Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Основы организации управленческого учета в хлебопекарных организациях 10
1.1. Концептуальные основы управленческого учета 10
1.2. Проблемы организации управленческого учета в хлебопекарных организациях 21
1.3. Технологические особенности хлебопекарного производства, влияющие на организацию управленческого учета и внутрихозяйственного контроля 31
Глава 2. Теория и практика внутрихозяйственного контроля 42
2.1. Роль и место внутрихозяйственного контроля в системе управления организацией 42
2.2. Объекты и субъекты внутрихозяйственного контроля в хлебопекарных организациях 59
2.3. Организация и методы внутрихозяйственного контроля в хлебопекарных организациях 67
Глава 3. Бюджеты, контроль за их выполнением в управленческом учете хлебопекарных организаций 81
3.1. Виды бюджетов, их значение в повышении показателей эффективности деятельности хлебопекарных организаций 81
3.2. Контроль за выполнением бюджета производства и продаж.. 100
3.3. Контроль за затратами на производство хлебобулочных изделий и выполнением бюджета 107
Заключение 127
Библиографический список 132
Приложения 144
- Концептуальные основы управленческого учета
- Роль и место внутрихозяйственного контроля в системе управления организацией
- Виды бюджетов, их значение в повышении показателей эффективности деятельности хлебопекарных организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В решении задачи по обеспечению населения России продовольствием особая роль принадлежит пищевой и перерабатывающей промышленности. Наиболее значимыми в перерабатывающей промышленности являются хлебопекарные организации, которые призваны обеспечивать население страны высококачественными продуктами питания.
Как показывают исследования, деятельность хлебопекарных организаций не всегда эффективна, что подтверждается снижением показателей, характеризующих эффективность их деятельности. Один из путей повьппения эффективности финансово-хозяйственной деятельности и улучшения качества хлебобулочных изделий - разработка и принятие управленческим персоналом оперативных и обоснованных решений, основывающихся на данных управленческого учета.
Для улучшения системы управленческого учета необходимо усилить внутрихозяйственный контроль за деятельностью хлебопекарных организаций. Необходимость такого контроля обусловлена тем, что в современных условиях бухгалтерская служба, с одной стороны, должна оперативно предоставлять объективную информацию о ходе производственных процессов, с другой - планировать и прогнозировать будущие затраты в случае изменения внутренних и внешних условий. В центре внимания внутрихозяйственного контроля должны быть внутренние факторы эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации, а также оценка деятельности структурных подразделений с позиции интересов организации в целом.
Внутрихозяйственный контроль, как один из элементов системы управленческого учета, будет эффективным при условии сочетания предварительного, текущего и последующего контроля с аналитическими процедурами,
позволяющими обеспечить менеджеров всех уровней информацией, пригодной для принятия эффективных экономических решений.
Отдельные вопросы организации управленческого учета рассмотрены в работах отечественных экономистов: М.А. Бахрушиной, В.Б. Ивашкевича, Н,П. Кондракова, В.Э. Керимова, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, ЯЗ. Соколова, В.И. Ткача, М.В. Ткача, А.Д. Шеремета, а также в трудах зарубежных ученых: А. Апчерча, X. Блека, А. Дайле, К. Друри, В. Кильгера, И. Клоока, X. Плаута, П. Рибеля, Т. Скоуна, П. Хорвата, Ч. Хорнгрена.
Разработкой вопросов организации внутрихозяйственного контроля занимались отечественные ученые: В.Д. Андреев, Н.П. Барышников, А.Н. Богомолов, П.С. Безруких, В.В. Бурцев, СМ. Бычкова, Н.А. Голощапов, Ю.А. Данилевский, М.Ф. Овсийчук, В.Я. Овсийчук, О.М. Островский, В.И. Подольский, А.Н. Романов, В.П. Суйц, Л.В. Сотникова и другие.
Несмотря на то, что проблема управленческого учета и внутрихозяйственного контроля рассматривалась отечественными экономистами, вопросы организации управленческого учета и внутрихозяйственного контроля в хлебопекарных организациях еще недостаточно исследованы.
На современном этапе развития рьюочной экономики ощущается острая необходимость более глубокого изучения системы внутреннего контроля.
Актуальность темы, ее практическая значимость определили цель и задачи настоящего исследования.
Цель и задачи исследования. Цель исследования - изучение теории и практики управленческого учета и внутрихозяйственного контроля, разработка методики внутрихозяйственного контроля за выполнением бюджетов в системе управленческого учета хлебопекарных организаций.
В соответствии с поставленной целью определены и решены научные и практические задачи:
- изучить тенденции реформирования системы управленческого учета и роль внутрихозяйственного контроля в хлебопекарных организациях;
изучить технологические особенности хлебопекарного производства и их влияние на организацию управленческого учета и внутрихозяйственного контроля;
раскрыть технологические особенности хлебопекарного производства и их влияние на организацию управленческого учета и внутрихозяйственного контроля;
определить функции субъектов внутрихозяйственного контроля хлебопекарных организациях;
изучить организационные основы контроля и определить принципы его построения, выявить причины, обусловившие необходимость разработки новых подходов к процедурам контроля;
обосновать необходимость разработки бюджетов, определить методические подходы к их составлению;
предложить методические подходы внутрихозяйственного контроля за выполнением бюджетов хлебопекарных организаций.
Область исследования. Исследование соответствует п.1 «Методология и технология аудита» раздела 2. «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта ВАК (экономические науки).
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились системы управленческого учета и внутрихозяйственного контроля хлебопекарных организаций.
Объектом исследования послужила деятельность хлебопекарных органи-..
заций г. Волгограда и Волгоградской области.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования явились труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты управленческого учета и внутрихозяйственного контроля.
Диссертационная работа базируется на основных положениях действующего законодательства РФ, нормативно-правовых актах Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Постановлений Совета Центросоюза и других ведомств.
Методологической базой диссертации являются общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи: наблюдения, сравнительного и логического анализа, системного и комплексного подхода к изучению оцениваемых показателей.
Научная новизна исследования заключается в обосновании тенденций развития, интегрирования управленческого учета и системы внутрихозяйственного контроля в хлебопекарных организациях. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие организация и методология внутрихозяйственного контроля в системе управленческого учета.
В результате исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
-определены концептуальные основы интеграции управленческого учета и внутрихозяйственного контроля, включая контроль за выполнением бюджетов, при этом, информация, полученная в результате учета и контроля рассматривается с точки зрения влияния ее на эффективность финансово-хозяйственной деятельности организации;
-выявлено влияние технологических особенностей производства хлеба и хлебобулочных изделий на организацию управленческого учета и внутрихозяйственного контроля;
-уточнены объекты (по центрам возникновения затрат и центрам ответственности), субъекты внутрихозяйственного контроля в системе управленческого учета хлебопекарных организаций; определены функции субъектов контроля, обеспечивающие контроль за соблюдением технологии производства и затратами на производство;
определены принципы контроля в системе управленческого учета; причины необходимости переориентации контрольной деятельности специалистов в создании службы внутрихозяйственного контроля;
предложена комплексная методика контроля за выполнением бюджетов производства, продаж хлебобулочной продукции, включающая анализ факторов, влияющих на объем производства и продаж;
разработана методика системного, оперативного контроля за формированием затрат в системе управленческого учета по элементам затрат и статьям калькуляции, что позволит оперативно принимать решения по проблемам нерационального использования производственных ресурсов;
-предложена рабочая документация, обобщающая результаты контроля, причины и виновников невыполнения показателей бюджета, позволяющая обеспечить руководство организации информацией, пригодной для принятия экономических решений, нацеленных на повышение эффективности производства хлебобулочных изделий.
Практическая значимость результатов исследования — разработка рекомендаций по проведению внутрихозяйственного контроля в хлебопекарных организациях с целью повышения эффективности управления финансово-хозяйственной деятельностью, что будет способствовать устойчивому экономическому положению и повышению конкурентоспособности.
Основные положения исследования могут быть использованы в учеб
ном процессе высших учебных заведений при изучении дисциплин «Внут-
ренний аудит», «Контроль и ревизия».
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались на межвузовской научно-практической конференции «Самобытность потребительской кооперации: опыт и проблемы управления» (Чебоксары, 2002 г.) межвузовской научно-практической конференции «Проблемы теории и практики финансово-кредитной системы» (Волгоград, 2004 г.), международной научной конфе-
ренции "Реализация социальной миссии потребительской кооперации в профессиональной подготовке специалистов" (г. Химки, 2005 г.), научной сессии молодых ученых, аспирантов и студентов (г. Волгоград, 2005 г.).
Разработанная методика контроля за выполнением бюджетов внедрена в практическую деятельность ЗАО «Хлебозавод №2» г. Волгограда (справка о внедрении от 12.11.05) и ЗАО ПКО «Контакт» г. Серафимовича Волгоградской области (справка о внедрении от 25.02.06).
Публикации. По результатам исследования опубликовано 5 работ, общим объемом 4,1 п.л.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка источников. Текст диссертации изложен на 143 страницах, включает 21 таблицу, 4 рисунка, список литературы из 136 наименований и 8 приложений.
Во введении обоснована актуальность темы исследования для науки и практики, сформулированы цель и задачи, определены предмет и объект исследования, отражены научная новизна и практическая значимость работы, их апробация и внедрение.
В первой главе «Основы организации управленческого учета в хлебопекарных организациях» исследовано становление и развитие управленческого учета, раскрыты проблемы организации управленческого учета в хлебопекарных организациях; раскрыто влияние технологических особенностей хлебопекарного производства на организацию управленческого учета и внутрихозяйственного контроля.
Во второй главе «Теория и практика внутрихозяйственного контроля» раскрыты роль и определено место внутрихозяйственного контроля в системе управления, определены объекты и субъекты внутрихозяйственного контроля и их функции; рассмотрена теория и практика организации, методы внутрихозяйственного контроля в хлебопекарных организациях.
В третьей главе «Бюджеты, контроль за их выполнением в управленческом учете хлебопекарных организаций» рассмотрены виды и значение бюджетов, методические подходы к их составлению; порядок контроля за выполнением бюджетов производства и продаж, позволяющий выявить конкурентоспособность хлебопекарных организаций и повысить показатели эффективности их деятельности; методы контроля за затратами на производство хлеба и хлебобулочных изделий, применение которых позволяет выявить нерациональное расходование производственных ресурсов и разработать эффективные способы управления затратами; разработаны методы контроля за формированием финансовых результатов, способствуюпще установлению достоверности финансового результата от продажи хлебобулочных изделий.
В заключении сформулированы основные выводы, рекомендации и предложения, полученные в результате исследования.
Концептуальные основы управленческого учета
С 90-х годов XX столетия в экономике нашей страны произошли коренные изменения, которые повлекли за собой переориентацию субъектов хозяйственной деятельности с производственных единиц единого социалистического хозяйства на самостоятельные организации.
В условиях рыночных отношений от правильного выбора направлений развития, политики сбыта, снижения издержек, грамотного управления финансовыми средствами, зависит существование организаций на рынке.
Каждая организация, производящая продукцию, представляет собой сложный динамичный механизм, состоящий из множества элементов, таких, как технические средства, предметы труда, человеческие ресурсы и т.д. Непрерывность, пропорциональность и ритмичность работы всех частей этого механизма достигается с помощью управления.
Управление хозяйственной деятельностью хозяйствующих субъектов требует достоверной, оперативной и полной информации. «Информация -это факты, данные, наблюдения, восприятия и все остальное, что каким-то образом расширяет наши знания» [135, с.269]. Причем особую ценность представляют не изолированные сведения, а информация, связанная с указанными ниже основными этапами процесса управления, к которым относятся:
1. Планирование:
определение цели управления, ее качественные и количественные характеристики;
сбор информации об альтернативных вариантах;
разработка возможных вариантов и средств достижения цели;
моделирование и программирование вариантов внедрения.
2. Выработка и реализация решений:
выбор одного из вариантов достижения поставленных целей;
составление программы действий, системы результативных показателей.
3. Регулирование и координирование:
выполнение поставленных целей;
оперативный учет и контроль происходящих процессов;
регулирование и корректировка существующего плана.
4. Анализ выполнения поставленных целей (обратная связь):
отражение в отчетах достигнутых результатов;
сравнение фактических данных с поставленными задачами;
выявление отклонений и причин их возникновения.
На каждом из этапов процесса управления руководство принимает управленческие решения. Основанием для принятия решений является информация, полученная путем сбора, регистрации и обобщения данных, с целью выбора альтернативных вариантов управленческих действий с последующим использованием анализа, контроля и регулирования процесса управления. Следовательно, процесс управления напрямую зависит от информации, отражающей процессы, происходящие в организации, как в текущий момент, так и в предыдущие периоды времени.
Информация рассматривается в свете ее влияния на конечный результат деятельности организации. При этом информация должна быть качественной и необходимо понимать ее сущность. «Информационное обеспечение - это сбор, обработка и передача финансовой и нефинансовой информации, используемой менеджерами для планирования и контроля за работой, вверенных подразделений, измерения и оценки полученных результатов» [38, с. 24]. Эта информация должна быть оперативной, полной по содержанию, простой по форме и воспринимаемости.
Такой информационной базой для принятия решений может стать качественно организованный управленческий учет. «Управленческий учет — это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления каким-либо объектами [126, с.28]. Это должна быть целостная интегрированная система, необходимая для принятия решений и эффективного управления.
Понятие управленческого учета как науки сформировалось как в нашей, так и в зарубежной практике достаточно давно. Так, В.И. Ткач и М.В. Ткач [119, с.5], выделяют следующие этапы развития управленческого учета:
промышленный учет (конец XIX в.);
аналитический учет (до начала второй мировой войны);
управленческий учет (до 1953 г.);
маржинальный учет (простой и развитой директ-костинг) (до 1975 г.);
стратегический учет (с 1975 г. до настоящего времени). Зарубежные ученые выделяют две концепции управленческого учета. Согласно первой концепции, управленческий учет в период между двумя мировыми войнами был ориентирован, главным образом, на измерение фактической себестоимости, прошлой стоимости готовой продукции, а также на аналитический учет движения материалов и других запасов, готовой продукции, расчетов с персоналом и т.п. Он получил название промышленного или производственного управленческого учета. Главным недостатком этой концепции является исчисление фактической себестоимости по окончании отчетного периода, т.е. по уже сложившимся затратам.
Роль и место внутрихозяйственного контроля в системе управления организацией
В целях повышения эффективности системы управленческого учета возникает необходимость усиления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью хлебопекарных организаций.
Контроль, как один из элементов системы управленческого учета, будет эффективным и давать наилучшие результаты, если он сочетается с последующей аналитической работой. Посредством аналитических процедур можно вскрыть причины тех или иных явлений, сделать выводы относительно того, как осуществлять финансово-хозяйственную деятельность, каким образом поступать, чтобы добиться наибольшей выгоды для организации.
Исследования проблемы внутрихозяйственного контроля позволяют сделать вывод о том, что во многих организациях по выпуску хлебобулочных изделий контроль находится на ненадлежащем уровне. Это обусловлено, прежде всего, тем, что в советские годы отдельные ученые-экономисты, а также экономисты-практики считали, что контроль является вспомогательным средством осуществления процесса управления. Под контролем они подразумевали систему наблюдения и проверки соответствия функционирования организации принятым законодательным актам и управленческим решения, а также выявление результатов производства, допущение отклонений от требований управленческих решений, от принципов организации и ведения хозяйства [57, с.6].
Однако нынешняя система контроля- еще не избавилась от прежних недостатков и находится на пути своего становления. Под влиянием противоречивых процессов, присущих становлению рыночной экономики, она характеризуется:
отсутствием системного подхода к контролю, в результате чего не все структурные подразделения охватываются контролем;
в основном контрольной деятельностью занимаются бухгалтеры;
отсутствие единого методического подхода к организации контроля по местам возникновения затрат и центрам хозяйственной ответственности, что не стимулирует повышение эффективности их деятельности;
отсутствие нормативной базы хозяйства для контроля по системе «ди-рект-костинг».
Практика показывает, что надежная система внутрихозяйственного контроля позволяет достичь поставленных целей по выполнению производственной программы и принятию действенных управленческих решений.
Система внутрихозяйственного контроля любой организации должна быть надежной, действенной и эффективной, и отвечать конкретным задачам, сложившимся под влиянием как международной, так и российской практики. Решение этих задач позволяет воспрепятствовать возникновению ошибок в записях на счетах бухгалтерского учета, и кроме того, является критерием эффективности и надежности системы внутрихозяйственного контроля.
Для эффективного использования возможностей контроля в решении стоящих перед ним задач немаловажное значение имеет правильное понимание его сущности.
В экономической литературе термин «контроль» определяется по разному: как общая социальная функция, как элемент общественной власти, как функция управления и др. Безусловно, любое явление имеет не один, а некоторое множество аспектов. Контроль в данном случае не составляет исключение.
В переводе с французского «контроль» - это проверка чего-либо. Термин сформулирован путем перестройки слова «contrerole», под которым понимается список, ведущийся в двух экземплярах. «Для контроля необходимо иметь минимум два независимых друг от друга источника информации об одном и том же факте или событии в целях их сравнения. В бухгалтерском учете таким источником является двойная запись фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета» [63, с.7].
В.И. Туровцев отмечает, что «В самом общем виде, контроль представляет собой систему мер, направленных на реализацию требований общества или каких-то социальных групп в целях регулирования общественных отношений». Здесь понятие контроля формулируется в общем виде, в нем не получили отражение важнейшие признаки контрольной деятельности такие, как целевое назначение контроля, системность контрольной деятельности [120, с.10].
Более развернутая характеристика сущности контроля, как функции управления, дается В.Г. Афанасьевым, представляющим контроль в качестве системы «наблюдения и проверки соответствия функционирования объекта принятым управленческим решениям: законам, планам, нормам, стандартам, правилам, приказам и т.д.», выявления допущенных отклонений и определения путей их устранения [18, с. 125].
Виды бюджетов, их значение в повышении показателей эффективности деятельности хлебопекарных организаций
Бюджет представляет собой план деятельности организации или подразделения, выраженный в натуральных и денежных единицах. Он служит инструментом для управления доходами, расходами и ликвидностью организации. Бюджеты позволяют руководителю заранее оценить эффективность управленческих решений, оптимальным образом распределить ресурсы между подразделениями, определить пути развития организации и избежать кризисной ситуации.
Основными целями составления бюджетов являются:
разработка концепции ведения финансово-хозяйственной деятельности;
доведение бюджетов до руководителей различных уровней;
мотивация руководителей на достижение целей организации;
контроль и оценка эффективности работы руководителей путем сравнения фактических затрат с нормативными;
определение потребности в денежных средствах [67, с.66].
Как показывает практика, в исследуемых хлебопекарных организациях бюджеты не разрабатывались.
Изучение бюджетирования по литературным источникам показало, что составляются «скользящие» бюджеты, кет,рставленнъ1й на длительный период времени, корректируется в процессе выполнения, что позволяет учитывать изменение условий, в которых организация работает.
Формирование бюджетов может строиться на базе одного из альтернативных вариантов плана: пессимистический, вероятностный и оптимистический. Пессимистический вариант преследует минимальную цель и требует максимального сокращения имеющихся ресурсов. Вероятностный вариант ориентирован на достижение максимальных целей при умеренном использовании ресурсов. Оптимистический вариант предусматривает выполнение максимальной цели при эффективном использовании всех ресурсов.
Существует два подхода к составлению бюджетов: приростное бюджетирование и бюджетирование «с нуля». [46, с.245]
Приростное бюджетирование — это составление бюджетов на основе фактических результатов, полученных в предыдущем периоде. Используя такой подход, фактические показатели предыдущего периода корректируются с учетом ценовой и налоговой политики государства, и других факторов.
Преимущество этого метода заключается в его простоте, поскольку он не требует значительных затрат на расчеты. В связи с этим приростное бюджетирование широко распространено на практике. Но тем не менее этот метод имеет недостаток - не анализируется эффективность затрат, а достигнутые результаты автоматически переносят на следующий период.
Бюджетирование «с нуля» - это метод бюджетирования, при котором запланированные затраты должны обосновываться так, будто бы деятельность осуществляется впервые.
Бюджетирование «с нуля» требует от каждого бюджетного центра детального анализа деятельности для выявления неэффективных операций и выбора наиболее выгодных направлений использования резервов.
В отличие от приростного бюджетирования, этот метод дает возможность выявить проблемы и решить их на стадии планирования. Одновременно бюджетирование «с нуля» является дорогим подходом, поскольку требует значительных затрат времени и средств.
Организация процесса бюджетирования в хлебопекарных организациях предусматривает:
наличие единого документа, регламентирующего бюджетный процесс;
наличие органов или полномочных представителей, осуществляющих контроль и анализ выполнения бюджетов; установление жесткой финансовой дисциплины;
четкое разграничение полномочий и ответственности служб, так как ситуация, при которой интересы служб пересекаются, а полномочия дублируются, редко может привести к положительному результату.
Теорией и практикой предусмотрено составление основного бюджета, состоящего из двух частей — операционного и финансового бюджета.
Основой для составления финансовых бюджетов являются операционные бюджеты, включающие: бюджет продаж; бюджет поступления; бюджет производства; бюджет прямых материальных затрат, предусматривающий закупки сырья и материалов; бюджет прямых затрат на оплату труда; бюджет производственных (накладных) расходов; бюджет себестоимости реализованной продукции; бюджет управленческих (общехозяйственных) расходов, бюджет коммерческих расходов. [49, с.11].
Поскольку основой для разработки финансовых бюджетов являются операционные бюджеты, рассмотрим далее порядок их составления на примере хлебопекарных организаций.
