Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы налогообложения и эволюция налоговой системы в Монголии 9
1.1. Налог как экономическая категория в системе общественных отношений. .. 9
1.2. Генезис и развитие системы налогообложения в Монголии. 24
1.3. Принципы построения, элементы и организация контроля в целях налогообложения 37
Глава 2. Методология формирования налогооблагаемых баз .67
2.1. Методологические аспекты налогового учета в Монголии 67
2.2. Организация учета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль 100
2.3. Организация учета налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость 119
Глава 3. Организация контроля формирования налогооблагаемых баз в системе налогового администрирования. 130
3.1. Организация внутреннего и внешнего контроля налогооблагаемых баз ... 130
3.2. Система ответственности налогоплательщиков за нарушение законодательства о налогах и сборах и пути ее совершенствования 146
3.3. Пути реформирования системы учета и контроля налогооблагаемых баз в Монголии 169
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 183
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 195
ПРИЛОЖЕНИЯ 207
- Налог как экономическая категория в системе общественных отношений.
- Методологические аспекты налогового учета в Монголии
- Организация внутреннего и внешнего контроля налогооблагаемых баз
Введение к работе
Экономическое устройство любого государства невозможно без существования современной и жизнеспособной налоговой системы, представляющей собой взаимосвязанную совокупность действующих в данный момент существенных условий налогообложения. Развитие рыночных отношений и интеграция экономики Монголии в мирохозяйственные связи обусловили необходимость реформирования налоговой системы. В целях реализации этой цели за последние годы в экономике Монголии было произведены кардинальные изменения, результатом которых явилось становление современной налоговой службы, что привело к обеспечению стабильными источниками дохода государственного и муниципального бюджетов.
Следует отметить, что основные направления налоговой реформы Монголии в общих чертах сходны с преобразованиями в этой области других стран с переходной экономикой. В связи с этим особый интерес вызывает изучение теоретических основ и практики формирования налогооблагаемых баз в России. В российской науке теоретические и методологические основы налогообложения, управления налоговыми органами и налоговыми отношениями в период становления и развития налоговой системы рассматривались с разных сторон в работах В.Ф Палия, В.И. Петровой, Ю.А. Данилевского, В.И. Подольского, Л.М. Полковского, В.Г. Князева, А.В. Крикунова, Л.И. Куликовой, В.И. Макарьевой, А.Д. Ларионова, Л.Р. Смирновой, Н.В. Новодворского, В.В. Панкова, В.Е. Дешина, Л.А. Чайковской, Д.Г. Черника и многих других.
Проведенный нами анализ теоретических разработок и практики формирования налогооблагаемых баз по прибыли и налога на добавленную стоимость (НДС), показал, что, несмотря на достаточно большое внимание, уделяемое проблеме налогообложения в целом, учетно-контрольные аспекты данной проблемы в России и Монголии не изучены. Вследствие несовершенства системы бухгалтерского учета и неспособности проведения равномерного и полномасштабного контроля со стороны налоговой службы,
создаются значительные трудности в отношениях между налогоплательщиками и представителями налоговых органов и зачастую, нарушается принцип справедливого и равноправного налогообложения. По причине некоторых упущений, недосмотра, а зачастую непрофессионализма представителей налоговой службы, порой невозможно определить реальную сумму налоговой задолженности и проконтролировать ее уплату. Полное и всестороннее изучение принципов формирования налоговых баз, учета и контроля за поступлением налоговых платежей может быть выдвинуто в число приоритетных задач развития налоговой системы.
Недостаточность теоретических и практических разработок в области бухгалтерского учета и контроля налогооблагаемых баз в условиях совершенствования налоговой системы в Монголии и России предопределили выбор темы диссертации, ее актуальность, цели и задачи.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является обоснование и разработка теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по совершенствованию системы учета и контроля налогооблагаемых баз в России и Монголии.
Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих задач:
- обосновать исторические и экономические предпосылки становления и
развития налоговых систем России и Монголии и провести сравнительный
анализ этих систем;
- исследовать содержание и организацию налогового контроля двух
стран - Монголии и России;
- провести сравнительный анализ методологии формирования
налогооблагаемых баз налога на прибыль и налога на добавленную
стоимость;
- разработать эффективные формы и методы ведения бухгалтерского и
налогового учета для Монголии;
разработать методику налогового контроля правильности формирования налогооблагаемых баз налога на прибыль и налога на добавленную стоимость;
обосновать и предложить методику выявления налоговыми органами типичных ошибок в учете налоговых баз организаций-налогоплательщиков;
провести анализ эффективности действующих мер ответственности налогоплательщиков за нарушения налогового законодательства и разработать рекомендации по их совершенствованию;
Объект и предмет исследования. Объектом исследования явилась теория и практика учета и контроля налогооблагаемых баз в Монголии и России.
Предметом исследования явились налогооблагаемые базы по двум основным налогам: налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в Монголии и России.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды российских и монгольских авторов по вопросам налоговой политики и налогового администрирования, организации и методологии ведения бухгалтерского и налогового учета, осуществления налогоплательщиками и контролирующими органами налогового контроля. В работе использованы налоговое законодательство Российской Федерации, а также нормативно- правовые акты Монголии, в частности: Конституция, Гражданский кодекс, Общий налоговый закон, закон «О налогах, контроле над их выплатами и сборами». При написании работы использовались материалы, полученные автором в процессе работы автором в Национальной Налоговой Службе Монголии (ННСМ).
Методика исследования основывалась на диалектическом методе познания взаимосвязи и взаимообусловленности экономических процессов, использовании методов анализа и синтеза, приемов индукции и дедукции, системного и комплексного подходов:
Научная новизна исследования состоит в постановке,
теоретическом обосновании и разработке рекомендаций по
совершенствованию налогового администрирования, учету и контролю формирования налогооблагаемых баз, основанных на специфических особенностях развития Монголии и российского опыта становления рыночных отношений.
В процессе исследования получены следующие научные результаты:
обоснованы исторические и экономические предпосылки становления и развития налоговой системы и налоговой политики в Монголии, раскрыты ее сущность и содержание;
на основе сравнительного анализа развития систем налогообложения в двух странах сформулированы основные принципы и методы налогового контроля в Монголии;
предложены критерии отбора организаций-налогоплательщиков для проведения документальных налоговых проверок и разработан алгоритм проведения налоговых проверок, позволяющий повысить действенность контроля Национальной Налоговой Службы Монголии.
разработаны организационно-методологические принципы и методика ведения налогового учета в зависимости от объемов деятельности, степени расхождений между бухгалтерской и налоговой прибылью и другими факторами;
даны рекомендации по использованию данных бухгалтерского учета для исчисления налоговой прибыли, предложена методика ведения бухгалтерского учета доходов и расходов организации-налогоплательщика;
разработана методика поэтапного контроля формирования налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, позволяющая оптимизировать процедуры контроля, выявить нарушения налогового законодательства, обеспечить полноту и правильность взимания налоговых платежей;
разработаны рекомендации по совершенствованию мер ответственности налогоплательщиков за нарушение законодательства о налогах и сборах;
Практическая значимость работы. Разработанные методики, рекомендации и выводы диссертации направлены на совершенствование контроля за соблюдением организациями-налогоплательщиками налогового законодательства в Монголии.
Использование выводов и предложений диссертационного исследования
на практике будет способствовать повышению эффективности
осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства, своевременному и полному учету налогоплательщиков, формированию налогооблагаемых баз для исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, правильному и своевременному исчислению налогов и платежей, увеличению налоговых поступлений в бюджет.
Рекомендуемые модели функционирования бухгалтерского и налогового учета в организациях могут быть приняты во внимание специалистами в области бухгалтерского учета, налогообложения, контроля и другими заинтересованными лицами.
Апробация результатов проведенного исследования. Результаты исследования обсуждались на международных и российских научно-практических конференциях. Положения по организации контроля соблюдения монгольского налогового законодательства и за поступлениями налогов в бюджет от организаций-налогоплательщиков внедрены в практическую деятельность Национальной Налоговой Службы Монголии. Методические рекомендации по выявлению типичных ошибок организаций-налогоплательщиков при исчислении налогов использованы при разработке нормативных документов городских и районных налоговых инспекций.
Материалы диссертации используются при чтении лекций по бухгалтерскому учету, аудиту и налогообложению в высших учебных заведениях Монголии.
Публикации. Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли отражение в шести опубликованных автором работах общим объемом 6,3 п. л.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка используемой литературы и приложений. Содержит таблицы, рисунки и схемы.
Налог как экономическая категория в системе общественных отношений
Традиционно налоговое законодательство является одним из самых подвижных отраслей права. За несколько столетий становления национальных налоговых систем и интенсивного развития международного законодательства предложено и апробировано множество моделей, базирующихся на самых разнообразных идеях и понимании того, какую налоговую политику должно проводить государство, какими должны быть налоговый режим и его правовое оформление.
Проблемы правильного понимания его природы обусловлены тем, что налог - понятие не только экономическое, но и правовое, социальное, философское. Налогообложение как элемент экономического строя общества присуще всем государственным системам как рыночного, так и не рыночного типа хозяйствования.
Определение понятия «налог» тесно связано с категорией «государство». Оно зависит не только от раскрывающих данное понятие теоретических концепций, господствовавших в определенное время у каких либо наций и народов, но и от уровня развития самого государства, состояния его экономики (базиса) и социально-политических отношений. Знакомства с налоговой системой достаточно для того, чтобы судить о том, на какой ступени развития находится государство. Если в налоговой системе сделан акцент на косвенном и имущественном налогообложении, то, вероятнее всего, мы имеем дело со слаборазвитой в промышленном отношении страной. Если же в структуре налогов преобладают прямые налоги, объектом которых выступают доходы граждан, юридических лиц, их имущество, то это свидетельствует о том, что речь идет о высокоразвитой экономике.
На каждом этапе развития общества понятие «налог» все более уточняется, дополняется новыми характеристиками. Данный процесс осуществляется одновременно с развитием теоретических воззрений на государство, на основные цели его функционирования, формы существования и методы управления обществом, парадигмой развития экономики в целом.
Уже на ранних этапах развития экономической мысли налог рассматривался как без эквивалентный платеж, т. е. лица, уплатившие его, не получали взамен от государства ни благ, ни особых прав. На данном этапе налог выступает индивидуально без эквивалентным движением денежных средств от индивидуума к государству, причем сначала даже не собственно к государству, а, возможно, к частному лицу, так как сборщики налогов, внеся определенную сумму в казну, стремились обеспечить прибыльность своей деятельности.
Для государства XVI-XVII в.в. был характерен сословный уклад. В то время основной его формой была монархия, еще не располагавшая регулярными налоговыми поступлениями для покрытия расходов на содержание двора, судебных органов и государственной администрации. В этот период действовал принцип, в соответствии с которым при возникновении чрезвычайных потребностей власти обращались к целевым налоговым поступлениям. На данном этапе развития «налог» выступает как индивидуально безэквивалентное движение денежных средств от индивидуума к государству, предполагающее наличие определенной цели, а именно — покрытия конкретных, объявленных обществу расходов государства.
По мере развития и усложнения общественных отношений государство расширяет участие в жизни граждан, его расходы возрастают, а потому оно вынуждено изыскивать пути получения дополнительных доходов. Ведение постоянных войн, содержание армии, как в военное, так и в мирное время и многие другие требующие соответствующего финансирования расходы привели к тому, что налоги постепенно становятся основным видом государственных доходов. В силу того, что для существования власти доходов от эксплуатации собственности совершенно недостаточно, а самосознание населения уже настолько высоко, что простое изъятие необходимых казне денег невозможно, возникают теории, объясняющие и, более того, оправдывающих налогообложение. Эти теории получили название индивидуалистических, а основывались они на идее невмешательства государства в экономику. Сначала определение налога и его обоснование дала так называемая теория обмена, а затем теория страхования, в соответствии с которым индивидуум, уплачивая налог, либо приобретает определенные блага у государства (теория обмена), либо страхует себя от рисков, возникающих при владении чем-либо (теория страхования). И в том и в другом случае налогоплательщик не просто жертвует власти часть своего имущества, а приобретает определенные выгоды. В основе этих теорий лежит представление о договорном происхождении государства.
В наиболее обобщенной форме налоги определяются как императивные денежные отношения без предоставления субъекту налога какого-либо эквивалента, в процессе которого образуется бюджетный фонд. Как видим, первым признаком налога является императивность. Императивность предполагает отношения власти и подчинения. Применительно к налогам это означает, что субъект налога не вправе отказаться от выполнения возложенной на него обязанности по внесению налога в бюджетный фонд. При невыполнении таких обязательств государство применяет заранее определенные санкции.
Методологические аспекты налогового учета в Монголии
Система налогообложения встроена в живую структуру воспроизводственных процессов и должна развиваться одновременно с ними как органичное целое. Это означает, что налоговые методы публично-правового воздействия на темпы и уровень развития экономики страны должны выполнять, прежде всего, роль экономического регулятора не только в рамках правового поля конкретной страны, но и международного законодательства.
Опыт России показывает, что новые методы правового управления хозяйственными процессами начинают складываться в научно обоснованную систему, которая медленно, но постепенно развивает свои регулирующие функции. Многие нормы, вводимые в систему налоговых правоотношений, не утрачивают свой фискально-конфискационный смысл, а некоторые из них усиливают характер налогового администрирования системы в целом. Ярко прослеживаются тенденции обособления от системы «Бухгалтерский учет» системы «Налоговый учет». Подтверждением этому служит новый этап налоговой реформы (начало 2000 г.), ознаменовавшийся существенными уточнениями первой части Налогового кодекса РФ и кардинальной переработкой его второй части. По мнению официальных лиц в Правительстве РФ о существе модификаций основ налогового законодательства России в 2002 и последующие годы, «бухгалтерский и налоговый учет должны строиться на разных принципах».
Значительный интерес представляет анализ новых тенденций российской учетной практики с позиций возможного сближения налоговых интересов субъектов сфер «бизнес» и «бюджет». Например, к новациям можно отнести приемы рационального преобразования стоимостных объектов бухгалтерского учета в целях оптимизации налоговых обязательств, равномерного межпериодного распределения налоговых расходов и их списания, а также расчетно-учетные особенности отсроченных налогов. Многие российские ученые убеждены в том, что автоматическое приспособление российского учета к международным стандартам только создает излишние трудности адаптации бухгалтерской практики к зарождающимся рыночным отношениям. Аналогичных позиций придерживаются и монгольские ученые.
В Российской Федерации в последние годы происходит становление налогового учета, необходимость ведения которого продиктована тем, что исчислить налоговую базу для многих организаций по правилам ведения бухгалтерского учета в настоящее время невозможно. При определении налогооблагаемой базы по отдельным налогам приходится либо корректировать учетные данные, либо осуществлять дополнительные процедуры с целью формирования объемов налогообложения. Отсюда и возникает задача формирования методологии налогового учета.
Налоговый учет — это проведение самостоятельных расчетов или расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета с целью правильного определения налоговой базы.
Основной целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течении отчетного налогового периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджет.
Можно выделить три модели сосуществования собственно бухгалтерского и налогового учета («А», «Б» и «В»), у каждой из которых в среде методологов бухгалтерского учета и правоведов есть свои сторонники и противники (схема 2).
В модели «А» система бухгалтерского учета достаточно жестко регламентируется налоговыми законами. В зависимости от видов налогов и элементов налоговых обязательств по каждому из них целевая ориентация бухгалтерско-учетных операций складывается в пользу фискальных задач.
Вторая модель «Б» предполагает существование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных видов деятельности, преследующих различные, подчас несводимые цели. В большинстве случаев такая модель функционирует через реализацию двух вариантов:
путем определенных корректировок и преобразований учетных данных для налоговых целей;
- путем дополнения бухгалтерских процедур такими, которые обеспечивают в рамках системного учета формирование готовых данных для налогообложения.
В методологическом плане вся существующая практика учета «для целей налогообложения» отражает всего лишь специализацию учетной функции системы «Бухгалтерский учет», определяемую его методологией и принципами ведения учетных действий. На этом основании методологически правомерной следует считать третью модель «В» сосуществования бухгалтерско-учетных и налогово-расчетных операций, формирующихся в их составе. Причинно-следственные связи между элементами этой модели подчинены системной экономической логике финансово-хозяйственных связей или фактов хозяйственной деятельности.
В этой связи, хотелось бы обратить внимание, что в ряде научных исследований вместо понятия «факты хозяйственной деятельности» мы сталкиваемся с понятием «факты хозяйственной жизни». В частности, Соколов Я.В., указывает, что вся совокупность отражаемых в бухгалтерском учете явлений включает в себя не только те факты хозяйственной жизни, которые являются следствием осуществления деятельности организацией, но и множество фактов хозяйственной жизни, которые просто фиксируют влияние внешних событий на финансово-хозяйственное положение организаци [133; 121].
Однако данный подход выходит далеко за рамки финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Вследствие размытости границ нарушается стройность общепринятой классификации, что не позволяет обеспечить всю полноту и своевременность бухгалтерского учета. Потому мы считаем, что данная трактовка является надуманной, и придерживаемся традиционной принятой в нормативной документации и большинстве изданий по бухгалтерскому учету «факты хозяйственной деятельности».
Организация внутреннего и внешнего контроля налогооблагаемых баз
Проведенные исследования во второй главе позволили нам разработать методологические подходы к организации контроля формирования налогооблагаемых баз по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.
Так как в Монголии значительная часть доходов носит полулегальный характер, что исходит от неполноты учитываемых данных при формировании налогооблагаемых баз, в настоящее время учет во всех организациях приводится в соответствие с требованиями международных стандартов.
Тем не менее, существующая техника уплаты налогов и налогового администрирования оставляет для налогоплательщиков много возможностей уклонения от налогов. Государство объективно неспособно обеспечить полноценный контроль за уплатой налогов всеми хозяйственными единицами.
Контроль за уплатой налогов можно разделить на внешний и внутренний. Внешнему контролю в первую очередь подвержена налоговая отчетность.
При составлении налоговой отчетности используются общие нормы, устанавливаемые для всех налогоплательщиков, и специальные нормы, устанавливаемые по отдельным видам налогов.
По налогам на имущество требуется предоставление сведений о владении имуществом и о его стоимости (по цене приобретения или изготовления).
По налогам на доходы требуется предоставление сведений о получаемых доходах (их характере, происхождении и размерах). При этом для доходов, облагаемых по чистой прибыли (чистому доходу), необходимо предоставление сведений также о расходах, связанных с получением этих доходов. Формы предоставления таких сведений обычно основываются на действующих в данной стране нормах бухгалтерского учета и отчетности.
По налогам на сделки требуется ведение учета всех осуществляемых налогоплательщиком (предприятием) коммерческих операций и регулярное представление налоговым органам сводной отчетности по установленным формам.
По принципиальному подходу к вопросам соотношения бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерской и налоговой отчетности все страны с развитой рыночной экономикой можно разделить на две большие группы.
К первой группе относятся страны, где за основу берется принцип единства бухгалтерского и налогового учета. В этих странах, соответственно, налоговый учет и отчетность ведутся на основе обычной бухгалтерской отчетности, а правила и инструкции, которые издают финансовые (фискальные) ведомства, имеют обязательную силу не только для отчетности по налогам, но и для применения в процессе ведения бухгалтерских книг и учетных реестров по всем вопросам деятельности предприятия.
Ко второй группе относятся страны, где практикуется автономность налогового учета и налоговой отчетности от системы ведения общего бухгалтерского учета. В этих странах государство не вмешивается непосредственно в вопросы регулирования правил бухгалтерского учета, они обычно разрабатываются и устанавливаются саморегулирующимися профессиональными ассоциациями бухгалтеров и аудиторов, поэтому предприятия не обязаны адаптировать свои системы учета и отчетности применительно к требованиям налоговых органов, от них требуется лишь то, чтобы они соблюдали указания налоговых органов в тех отчетах, которые представляют налоговым органам.
Следует отметить, что эти обе группы стран принципиально различаются между собой и по общему подходу к целям и задачам бухгалтерского учета, который господствует в учетных школах и профессиональных сообществах этих стран. В первой группе стран за основу берется «точность» и «законность» отражения в учете всех, имеющих отношение к предприятию и его деятельности, фактов бухгалтерского учета. Для второй группы стран характерна ориентация на «справедливость» учета, и составлена на основании о данных балансовой отчетности предприятия.
Необходимость «справедливой оценки» определяется условиями рынка, участники которого - инвесторы, партнеры предприятия, его акционеры, и т. д. - в равной степени нуждаются не только в полной, но и максимально «правдивой и объективной информации» о реальном финансовом состоянии предприятия. При таком подходе особое значение приобретает не просто фискация фактов, но и их оценка профессиональными бухгалтерами и аудиторами - особенно, в отношении таких фактов и обстоятельств, которые допускают неоднозначную интерпретацию или меняют свое значение под влиянием времени и изменяющихся условий рынка. При такой концепции, ориентированной на «правдивость и объективность информации», мнение конкретного бухгалтера или аудитора имеет очень важное значение.
Рассмотрим вначале общие принципы бухгалтерского учета, на которых основывается отчетность компаний.
