Необходимость рассмотрения особенностей учета долговых ценных бумаг и направлений совершенствования его организации объясняется природой понятия "кредитный потребительский кооператив" как организации, аккумулирующей в своих фондах не только денежные средства, но финансовые ресурсы и иные виды имущества, ценные бумаги как часть финансовых ресурсов могут выступать как средство обращения в данной организации.

В ходе деятельности кооператива в обращении могут участвовать так называемые денежные ценные бумаги, как облигации, векселя, закладные, а также государственные и муниципальные ценные бумаги (облигации, векселя). А к товарным ценным бумагам можно отнести складские свидетельства и залоговые свидетельства (варранты). Такую классификацию ценных бумаг дает экономист Я.В.Соколов [25, с. 203].

Таким образом, в рамках предпринимательской деятельности, если это направлено на достижение цели создания организации, кооперативы могут заниматься приобретением и обращением ценных бумаг среди своих членов, если это не противоречит действующему законодательству.

Но законодатель ввел ограничения на обращение ценных бумаг в специализированных кредитных потребительских кооперативах. Так в статье 19 ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" и в пункте 7 статьи 40.1 ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" сказано, что кооператив не вправе:

- эмитировать собственные ценные бумаги;

- покупать акции и другие ценные бумаги иных эмитентов, осуществлять другие операции на финансовых и фондовых рынках, за исключением хранения средств на текущих и депозитных счетах в банках и приобретения государственных и муниципальных ценных бумаг.

Но после вступления в силу ФЗ "О рынке ценных бумаг" операциями с ценными бумагами могут заниматься и кредитные потребительские кооперативы как частные предприятия.

Несмотря на ограничения операций с ценными бумагами, для кооперативов некоторых видов на возможность эмиссии ценных бумаг можно выдвинуть два предположения.

Эмиссия ценных бумаг как деятельность в любом ее проявлении противоречит цели создания кооператива - инвестирование финансовых ресурсов с целью увеличения временно свободных средств для их дальнейшего размещения в форме займов среди своих пайщиков, объединяя физических и юридических лиц с правом на участие в управлении кредитным потребительским кооперативом. А цель эмиссии наоборот ограждение держателей эмиссионной ценной бумаги от какого-либо вмешательства в финансово- хозяйственную деятельность кооператива.

Но в то же время выпуском ценных бумаг кооператив может заниматься, если объектом эмиссии являются корпоративные ценные бумаги (в том числе облигации) и цель их выпуска размещение ценных бумаг среди пайщиков кооператива с целью удовлетворения их социальных и иных потребностей.

Действительно, если понимать слово "корпорация" как объединение группы лиц (в том числе их капиталов для достижения общей цели), обладающих правом управления, то, принимая во внимание статью 66 ГК РФ, к корпорациям можно отнести такие хозяйственные товарищества и общества, как полное товарищество, общество с ограниченной ответственностью. А, по мнению Т.В.Кашаниной, "корпорация - это коллективное образование, организация, признанная юридическим лицом, основанная на объединенных капиталах (социальных взносах) и осуществляющая какую-либо социальную деятельность" [66, с. 138]. Из этого определения вытекают следующие ключевые признаки корпорации: юридическое лицо, объединенные капиталы и какая - либо социальная деятельность. При таком определении корпоративный статус приобретают как коммерческие (товарищества и общества), так и некоммерческие организации (общественные и религиозные организации, некоммерческие партнерства).

Организационные и методические основы управленческого учета в кредитных потребительских кооперативах

Но в рамках учетной информации, которую предоставляет бухгалтерский (финансовый) учет, невозможно оперативно принимать управленческие решения, такие как оценка эффективности, мотивация персонала, поиск и обоснование наилучших решений различных проблем, стоящих перед организацией.

Основными элементами методологии управленческого учета являются объекты и субъекты управленческого учета. Объектами управленческого учета, по мнению разных ученых - экономистов, таких как С.А.Николаева, В.Э.Керимова, А.Д.Шеремета, Т.П.Карпова, выступают центры ответственности, в т.ч. центры затрат, прибыли, а также затраты, ценообразование, бюджетирование и т.д. Эти авторы ограничиваются раскрытием сущности управленческого учета.

По нашему мнению, относительно кредитного потребительского кооператива, объектами управленческого учета, кроме вышеперечисленного, является инвестиционный процесс, мотивация работников и т.д.

Субъектами управленческого учета являются предприятия и организации, управленческий персонал (менеджеры).

Термин "управленческий учет" появился еще в 50-60-е года XX века, прежде всего в англоязычных странах, и только в 1972 году, этот термин вошел в профессиональную сферу, когда Национальная ассоциация бухгалтеров (США) разработала и утвердила стандарт профессиональных экзаменов по управленческому учету.

В России данный термин появился в 90-е годы XX века вместе с первыми учебниками западных авторов, хотя сама деятельность, входящая в предмет управленческого учета была достаточно развита в условиях доры- ночной советской экономики при планово-административной системе управления. В настоящее время теории и практики управленческого учета уделено большое внимание. Среди зарубежных ученых наиболее известны работы Х.Блека, А.Дайле, К.Друри, В.Кильгера, И.Клоока, Х.Плаута, П.Рибеля, П.Хорвата, Ч.Хорнгрена, Б.Штайтмара, Ги Мотэ де Нарбонн, Л.Шардонне. Из отечественных специалистов можно выделить М.А.Вахрушину, Т.П.Карпову, О.Е.Николаеву, С.А.Николаеву, В.И.Ткача, А.Д.Шеремета, В.Ф.Палия, Т.В.Шишмакову, В.Б. Ивашкевича.

Если обратиться к отечественной и зарубежной литературе, то можно найти множество определений "управленческого учета". Так, например, Б.Нидлз, Х.Андерсон и Д.Колдуэлл в своей книге "Принципы бухгалтерского учета", говорят, что "управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководством" [102].

Конкретизирует данное понятие К.Друри, полагая, что управленческий учет предназначен для предоставления соответствующей информации, необходимой менеджерам для принятия решений, планирования, осуществления контроля и оценивая показателей функционирования.

Прежде чем говорить о цели, задачах и функциях управленческого учета в организациях, необходимо вспомнить об особенностях деятельности не коммерческих организаций (кредитных потребительских кооперативов):

- во-первых, занимаясь предоставлением финансовых услуг нельзя встретить понятие "калькуляционной единицы";

- во-вторых, финансовые ограничения, выражаются в решении получения кредита полностью зависящего от пайщиков кооперативов и вынужденность действовать в рамках жестких бюджетов;

- в-третьих, социальное и политическое влияние, когда некоммерческая организация подвержена большему влиянию со стороны государственных органов власти, и более жесткому контролю со стороны общественности;

- в-четвертых, оценка деятельности, поскольку некоммерческая организация не ставит своей целью извлечение прибыли, финансовый результат определяется как затраты не вышедшие за пределы бюджетных.

С.А.Николаева: "Управленческий учет - это система сбора, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе, необходимом для управления объектами, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия" [104].

Похожие диссертации на Методика и организация бухгалтерского учета и внутренней отчетности в кредитных потребительских кооперативах

Методика аудита налогового учета и отчетности налога на прибыль организацийКаширина, Мария Петровна



Организация и методика ревизионной работы в кредитных потребительских кооперативахЧерненко Елена Владимировна



Организация, методика учета и внутреннего контроля собственного капитала организаций потребительской кооперацииАбрамова Кира Валериевна



Управленческий учет (Организация, методика, опыт внедрения) Каверин Михаил Михайлович



Организация, методика учета и внутреннего контроля затрат на производство мясоколбасной продукцииУсадская Елена Валерьевна



Организация и методика учета в негосударственных некоммерческих организацияхПономарева Лариса Николаевна



Организация и методика управленческого учета в льноводствеМосунова Екатерина Леонидовна



Организация и методика управленческого учета и анализа в сельскохозяйственных организацияхПошелюк, Людмила Алексеевна



Организация и методика учета налогооблагаемой прибылиБошнякович, Мария Георгиевна



Организация и методика учета затрат в учреждениях здравоохранения Коблова Галина Ивановна