Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методологические основы налогового аудита... 11
1.1. Содержание и сущность налогового аудита 11
1.2. Понятие и место налогового аудита в современной системе отечественного аудита 24
1.3. Проблемы развития налогового аудита в Российской Федерации 36
Глава 2. Организация налогового аудита подрядных строительных
организаций 49
2.1. Информационная база налогового аудита подрядных строительных организаций 49
2.2. Предварительный анализ бухгалтерской и налоговой отчетности подрядных строительных организаций 72
2.3. Планирование налогового аудита подрядных строительных организаций 93
Глава 3. Технология налогового аудита подрядных строительных организаций , 109
3.1. Аудит налога на добавленную стоимость, уплачиваемого подрядными строительными организациями 109
3.2. Аудит доходов подрядных строительных организаций 134
3.3. Аудит расходов подрядных строительных организаций 150
Заключение 181
Библиографический список литературы 185
Приложения 200
- Содержание и сущность налогового аудита
- Информационная база налогового аудита подрядных строительных организаций
- Аудит налога на добавленную стоимость, уплачиваемого подрядными строительными организациями
Введение к работе
Актуальность темы. На сегодняшний день отечественный аудит представляет собой институт современной экономки, играющий важнейшую роль в обеспечении достоверной информацией заинтересованных пользователей. В то же время аудит в России проходит стадию становления и трансформации в соответствии с международными аудиторскими стандартами. В условиях реформирования системы бухгалтерского учета и налогообложения меняется функциональная направленность аудиторской деятельности - происходит пересмотр целей и задач аудита в сторону оценки финансового положения и перспективы деятельности организации в будущем. В свою очередь, стабильное финансовое положение во многом определяется величиной налоговых обязательств и существенностью налоговых рисков, что обуславливает возрастание роли налогового аудита. Именно на налоговый аудит заинтересованными пользователями возлагается задача получения полной, достоверной и объективной информации о правильности исчисления налоговых обязательств в соответствии с нормами налогового законодательства, от чего в свою нередко очередь зависит функционирование и развитие организации.
В то же время налоговая составляющая аудита достаточно слабо регламентирована действующими нормативными документами - не урегулирован ряд существенных вопросов, определяющих технологию налогового аудита, отсутствует четкое разграничение непосредственно аудита от его налоговой составляющей и т.д. Проблема тем более актуальна, что до настоящего времени отсутствуют методические разработки по организации и проведению налогового аудита.
Аудиторская деятельность в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 07.08.2001г. направлена на выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отличие от «общего» аудита целью налогового аудита является проверка достоверности налоговой отчетности, методика формирования показателей которой
существенно отличается от методики формирования показателей финансовой отчетности. В связи с этим возникает необходимость в особом подходе к проверке достоверности показателей налоговой отчетности.
Существенной проблемой, требующей скорейшего решения, является также отсутствие отраслевых методик проведения аудита, в том числе налогового. Именно отраслевая направленность аудита представляется залогом повышения качества и эффективности проводимых аудиторских процедур.
В диссертационном исследовании вопросы формирования методики налогового аудита рассмотрены на примере строительной отрасли, основным субъектом которой являются подрядные строительные организации. Выбор был обусловлен той ролью, которую играет строительная отрасль в экономике, а также значительными налоговыми рисками искажения показателей налоговой отчетности, связанными с особенностями деятельности подрядных строительных организаций.
Необходимость раскрытия теоретико-методологических основ налогового аудита, большая практическая востребованность рационально построенной и эффективной методики, учитывающей особенности бухгалтерского и налогового учета в подрядных строительных организациях, свидетельствуют об актуальности данной проблемы, что обусловило выбор темы диссертации, цели и задачи исследования.
Степень изученности проблемы. Вопросам методики аудиторской деятельности по налоговому аудиту и другим сопутствующим услугам в области налогообложения уделяли внимание такие отечественные ученые как Н.А. Адамов, А.В. Газарян, Е.М. Гутцайт, В.Е. Дешин, В.А. Лукинов, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островский, В.В. Панков, В.И. Петрова, В.И. Подольский, Г.Б. Полисюк, Н.А. Ремизов, А.Н. Романов, П.А Соколов, Л.В. Сотникова, В.В. Скобара, В.П. Суйц, Л.В. Терехова, М.В. Филимонова А.Д. Шеремет и др.
В процессе исследования учтен зарубежный опыт методологии и организации аудита, представленный в трудах Р. Адамса, А. Аренса, Р. Доджа, Дж. Лоббека,
Дж. Робетрсона, ФЛ. Дефлиза, Г.Р. Дженника, М.Б. Хирша и других.
Следует отметить, что до настоящего времени проблемам непосредственно налогового аудита в России посвящено недостаточно специальных научных исследований, хотя отдельные аспекты, тем не менее, рассматривались в ряде монографий и периодических изданиях. В то же время* большинство работ, посвященных вопросам налогового аудита, сводится либо к изложению и комментированию положений действующего налогового законодательства, либо к описанию общих подходов, не раскрывая при этом в должном объеме место и роль налогового аудита в современной системе российского аудита, его содержание и организационно-методологические основы. Для отечественной аудиторской практики также характерна нехватка профессиональных рекомендаций, особенно в отраслевом разрезе, что создает трудности при разработке отраслевых внутрифирменных аудиторских стандартов, являющихся основой для эффективной организации и рациональной методики аудиторских проверок
Недостаточная научная проработка и практическая востребованность решения отмеченных вопросов предопределила выбор темы, цели и основные направления исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы является разработка научно обоснованных подходов к организации и технологии налогового аудита подрядных строительных организаций, позволяющей с высокой степенью уверенности выразить мнение относительно достоверности налоговой отчетности и выявить нарушения налогового законодательства.
Поставленная цель обуславливает необходимость решения следующих задач:
Содержание и сущность налогового аудита
В настоящее время во всех странах мира существенно реформируется аудит, при этом изменения касаются как теоретико-методологических проблем, так и сфер применения аудита как такового. Такие изменения обусловлены необходимостью повышения качества аудита, не позволяющего в его настоящем виде в полном объеме удовлетворять потребности общества. Проанализируем традиционные представления об аудите и новые потребности пользователей отчетности для анализа возможных путей реформирования аудита и обоснования возникновения новых направлений.
В соответствии с классическим американским подходом Комитета по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров (American Accounting Association (AAA) Committee on Basic Auditing Concepts) «аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих утверждений установленным критериям и представление результатов заинтересованным пользователям» [112. С.19].
Немного шире трактуется понятие аудита во Франции, где «аудит - это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям» [177.С.51]
Близкое определение приводится в Энциклопедии банковского дела и финансов Чарльза Вулфелла, в соответствии с которым «аудит -систематический процесс объективного получения и оценки сведения компетентным независимым лицом об означенном юридическом лице с целью определения и составления отчета о соответствии между заявлениями и экономическими событиями, действиями и другой информацией и общепринятым критериям для освещения этих заявлений» [115. С.10]
Близкое к приведенным понятие аудита характерно и для отечественной научной литературы, в соответствии с которой «основные цели аудиторской деятельности - установить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и соответствие совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации» [125. С. 16]
Таким образом, при традиционном подходе к пониманию сущности аудита, его основное назначение состоит в оценке достоверности информации, формируемой в системе бухгалтерского учета. Данный подход позволил аудиту занять существенное место в системе финансового контроля, так как представляет собой основную форму независимого контроля коммерческих организаций.
Оценка достоверности показателей финансовой отчетности является необходимым этапом, устанавливающим или подтверждающим фактическое положение дел, что является основой для принятия решений относительно движения существенных материальных и финансовых ресурсов. Таким образом, вопросы обеспечения достоверной информации являются приоритетными для принятия решений, так как позволяют значительно снизить информационный риск, а, следовательно, и возможные отклонения результатов деятельности организации от прогнозируемых в момент принятия решения.
В 21 веке потребности пользователей бухгалтерской отчетности существенно расширились, в результате чего их требования к характеру и содержанию аудита как инструмента контроля вышли за рамки удовлетворения потребностей в достоверности информации о финансово-хозяйственном положении хозяйствующего субъекта.
Основными тенденциями современного аудита являются следующие: - «усиление перспективной ориентации аудиторских проверок, позволяющих выразить мнение аудитора не только о достоверности финансовой отчетности, но и о перспективе развития проверяемого субъекта» [153, С.4];
- проведение (одновременно с проверкой достоверности данных содержащихся в финансовой отчетности) процедур экономического анализа для получения представления о финансовом положении организации, в результате чего «происходит постепенный переход от проверки соответствия учета нормативным актам к оценке финансового состояния» [125.С.19];
- участие в процессе принятая решений (операционных, тактических, стратегических).
class2 . Организация налогового аудита подрядных строительных
организаций class2
Информационная база налогового аудита подрядных строительных организаций
Налоговый аудит представляет собой сложный, многофакторный и многовариантный процесс, эффективность которого во многом зависит от организации, планирования, а также качества проведения аудиторских процедур проверки по существу. Отправным моментом для начала осуществления налогового аудита является полнота охвата, оценка и анализ информационной базы, что является залогом качественного решения стоящих перед налоговым аудитом задач.
Качественное проведение налогового аудита возможно лишь в том случае, когда будут учтены четыре группы особенностей:
- гражданско- и организационно-правовое положение подрядной строительной организации;
- технологические особенности, сметное нормирование и ценообразование;
- особенности первичного документального учета и ведения регистров налогового учета;
- особенности формирования налогооблагаемых баз по налогам, уплачиваемым подрядными строительными организациями исходя из норм налогового законодательства и разработанной на его основе учетной политики организации для целей налогообложения.
Каждая из указанных особенностей выражается в определенных документах, формирующих информационную базу налогового аудита, необходимую для его проведения, Рассмотрим основные составляющие информационной базы налогового аудита подрядных строительных организаций. Договор строительного подряда является основным документом, регламентирующим отношения между подрядчиком и заказчиком и отражающим правовую специфику деятельности подрядных строительных организаций. Общие положения, касающиеся содержания и формы договора строительного подряда закреплены главой 37 ГК РФ «Подряд». Также при заключении и оформлении договоров строительного подряда организации используют Письмо Министерства архитектуры, строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ «О руководстве по составлению договоров подряда на строительство в Российской федерации» от 10.06.1992 №БФ-558/15 и Распоряжение первого заместителя Премьера Правительства Москвы «Об утверждении рекомендаций по заключению договоров строительного подряда» от 06.06.1997 №597-РЗП, которые носят рекомендательный характер.
При проведении аудита договоров строительного подряда необходимо проверить:
- соответствие сущности договоров строительного подряда действующему зак о нод ател ь ству;
- четкое указание предмета договора строительного подряда и сроков выполнения работ;
- описание состава и содержания технической документации, порядка ее представления
- регламентацию порядка сдачи и приемки работ;
- порядок обеспечения строительства материалами и оборудованием;
- наличие условий о страховании объекта строительства, необходимости обеспечения охраны и т.д.
В силу ограниченности объема настоящей работы остановимся только на наиболее существенных для целей проверки разделах.
Изначально внимание аудитора должно быть направлено на ознакомление с предметами всех действовавших в проверяемом периоде договоров строительного подряда, т.к. именно предмет договора позволяет аудитору оценить характер деятельность подрядной строительной организации. Предметом договора может быть новое строительство, реконструкция объекта, выполнение комплекса монтажных, ремонтно-строительных, пусконаладочных работ, изготовление нестандартизированного оборудования в построечных условиях, ревизия оборудования и другие работы, связанные со строящимся объектом. Виды строительных работ и их результат, представляющих предмет договора, должны быть четко прописаны в тексте договора строительного подряда, в противном случае «договор может быть признан незаключенным, даже если работа будет выполнена качественно и в срок» [165.С.78]
Второе, на что должен обратить внимание аудитор при изучении договоров строительного подряда - состав и содержание технической документации, порядок и сроки ее представления, являющие собой существенное условие договора [106]. Назначение технической документации состоит в том, что она детально раскрывает предмет договора, устанавливая, какие по объему, содержанию и качеству работы должен выполнять подрядчик. Поэтому в большинстве случаев отсутствие технической документации рассматривается как несогласованность существенного условия договора при невозможности установления предмета договора иным образом . Непосредственно же порядок разработки, согласования, утверждения и состава проектной документации утверждается соответствующим федеральным органом исполнительной власти .
Аудит налога на добавленную стоимость, уплачиваемого подрядными строительными организациями
Для подрядных строительных организаций НДС по объему платежей нередко превышает величину налоговых платежей по налогу на прибыль. Указанное обстоятельство обуславливает повышенный контроль за правильностью исчисления НДС как со стороны правоохранительных, так и со стороны налоговых органов. Представляется, что максимальная эффективность налогового аудита НДС может быть достигнута в том случае, если методика будет включать в себя следующие этапы:
1. оценка системы внутреннего контроля за исчислением НДС;
2. анализ данных аналитического учета;
3. проверка системы документооборота, связанной с исчислением НДС;
4. проверка формирования налогооблагаемых баз и правомерности применения налоговых вычетов по НДС в отношении основных операций;
5. отражение результатов проверки в рабочих документах аудитора. Первым этапом при осуществлении непосредственно налогового аудита является оценка системы внутреннего контроля за исчислением НДС. Это позволяет аудитору оценить надежность системы внутреннего контроля, сделать обоснованные выводы относительно наиболее проблемных мест учета, а также относительно необходимого объема выборки. Наибольшее представление о состоянии системы внутреннего контроля за правильностью исчисления НДС в подрядной строительной организации аудитор сможет получить, используя тест системы внутреннего контроля
Вторым обязательным этапом при осуществлении налогового аудита по НДС является анализ данных аналитического учета, ведущегося по счетам бухгалтерского учета. Для учета НДС в настоящее время используются счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», предусмотренные планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н. В дальнейшем каждой строительной организацией в зависимости от специфики деятельности и порядка организации учета НДС на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» открываются необходимые субсчета для учета приобретения основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов .
Непосредственно анализ данных, отраженных по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» можно осуществлять двумя способами -путем анализа поступлений по счетам материальных ценностей и затрат на производство, либо путем анализа отражения задолженности по счетам расчетов с поставщиками, подрядчиками, прочими кредиторами.
Применение первого из указанных способов позволяет оценить достоверность данных, отраженных по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям», а также выявить операции, облагаемые по ставкам, отличным от 18%, или освобождаемые от налогообложения. Наименее трудозатратным такой анализ будет в случае, если в подрядной строительной организации учет ведется с использованием журнально-ордерной формы счетоводства, применение которой вплоть до настоящего времени наиболее характерно для подрядных строительных организаций.
Результатом такого сопоставления должно стать сравнение величины НДС, отраженной по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» и в дальнейшем принятой к вычету, отраженному в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по НДС», с аналогичными величинами, отраженными в налоговой декларации по НДС и книге покупок соответствующего налогового периода. Помимо анализа данных, формируемых по счету 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям» аудитору необходимо в аналогичном порядке проанализировать данные, содержащиеся в регистрах бухгалтерского учета и отраженных по кредиту счета 68 «Расчеты по НДС», а также соответствующие им суммы, содержащиеся в налоговой декларации по НДС и книге продаж.
Использование подобных соотношений, оформляемое в виде таблиц, позволяет выявить расхождения и изначально определить аудитору наиболее проблемные в учете места в целях увеличения запланированного объема выборки по проблемным участкам, а также включить месяцы с отклонениями в обязательном порядке в размер аудиторской выборки при проверке НДС.
Предварительно проверить данные, отражающие величину начисленного НДС, возможно также, используя информацию об осуществляемых операциях подрядной строительной организации. Для этого необходимо расчетным путем выделить величину НДС из сумм, отражающих реализацию как непосредственно строительных работ и услуг, так и реализацию прочих активов, подлежащую налогообложению, отражаемых по кредиту счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» соответственно. Полученная таким образом величина сопоставляется с величиной начислений по НДС, отраженной по кредиту соответствующего субсчета по счету 68 и дебету субсчетов по отражению начисленного НДС, открываемых к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Безусловно, такой подход служит только для целей предварительного контроля, но в то же время в силу изменений налогового законодательства позволяет достаточно точно (в случае отсутствия в проверяемом периоде нехарактерных операций) определить величину НДС, подлежащую начислению в бюджет.
В связи с необходимостью определения налоговой базы в день оплаты, частичной оплаты в счет строительных работ, передача которых заказчику предстоит в будущем, в ходе осуществления налогового аудита должны быть проанализированы также суммы, поступившие от контрагентов в порядке предварительной оплаты, отражаемые на соответствующих субсчетах к счетам расчетов с дебиторами в совокупности с суммами НДС, начисленными с сумм полученных авансов. При этом также стоит проверить правильность определения сумм НДС, ранее начисленных с полученных авансов, подлежащих вычету при сдаче-приемке выполненных работ и услуг.
