Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические и организационно-методические аспекты риск-ориентированного аудита 13
1.1 Исторические аспекты становления и развития аудита \ з
1.2 Особенности эволюции аудита в России 28
1.3 Концептуальная модель риск-ориентированного аудита: характеристика и принципы 49
2 Современные методики предварительной оценки деятельности аудируемого лица и планирования аудита в сельскохозяйственных организациях 68
2.1 Основные показатели бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности сельскохозяйственных организаций Краснодарского края и проблемы их применения пользователями 68
2.2 Современные методики оценки рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в ходе аудита 77
2.3 Методики определения существенности в аудите 107
3 Совершенствование методики планирования в риск-ориентированном аудите 122
3.1 Многоуровневая методика определения существенности в аудите: необходимость и обоснование качественного состава 122
3.2 Комплексная методика расчета уровней существенности в аудите сельскохозяйственных организаций 129
3.3 Совершенствование методики управления аудиторским риском 151
Заключение 179
Список использованных источников 187
Приложения 200
- Особенности эволюции аудита в России
- Современные методики оценки рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в ходе аудита
- Методики определения существенности в аудите
- Комплексная методика расчета уровней существенности в аудите сельскохозяйственных организаций
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Развитие экономики, сопряженное с тенденцией глобализации финансовых рынков, создает новые требования к качеству бухгалтерской (финансовой) отчетности рыночных субъектов. Мировой финансовый кризис показал несостоятельность действующей парадигмы аудита, базирующейся на профессиональном суждении, в предотвращении неадекватных пользовательских решений по сфальсифицированной отчетности организаций-банкротов, некредитоспособных и неплатежеспособных организаций, фирм-«однодневок», недобросовестных действий руководства экономических субъектов. Ориентация на повышение качества аудита в таких условиях остается лишь лозунгом, не подкрепленным какими-либо критериями качества аудита и не обеспечивающим ответственность аудиторов (аудиторских организаций) за недобросовестное оказание аудиторских услуг.
Международные стандарты аудита в рамках программы Clarity, и вслед за ними национальные стандарты аудита, сегодня реформируются в направлении решения проблем «прозрачности» и ответственности аудита. Вместе с тем, существенной проблемой, в современных условиях развития европейско-континентальной модели аудита, остается отсутствие конкретных, теоретически обоснованных и апробированных на практике методик определения и применения на всех этапах аудиторской проверки основных критериев качества аудита: существенности и аудиторского риска, включая управление риском существенных искажений.
Степень научной разработанности проблемы. Вопросам теории и практики аудита на различных этапах его становления и развития посвящены научные труды зарубежных основоположников аудита: Р. Монтгомери, Р. Адамса, В. Бринка, Дж. К. Лоббека, Дж. Робертсона, Д.Ф. Дефлиза, Д. Р. Кармайкла и других. Исследования отечественных ученых касаются теоретико-методических и организационных проблем преимущественно подтверждающего и системно-ориентированного аудита. Существенный вклад в их развитие внесли И. Н. Богатая, Н. В. Бровкина, В. Г. Гетьман, В. А. Ерофеева, С. И. Жминько, В. Б. Ивашкевич, Е. Ю. Итыгилова, Н. Т. Лабынцев, М. Л. Макальская, М. В. Мельник, Е. М. Мерзликина, В. И. Подольский, С. В, Пономарева, Т. М. Рогуленко, А. А. Савин, А. Д. Шеремет и другие. Основные положения методики риск-ориентированного аудита проанализированы в трудах С. М. Бычковой, Ю. Ю. Кочинева, Е. А. Мизиковского, Е. Л. Сквирской, Л. В. Сотниковой, С. М. Шапигузова, Г. А. Юдиной и других.
Противоречивыми или недостаточно разработанными на настоящий момент остаются вопросы концептуального определения риск-ориентированного аудита с позиции изменения потребностей пользователей финансовой отчетности и ауди-
торских заключений в условиях глобального финансового кризиса и посткризисный период, а также роли существенности и управления аудиторским риском в повышении качества аудита. Требуют научной доработки методики определения существенности и оценки искажений как для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц в целом, так и для отдельных участков учета (сальдо, оборотов по счетам, групп однотипных операций). Не разработаны модели управления аудиторским риском, базирующиеся на реформированных международных и отечественных стандартах аудита.
Целью данного исследования является разработка теоретико-методических положений и практических рекомендаций по определению и применению аудиторского риска и существенности на всех этапах аудита, позволяющих оперативно и эффективно осуществлять аудит и контролировать его качество.
В соответствии с целью определены к решению следующие задачи:
исследовать развитие аудита, выявить причины эволюционных преобразований в аудиторской деятельности и возникновения современной концепции риск-ориентированного аудита;
рассмотреть этапы становления аудиторской деятельности в России, на основе результатов внешнего контроля качества аудита, мнений ученых-экономистов и практикующих аудиторов, обобщить основные проблемы субъектов аудита и пользователей аудиторских заключений, присущие национальной экономике;
сформулировать концептуальное определение риск-ориентированного аудита, установить основные признаки профессионального суждения и разумной уверенности как основополагающих принципов риск-ориентированного аудита;
обосновать направления повышения качества аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций в современных условиях развития экономики;
осуществить критический анализ современных методик определения и применения аудиторского риска и существенности разработать комплексную многоуровневую методику определения и применения существенности в аудите сельскохозяйственных организаций, базирующуюся на международных и отечественных аудиторских стандартах, применимую как для аудиторских проверок, так и для исправления ошибок при осуществлении внутреннего контроля;
на основе многоуровневой методики существенности в аудите разработать эффективную модель управления аудиторским риском на всех этапах осуществления аудиторской проверки сельскохозяйственных организаций.
Область исследования. Диссертационное исследование проведено в рамках специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика. Область исследования соответствует паспорту специальностей ВАК: п. 2.1 «Методология и технология аудита» и п. 2.5 «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование системы внутреннего контроля» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности».
Предмет исследования. Предметом исследования диссертационной работы является методика определения существенности и управления риском существенных искажений.
Объектом диссертационного исследования являются сельскохозяйственные организации Краснодарского края и практика применения различных методик расчета аудиторского риска и существенности в ходе аудиторских проверок их бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых в области методики планирования аудита, осуществления аудиторских процедур проверки по существу, контроля качества аудита. Информационную базу исследования обеспечили законодательные акты Российской Федерации, нормативно-правовые документы Правительства РФ и Министерства финансов РФ в области бухгалтерского учета и аудита, методические материалы саморегулируемых аудиторских организаций, а также международные стандарты аудита.
Информационной базой исследования послужили данные Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю, Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность крупных и средних сельскохозяйственных организаций Краснодарского края, материалы, опубликованные в научно-методической литературе и периодических изданиях, материалы научно-практических конференций.
Методы исследования. Для решения задач, поставленных в процессе диссертационного исследования, использовались следующие научные методы: аналогия, абстрагирование, монографический, экономико-статистический, экономико-математический, графический, моделирование, обобщение, а также специальные методы аудиторских проверок: анкетирование, тестирование, инспектирование, аналитические процедуры. Применение комплекса указанных методов обеспечивает достоверность результатов исследования.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по определению и применению на всех этапах аудиторской проверки сельскохозяйственных организаций существенности и аудиторского риска как основных критериев качества аудиторских проверок.
В ходе исследования были получены следующие наиболее значимые результаты, представляющие научную новизну:
- на основе анализа исторических аспектов мирового аудита уточнены и си
стематизированы причины концептуальных изменений в его эволюции, включаю
щие формирование новых информационных потребностей пользователей бухгал
терской (финансовой) отчетности и нарастание связанных с ними конфликтов инте
ресов между руководством и пользователями отчетности экономического субъекта
(как причина возникновения и становления подтверждающего аудита); углубление
противоречий между внутренними пользователями отчетности (как фактор, обусло
вивший переход к системно-ориентированному аудиту); вступление аудиторов в
конфликт интересов аудируемых лиц и пользователей отчетности, кризис доверия к
аудиторским заключениям (как причины революционного перехода к риск-
ориентированному аудиту на современном этапе экономического развития);
сформулирована концептуальная модель риск-ориентированного аудита, раскрывающая его цель, задачи, принципы и методику, базирующаяся, в отличие от концепций подтверждающего и системно-ориентированного аудита, на существенности, аудиторском риске и процедурах в ответ на оцененные риски как ключевых критериях качества аудита; исходя из особенностей модели дано определение риск-ориентированного аудита как проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц на соответствие во всех существенных отношениях применяемым принципам ее подготовки, базирующейся на непрерывном отслеживании рисков существенного искажения этой отчетности и оперативной разработке, выполнении и документировании аудиторских процедур в ответ на оцененные риски;
разработана многоуровневая методика расчета существенности в аудите, позволяющая в полной мере реализовать требования международных и отечественных аудиторских стандартов на всех этапах проверки и значительно снизить возможность манипулирования аудиторским мнением в заключении, включающая: установление уровня существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом; выявление существенных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности; установление уровней существенности для значимых статей; определение уровня очевидно незначительных нарушений;
предложена авторская модель управления риском существенных искажений на основе карты рисков, позволяющая избегать субъективного подхода при
проверке, рационализировать процессы планирования и документирования аудиторских процедур, конкретизировать стратегию действий аудиторов в ответ на оцененные риски в зависимости от их зонального расположения в разработанном формате карты;
- разработан формат рабочих документов аудитора для каждого уровня опре
деления существенности и управления аудиторским риском, способствующий со
вершенствованию планирования аудита и осуществлению аудиторских процедур
проверки по существу, а также снижению трудоемкости и увеличению информатив
ности аудиторского досье для внутреннего и внешнего контроля качества аудита.
Практическая значимость исследования состоит в его направленности на решение проблем определения и применения существенности и аудиторского риска на всех этапах аудита сельскохозяйственных организаций. Методики расчета уровня существенности и аудиторского риска, сформулированные в работе, нашли практическое использование и утверждены в качестве внутрифирменных стандартов ряда аудиторских и консалтинговых фирм (ООО «Объединение акционерных обществ Краснодарского края», 000 «Аудиторская группа «Ваш СоветникЪ», 000 «Аудиторская фирма «АТВ», 000 «Финансы. Бухгалтерский учет. Ревизии»); положений о службах внутреннего контроля и отдельных элементов учетной политики сельскохозяйственных организаций Краснодарского края (ОАО Агрофирма «Нива», 000 «Урожай XXI век», 000 «Прометей»), о чем имеется документальное подтверждение.
Апробация результатов Основные положения диссертации обсуждены и получили апробацию в тезисах, статьях и выступлениях на международных, российских и внутривузовских научных и научно-практических конференциях, проходивших в 2006-2012 гг. в учебных заведениях России.
Наиболее существенные положения, выводы и рекомендации, содержащиеся в исследовании, нашли свое отражение в восьми публикациях общим объемом 3,1 п.л., в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК Минобразования РФ, были опубликованы три статьи.
Выполненные научные разработки также используются в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет», АНОО ВПО «Институт экономики и управления в медицине и социальной сфере», НЧОУ ВПО «Кубанский социально-экономический институт» при преподавании учебных курсов «Аудит», «Основы аудита», «Внутренний аудит», «Международные стандарты аудита».
Особенности эволюции аудита в России
В России понятие «аудит» впервые появилось во времена Петра I. Вместе с тем, функции данной профессии не соответствовали общепринятым задачам, связанным с проверкой учета и отчетности «публичных компаний». Институт аудиторов был введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров.
В более поздние периоды институт аудита возникал в отечественной истории лишь эпизодически. Так, в 1888 г., 1907-1912 гг. и 1929-1930 гг. предпринимались попытки организации образования и сдачи экзаменов аудиторами, но к возникновению аудиторской профессии они не привели [68].
Развитие экономических отношений в России, впоследствии приведшее к становлению аудита в современном его понимании, также как во всех странах, было связано с формированием акционерных обществ, и проведением тех банковских реформ, которые были направлены на оживление кредитного капитала и активизацию фондового рынка. В России в это время большая часть акционерных обществ создавалась с привлечением иностранного капитала, прежде всего, французского и немецкого. Это неизбежно сказалось на подходе к формированию и организации аудиторской деятельности. Для проведения аудиторских проверок тех акционерных обществ, которые были созданы в России в этот период, часто приглашались зарубежные аудиторские организации. Несмотря на то, что аудит в России в конце XIX -начале XX века не получил широкого развития, многие положения, которые были приняты в других странах активно применялись в России. Российские бухгалтеры содействовали развитию методологии и приемов аудиторских проверок, что нашло отражение в отечественной бухгалтерской литературе.
После 1917 г., когда была проведена национализация основных объектов хозяйствования, аудит в значительной мере потерял актуальность, и был полностью заменен государственным контролем. Именно в это время в России активно начали формироваться специализированные организации по проведению государственного контроля, а также методология контрольно-ревизионной работы. Однако даже в послереволюционный период было некоторое время, когда аудиторские услуги и деятельность аудиторов стала востребованной. Это относится к периоду НЭПа, когда появилось много частных предприятий, и государство было заинтересовано в том, чтобы существовала система независимого контроля за правильностью их деятельности.
Современную предпринимательскую форму аудит в нашей стране стал обретать лишь в конце 80-х годов XX века, когда началась перестройка всей системы хозяйствования и управления. Потребность в аудите как самостоятельном рыночном институте обусловили такие происходящие в то время процессы как приватизация и акционирование крупных отечественных предприятий; бурное развитие малых предприятий и кооперативов; либерализа ция внешнеэкономической деятельности, приток иностранного капитала и появление совместных предприятий. Первой реакцией на указанные процессы было издание специального Постановления Совета Министров СССР от 08.09.1987 г. «О создании советской аудиторской организации», в соответствии с которым на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР создано акционерное общество по оказанию аудиторских и консультационных услуг «Инаудит», которое послужило хорошим примером для практической деятельности отечественного аудита [8].
В период с 1988 г. по 1993 г. аудит в нашей стране в основном носил инициативный характер, поскольку не было законодательного акта, регулирующего деятельность аудиторских организаций в России. Организации в большей мере ориентировались на услуги консалтинговых, научно-технических организаций, которые начали проводить аудит и оказывать другие аудиторские услуги. Вместе с тем, именно в тот период, на наш рынок активно вошли представители международных аудиторских организаций, которые в последующем организовали соответствующие совместные аудиторские фирмы.
Первые аудиторские фирмы появились в СССР в 1988-1990 гг., т. е. еще до того времени, когда законодательно аудит был закреплен как особый вид деятельности. Процесс обособления аудиторской деятельности интенсифицировался в связи с быстрым ростом числа коммерческих организаций. С изменением структуры управления хозяйством страны были ликвидированы отраслевые министерства и, соответственно, система ведомственного контроля, а общегосударственный контроль, в частности контрольно-ревизионное управление (КРУ) Министерства финансов РФ в силу значительного числа субъектов хозяйствования не могло обеспечить соответствующий контроль.
Первые аудиторские фирмы образовались в трех формах как хозрасчетные организации, кооперативы и государственные общественные образования. Они оказывали аудиторские услуги после заключения соответствую щего договора и за плату. В состав предоставляемых услуг входили доку ментальные проверки, восстановление учета, проведение экспертиз, консуль тационные услуги, повышение эффективности использования ресурсов, улучшение финансового состояния, т.е. множество работ, которые связаны с ведением бухгалтерского учета, финансового анализа и бизнес планирования производства. Характерной особенностью таких организаций было то, что они создавались при государственных структурах, и к аудиторским фирмам их можно было отнести с определенной мерой условности. В целом этот период можно назвать зарождением аудита в России.
В этот период в практической деятельности аудиторских организаций активно использовались прозападные теоретические подходы. Эти теории обобщены С. М. Бычковой [17]: 1) полицейская теория (или теория «сторожевого пса»), согласно которой аудитор - «сторожевой пес», охраняющий добро собственников, т. е. аудит проводится в интересах собственников, при этом роль аудита сводится к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом и установлению их точности. Аудитор отвечает на вопрос, что есть на самом деле, но, к сожалению, недостатком данной теории является то, что на момент ознакомления потенциального инвестора с мнением аудитора, это мнение уже устаревает; 2) теория «подтверждения кредитоспособности», ограничивающая роль аудитора установлением платежеспособности предприятия, используя в основном данные финансовой отчетности; 3) теория модератора, утверждающая, что аудитор выступает в качестве посредника между различными сторонами, участвующими в хозяйственном процессе и предъявляющими определенные и часто противоречивые требования. В рамках данной теории аудитор должен понимать эти противоречия и выбирать такую стратегию сбора доказательств, которая бы в оптимальной степени удовлетворяла бы требованиям определенного им круга пользователей; 4) квазикритическая теория, согласно которой мнение аудитора и процесс сбора доказательств зависят от множества возникающих обстоятельств; 5) теория агентов (теория консалтинга, или теория «собаки-поводыря») - напрямую связана с эффективностью деятельности предприятия.
Современные методики оценки рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в ходе аудита
Согласно ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности [119].
Для регулирования планирования аудита постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. № 696 (с изменениями и дополнениями) утверждены стандарты, регулирующие процесс планирования: ФПСАД № 3 «Планирование аудита», ФПСАД № 4 «Существенность в аудите», № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [83].
Общие требования к планированию аудита таковы: - аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно; - планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур; - аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.
При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание: а) деятельность аудируемого лица, в том числе: общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; общий уровень компетентности руководства; б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе: учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на от ражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово хозяйственной деятельности аудируемого лица; планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по су ществу; в) риск и существенность, в том числе: ожидаемые оценки неотъемле мого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных обла стей для аудита; установление уровней существенности для аудита; возмож ность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий; выявление сложных областей бухгалтер ского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей; г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе: относи тельную важность различных разделов учета для проведения аудита; влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; существование подразделения внутреннего аудита аудируемо го лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита; д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе: привлечение других аудиторских органи заций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов; количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удален ность друг от друга; количество и квалификацию специалистов, необходи мых для работы с данным аудируемым лицом; е) прочие аспекты, в том числе: возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопро сом; обстоятельства, требующие особого внимания, например, существова ние аффилированных лиц; особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) ауди торской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.
Методики определения существенности в аудите
Существенность является одним из факторов, обеспечивающих реализацию основополагающего принципа аудита - разумной уверенности, и наряду с оценкой рисков представляет собой основу планирования аудита. Вместе с тем, в отличие от оценки рисков, существенность является основой при обобщении результатов аудита для формирования мнения аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и ставится «во главу угла» при проверке качества аудита.
Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается су щественной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Федеральным ПСАД № 4 «Существенность в аудите» определено, что существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения [83].
Как количественная характеристика таких обстоятельств выступает уровень существенности, то есть предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения. Установить четкие и однозначные критерии существенности совсем непросто.
Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом. Одна из целей предварительного суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки.
Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом «Существенность в планировании и проведении аудита» (ISA 320). В американских стандартах финансовой отчетности существенность определяется как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт [11].
Исходя из данного определения, только пользователь финансовых отчетов вправе определить уровень существенности информации. Поскольку финансовая отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них имеет разное представление об уровне существенности. Так, для
вкладчиков компании существенной является информация о результатах деятельности предприятия, динамике прибыли и реальности активов. Для потенциальных инвесторов будет существенной информация о финансовой устойчивости организации, потенциальных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и реальности инвестиционных проектов.
Комиссия по ценным бумагам и биржам США определяет существенность следующим образом: «термин «существенность» означает требование к представлению информации по любому предмету, которая необходима по всем значимым вопросам, о которых нужно проинформировать среднего вкладчика» [145]. В судебной американской практике применяется понятие «средний держатель акций», а в изданиях Американской ассоциации аудиторов - «информированный вкладчик» [154].
С 15 декабря 2009 г. вступили в силу новые редакции международных стандартов аудита (МСА). В связи с этим имеют место определенные различия в требованиях Федеральных стандартов аудита (ФПСАД), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, и новых редакций МСА, в т. ч. и относительно существенности в аудите.
МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» содержит значимые изменения (таблица 2.9). В частности, дано новое определение понятия существенности, которое несколько отличается от применявшегося ранее и применяемого ныне в России ФПСАД № 4.
Как видим, понятие существенности раскрывается не в качестве свойства информации вообще, а в качестве свойства искаженной информации. Тем самым подчеркивается актуальность понятия существенности именно при анализе выявленных аудитором искажений.
Новая редакция МСА 320 устанавливает также, что существенность, определенную на этапе планирования, не обязательно следует рассматривать как предельное значение, ниже которого неисправленные искажения по отдельности или в совокупности будут всегда оцениваться как несуществен ные. Некоторые обстоятельства (например, характер искажений, особенности их возникновения) могут заставить аудитора оценивать искажения как существенные, даже если они ниже принятого уровня существенности.
В глоссарий стандарта введен новый термин - «применение существенности», который означает установление аудитором значения менее чем существенного, чтобы уменьшить до приемлемого низкого уровня вероятность того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений превысит уровень существенности [111].
Таким образом, наряду с установленным уровнем существенности аудитор может использовать «применяемый» уровень существенности, который должен быть менее установленного уровня существенности в целях минимизации риска необнаружения.
В новой редакции стандарт предусматривает, что аудитор в любом случае должен установить уровень существенности для отчетности в целом.
Что касается остатков по счетам, групп однотипных операций и раскрытий информации, то аудитор должен установить уровни существенности только для тех из них, в которых искажения, не превышающие уровень существенности для отчетности в целом, могут повлиять на решение пользователя.
Как следует из новой редакции МСА 320, при установлении уровней существенности для остатков по счетам, групп однотипных операций, раскрытий информации аудитор должен установить для них «применяемые» уровни существенности, которые должны быть менее уровня существенности, установленного для отчетности в целом (таблица 2.9).
Новая редакция стандарта содержит рекомендации аудитору по выбору показателей (в формулировке стандарта - критериев) при определении существенности для отчетности в целом. Стандарт указывает, что выбор критериев осуществляется на основании профессионального суждения аудитора и определяется потребностью в финансовой информации пользователей отчетности. В зависимости от обстоятельств, сопутствующих аудируемому лицу, такими критериями могут быть: валовая прибыль, прибыль до налогообложения, общая выручка, общие расходы, общий акционерный капитал, стоимость чистых активов. Например, в организации, ориентированной на получение прибыли, критерием при определении существенности для отчетности в целом может быть прибыль до налогообложения. Если же значение прибыли нестабильно, более предпочтительным может быть такой критерий, как общая выручка.
Комплексная методика расчета уровней существенности в аудите сельскохозяйственных организаций
Этап 1. Установление уровня существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целом Исследование применяемых методик расчета единого уровня существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц (параграф 2.3) показала, что благодаря принципу профессионального суждения аудиторы могут манипулировать существенностью как показателем, на котором базируется мнение о значимости выявленных нарушений, их частном, либо всеобъемлющем характере.
Поэтому актуален поиск нового способа, в котором бы сочеталось использование преимуществ разных методик, обобщенных в параграфе 2.3, и нивелировались их недостатки.
Наиболее важными преимуществами по отношению к другим способом определения уровня существенности, на наш взгляд, обладает применение в расчете дробно-степенной функции. Во-первых, оно исключает недостатки точечных и интервальных способов расчета, так или иначе, определяющих линейную зависимость уровня существенности от размера организации. Как следствие, в малых организациях уровень существенности может оказаться слишком низким, а в крупных - явно завышенным, при том, что вероятность нарушений случайного и преднамеренного характера в крупных организаци ях больше. «Перевернутая парабола», описывающая дробно-степенную функцию, определяет растущий уровень существенности при повышении размера организации, но более низкими темпами, чем при расчете существенности точечными способами.
Вторым преимуществом методики возведения в степень является отсутствие «точечных» параметров существенности (2, 5, 10 % и т. п.), что предотвращает манипулирование существенностью в зависимости от размеров аудируемого лица.
Знаком «+» на графике обозначены значения уровня существенности, рассчитанного для сельхозорганизаций, методом усреднения (способом, рекомендованным Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск»); точечный способ (голубая линия) - это графическое выражение отраслевой методики, предусматривающей для сельхозорганизаций 2 % от валюты баланса; красная ломаная - графическое отображение уровней существенности по методике возведения в степень, рекомендованной Ernst&Young (отклонения от общей тенденции - это уровни существенности для двух организаций, у которых выручка выше валюты баланса, и в соответствии с методикой уровень существенности рассчитан исходя не из активов, а из выручки).
Методика возведения базового показателя в степень «2/3», разработанная Монтгомери, используемая одной из крупнейших аудиторских фирм Ernst and Young с разными коэффициентами для различных организаций, требует адаптации для российского бизнеса. Коэффициент «16», предлагаемый внутренней методикой Ernst п Young для нефинансовых организаций, не может быть использован для отечественных аудируемых лиц в силу двух обстоятельств: 1) тенденция изменения степенной функции нелинейно зависит от значения базового показателя и его порядка, поэтому применяемый международной аудиторской организацией коэффициент применим к отчетности, составленной в одной из международных валют; 2) критерии отнесения организаций к малым, средним, крупным в России и за рубежом не идентичны. «Границы» между малыми, средними и крупными организациями установлены Федеральным законом «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ (с изм. и доп.) и Постановлением Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства». Кроні ме численности работников и качества капитала, Правительством РФ в качестве базового критерия выбрана выручка от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета налога на добавленную стоимость. Установлено, что максимальный размер ее для следующих категорий субъектов малого и среднего предпринимательства составляет: микропредприятия -60 млн. рублей; малые предприятия - 400 млн. рублей; средние предприятия -1000 млн. рублей.
Таким образом, для преодоления проблемы завышения уровня существенности для малых и средних организаций и занижения его для крупных необходимо установить коэффициент в уравнении так, чтобы область степенной функции для малых и средних организаций находилась выше линейной функции существенности, а для крупных - ниже.
Проанализируем предложенную адаптированную модель с точки зрения зависимости изменчивости уровня существенности, исчисленного по предлагаемой формуле, от изменения системы показателей бухгалтерской (финансовой) и специализированной отчетности и их производных - иначе факторов, определяющих качество управленческих решений в сельскохозяйственных организациях.
Проведенный с применением пакета «Анализ данных» MS Excel 2007 регрессионный анализ влияния колебания вышеуказанных факторов на изменение уровня существенности, исчисленного по предлагаемой нами адаптированной методике, показал высокий уровень зависимости по шкале Чеддо-ка: коэффициент множественной детерминации (R ) равен 0,76, а коэффициент корреляции (R) составил 0,87 (таблица 3.1, приложение ИЛ). Следовательно, уровень существенности по предложенной методике расчета в значительной мере зависим от влияния факторов, включенных в расчет.
Коэффициенты множественной детерминации и регрессии также имеют высокие значения, но их величины (0,70 и 0,83 соответственно) ниже, чем при включении в модель уровня существенности по адаптированной методике.
Это дает основания полагать, что адаптированная формула расчета уровня существенности для сельскохозяйственных организаций не только более рациональна по сравнению с другими методиками, но и более достоверна с точки зрения влияния на качество управленческих решений пользо вателей бухгалтерской (финансовой) отчетности этих организаций, обусловленных представлением и раскрытием в ней существенной информации.
Для подтверждения практической состоятельности подхода, основанного на расчете существенности по адаптированной формуле, экспериментально исчислены значения по этой формуле и сопоставлены со значениями, исчисленными по другим методикам, по 183 сельхозорганизациям Краснодарского края (приложение Е). По 86 организациям результаты, полученные в результате применения адаптированной формулы, оказались в пределах ранее полученных значений существенности. В 64 случаях уровень существенности оказался выше, чем при применении других способов, при этом 59 организаций (92,2 % выборки) имеют выручку менее 400 млн. руб., что является логичным, исходя из предпосылок применяемого способа. По остальным 33 организациям уровень существенности оказался ниже, чем при применении других способов: при этом в их числе 2 организации с выручкой выше 1000 млн. руб. (что логично, исходя из предпосылок расчета); 14 организаций - с выручкой от 400 до 1000 млн. руб.; 11 убыточных организаций, 4 организации с ассиметричными показателями (несоразмерная величина активов и численность работников по сравнению с выручкой). Очевидно, что в последних 15 организациях высок риск существенных искажений по финансовым признакам, поэтому пониженная величина существенности целесообразна.
