Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические положения учета и контроля по центрам затрат 12
1.1. Исторические предпосылки возникновения и развития концепции учета по центрам ответственности 12
1.2. Сущность и содержание учета по центрам ответственности, развитие его понятийного аппарата 23
1.3. Формирование признаков классификации центров затрат 48
ГЛАВА 2. Организация учета по центрам затрат 58
2.1. Особенности организационной структуры как фактор построения учета по центрам затрат 58
2.2. Оценка действующей системы учета по центрам затрат и разработка направлений ее развития 72
2.3. Состав, содержание и принципы формирования внутренней управленческой отчетности по центрам затрат 82
ГЛАВА 3. Организационно-методические положения управленческого контроля по центрам затрат 98
3.1. Организационное обеспечение системы управленческого контроля по центрам затрат 98
3.2. Методика контроля деятельности центров затрат на основе смет затрат и отчетов об их исполнении 113
3.3. Механизм развития управленческого контроля центров затрат 131
Заключение 141
Список использованной литературы 148
Приложение 163
- Исторические предпосылки возникновения и развития концепции учета по центрам ответственности
- Оценка действующей системы учета по центрам затрат и разработка направлений ее развития
- Организационное обеспечение системы управленческого контроля по центрам затрат
- Механизм развития управленческого контроля центров затрат
Введение к работе
з 1.
Актуальность темы исследования. Важнейшим элементом системы учета по центрам ответственности является учет по центрам затрат, позволяющий связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц (рабочих, бригадиров, мастеров, начальников участков и т.д.), оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности организации.
На сегодняшний день перед многими организациями стоит задача рационального использования затрат, оптимизации их суммы и уровня для достижения предусмотренных объемов прибыли. Необходимость решения данной задачи приводит организации к децентрализации управления, делегированию части общих финансовых управленческих полномочий и ответственности на более низкие уровни управленческой структуры. В связи с чем, для такой организации учета затрат по подразделениям необходимо перестроить организационную структуру в виде совокупности центров затрат так, чтобы каждый нижний уровень управления был подотчетным верхнему, а совокупность линий ответственности представляла иерархическую структуру соподчинения.
В современных условиях выделение центров затрат и организация учета по ним в организациях позволят существенно повысить эффективность производственного учета, контроля и управления всей организации в целом. Для каждого центра затрат необходимо определить цель и задачи, в том числе и учетные, то есть какая информация, с какой периодичностью, куда и кем должна предоставляться. Информация о затратах, формируемая в учете по центрам затрат, позволит организовать их эффективное управление, осуществляя контроль за правильным расходованием сырья, материалов, заработной платы и другими затратами.
Финансово-хозяйственная деятельность центров затрат как объектов управления будет отражаться в учете путем формирования количественных показателей, совокупность которых составит информационную модель этой деятельности. Поэтому выделение плановых и оценочных показателей и включение их в информационные потоки в системе внутрипроизводственных планов и отчетов станет важным условием организации учета по центрам затрат.
Таким образом, организация учета по центрам затрат позволит обеспечить отражение, накопление, анализ и представление информации о затратах в данных
4 подразделениях и будет нацелена на оценку деятельности отдельных менеджеров и центров затрат.
Отечественными учеными создан ряд трудов по проблемам организации учета производственных затрат по центрам ответственности. Значительное внимание им уделили в своих работах П. С. Безруких, С. В. Булгакова, Б. И. Валуев, М. А. Бахрушина, Н. Д. Врублевский, Л. Т. Гиляровская, В. Б. Ивашкевич, О. Д. Каверина, Т. П. Карпова, В. Э. Керимов, И. П. Комиссарова, С. А. Котляров, В. Е. Ластовецкий, Ю. А. Мишин, С. А. Николаева, В. Ф. Палий, Г. И. Пашигоре-ва, Н. Г. Сапожникова, Я. В. Соколов, С. А. Стуков, В. И. Ткач, Д. У. Ураков, Н. Н. Хорохордин и др.
Среди зарубежных ученых, занимавшихся проблемами совершенствования учета затрат по центрам ответственности, следует отметить таких, как К. Друри, Р. Мюллендорф, Дж. Рис, Ф. Тейлор, Дж. А. Хиггинс, Ч. Т. Хорнгрен, Р. Энтони и др.
Однако при всей существенности и практической значимости имеющихся разработок следует отметить, что ряд теоретических и методических проблем учета и контроля по центрам затрат не получил полного и системного отражения. В частности, дискуссионными остаются взгляды на сущность и содержание учета по центрам ответственности с позиции бухгалтерского учета; при всем многообразии научных разработок в области учета по центрам затрат отсутствует терминологическая ясность между такими понятиями, как «центр ответственности», «место возникновения затрат», «центр затрат»; малоизученными остаются вопросы организации учета по центрам затрат и формирования по ним внутренней управленческой отчетности. Кроме того, в работах большинства ученых-экономистов недостаточно внимания уделяется исследованию управленческого контроля по центрам затрат, нуждается в уточнении, корректировке и дополнительном обосновании информационная база контроля, недостаточно проработанными остаются содержательные положения отдельных элементов методики управленческого контроля по центрам затрат организации.
Вышеперечисленные факторы свидетельствуют о необходимости проведения дальнейших исследований, направленных на решение теоретических и прикладных проблем учета и контроля по центрам затрат в коммерческих организациях, а также определили выбор темы, цель и задачи диссертационного исследования.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с одним из научных направлений исследований Воронежского государственного университета «Теория, методология и методика учета, анализа и контроля деятельности экономических субъектов», утвержденным Советом ВГУ, а также по теме НИР, выполняемой в рамках тематических планов по заданиям Министерства образования и науки РФ «Исследование динамики, факторов и механизмов стратегического управления социально-экономического развития региона» (номер государственной регистрации 0120.0411815).
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и организационно-методических положений системы учета и контроля по центрам затрат в коммерческих организациях применительно к потребностям и специфическим условиям развития экономики в России.
Реализация поставленной цели исследования обусловила необходимость решения следующих задач, определивших структуру диссертации:
проследить эволюцию экономической мысли в области учета и контроля по центрам ответственности за рубежом и в России, выявить этапы их становления и развития;
уточнить базовые определения, сущность и содержание учета по центрам ответственности;
дать оценку существующим теоретическим подходам к определению сущности и видов центров ответственности;
определить содержание понятий «центр ответственности», «место возникновения затрат», «центр затрат»;
исследовать основные виды центров затрат, определить их цели и задачи;
разработать структуру центров затрат для конкретной коммерческой организации на основе изучения организационной структуры и должностных инструкций;
раскрыть сущность организации учета по центрам затрат и разработать алгоритм его внедрения в организации;
исследовать механизм, условия и принципы формирования внутренней управленческой отчетности по центрам затрат, на основе которых разработать формы внутренней отчетности по центрам затрат;
разработать методику контроля деятельности центров затрат;
- сформулировать предложения по развитию системы управленческого контроля центров затрат.
Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и организационно-методических вопросов учета и контроля по центрам затрат хозяйствующих субъектов, связанных с обоснованием сущности и классификации центров затрат, особенностями выделения центров затрат на основе организационной структуры, построением системы учета по центрам затрат и особенностями формирования внутренней управленческой отчетности по ним, а также с разработкой методики контроля деятельности центров затрат и предложением механизма совершенствования управленческого контроля деятельности центров затрат.
Диссертационная работа выполнена в рамках раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика - п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа».
Объектом диссертационного исследования является сформировавшаяся на сегодняшний день практика управленческого учета и контроля по центрам затрат в коммерческих организациях. Наиболее детальному исследованию были подвергнуты материалы следующих крупнейших организаций строительной индустрии Воронежской области: ОАО «Завод железобетонных конструкций» (ОАО «Завод ЖБК»), ОАО «Завод железобетонных изделий - 2» (ОАО «Завод ЖБИ - 2») и ОАО «Домостроительный комбинат».
Методология и методика исследования. В процессе исследования проблем по выбранной теме изучались научные труды отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского управленческого учета и отчетности, менеджмента, экономической теории; законодательные и нормативные акты РФ; инструктивные и проектные материалы; методические и программные документы; материалы научно-практических конференций, периодической печати; монографические исследования; учебные пособия; тематические страницы Интернет.
Выполнение диссертационной работы базировалось на применении принципов и методов научного познания, использования положений теории бухгалтерского учета, менеджмента, статистической науки. В процессе работы использовались общенаучные методы (дедукция и индукция, абстракция, анализ и синтез, сравне-
ниє, логическое обобщение), экономико-статистические методы обработки информации, такие как расчет абсолютных, относительных и средних величин, метод группировок, методы выборочного исследования и др. Для получения и обоснования новых положений диссертационной работы применялись системный, комплексный, исторический и абстрактно-логические подходы.
Методика исследования основывалась на изучении, обобщении, оценке накопленных знаний в области отечественной и зарубежной теории и практики бухгалтерского управленческого учета; выполнении расчетно-аналитических процедур в целях обоснования целесообразности организации учета и контроля по центрам затрат; определении цели, задач, информационной базы, апробации полученных результатов посредством внедрения на объектах исследования.
Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке теоретических и организационно-методических положений учета и контроля по центрам затрат, которые имеют существенное значение для управления затратами в подразделениях организаций строительной отрасли.
При проведении исследования были получены следующие научные результаты:
выявлены исторические предпосылки возникновения учета по центрам ответственности, на основании которых доказательно обосновано выделение основных временных периодов становления и развития учета по центрам ответственности в российской и зарубежной практике;
сформулировано авторское определение «центра ответственности», отличающееся от ранее существующих наличием фактора (организационная структура управления), на основании которого выделяются центры ответственности;
предложены новые виды основных центров ответственности по производственным функциям (центры, относящиеся к производству, снабжению, сбыту и управлению), выделение которых позволяет точнее распределять и правильнее разносить затраты по центрам ответственности организации;
предложены критерии сравнения (основные функции, принципы функционирования, масштабность, совмещение, отличительные особенности), на основании которых представлена сравнительная характеристика понятий «центр ответственности», «место возникновения затрат», «центр затрат»;
разработана организационная структура центров затрат для завода по производству железобетонных изделий, отличающаяся эффективной системой
8 учета и контроля по центрам затрат (предложены последовательные этапы процесса формирования центров затрат, определены задачи, информационное обеспечение и процедура выполнения);
предложены формы внутренней управленческой отчетности по центрам затрат, отличающиеся выделением иерархических уровней управления, аналитической группировкой затрат и порядком фиксаций отклонений, позволяющие осуществлять контроль затрат на всех стадиях технологического процесса изготовления железобетонной продукции;
разработана методика контроля деятельности центров затрат для железобетонного завода, особенностью которой является включение четырех разделов, описывающих основные цели и задачи контроля деятельности центров затрат, классификацию затрат и непосредственно сам порядок проведения данного контроля. Внедрение представленной методики позволяет повысить ответственность и заинтересованность менеджеров в результатах своей работы, способствует росту производительности труда и снижению себестоимости выпускаемой продукции.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в разработке организационно-методических положений учета и контроля по центрам затрат в коммерческих организациях, использование которых в практической деятельности позволит менеджерам повысить обоснованность принимаемых решений и эффективность использования затрат в подразделениях.
Наиболее значимыми для практики являются следующие результаты диссертационного исследования: алгоритм процесса формирования центров затрат; методические рекомендации по построению системы учета по центрам затрат; новые формы внутренней управленческой отчетности по центрам затрат и методика контроля их деятельности.
Изложенные в работе положения расширяют представления об организации учета и контроля по центрам затрат как неотъемлемых составляющих управленческого учета в организации.
Результаты проведенного исследования могут быть использованы при разработке инструкций по управленческому учету и контролю в организациях, производящих железобетонную продукцию, и в учебном процессе вузов.
Апробация результатов исследования. Основные результаты проведенного исследования докладывались на научных сессиях профессорско-
9 преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Воронежского государственного университета, а также обсуждались на всероссийских научно-практических конференциях «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций» (2004, 2005, 2006, 2007 гг., ВГУ, г. Воронеж).
Отдельные организационно-методические рекомендации и положения (этапы процесса выделения центров затрат, формы внутренней управленческой отчетности, методика контроля деятельности центров затрат) внедрены в практическую деятельность железобетонных заводов Воронежской области ОАО «Завод ЖБК», ОАО «ЖБИ-2» и ОАО «Домостроительный комбинат».
Отдельные результаты исследования диссертационной работы используются в учебном процессе экономического факультета Воронежского государственного университета для бакалавров направления 080100 «Экономика» и студентов по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» при чтении лекций и проведении семинарских занятий по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерское дело», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях народного хозяйства», «Бухгалтерская мысль и балансоведение».
Публикации результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования изложены в 14 публикациях общим объемом 4,1 п.л.
Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 180 наименований. Работа изложена на 163 страницах компьютерного текста и содержит 11 рисунков, 27 таблиц, 1 приложение.
Диссертация имеет следующую структуру:
Исторические предпосылки возникновения и развития концепции учета по центрам ответственности
Одним из элементов управленческого учета является учет по центрам ответственности, представляющий систему сбора, отражения и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразделений организации. На базе информации по центрам ответственности организуется контроль и регулирование расходов организации.
Определение путей и перспектив развития учета затрат по центрам ответственности на современном этапе реформирования российской экономики невозможно без выявления исторических традиций и особенностей, сложившихся в процессе формирования учета затрат по центрам ответственности. Поскольку Россия в большей степени заимствовала методологию учета затрат по центрам ответственности из зарубежной теории, проведем краткий ретроспективный обзор становления учета затрат по центрам ответственности за рубежом и процесса переноса элементов учета затрат по центрам ответственности в отечественную практику.
Согласно исследованиям, проводимым С. В. Булгаковой [21, с. 7], выявление предпосылок возникновения учета по центрам ответственности проводится автором по следующим историческим эпохам:
- первобытнообщинный мир (ориентировочно 9-6 тыс. лет до н. э.);
- Древний мир (5 тыс. лет до н. э. - 500-е гг. до н. э.);
- античный мир (500-е гг. до н. э. - 476 г. н. э.);
- средневековый период (476 - 1492 гг.);
- Новое время (1492 - 1750 гг.); -промышленный этап (1750 - 1920 гг.);
- современный этап (1920-е гг. - по наст, время). Анализ отечественной и зарубежной специальной литературы показывает, что предпосылки возникновения концепции учета по центрам ответственности отмечались еще в Древнем мире (5 тыс. лет до н. э. — 500 - е гг. до н. э.), во время зарождения производственного учета, являющегося предтечей управленческого учета. В этот исторический период характерным типом общественных отношений выступает централизованное государство -деспотия со сложной бюрократической иерархией управления, наличием всеобщей государственной собственности. В государствах Древнего мира (Древний Египет, Вавилон, Ассирия, Индия, Китай) осуществление значительных проектов по строительству и общественному производству дает толчок не только возникновению зачатков учета производства как направления учетной деятельности, обусловленного фактом существования производственного процесса, но и использованию определенных форм организации, нормированию ресурсов, развитию функций управления. В данный период существует эмпирически доказанная связь учета и контроля с процессами управления, наблюдается учет ответственности должностных лиц за складское хранение запасов [74]. В результате существование развитой экономики древних цивилизаций Востока служит предпосылкой зарождения для начал управления и учета производства.
В античный период (500 - е гг. до н. э. — 476 г. н. э.) происходит дальнейшее развитие учета производства с элементами планирования, нормирования и контроля.
Период средневековья характеризуется масштабным расширением торговли, развитием банковской и посреднической деятельности и главным образом появлением компаний (фирм) и кардинальными изменениями в методологии учета. Появляется объективная потребность в системном ведении учета производства на бухгалтерских счетах [21, с. 23].
С 1492 г. по 1750 г. (период Нового времени) происходит дальнейшее развитие производственного учета. В Италии возникает идея учета затрат по структурным подразделениям («центрам ответственности»), автором которой является А. ди Пиетро [74, с. 78], а цель учета, по мнению Б. Вентури, приобретает непосредственную связь с управлением хозяйственными процессами: «определить сферу ответственности администраторов ... и обеспечить с минимальными затратами эффективность работы предприятия» [21, с. 31].
В период промышленного этапа (1750 - 1920 гг.) выявляются предпосылки возникновения управленческого учета, получает развитие классическая теория организации, идеи которой оказали влияние на возникновение концепции учета по центрам ответственности. К известным авторам, внесшим основной вклад в развитие данной теории организации относятся А. Файоль, Дж. Д. Лизни, А. С. Рейли, Л. Урвик. Исследования по теории организации проводились на систематической основе, и в центре их внимания была вся организация, а не просто работа, производимая отдельными звеньями или членами организации. Были сформулированы принципы организации, критерии формирования организационных структур, создания системы подразделений, определения управляемости и делегирования прав и ответственности [57, с. 9].
Послевоенный период XX века четко обозначил тенденцию развития крупной промышленности в сторону усложнения организационных структур промышленных компаний и объединений. В результате возникла необходимость в децентрализации управления, то есть в распределении полномочий и обязанностей принимать решения между различными уровнями управления. Система учета производственных затрат до появления предприятий с широким ассортиментом выпускаемой продукции сосредоточивалась непосредственно на измерении труда и основных материалов, которые могли легко быть отнесены на продукцию. Позднее, в своих теоретических трудах «Производственные счета: принципы и практика их ведения» английские экономисты Дж. М. Фелса и Э. Гарке предприняли попытку создать более мобильную систему учета затрат, повышающую информативность данных о затратах и способствующую усилению контроля за их использованием. В основе этой системы лежало деление затрат на фиксированные (постоянные расходы) и переменные (условно-переменные) [26].
В 1936 г. Д. Харрисом было создано учение «директ-костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Это позволило лучше контролировать исполнителей и достовернее считать прибыль. Для предприятий все более актуальной становится задача не столько точного и полного определения себестоимости, сколько предотвращения неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в США, а затем и в Европе системы «стандарт-кост», сравнивающей фактические затраты с нормированными [26].
Оценка действующей системы учета по центрам затрат и разработка направлений ее развития
Учетная система, в рамках которой обеспечивается регистрация, отражение, накопление, анализ и предоставление информации о затратах, позволяющая оценить деятельность конкретных менеджеров, представляет собой систему учета производственных затрат по центрам затрат.
Учет по центрам затрат - это информационная база управления, построенная на индивидуальной или групповой ответственности менеджеров за затраты при условии возможности влияния на них в рамках предоставленных полномочий.
Организация учета производственных затрат по центрам затрат строится на следующих принципах:
- предоставление структурным подразделениям самостоятельности путем децентрализации прав и ответственности и придание им статуса центра затрат определенного вида;
- определение контролируемых статей затрат и поступлений;
- выбор утверждаемых и оценочных показателей;
- организация деятельности структурных подразделений организации на основе плана и бюджетов; - соизмерение всех произведенных подразделением затрат с достигнутыми им результатами;
- соблюдение принципа системности;
- соответствие информационного обеспечения потребностям управления (нормативная база, релевантный документооборот, адекватные программные продукты и их техническое обеспечение и др.).
Обобщая вышеизложенные принципы, можно сказать, что ключевым является принцип, согласно которому центр затрат отвечает только за те затраты, на которые могут влиять его руководители в течение определенного периода и имеют на это право.
Целью учета по центрам затрат является повышение эффективности управления подразделениями организации на основе учета ответственности за результаты с установленными количественными и качественными параметрами, и на этой основе усиление мотивации менеджеров и работников этих центров.
Важным методологическим аспектом организации и внедрения учета по центрам затрат и его эффективного функционирования в организации является создание единой системы управления затрат в подразделениях данной организации.
Основными элементами содержания такой системы управления на уровне центров затрат должны быть: прогнозирование, планирование и нормирование затрат; учет и исчисление себестоимости продукции, работ, услуг; анализ, контроль и регулирование затрат.
Автором диссертации предлагается к практическому применению в организациях порядок внедрения системы учета по центрам затрат, который включает следующие этапы:
1. Определение основных направлений хозяйственной деятельности, типа организационной структуры управления организацией.
2. Изучение производственной деятельности организации, выделение центров технологической ответственности. 3. Распределение основных направлений хозяйственной деятельности по структурным подразделениям.
4. Анализ подконтрольности затрат по структурным подразделениям, определение контролируемости статей.
5. Разделение подразделений организации по центрам затрат, определение их статуса.
6. Разработка перечня планов и отчетов, составляемых каждым центром затрат.
7. Определение показателей оценки эффективности работы центров затрат.
8. Создание перечня отчетных форм, составляемых каждым центром затрат в процессе работы и по итогам отчетного периода.
9. Создание прочих условий, обеспечивающих эффективное функционирование учета по центрам затрат (разработка трансфертных цен; разработка рабочего плана счетов для учета деятельности и ответственности по выделенным центрам затрат).
10. Разработка внутренних положений, регламентирующих права и обязанности центров затрат.
В зависимости от того, какие права и обязанности переданы центрам затрат, они получают ту или иную степень самостоятельности. В результате нами были предложены методические рекомендации, регламентирующие деятельность центров затрат внутри организации (табл. 2.3).
Организация учета по центрам затрат позволяет оптимально использовать ресурсы организации, заинтересовывать работников в развитии фирмы, концентрировать усилия по направлениям деятельности, эффективно влиять на процесс развития организации, предоставлять достоверные источники информации, оперативно осуществлять сбор информации, формировать внутреннюю отчетность на уровне подразделений организации, влиять на результаты деятельности организации в целом. Таблица 2.3 Методические рекомендации, регламентирующие права и обязанности руководителей центров затрат Цель разработки Основные разделы Права Обязанности - выделение струк- - основные направ- - осуществлять кон- - полностью и турных подразделе- ления хозяйственной троль за выполнени- своевременно ний, входящих в со- деятельности; ем центром затрат контролировать став центров затрат; - структурный состав обязательств и тре- использование - назначение руково- центров затрат; бовать возмещения тех или иных ре дителей центров за- - сфера полномочий ущерба от их невы- сурсов; трат; и ответственности полнения; - отчитываться за - определение основ- руководителей цен- - осуществлять кон- произведенные ных статей затрат; тров затрат; троль производст- затраты; - регулирование дея- - цель и основные венно-хозяйственной - обеспечивать тельности центров задачи центра затрат; деятельности центра другие центры затрат во внутрипро- - управление цен- затрат; необходимыми изводственных от- тром затрат; - вести контроль за ресурсами; ношениях; - функции центра состоянием обору- -обеспечивать - установление прав затрат; дования, соблюдени- достоверными и обязанностей цен- - права центра за- ем технологических данными другие тра затрат по отно- трат; процессов; подразделения шению к другим - обязанности центра - своевременно пре- организации для центрам ответствен- затрат доставлять отчет- принятия управ ности ность ленческих решений Однако определенным тормозом на пути внедрения системы учета по центрам затрат может быть дополнительная информационная нагрузка на исполнителей (по каждому центру затрат необходимо готовить планы, оформлять соответствующие документы на используемые ресурсы, составлять управленческую отчетность и т. д.). Учет по центрам затрат эффективен при наличии качественного нормативного хозяйства (совокупность натуральных и стоимостных норм и нормативов, трансфертных цен, методических материалов по их расчету, стандартов по организации и ведению нормативного хозяйства в условиях информационных систем), которое должно отвечать требованиям:
1) комплексности;
2) прогрессивности и технической обоснованности норм; 3) учета при исчислении норм конкретных условий производства субъектов отношений;
4) взаимосвязи и согласованности норм и нормативов на всех стадиях производственного процесса и всех уровнях управления;
5) обеспечения оптимального соотношения между динамичностью и стабильностью норм и нормативов;
6) разработки классификаторов норм и нормативов по организации в целом и по каждому структурному подразделению и др. [14, с. 173].
Порядок ведения и техника учета производственных затрат по центрам затрат организации зависит от выбранного варианта взаимосвязи его данных с данными бухгалтерского финансового учета.
На исследуемом заводе по производству железобетонных изделий нами предлагается следующий вариант взаимодействия учетных систем: в финансовом учете затраты должны группироваться по экономическим элементам, а в управленческом - по статьям калькуляции. Таким образом, финансовая бухгалтерия при такой организации учета затрат занимается только синтетическим учетом издержек, не расшифровывая их сумму по местам возникновения и центрам затрат. Для ведения в управленческом учете используются свободные в плане счетов коды счетов. На этих счетах затраты формируются детализировано: в разрезе видов затрат, мест их возникновения. С этих счетов на счета финансового учета переносятся только итоговые суммы. Предполагается, что счета, используемые в управленческом учете для формирования затрат, одновременно служат и в качестве счетов-экранов. При такой системе взаимодействия управленческого и финансового учета обособление счетов управленческого учета улучшает информационное обслуживание центров затрат, а также создаются условия для сохранения коммерческой тайны об уровне затрат производства.
Организационное обеспечение системы управленческого контроля по центрам затрат
Для успешной деятельности организации, повышения уровня рентабельности, сохранения и преумножения ее активов необходим отлаженный механизм управления, важнейшим элементом которого выступает повседневный управленческий (внутренний) контроль.
Ученые по-разному трактуют содержание управленческого контроля. Впервые управленческий контроль был определен Р. Энтони как процесс, с помощью которого менеджеры убеждаются в том, что ресурсы поступают и используются эффективно и результативно для достижения целей, поставленных перед организацией [101]. Р. Энтони однозначно отделял управленческий контроль от стратегического и операционного контроля. Эта позиция сохранялась и в работах других авторов [25, 71], которые писали об управленческом контроле позже, в 70 - 90-х годах прошлого века.
Вместе с тем изменения в понимании предназначения и содержания управленческого контроля все же были заметны. Во-первых, если сначала управленческий контроль считался прерогативной функцией менеджмента среднего звена, то в 90-х годах XX века его сфера внутри организации значительно расширилась.
В. В. Чувикова разделяет два понятия - контроль и управленческий контроль. Первый, по ее мнению, представляет собой процесс обеспечения достижения организацией поставленных целей, второй - процедуру наблюдения и регулирования разных видов деятельности организации с целью облегчения выполнения организационных задач [27, с. 17].
А. А. Радугин под управленческим контролем понимает наблюдение и регулирование разных видов деятельности организации с целью облегчения выполнения стоящих перед ней организационных задач. Цель управленческого контроля он видит в том, чтобы определить, насколько хорошо выполняет 99 ся план и где необходимо внести коррективы или применить регулирующие меры [27].
В современных условиях функция управленческого контроля не должна больше принадлежать исключительно среднему звену управления, а должна быть представлена на всех уровнях.
Обобщая вышеизложенное, мы делаем вывод, согласно которому стратегический контроль осуществляется высшим руководством, операционный контроль - руководителями низовых звеньев, а современный управленческий контроль охватывает все уровни управления (табл. 3.1).
Во-вторых, по мнению многих специалистов, управленческий контроль в интерпретации первых исследователей (Р. Энтони) является слишком сосредоточенным на средствах бухгалтерского контроля. Конечно, система управленческого учета способствует концентрации внимания менеджеров на проблемах контроля тех видов деятельности, за которые они несут ответственность, но на самом деле, как утверждают Р. Уаттс и Дж. Л. Циммерман, данные учета лучше подходят для принятия решений, связанных с текущей деятельностью, то есть для операционного контроля [102].
В настоящее время для российской традиции характерно рассмотрение управленческого контроля:
- как одной из стадий универсального управленческого цикла наряду с такими стадиями, как целеполагание, планирование, мотивация. Т. П. Карпова пишет: «Контроль - это проверка осуществления планов со стороны руководителя, менеджера». Хотя автор и упоминает такие аспекты контроля, как измерение состояния объекта и регулирование отклонений, далее все же подчеркивается, что контроль является стадией управленческого процесса [43, с. 42];
- особого вида управленческой деятельности, результата процесса разделения труда и специализации в сфере управления, содержащегося, в первую очередь, в проверке соответствия фактических и плановых показателей.
Анализируя представленные подходы к определению понятия управленческого контроля, мы сформулировали точку зрения, согласно которой управленческий контроль необходимо рассматривать как фиксирование отклонений тех или иных показателей, анализ их причин и выявление возможных тенденций развития на всех уровнях управления организацией: на уровне организации в целом, на уровне отдельных подразделений, на уровне группы или отдельного работника.
Непременным условием успешного функционирования системы управленческого контроля в организации является реализация принципа делегирования задач. Эта взаимосвязь отмечена С. Колесниковым: «Если никто ни за что не отвечает - то кем управлять? Если все отвечают за все - то с кого спрашивать?» [27].
По мнению немецких специалистов, делегирование задач на руководителей структурных подразделений различных уровней управления (или на других работников того же подразделения, находящихся в прямом подчинении руководителю подразделения) предполагает те или иные производственные проблемы и ответственность за их решение. При этом следует учитывать, что помимо задач и ответственности должны быть делегированы связанные с ними права [27, с. 20].
То, что касается внутреннего контроля по центрам затрат, то это одна из основных функций управления центрами затрат, представляющая собой систему постоянного наблюдения и проверки работы данных подразделений организации в целях обоснованности и эффективности принятых управленче 101 ских решений, выявления отклонений и неблагоприятных ситуаций, своевременного информирования ответственных лиц для принятия решений по устранению, снижению рисков их деятельности и управления ими.
Основная цель контроля деятельности центров затрат, на наш взгляд, состоит в выявлении отклонений от сметы с отнесением их на ответственное лицо.
Основными задачами управленческого контроля по центрам затрат являются: - соблюдение должностными лицами, другими работниками центра затрат установленных администрацией требований, правил и процедур - положений о подразделениях, должностных инструкций, правил поведения, исполнение приказов и распоряжений; - предоставление информации о затратах и результатах центров затрат; - обеспечение сохранности имущества центра затрат; - выявление критериев и способов контроля деятельности центров затрат; - рациональное и экономное использование всех видов ресурсов; - выявление критериев и способов контроля деятельности центров затрат; - улучшение финансово-экономических показателей деятельности центра затрат; - сравнение плановых (сметных) величин затрат с фактически достигнутыми, выявление отклонений от сметы (выяснение причин расхождений) с отнесением их на ответственное лицо центра затрат. Система управленческого контроля центров затрат организации включает в себя три основных элемента: - среду контроля (информационная база, организационная структура, распределение полномочий и ответственности, управленческие методы кон троля, работа с персоналом); - учетную систему (совокупность процедур по сбору, регистрации, обра ботке и представлению данных о затратах центра, зависящая от состояния сис темы бухгалтерского учета); - процедуры контроля (методы и правила, дающие уверенность в том, что цели контроля будут достигнуты).
Таким образом, управленческий контроль по центрам затрат представляет собой систему отражения, накопления, анализа и представления информации о затратах и нацелен на оценку деятельности отдельных менеджеров и подразделений.
Для контроля производственных затрат по центрам затрат могут быть использованы многочисленные и разнообразные источники данных, которые можно сгруппировать следующим образом: законодательные акты и нормативно-справочная документация, данные первичного, бухгалтерского, оперативного и статистического учета; плановые данные; нормативные данные; конструкторская и технологическая документация (табл. 3.2).
Информационная база контроля производственных затрат весьма неоднородна и обширна, сбор и обработка такого объема информации обычно производится без применения вычислительной техники и представляется чрезвычайно трудоемким процессом. Это является одной из причин того, что контроль проводится нерегулярно, в основном по данным за длительные промежутки времени.
Механизм развития управленческого контроля центров затрат
Организация управленческого контроля деятельности центров затрат в любой организации должна представлять собою четко функционирующую систему, носящую комплексный характер. Однако контроль нередко распространяется не на все центры затрат и, следовательно, не выявляет причин и виновников завышения перерасхода тех или иных затрат. Система контроля часто не в состоянии охватить многие важные стороны деятельности цехов, отделов, служб, ее функционирование связано с множеством упущенных возможностей.
Во многих организациях часто не упорядочена организация системы контроля. Зачастую контрольная функция за затратами возложена главным образом на бухгалтерию, что исключает возможность создания разветвленной системы выявления отклонений затрат от установленных норм. Проблема состоит в том, что процессы использования производственных затрат происходят во всех основных и вспомогательных центрах затрат организации, поэтому контроль со стороны только бухгалтерских служб резко снижает в этой области ответственность руководителей самих центров затрат.
Использование в организации контроля принципа системного упорядочения осложняется в связи с несовершенным разделением управленческого труда по функциональному принципу, затрудняющему четкое разграничение работ в области контроля между центрами затрат организации.
Применение современных средств вычислительной техники в определенной мере ослабляет отрицательное влияние непродуманной централизации, так как технология обработки исходных данных компьютерным путем предусматривает возможность использования результатной информации во всех центрах принятия решений, во всех центрах контроля. Тем не менее руководители цехов, отделов и служб, загруженные сугубо производственными вопросами, не всегда имеют возможность изучать компьютерные данные, прорабатывать различные варианты экономический решений. Им нужны квалифицированные помощники, владеющие методами планирования, учета, анализа и способные осуществлять функцию контроля на профессиональной основе [25, с. 59-60].
Функция контроля деятельности центров затрат недостаточно целенаправленно и четко взаимодействует с другими функциями управления за затратами. С одной стороны, несистемное осуществление контроля не дает возможности выявлять отклонения во всех центрах затрат организации, поэтому практически бездействуют функции регулирования, экономического анализа, планирования, призванные воздействовать на отклонения. С другой стороны, контроль не настолько оказывает достаточное влияние на состояние планирования, учета и экономического анализа за затратами. Прежде всего, не всегда контролируется обоснованность и своевременность разработки плановых заданий по использованию трудовых, материальных, топливно-энергетических ресурсов и другим показателям, вводимым в систему внутрипроизводственного контроля деятельности центров затрат. Чрезвычайно слабо проникает контроль в область корректировки планов, норм, нормативов. Из поля зрения функции контроля выпадают вопросы организации и достоверности учета деятельности центров затрат организации, хотя здесь имеют место рассогласованность данных оперативного и бухгалтерского учета, информационная недостаточность по ряду важных аспектов формирования производственных затрат и других сторон деятельности цехов, отделов и служб, слабая методологическая взаимосвязь между плановыми и бухгалтерскими показателями.
В условиях интенсификации общественного производства одной из важнейших задач для руководства завода ЖБК является коренное улучшение использования производственных ресурсов. В решении этой проблемы важное место принадлежит контролю данных ресурсов в непосредственных местах их осуществления - центрах затрат.
Материальные затраты на исследуемом заводе занимают наибольший вес в структуре производственных затрат. Поэтому совершенствование контроля использования данных ресурсов в разрезе центров затрат будет спо 133 собствовать рациональному расходованию сырья и материалов, четкой ор-низации учета и контроля их использования, оперативному наблюдению за снижением производственных затрат. Необходимость совершенствования такого контроля требует четкого определения цели и основных задач контроля материальных затрат, глубокой проработки вопросов организации, методов, а также взаимодействия с другими функциями управления.
В ОАО «Завод ЖБК» материальные затраты детализируются по видам материальных ресурсов на затраты на сырье и материалы, затраты на тепло-энергию и электроэнергию. На наш взгляд, данную классификацию материальных затрат в целях выделения объектов контроля необходимо дополнить следующими классификациями:
1) по отношению к центрам затрат можно выделить материальные затраты, находящиеся в конкретных местах хранения и использования — в производственных цехах, в отделах и службах, на рабочих местах. Данная классификация усиливает объединение материальных затрат по отношению к центрам хранения и использования, позволяет впоследствии решить проблему ответственности в общей системе управления материальными ресурсами в организации;
2) по отношению к формам ответственности за сохранность и использование следует различать материальные затраты, ответственность за которые может быть возложена на отдельных должностных лиц или отдельные бригады рабочих. Группировка по этому признаку определяет необходимость четко конкретизировать ответственность в практическом управлении, придает функции контроля данных материальных затрат по центрам затрат адресность и завершенность;
3) по отношению к видам ответственности целесообразно различать материальные затраты, находящиеся в сфере материальной ответственности отдельных работников или бригад материально ответственных лиц, и затраты, за состояние и использование которых может быть возложена только служебная ответственность, связанная с такими различными мерами наказания, как нало 134 жение взысканий, понижение в должности, лишение премий и т. д. Данная классификация позволяет дифференцировать ответственность на каждой стадии возникновения материальных затрат, без чего в принципе невозможно создать научно обоснованную систему контроля материальных затрат по центрам затрат.
Возрастающие масштабы строительного производства обусловливают необходимость вовлечения в хозяйственный процесс значительных объемов сырьевых, топливно-энергетических и других ресурсов. Потребность в них может быть удовлетворена двумя путями: экстенсивным и интенсивным. Экстенсивный путь связан с увеличением объемов добычи сырьевых ресурсов и мало приемлем в связи с ограниченностью большинства природных ресурсов, ухудшением их качества, удорожанием стоимости добычи и т. д. Интенсивный путь является более подходящим направлением повышения эффективности производства и нацелен на экономное использование имеющихся материальных запасов в процессе производства.
