Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические предпосылки сравнительного анализа национальных систем бухгалтерского учета 9
1.1 Классификация национальных систем бухгалтерского учета 9
1.2 Унификация национальных систем бухгалтерского учета 27
1.3 Нормативное регулирование бухгалтерского учета во Франции 39
Глава 2. Концептуальные основы построения бухгалтерского учета 55
2.1 Общие вопросы методологии и организации бухгалтерского учета во Франции 55
2.2 Сравнение методологии бухгалтерского учета во Франции и в России
Глава 3. Бухгалтерская отчетность во Франции и в России в условиях перехода на МСФО
3.1 Состав бухгалтерской отчетности во Франции и в России 122
3.2 Сравнительная характеристика построения бухгалтерского баланса 127
3.3 Сравнительный анализ формирования отчета о прибылях и убытках 161
3.4 Раскрытие информации в примечаниях к отчетности 174
Заключение 181
Библиография 196
Приложения 207
- Классификация национальных систем бухгалтерского учета
- Общие вопросы методологии и организации бухгалтерского учета во Франции
- Состав бухгалтерской отчетности во Франции и в России
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В России продолжается реализация программы реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Основная цель данной программы - формирование системы бухгалтерского учета, адекватной новому типу хозяйственных отношений в российской экономике, гармонизирующейся с системами бухгалтерского учета других стран с рыночной экономикой.
Активная работа по реформированию национальной системы учета ведется при участии Министерства финансов Российской Федерации и таких специализированных институтов и организаций, как Методологический совет по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Институт профессиональных бухгалтеров России, Академия международного учета. За последние годы уже принято двадцать новых Положений по бухгалтерскому учету, план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и целый ряд других нормативных актов, призванных сблизить отечественные учетные принципы с международными требованиями. Кроме того, приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 года № 180 одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержден план по ее реализации. В Концепции определены основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности: повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности; создание инфраструктуры применения международных стандартов финансовой отчетности; изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности; усиление контроля качества бухгалтерской отчетности; существенное повышение квалификации специалистов, занятых
4 организацией и ведением учета, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей учетной информации.
Большое значение для успешного продвижения реформы имеет изучение и обобщение опыта стран континентальной Европы, в которых исторически подходы к организации системы учета и отчетности наиболее близки к российским, и которые, также как и Россия, стремятся провести органический синтез национальных традиций и принципов бухгалтерского учета с международными стандартами, а также директивами стран-членов ЕС.
Среди европейских стран, по нашему мнению, закономерно выделяется Франция, что происходит по нескольким причинам. Во-первых, Россия и Франция являются давними деловыми партнерами в различных сферах общественной жизни, в том числе и в области экономического сотрудничества, поэтому достижение большей ясности учетных принципов обеих стран является важным фактором повышения доверия и развития взаимовыгодного сотрудничества в современных условиях глобализации мирового хозяйства.
Во-вторых, в методологическом плане системы учета двух стран имеют схожие черты, при этом некоторые из них выступают в качестве препятствий на пути конвергенции с международными стандартами финансовой отчетности. Это, прежде всего, относится к преобладающему государственному регулированию организации системы бухгалтерского учета, влиянию налогообложения на правила отражения показателей в системе бухгалтерского учета.
В-третьих, Франция, следуя в русле европейской гармонизации, накопила определенный опыт решения проблем, с которыми сталкивается и наша страна на пути преобразований учетной системы. К ним можно отнести формирование инфраструктуры применения международных стандартов, повышение роли профессиональных и общественных
5 организаций в регулировании учета и отчетности и разработке национальных учетных стандартов.
Необходимость поиска путей решения в России указанных проблем определили выбор темы и актуальность диссертационного исследования.
Цели и задачи исследования. Целью настоящего диссертационного исследования является сравнительный анализ французской и российской систем бухгалтерского учета и отчетности, сопоставление концептуальных основ их организации, правил и принципов, действующих в этих системах для обоснования предложений, направленных на дальнейшее реформирование отечественного бухгалтерского учета.
Для достижения отмеченной цели были поставлены и решены следующие задачи:
исследовать подходы к классификации национальных учетных систем, определить место Франции и России среди учетных моделей разных стран;
обобщить нормативную базу, регулирующую систему бухгалтерского учета и отчетности во Франции, с использованием французского опыта сформулировать рекомендации по совершенствованию отечественной системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
выявить характерные особенности организации национальных учетных систем во Франции и в России в сравнительном контексте;
обобщить основы построения национальных планов счетов во Франции и в России, определить место и роль унифицированного плана счетов для учетной методологии в условиях сближения с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО);
проанализировать концептуальные принципы организации бухгалтерского учета и отчетности во Франции и в России с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности;
6 провести сравнительный анализ критериев признания и оценки статей
баланса и отчета о прибылях и убытках во Франции и в России с
целью выявления преимуществ и недостатков, присущих подходам к
формированию отчетности в этих странах.
Предметом исследования являются методология и организация бухгалтерского учета и отчетности во Франции в сравнении с российской системой учета.
Объектом исследования избраны сравнительный анализ и оценка нормативного регулирования, принципов учета и отчетности, планов счетов бухгалтерского учета, основных элементов бухгалтерской отчетности.
Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, среди которых: А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Т.Ф. Валуева, М.А. Бахрушина, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, Т.Н. Малькова, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, СИ. Пучкова, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, Л.С. Стуков, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова, Л.З. Шнейдман и другие. Среди зарубежных специалистов следует отметить работы таких ученых, как М. Альбер, Дж. Блейк, Б. Коласс, К. Коллетт, В. Лав, А.Ориол, Ж. Ришар, X. Столоуи, П. Стэндиш, Ж. Форестье, Г. Хэтфилд и др. Большинство зарубежных источников были изучены в оригинале.
В исследовании использованы также законодательные и нормативные документы Франции и Российской Федерации, регламентирующие ведение бухгалтерского учета и правила составления бухгалтерской отчетности; директивы Европейского Сообщества (ЕС), международные стандарты финансовой отчетности (МСФО); материалы отечественной и зарубежной периодической печати.
В диссертационном исследовании применялись общенаучные методы сравнительного анализа и синтеза, систематизации, научной абстракции, комплексный, исторический и логический подходы. При формулировании
7 основных понятий, необходимых для исследования, использовались термины, принятые как во французской учетной практике и в международных стандартах финансовой отчетности, так и в российской системе бухгалтерского учета и отчетности.
Научная новизна работы заключается в применении научных подходов к проведению методологического анализа организации системы бухгалтерского учета и отчетности в России, исходя из действующего законодательного и нормативного регулирования с использованием мало изученного опыта Франции.
В результате проведенного исследования сформулированы и обоснованы следующие положения, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты:
систематизированы подходы к классификации национальных учетных систем, определено и обосновано место Франции и России среди учетных моделей разных стран;
проанализирована французская система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности; исходя из французского опыта, обоснована необходимость совместного участия в регулировании бухгалтерского учета российских государственных структур и профессионального сообщества;
выявлены характерные особенности организации систем бухгалтерского учета во Франции и в России;
определены модели построения национальных унифицированных планов счетов во Франции и в России; представлена методика организации взаимосвязи счетов финансового и управленческого учета;
сопоставлены концептуальные принципы ведения учета и формирования отчетности во Франции, в России и в соответствии с МСФО;
8 проведен методологический анализ элементов баланса и отчета о
прибылях и убытках во Франции и в России в сравнении с
требованиями МСФО; выявлены преимущества и недостатки,
присущие подходам к формированию отчетности в двух странах.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в возможности использования положений и выводов в ходе реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу в рамках общей государственной программы реформирования национальной системы бухгалтерского учета, при подготовке и внесении изменений и дополнений в действующую нормативную базу бухгалтерского учета и отчетности в России. Материалы и результаты исследования могут быть также применены в учебном процессе при преподавании дисциплин «Теория бухгалтерского учета», а также курсов, которые преподаются в отдельных высших учебных заведениях,- «Международный учет и отчетность», «Управленческий учет и контроль».
Апробация работы. Основные положения и результаты исследования были апробированы в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский учет» и «Управленческий учет» для слушателей франко-российской программы международного менеджмента при экономическом факультете МГУ им. М. В. Ломоносова, а также в работе международной общественной организации Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество».
Публикации. Результаты исследования отражены в 4 научных статьях, общим объемом 1,7 п.л. и обсуждались на теоретических и методических семинарах кафедры учета, анализа и аудита экономического факультета МГУ им. М. В. Ломоносова, на научно-практических конференциях.
Объем и структура работы. Диссертационная работа изложена на 206 страницах, содержит 17 таблиц, 11 схем и состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Классификация национальных систем бухгалтерского учета
Системы бухгалтерского учета стран крайне разнообразны во времени (историческом аспекте) и в пространстве (географическом аспекте). Эти различия обусловлены как разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности, так и влиянием на учетные системы внешних факторов (экономических, политических, социальных, географических особенностей, а также национальных традиций). Для того чтобы понять, как в каждой конкретной стране развивается национальный учет, необходимо проследить исторические особенности его формирования и функционирования. Сравнительный анализ систем учета разных стран и их классификации в определенные модели на основе выбранных критериев стали вести с 1960-ых годов двадцатого века; он характеризуется двумя основными подходами: дедуктивным и индуктивным.
Первый подход - дедуктивный - связан с изучением влияния среды функционирования хозяйствующих субъектов на организацию систем бухгалтерского учета стран и построением на основе анализа этой среды определенных учетных моделей. Если считать идею воздействия «окружающей среды» на систему бухгалтерского учета верной, то можно ожидать, что в странах со схожими социально-экономическими условиями системы учета будут иметь общие черты. Родоначальником данного подхода на Западе является Г.Р. Хэтфилд (Hatfield H.R.), который в 1911 году в работе «Некоторые отличия в учетных системах Великобритании, Франции, Германии и США» (переизданной в 1960 году) выделил и описал три модели бухгалтерского учета: американскую, британскую и континентальную [111]. Отметим, что исследователь впервые указал на влияние коммерческого законодательства Франции - страны с континентальной системой учета - на формирование законодательной базы по бухгалтерскому учету целой группы стран. Ссылаясь на требование регистрации сделок в журнале учета хозяйственных операций Г.Р. Хэтфилд подчеркивает: «из более чем 25 стран, где имеется такое требование, почти все они копируют нормативы французского кодекса, в котором действительно установлены почти все стандарты бухгалтерского учета, действующие в Европе» [111, с. 171-172].
В шестидесятые годы прошлого века в работах по сравнительному анализу бухгалтерского учета появилась идея о необходимости установления «логически обоснованных образцов различных систем бухгалтерского учета», которые облегчили бы изучение международной практики. Так, Л. Сэйдлер (Seidler LJ.) в 1967 году создает классификацию систем учета на основе «сфер влияния» [132]. По мнению исследователя, существуют так называемые «материнские страны» [132, с. 775], которые влияют на формирование принципов и правил бухгалтерского учета в других государствах ввиду их географической близости, экономической, политической взаимосвязи. В качестве примеров приводятся: США - американская модель влияет на Мексику и на большую часть стран Южной Америки, Израиль и Японию; Великобритания - британская модель определяет системы бухгалтерского учета и отчетности в Австралии, Индии; Франция - французская учетная школа распространила свое воздействие на страны юга Европы, а также те страны Южной Америки, в которых торговые кодексы основаны на кодексе Наполеона.
Во второй половине — конце двадцатого века зарубежными учеными был разработан целый ряд классификационных национальных систем бухгалтерского учета на базе разнообразных критериев. При этом исследователи, занимающиеся проблемами международного учета, наряду с другими странами, рассматривали особенности организации учетных систем во Франции и в России. Среди наиболее известных классификаций, созданных с использованием дедуктивного подхода, отметим работы: Г. Мюллера, X. Гернона и Г. Миика, Ф. Чоя, С. Грея и Г. Хофстеда, С. Салтера и Т. Дупника, Ж. Ришара.
Г. Мюллер (Mueller G.), X. Гернон (Gernon Н.), Г. Миик (Meek G.) в 1968 году предложили классификацию, согласно которой выделяются три основные модели учета: англо-американская модель (США, Великобритания, Канада, Нидерланды, Австралия и другие); континентальная модель (Германия, Франция, Испания, Италия, Австрия, Япония и другие); южноамериканская модель (Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай и другие) [32]. В основу данной классификации было положено различие влияния на системы бухгалтерского учета стран таких факторов, как уровень экономического развития, сложность организации бизнеса, политический и социальный климат, законодательная система [32, с. 23-26].
Общие вопросы методологии и организации бухгалтерского учета во Франции
Бухгалтерский учет формирует информационную систему, оперирующую данными об активах, капитале и обязательствах предприятия, отражает факты хозяйственной жизни по движению материальных ценностей, позволяет определить доходы и расходы по производству и реализации продукции, исчислить конечный финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия. В отличие от других видов хозяйственного учета (оперативного учета и статистики) бухгалтерский учет «признан всеобъемлющим и наиболее достоверным видом учета в силу того, что с момента создания предприятия на протяжении всей его деятельности непрерывно в хронологическом порядке организуется сплошное отражение всех фактов хозяйственной жизни на основании первичных документов» [26, с.78].
В мировой учетной практике принято подразделение бухгалтерской информационной системы на две составляющие - внешнюю, которая, следуя англосаксонской терминологии, носит название «финансовый учет» и внутреннюю — «управленческий учет». Я.В. Соколов, Ф.Ф. Бутырец указывают на некоторую условность разделения учета на такие подсистемы, поскольку все они формируют свои данные, основываясь на одних и тех же первичных документах, используя одни и те же элементы метода, и фактически отделяются на уровне бухгалтерии как структурного подразделения предприятия, которая должна удовлетворять потребности разных пользователей [17, с. 24].
Во Франции основные оставляющие учетной информационной системы получили название общего учета и аналитического учета соответственно. Под общим бухгалтерским учетом (comptabilite generale) подразумевается официально регулируемый учет, который предоставляет информацию о финансовом положении и рентабельности предприятия различным группам внешних пользователей. Согласно классификации национальных систем, предложенной Ж.Ришаром [97], общий бухгалтерский учет включает в себя черты статического и макроэкономического типов учета, для него также характерна тесная связь с налогообложением. Термин «аналитический учет» (comptabilite analytique) требует уточнения. Французские специалисты определяют аналитический учет как внутренний, не регламентированный учет динамического типа, «основной целью которого является учет затрат и расчет себестоимости работ, услуг по их функциям, центрам ответственности, рынкам и другим», он также предназначен для организации синтетического и аналитического учета движения материальных ресурсов и готовой продукции [43, с. 107]. То есть, в узкой трактовке термин «аналитический учет» используется для учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) или так называемого производственного учета, являющегося неотъемлемой частью системы бухгалтерского учета.
Известно, что понятие производственного учета и обозначаемое им явление возникло ранее управленческого учета под воздействие объективных процессов - конкуренции, роста масштабов и усложнения технологии производства. Как отмечают российские и зарубежные специалисты , понятие «управленческий учет» шире, чем производственный, он имеет иное целевое назначение.
Так, например, К. Друри указывает на различие целей ведения производственного и управленческого учета: «система производственного учета - это сбор данных о производственных затратах для оценки стоимости запасов продукции. Управленческий учет — это процесс подготовки информации, необходимой для осуществления деятельности управленческого характера» [22].
В. Ф. Палий замечает, что управленческий учет представляет собой: «систему внутреннего оперативного управления. Суть управленческого учета заключается в предоставлении информации, которая необходима менеджерам в процессе управления предпринимательской деятельностью, причем в ракурсах и объемах, не присущих финансовому учету» [38, с.625].
По мнению М. А. Бахрушиной, в настоящее время к производственному учету предъявляются большие требования. Он «призван следить за издержками производства, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, сметами или прогнозами, а также выявлять возможные резервы экономии» и является «базой» управленческого учета, предоставляя информацию, необходимую менеджерам для принятия оперативных производственных решений [19, с.24-25].
Состав бухгалтерской отчетности во Франции и в России
Бухгалтерская отчетность, как французских, так и российских предприятий является источником экономической информации об их хозяйственно-коммерческой деятельности и финансовом положении. На этих данных основываются статистические сводки, бюллетени, материалы экономических, финансовых справочников.
Следует отметить, что для Франции характерно подразделение бухгалтерской отчетности на два вида: индивидуальную (формируемую на базе индивидуальных счетов общего бухгалтерского учета) и консолидированную отчетность [116].
Индивидуальная отчетность, составляется в соответствии с национальной методологией бухгалтерского учета (определенной Общим планом счетов), которая характеризуется значительной стандартизацией и испытывает влияние налогового законодательства. Практика составления консолидированной отчетности во Франции получила распространение с момента внедрения в бухгалтерское законодательство положений седьмой Директивы 83/349/ЕЭС в 1986 году [137]. Развитие, как мирового, так и национального фондовых рынков обусловили необходимость стандартизации методики формирования отчетных данных с целью удовлетворения требований инвесторов, предъявляемых к отчетности котируемых компаний.
Современные французские правила составления отчетности групп предприятий, изложенные в методологии по консолидации, допускают свободу выбора учетных методик (принимая во внимание особенности рынков капитала, на которых функционируют компании), максимально приближены к положениям системы международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). А, следовательно, позволяют обеспечить достоверность и большую объективность данных о финансовом положении предприятия, финансовом результате его деятельности и изменениях в них.
В России разделение бухгалтерской отчетности на индивидуальную и консолидированную, провозглашено в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [6]. При этом в Концепции подчеркивается, что индивидуальная бухгалтерская отчетность должна составляться по российским национальным стандартам, разрабатываемым на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В то время как для формирования консолидированной отчетности (ориентированной на внешних пользователей) предполагается непосредственное применение международных стандартов финансовой отчетности.
Такой подход призван обеспечить гарантированный доступ заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о хозяйствующих субъектах. В целом, он соответствует идеологии реформирования национальных учетных систем, принятой в рамках Европейского Сообщества; в то же время отмеченный подход предопределяет необходимость соблюдения основ составления отчетности, принятых в системе международных стандартов. К их числу можно отнести: максимальное соблюдение интересов пользователей, прежде всего, инвесторов; объективное отражение информации о финансовом положении и результатах деятельности предприятия; обеспечение контроля активов с позиции возможного извлечения выгод; осмотрительность при признании доходов и расходов без относительно наличия оправдательных документов [60].
Однако в России, также как и отчасти во Франции, индивидуальная бухгалтерская отчетность на сегодняшний день во многом выполняет не столько информационную, сколько контрольную функцию. Ее формирование подчинено задачам соблюдения интересов, прежде всего, регулирующих органов (государственных и налоговых структур) и соответствия представленной в отчетности информации о деятельности предприятия нормативным документам. Что приводит к ситуациям в учетной практике, когда юридические принципы превалируют над экономической сущностью хозяйственной деятельности. В обеих странах полным ходом идет процесс реформирования национальных систем с целью приведениях их в соответствие с общепринятыми международными стандартами. В связи с этим целесообразно провести сравнительный анализ особенностей составления основных форм индивидуальной бухгалтерской отчетности во Франции и в России с целью определения преимуществ и недостатков методологии формирования отчетных показателей двух стран в современных условиях.
Согласно положениями Общего плана счетов основными формами индивидуальной бухгалтерской отчетности во Франции являются баланс, отчет о прибылях и убытках и примечания к годовой отчетности [128]. Индивидуальная бухгалтерская отчетность в зависимости от размера предприятия может быть представлена в одном из трех вариантов: стандартном, сокращенном или расширенном.
Стандартный вариант, который используется, как правило, средними по размеру предприятиями, включает в себя баланс, отчет о прибылях и убытках, а также примечания к отчетности. Кроме того, в дополнении к основному комплекту отчетности предоставляется информация о последствиях получения прибыли или убытка, данные о деятельности предприятия за последние 5 лет, сведения о портфеле ценных бумаг.
