Содержание к диссертации
Введение
1 СОСТОЯНИЕ И ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ 10
1.1 Ретроспективный анализ становления и развития внутреннего контроля .10
1.2 Сущность и значение внутрихозяйственного контроля 21
1.3 Сущность и значение внутреннего аудита 45
2 СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ В ПРОМЫШЛЕННОМ ПТИЦЕВОДСТВЕ 80
2.1 Анализ развития отрасли промышленного птицеводства Краснодарского края и Республики Адыгея 80
2.2 Характеристика учета и контроля в птицеперерабатывающих организациях 90
2.3 Система бюджетирования в птицеперерабатывающих организациях 108
3 СТАНДАРТИЗАЦИЯ И МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ПТИЦЕПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ 132
3.1 Управленческий учет как информационная база внутреннего контроля в птицеперерабатывающих организациях 132
3.2 Методика составления приказа по учетной политике для целей управленческого учета 159
3.3 Исследование аналитических данных с помощью методов и приемов внутреннего аудита 166
3.4 Разработка стандартов внутреннего аудита 175
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ ПРОИЗВОДСТВУ 188
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 192
- Ретроспективный анализ становления и развития внутреннего контроля
- Анализ развития отрасли промышленного птицеводства Краснодарского края и Республики Адыгея
- Управленческий учет как информационная база внутреннего контроля в птицеперерабатывающих организациях
Введение к работе
Актуальность темы исследования. По оценке большинства экспертов, птицеводство является самой перспективной и быстроразвивающейся отраслью в сельском хозяйстве, что обуславливает возрастающую конкуренцию в области производства и переработки мяса птицы в России. Чтобы выжить птицеперерабатывающим организациям необходимо научиться эффективно работать, получать максимальную прибыль при минимальных затратах. Важную роль в достижении этой цели играет внутрихозяйственный контроль. Принимаемые решения должны базироваться на достоверной, своевременной и полной учетной внутренней информации. Это может быть достигнуто посредством построения адекватной условиям системы внутреннего контроля, внедрения гибкой модели управленческого учета и создания службы внутреннего аудита.
Функционирование российской экономики в условиях рыночной трансформации выявило, что учетные и контрольные концепции, приемы и методы, сложившиеся при административно-командной системе управления и в переходный период развития экономики, требуют реформирования и внедрения более эффективных систем учета и контроля.
Степень разработанности проблемы. Огромный вклад в развитие внутрихозяйственного контроля, управленческого учета и внутреннего аудита внесли: Р.А. Алборов, И.А. Белобжецкий, В.В. Бурцев, М.А. Бахрушина, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, А.К. Макальская, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, В.В. Скобара, Б.Н. Соколов, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, Л.И. Хоружий, А.Д. Шеремет, Широбоков В.Г., Степашин СВ. и другие. Зарубежный опыт представлен в работах таких авторов как А. Арене и Дж. Лоббек, К. Друри, Р. Манн и Э. Майер, Дж. Робсртсон, Ф. Фрайберг, Ч.Т. Хорнгрен и других.
Мало востребованные ранее теоретические разработки по использованию во внутрихозяйственном контроле различных методов управленческого учета и внутреннего аудита вызывают все больший интерес с точки зрения практического применения, а, следовательно, нуждаются в адаптации к специфическим особенностям птицеперерабатывающей отрасли.
Потребность птицеперерабатывающих организаций в адаптированной к современным условиям системе внутрихозяйственного контроля, дискуссион-ность многих вопросов, недостаточная теоретическая и методическая разработанность проблемы обусловили выбор темы диссертационной работы, ее цель и задачи.
Цель и задачи диссертационной работы. Цель исследования состоит
в обосновании теоретических, научно-методических положений, а так же раз-
> работке практических рекомендаций по совершенствованию внутрихозяйственного контроля в птицеперерабатывающих организациях. Для достижения поставленной цели потребовалось решение следующих конкретных задач:
осуществить ретроспективный анализ становления элементов внутреннего контроля, выявить причины появления и факторы их развития, раскрыть роль и значение внутрихозяйственного контроля в рыночной экономике;
сформировать определение понятий, задач, функций и места элементов контрольной деятельности в птицеперерабатывающей отрасли;
оценить современное состояние и тенденции развития отрасли промышленного птицеводства в Краснодарском крае и Республике Адыгея;
исследовать существующую систему учета и контроля в птицеперерабатывающих организациях и определить приоритетные направления по совершенствованию системы внутреннего контроля, отражающей технологические и организационные особенности отрасли;
разработать организационно-методический механизм формирования и функционирования службы внутреннего аудита в птицеперерабатывающих организациях.
Область исследования. Исследование проведено в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» и п. 2.5 «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля».
Предмет и объект исследования. Предметной областью диссертационной работы явились методология и организация внутрихозяйственного контроля на основе внедрения управленческого учета и внутреннего аудита в специализированных птицеперерабатывающих организациях.
Объектом исследования выбраны птицеперерабатывающие организации
Краснодарского края и Республики Адыгея. Более углубленные исследования
проводились по данным ЗАО «Майкопский Птицекомбинат», г. Майкоп;
ОАО «Сочинский мясокомбинат», г. Сочи; ОАО «Мясокомбинат «Медведов-
ский», ст. Медведовская; ЗАО «Мясоптицекомбинат «Каневской»,
ст. Каневская. Кроме того, исследованы материалы ЗАО «Тихорецкий мясокомбинат», ОАО «Армавирский мясокомбинат», птицеперерабатывающих предприятий ЗАО фирма «Агрокомплекс», а также 28 подсобных цехов крупных сельскохозяйственных организаций центральной зоны Краснодарского края.
Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды российских и зарубежных ученых по птицеводству, бухгалтерскому управленческому учету, экономическому анализу, контроллингу, аудиту. В качестве информационной базы использованы годовые отчеты и документы бухгалтерского учета птицеводческих и птицеперерабатывающих организаций, материалы Росстата, Краснодарстата, Адыгеястата, Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, законодательные и нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету и аудиту.
Для достижения поставленной в диссертационной работе цели и решения задач применялись следующие методы и приемы исследования: абстрактно-логический, монографический, экономико-статистический, графический, рас-четно-конструктивный и др.
Научная новизна исследования. Элементы научного вклада, определяющие научную новизну, заключаются в следующем:
дан ретроспективный анализ становления и развития внутрихозяйственного контроля как обособленной деятельности управляющего персонала и обоснована связь внутрихозяйственного контроля с другими экономическими категориями (бухгалтерский финансовый, производственный и управленческий учет, экономический анализ, аудит, контроллинг), законами развития экономики (объективными и субъективными);
уточнены классификационные признаки элементов внутреннего контроля. В отличие от известных авторская рубрикация признаков внутреннего контроля дополнена функциональной и структурно-функциональной формой внутреннего контроля; в зависимости от контролируемой фазы воспроизводственного цикла выделены: контроль снабженческо-заготовительной деятельности; контроль производственной деятельности; контроль сбытовой деятельности; контроль финансовой деятельности. Это позволило дать авторское определение системы внутреннего контроля как совокупности находящихся в отношениях и связях друг с другом элементов, преследующей ряд целей, направленных на повышение эффективности деятельности организации и являющихся неотъемлемой частью процесса принятия и реализации управленческих решений;
внутренний аудит рассмотрен как системная экономико-правовая категория, обоснованы его структурные элементы (иерархия, субординация и кооперация), раскрыта его связь с другими информационно-аналитическими системами (бухгалтерский финансовый, производственный и управленческий учет, экономический анализ, аудит, контроллинг);
дано авторское определение внутреннего аудита как деятельности по предоставлению независимых и объективных гарантий надежности и эффективности системы внутреннего контроля и консультаций, направленных на совершенствование производственных, управленческих, технологических и других процессов в организации, обеспечивающей достижение поставленных целей путем использования систематизированных и последовательных приемов
и методов оценки, а также управления рисками, контроля и корпоративного управления;
обоснована роль управленческого учета во внутрихозяйственном контроле организаций, занимающихся переработкой птицы, выявлены наиболее приемлемые для них основные методы (использование синтеза методов: попе-редельного, коэффициентов, пропорционального распределения затрат) и учет-но-аналитические системы («директ-костинг», «стандарт-кост»);
разработана и систематизирована номенклатура статей и элементов затрат по переработке птицы для специализированных организаций, в которой определен их перечень в управленческом учете для осуществления контроля и управления затратами. Данная номенклатура рекомендуется для организации управленческого учета затрат по системе «директ-костинг», а так же для формирования системы гибких бюджетов в птицеперерабатывающих организациях;
через модельный принцип построения внутреннего управления птицеперерабатывающей организацией раскрыта сущность бюджетирования, предложена методика составления системы бюджетов специализированных предприятий в условиях инфляции (метод элиминирования инфляции из величины доходов и расходов), которая может быть адаптирована для любого вида экономической деятельности.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации итогов ретроспективного анализа и обосновании роли управленческого учета и внутреннего аудита в реформировании системы внутреннего контроля. Практическая значимость работы заключается в возможности применения разработанного организационно-экономического механизма использования внутрихозяйственного контроля на базе управленческого учета и внутреннего аудита. В частности, предложены к применению формы документов для осуществления планирования внутреннего аудита в птицеперерабатывающих организациях (Общий план внутреннего аудита, Программа внутреннего ауди-
та, План внутреннего аудита конкретного объекта), форма Дневника аудитора, Контрольная матрица для проведения внутреннего аудита сохранности и использования в производстве материально-производственных запасов в птицеперерабатывающих организациях, Ведомость взвешивания птицы. Внедрение разработанных предложений позволит улучшить качество и оперативность информационного обеспечения управленческого аппарата, обеспечит достижение безубыточной работы птицеперерабатывающих хозяйств. Теоретические и методологические положения, содержащиеся в диссертационной работе, могут быть использованы в управленческой деятельности птицеперерабатывающих организаций.
На защиту выносятся следующие основные положения работы:
авторское определение понятий «система внутреннего контроля» и «внутренний аудит»;
разработанная и систематизированная номенклатура статей и элементов затрат по переработке птицы для организации управленческого учета по системе «директ-костинг»;
методика построения бюджетов в условиях инфляции;
методика проведения внутреннего аудита с частичным распределением рабочих документов и процедур по выделенным этапам проверки;
разработанные внутренние документы: Ведомость взвешивания птицы и Контрольная матрица для проведения внутреннего аудита сохранности и использования в производстве материально-производственных запасов в птицеперерабатывающих организациях.
Апробация и практическая реализация результатов исследования. Результаты исследования представлялись в форме научных докладов, рекомендаций и получили положительную оценку на научно-практических, научно-методических конференциях ГОУ ВПО «Адыгейский государственный университет» (2005-2008 гг.), Южно-Российской международной конференции (Сочи, 2005-2007 гг.), международных научно-практических Интернет-конференциях: «Научные исследования и их практическое применение. Современное состоя-
ниє и пути развития'2007», «Современные проблемы и пути их решения в науке, транспорте, производстве и образовании'2007», «Современные направления теоретических и прикладных исследований '2008», Научные исследования и их практическое применение. Современное состояние и пути развития '2008. Основные научные результаты диссертации внедрены в ЗАО «Майкопский Птицекомбинат», г. Майкоп, ОАО Мясокомбинат «Медведовский», ст. Медведов-ская; ЗАО «Мясоптицекомбинат «Каневской», ст. Каневская.
Работа является частью тематического плана научно-исследовательской работы ФГОУ ВПО «КубГАУ» по теме № 18 «Разработка предложений по основным направлениям повышения эффективности регионального АПК» (номер государственной регистрации 01200113474).
По теме исследования опубликовано 14 печатных работ общим объемом 4,71 п. л., в том числе авторских 4,14 п. л.
Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа выполнена на 205 страницах машинописного текста и состоит из введения, трех глав, выводов и предложений производству, содержит 22 таблицы, 22 рисунка, шесть приложений. Список литературы включает 138 наименований.
Ретроспективный анализ становления и развития внутреннего контроля
Возникнув на заре цивилизации, внутрихозяйственный контроль не утратил своей важности до сегодняшнего дня, напротив, его роль значительно возросла, а функции расширились.
Долгое время с момента зарождения контроля его основным инструментом была инвентаризация, правда в то время она имела только одну цель - выявление фактического наличия имущества.
В древнем Египте инвентаризация являлась основным приемом в учете. Позже для учета продуктов питания египтяне освоили текущий учет, который одновременно выполнял и контрольные функции: первый учетчик отражал количество продуктов, подлежащих выдаче, второй фиксировал, сколько было отпущено фактически, а третий проверял документы и отражал в учете выявленные отклонения [87, 111].
Первым государством, где возникло специальное законодательство, касающееся учета и контроля, считается Месопотамия (Законы Хаммураби).
В Афинах финансовый контроль был в руках десяти специальных контролеров, избираемых населением. Они осуществляли учет и контроль государственных доходов и расходов, учет храмового имущества, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества [87].
Величайшие философы Греции также уделяли внимание учету и контролю. Так, Аристотель в «Политике» четко разграничивал учетные и контрольные функции, причем понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него [111].
В Европе средних веков активно развивается хозяйственная деятельность, что требует развития и соответствующих форм контроля. В результате в XIV веке в Англии (а затем и в других странах) возникает институт аудиторов. В середине XVIII века складывается система учета производственных затрат (производственный учет), позволяющая контролировать внутрипроизводственные процессы, оценивать эффективность переделов. Почти век спустя, возникают идеи о необходимости калькуляции единицы материалов и единицы готовой продукции (Ч. Бэббидж). Таким образом, мы уже можем говорить об элементах внутреннего контроля в его современном понимании.
Как система контроля деятельности предприятия концепция внутреннего контроля сформировалась к началу XX столетия в виде совокупности трех элементов: разделение полномочий, ротация персонала, использование и анализ учетных записей. Позже функции внутреннего контроля значительно расширились, преобразовавшись в организацию и координирование действий, направленных на обеспечение сохранности активов, проверку надежности учетной информации, повышение эффективности операций, следование предписанной политике и процедурам компании. Новые функции вывели понятие внутреннего контроля за рамки обычного бухгалтерского учета [53].
Постепенно производственные процессы усложняются, а также изменяются масштабы функциональной деятельности организаций и предприятий, и для того, чтобы управлять ими, необходимо адекватное развитие учета и контроля. К середине XX века (это шестой - «современный» этап развития бухгалтерского учета) из общей учетной системы выделяется управленческий учет, представляющий собой интегрированную систему учета, нормирования, планирования, контроля и анализа с целью формирования информации для принятия управленческих решений.
Управленческий учет возник в ответ на потребности крупного индустриального производства. Его истоки восходят к системе Тейлора, учету затрат по методу «стандарт-кост», бюджетированию и системе гибких смет, методу «ди-рект-кост». Управленческий учет развивался по мере усложнения производственных процессов, исходя из жизненно важных потребностей внутреннего управления, и сложился в современную систему к концу сороковых годов двадцатого века [85]
Дальнейший процесс развития контроля и управления сформировал направление, обеспечивающее более эффективное управление организацией в целях ее долговременной и прибыльной деятельности - контроллинг (controlling).
Контроллинг - новое явление в теории и практике современного управления, основанное на научных достижениях таких дисциплин как экономическая теория, анализ хозяйственной деятельности, бухгалтерский учет, планирование, менеджмент, социология.
Истоки контроллинга лежат в области государственного управления и упоминаются в Средних веках. Уже в XV веке при дворе английского короля существовала должность «Countrollour», в задачи которого входили документирование и контроль денежных и товарных потоков. В современном значении данное понятие стало использоваться в США. В 1880 году должность контроллера (Controllers) была введена в железнодорожной компании Atchison, Topeka and Santa Fe Railroad, а в 1892 году - в компании General Electric. Более широкое распространение и развитие контроллинга началось после экономического кризиса 1929 года, который оказал большое влияние на развитие и внедрение контроллинга в организациях. В этот период было осознано значение внутрифирменного планирования и учета, изначальное бухгалтерское понимание контроллинга, при котором контроллер выполнял функции ведения учета и ревизии свершившихся хозяйственных операций, было расширено и дополнено, что привело к необходимости понимания контроллинга и его функций как событий, ориентированных на будущее. В 1931 году в США организован институт «Controller s Institute of America», переименованный затем (1962 г.) в «Financial Executive Institute» и представлявший собой профессиональную организацию контроллеров.
Термин «контроллинг» был образован от английского «to control» — контролировать, управлять. Но, несмотря на свое англоязычное происхождение, прижился он в Германии. А в США и Великобритании чаще используется термин «управленческий учет» (managerial accounting, management accounting), xo тя работников, в чьи должностные обязанности входит ведение управленческого учета, там называют контроллерами (controller).
В нашей стране применяются оба термина, однако, по нашему мнению, «контроллинг» представляет собой более емкое понятие, не ограничиваясь лишь учетными функциями, оно охватывает всю систему управления.
С середины 50-х годов в немецкоязычной экономической литературе сформировался определенный подход к контроллингу - его идеи пришли из практики применения на дочерних предприятиях американских корпораций. Со временем, апробировав на практике идеи контроллинга, возобладало мнение об их переносе в практику хозяйственных отношений в Германии, где он был определен как концепция информации и управления.
Однозначного определения понятие «контроллинг» на сегодняшний день не имеет. Так, например, Данилочкина Н. Г. и др. [51] говорят о контроллинге как о новом явлении в теории и практике современного управления, возникшем на стыке экономического анализа, планирования, управленческого учета и менеджмента.
По мнению основоположника Академии контроллинга (Германия) Дай-ле А., контроллинг - это процесс, понимаемый как овладение экономической ситуацией на предприятии [41].
Известные немецкие специалисты по контроллингу Манн Р. и Майер Э. дают определение контроллингу как системе регулирования затрат и результатов деятельности, помогающей в достижении целей предприятия, позволяющей избежать неожиданностей и своевременно включить красный свет, когда экономике предприятия угрожает опасность, требующая принятия мер [66].
Также Майер Э. под контроллингом понимает руководящую концепцию эффективного управления фирмой и обеспечения ее долгосрочного существования [63].
Багиев Г. Л. считает, что контроллинг - это система управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности фирмы, система управления прибылью [68]. Уткин Э. А. утверждает, что под контроллингом понимается концепция эффективного управления фирмой в целях обеспечения ее стабильного существования на рынке [123].
Анализ развития отрасли промышленного птицеводства Краснодарского края и Республики Адыгея
Многие годы отечественное птицеводство успешно развивалось. Совокупность мер, осуществляемых государством в экономическом регулировании производственного процесса, использовании достижений науки сделали отрасль приоритетной в пополнении продовольственных ресурсов. К 1990 г. по стране было построено и реконструировано более 350 птицефабрик яичного направления и 166 птицефабрик мясного направления [12, с.5].
Однако после 1990 г. отмечается резкое сокращение производства птицеводческой продукции, связанное с общим экономическим кризисом, разрушением вертикальной системы государственного управления единым производственным процессом, отсутствием законодательно-правового и нормативного обеспечения, направленного на эффективное и устойчивое развитие отрасли. Кризис определялся отсутствием нормативно-правовой базы, позволяющей оперативно осуществлять регулирование сырьевого и продовольственного рынков и обеспечивать в достаточной степени ценовую конкуренцию отечественной продукции.
Отсутствие должных государственных мер в сфере таможенно-тарифного регулирования, системы сбыта, обеспечивающей на внутреннем рынке равные условия для всех поставщиков продукции, способствовало росту импортных поставок мяса птицы по демпинговым низким ценам. Только в начале 1994 г. государство применило защитные меры. До мая 1995 г. таможенная пошлина на мясо птицы составила всего лишь 15 %. К этому времени удельный вес импорта достиг 49 %. В последующем таможенная пошлина была повышена до 25 %.
С 1998 г. отрасль вышла на положительную динамику роста. Несмотря на экономический кризис подъем птицеводства совершался с наименьшими затратами на базе создания агропромышленных комплексов с множеством функций (от производства кормов до продажи продукции конечному потребителю). К положительным моментам следует отнести создание на принципиально новой основе компаний и холдингов, привлечение инвестиций в птицеводческие организации.
С 2003 года принимается ряд федеральных законов, постановлений Правительства РФ и программ, которые призваны способствовать развитию АПК. В частности субсидирование за счет средств федерального бюджета по краткосрочным и долгосрочным кредитам (2/3 учетной ставки Центрального Банка России), а также введение для сельскохозяйственных организаций единого сельскохозяйственного налога.
Важным шагом для ускорения темпов прироста отечественного производства мяса птицы явилось принятие и реализация постановления Правительства Российской Федерации от 23 января 2003 г. № 48 «О мерах по защите российского птицеводства». За период внедрения ограничений по импорту на данный вид продукции прирост отечественного производства мяса птицы составил 249,5 тыс. т.
В настоящее время продукция птицеводства России практически не уступает по производственно-экономическим показателям странам с развитым птицеводством. Так, например, ЗАО «Майкопский птицеперерабатывающий комбинат» успешно прошло сертификационный аудит и получило в феврале 2007 года сертификат соответствия международным стандартам качества.
Исходя из вышеизложенной ситуации, можно проследить динамику выхода продукции промышленного птицеводства с 1965 г. по 2005 г.
Исследование динамики производства мяса птицы всеми категориями хозяйств показывает, что наблюдается тенденция роста производства ежегодно в период с 1965-1990 гг. в среднем на 100,57 тыс. т в убойной массе (у=487,39+100,57) (рисунок 11).
Начиная с 1990 г. производство мяса резко сокращается и в 2000 г. составляет 765,8 тыс. т. К 2005 г. темп роста производства мяса увеличивается на 81,5 %. Аналогичная ситуация происходит с динамикой производства мяса птицы сельскохозяйственными организациями. В 2005 г. выход мяса птицы выше показателя 1990 г. на 14,3 % (рисунок 12).
Выравнивание динамического ряда по производству мяса птицы сельскохозяйственными организациями свидетельствует о том, что выход продукции увеличивается ежегодно на 96,8 тыс. т (у = 96,8t + 103,33).
Анализ производства продукции птицеводства (таблица 4) показывает увеличение производства мяса птицы в 2006 г. по отношению к 1990 г. по Краснодарскому краю и Республике Адыгея на 14,5%. Необходимо отметить, что в 1990 году Адыгея (Адыгейская АО) входила в состав Краснодарского края, поэтому динамику производства мяса птицы относительно 1990 года следует рассматривать по строке «Всего». С 2003 г. по 2006 г. наблюдается увеличение производства мяса птицы в убойном весе в Краснодарском крае на 37,7 тыс. т, или на 59,7 %, а в Республике Адыгея на 9,5 тыс. т, или на 158,3 %.
В Краснодарском крае лидером по производству куриного мяса является ЗАО фирма «Агрокомплекс» (25% мяса птицы, произведенного в организациях промышленного птицеводства Краснодарского края). В республике Адыгея переработкой мяса птицы как с птицефабрик республики Адыгея, так и некоторых птицефабрик Краснодарского края занимается ЗАО «Майкопский Птицекомбинат», выпускающее свою продукцию по заказу и под торговыми марками Группы агропредприятий «Ресурс».
Переработка птицы включает два основных направления: производство продуктов питания и переработка отходов в корма для сельскохозяйственных животных. Современные линии по убою и переработке бройлеров достигают производительности 20 тыс/ гол./час, однако в России в настоящее время преимущественно применяются линии, имеющие производительность до 10 тыс. гол./час, поскольку они менее требовательны к однородности птицы.
Переработка включает ряд взаимосвязанных стадий, позволяющих получить из живой птицы подготовленные к использованию тушки, отдельные их части, полуфабрикаты и готовые изделия. Существует ряд факторов предшест вующих убою, которые оказывают влияние на конечные показатели переработки птицы. Их можно разделить на факторы, оказывающие продолжительное или кратковременное воздействие. Первые оказывают воздействие в течение всей жизни птицы (генетика, физиология, питание, условия содержания и т. д.), вторые - проявляются в течение последних суток жизни птицы (предубойная голодная выдержка, отлов, погрузка, транспортировка, выгрузка, оглушение и убой).
От продолжительности предубойной голодной выдержки зависят качество получаемых тушек (загрязнение) и выход продукции, эффективность работы линий, соответствие продукции санитарно-эпидемиологическим нормам и, в конечном счете, величина затрат и финансовый результат от реализации продукции.
Качественное выполнение таких операций как отлов, погрузка и транспортировка птицы на убой позволяет минимизировать потери живой и товарной массы птицы, падеж и физические повреждения (кровоизлияния, вывихи и переломы костей) птицы.
Технологический процесс переработки птицы обычно включает в себя следующие основные этапы:
- приемка птицы;
- первичная обработка птицы;
- потрошение птицы;
- предварительное охлаждение тушек птицы;
- сортировка целых тушек и субпродуктов;
- глубокая переработка птицы (разделка);
- упаковка продукции (целых тушек и/или полуфабрикатов);
- холодильная обработка продукции;
Управленческий учет как информационная база внутреннего контроля в птицеперерабатывающих организациях
Процесс управления организацией, получившей полную хозяйственную и финансовую самостоятельность, значительно усложнился. Бухгалтерский (финансовый) учет уже не способен полностью удовлетворить требования современного руководителя. Поэтому все более актуальными становятся вопросы организации управленческого учета, обеспечивающего руководство организации информацией необходимой для принятия оптимальных управленческих решений.
От управленческого учета обязательно требуется основное внимание уделять будущему и тому, что можно сделать, чтобы повлиять на ход дел. Прошлое нельзя изменить, но его можно исследовать с целью руководства на будущее [121.С.89].
К основным задачам управленческого учета относят:
- формирование достоверной и полной информации о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности организации;
- обеспечение контроля над наличием и движением имущества, материальных, денежных и трудовых ресурсов, над выполнением норм и нормативов;
- анализ отклонений от нормируемых и планируемых результатов;
- выявление резервов организации и принятие решений по их наилучшему и эффективнейшему использованию для достижения больших прибылей.
Приняв решение о необходимости организации системы управленческого учета, руководство организации должно определиться, в какой форме это сделать.
В специальной литературе принято выделять два способа организации системы управленческого учета:
- без специального отражения операций управленческого учета на счетах бухгалтерского учета с применением двойной записи;
- с отдельным отражением операций управленческого учета на счетах синтетического бухгалтерского учета (в том числе с применением разных вариантов корреспонденции счетов).
В первом случае в системе бухгалтерского синтетического учета обороты финансового и управленческого учета отдельно не выделяются. Разграничение происходит в значительной мере на уровне аналитического учета. Такой вариант является наиболее простым и применяется на начальном этапе выделения управленческого учета.
При отражении операций управленческого учета на синтетических счетах применяют автономную или интегрированную системы бухгалтерского учета.
В интегрированной (однокруговой, монистической) системе используется единый план счетов, а связь между финансовым учетом и управленческим осуществляется при помощи передаточных и контрольных счетов, которыми являются счета доходов и расходов финансовой бухгалтерии. С них обороты зачисляются на соответствующие счета управленческой бухгалтерии.
С утверждением в 2000 году Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации появилась возможность разделить финансовый и управленческий учет и внедрить в практику двухкруговую (автономную) систему учета. Автономная система бухгалтерского учета подразумевает применение парных контрольных счетов одного и того же наименования (отраженные, зеркальные счета или счета экраны). Через такие счета обороты финансового и управленческого учета разграничиваются изначально.
Из раздела Ш «Затраты на производство» Плана счетов для учета издержек организация может использовать счета 20-29 или же 20-39. В последнем случае счета 20-29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30-39 применяются для учета расходов по элементам расходов. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов [94].
Всегда основное внимание контроля было сосредоточено на затратах. Сегодня, в условиях жесткой конкуренции, проблема контроля расходов становится еще более актуальной, чем прежде. Поэтому особое значение приобретает разработка теоретических, организационно-методических основ внутрихозяйственного контроля издержек и совершенствование его инструментария в системе управленческого учета.
Издержки представляют собой денежное измерение ресурсов, используемых с какой-либо целью.
Под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары либо услуги [58, с. 168].
Уровень затрат является критерием оценки эффективности используемых форм и методов хозяйствования и обусловлен сложившимися производственными отношениями. Хорошо организованный контроль затрат обеспечивает комплексное и эффективное управление производственными издержками.
Для обеспечения наибольшей оперативности и аналитичности данных учета в целях своевременного выявления отклонений и быстрого принятия необходимых управленческих решений по совершенствованию процесса производства в управленческом учете применяется ряд специализированных систем учета и исчисления себестоимости.
В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях [72] выделяются простой, позаказный, попере-дельный, попроцессный и котловой1 методы учета затрат.
На наш взгляд, ввиду специфики производственных процессов птицеперерабатывающим организациям целесообразно выбирать попередельный метод учета затрат. В литературе выделяют и другие методы, в том числе метод ко 1 В научной литературе котловой метод учета затрат получил название «способ укрупненных объектов учета». В дальнейшем мы будем использовать этот термин. эффициентов и пропорциональный метод, которые также могут быть применены в данной отрасли.
Попередельный способ учета затрат используется при производстве массовой продукции, получаемой путем последовательной переработки сырья и материалов в полуфабрикаты, а из них - в готовый продукт [72].
При этом способе аналитический учет прямых затрат организуется по переделам, а внутри переделов, если это возможно, - по видам производимой продукции. Расходы, связанные с работой оборудования, также учитываются по переделам, а затем распределяются внутри каждого передела по видам изделий.
Попередельный способ учета затрат может быть: бесполуфабрикатным и полуфабрикатным. При первом варианте учета контроль за движением полуфабрикатов осуществляется в учете оперативно в натуральном выражении. По каждому переделу учитываются только его собственные затраты. Фактическая себестоимость готовой продукции определяется, путем исчисления долей участия отдельных цехов в формировании себестоимости готовой продукции. При полуфабрикатном варианте затраты учитываются по каждому цеху и каждому виду полуфабрикатов и готовой продукции, соответственно рассчитывается себестоимость по каждой стадии производства продукции.
В любом случае оперативный учет осуществляется только в количественном (натуральном) выражении.
При варианте организации производства представленном на схеме (рисунок 13) в параграфе 2.1, мы предлагаем выделить следующие переделы:
1) убой и первичная разделка тушки;
2) глубокая переработка птицы;
3) сортировка и обработка субпродуктов;
