Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Сущность риска необнаружения, необходимость разработки технологии его оценки в аудите 8
1.1. Риск необнаружения как составная часть аудиторского риска 8
1.2.Классификация факторов, влияющих на риск необнаружения 15
1.3.Необходимость разработки технологии оценки риска необнаружения 29
Глава 2. Моделирование оценки риска необнаружения 34
2.1. Методологические аспекты моделирования оценки риска необнаружения 34
2.2. Анализ основных методов, используемых в оценке риска необнаружения 50
2.3. Применение моделей в оценке риска необнаружения 67
Глава 3. Документирование оценки риска необнаружения 85
3.1. Разработка внутрифирменной инструкции "Технология оценки риска необнаруження'" 85
3.2. Документирование технологических процедур по оценке риска необнаружения 105
Заключение 134
Список использованной литературы 141
Приложения 152
- Риск необнаружения как составная часть аудиторского риска
- Методологические аспекты моделирования оценки риска необнаружения
- Разработка внутрифирменной инструкции "Технология оценки риска необнаруження'"
Введение к работе
Современный этап развития аудита, ориентированного на риск, предполагает первоочередность изучения рисковых объектов аудита с целью минимизации риска необнаружения. Этот риск характеризует опасность не выявления аудитором существенных искажений аудируемой бухгалтерской отчетности процедурами анализа и проверками по существу в процессе выборочного исследования. Вопрос значимости и порядка выборки объектов аудита, подверженных наибольшему риску пропуска существенных ошибок, является одним из центральных в аудите. Риск необнаружения, присущий каждому этапу аудита, весьма важно оценить уже на этапе планирования, поскольку качество планирования во многом определяет результативность аудита.
Между тем, проведенные исследования показали, что оценке риска необнаружения на этапе планирования не всегда уделяется должное внимание. Кроме того, к снижению качества аудита ведет отсутствие достаточного количества технологических разработок в области теории и практики аудита, затрудняющее осуществление внутрифирменного контроля аудиторской деятельности на должном уровне. В связи с этим, вопросы создания методик оценки риска необнаружения на этапе планирования требуют серьезного внимания, а разработка специальных технологий оценки, направленных на минимизацию риска необнаружения, приобретает особую актуальность в теоретическом и практическом аспектах.
Отсутствие технологии оценки риска необнаружения делает проблемным
вопрос согласования и унификации внутрифирменного контроля соблюдения
аудиторских процедур, в то время как в современных условиях многократно
повышается ответственность аудитора за результаты аудиторских проверок,
что подтверждается законодательно закрепленной обязательностью
страхования риска ответственности за нарушение договора при проведении
обязательного аудита. Все это обуславливает необходимость разработки такой технологии оценки риска необнаружения, которая позволит выявлять зоны возможных существенных ошибок, обеспечивать снижение уровня субъективности при оценке риска и может быть использована при формировании мнения аудитора.
Возможность алгоритмизации аудиторских процедур при разработке технологии оценки риска необнаружения позволит более четко представить и оценить степень выполнения положений действующего законодательства, требований отечественных стандартов аудиторской деятельности.
Цель исследования состоит в разработке методических основ и технологических решений оценки риска необнаружения в аудите.
Поставленная цель исследования определила следующие задачи:
раскрыть понятие «технология оценки риска необнаружения в аудите»;
обобщить и систематизировать основные факторы, влияющие на риск необнаружения;
обосновать необходимость разработки технологии оценки риска необнаружения как элемента планирования аудиторской проверки;
сформировать систему моделей оценки риска необнаружения в аудите;
выявить преимущества и недостатки основных методов оценки риска необнаружения, используемых в аудите;
рекомендовать методику оценки риска необнаружения с использованием рейтинговой оценки агрегированных объектов аудита;
разработать внутреннюю инструкцию «Технология оценки риска необнаружения» для применения в аудиторских организациях.
Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность коммерческих организаций, подлежащих обязательному аудиту.
Предметом исследования являются методы и способы оценки аудиторского риска в процессе аудита.
Содержание диссертации соответствует области исследования 2.1 «Методология и технология аудита» паспорта специальностей ВАК (экономические науки) 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» в части разработки методов оценки риска и принятия решений в условиях неопределенности.
Теоретической и методологической основой работы явились научные труды зарубежных и российских исследователей аудита, таких как: Адаме Р., Арене А., Дефлиз Ф.З., Кармайкл Д.Р., Монтгомери Р., Робертсон Д. К., Рой Додж, Андреев В.Д., Бычкова СМ., Гиляровская Л.Т., Глушков И.Е., Гутцайт Е.М., Данилевский Ю.А., Елисеева И.И., Зубова Е.В., Крикунов А.В., Лабынцев Н.Т., Овсийчук М.Ф., Островский О.М., Подольский В.И., Ремизов Н.А., Сиротенко Э.А., Скобара В.В., Соколов Я.В., Суйц В.П., Терехов А.А., Фадейкина Н.В., Шапошников А.А., Шеремет А.Д. и др.
Для выполнения задач исследования применялись общенаучные методы дедукции и индукции, анализа и синтеза, моделирования, а также приемы сравнения, группировки, наблюдения и описания объектов исследования и полученных результатов. В исследовании использовались философские труды в области системного подхода, методологических проблем теоретического познания.
Информационной базой исследования послужили законодательные материалы по аудиту, бухгалтерскому учету и налогообложению, бухгалтерская отчетность, учетные регистры, первичные и сводные документы, техническая, сметная и прочая документация коммерческих организаций Республики Алтай.
Научная новизна исследования заключается в следующем:
обобщены и классифицированы основные факторы, влияющие на риск необнаружения;
разработана схема взаимоувязки основных моделей и методов в оценке риска необнаружения;
разработана общая модель последовательности сравнительной оценки риска необнаружения по уровню допущения и фактическому уровню;
предложена рейтинговая оценка рисковых существенных агрегированных объектов аудита и порядок исследования синтетических и аналитических показателей для фактической оценки риска необнаружения;
разработана методика качественной оценки риска необнаружения;
обоснована возможность использования методики оценки риска необнаружения при формировании аудиторского мнения.
Теоретическая значимость исследования состоит в научном обосновании общей модели последовательности двойной оценки риска необнаружения - по уровню допущения и фактической оценке. На данной основе разработана методика качественной оценки риска необнаружения. Технологические решения, предложенные в диссертационной работе, призваны способствовать унификации и стандартизации аудиторских процедур по оценке риска необнаружения качественным методом.
Практическая значимость заключается в том, что результаты данного исследования могут быть использованы в деятельности аудиторских организаций для совершенствования планирования аудиторской проверки и минимизации аудиторского риска.
Результаты исследования экспериментально апробированы и внедрены в аудиторских организациях городов Новосибирска, Барнаула, Горно-Алтайска.
Основные положения и результаты исследования докладывались и обсуждались на научных конференциях: научно-теоретической конференции «Диалог культур народов России, Сибири и стран Востока» в г. Иркутске (1998г.), международной конференции «Наука и образование в стратегии национальной безопасности и регионального развития» в г. Екатеринбурге (1999г.), международной научно-практической конференции «Роль межпредметных связей в системе развивающего обучения» в г. Горно-Алтайске (2001 г.) и др.
Материалы, полученные в ходе диссертационного исследования, вошли в
учебно-методические разработки материалов Горно-Алтайского
государственного университета по спецкурсу «Экономический анализ в аудите».
По теме диссертации опубликовано пять печатных работ общим объемом 1 п. л.
Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы, включающего 139 наименований, приложений. Диссертационная работа изложена на 182 страницах машинописного текста, включает 5 таблиц, 16 рисунков и 41 приложение.
Во введении обоснована актуальность темы, сформулированы цель и основные задачи работы, определены предмет и объект диссертационного исследования, его научная новизна.
В первой главе «Сущность риска необнаружения, необходимость разработки технологии его оценки в аудите» раскрыто понятие сущности риска необнаружения в аудите, обобщены и систематизированы основные факторы, влияющие на риск необнаружения, определена роль технологии оценки риска необнаружения в планировании аудиторской проверки.
Во второй главе «Моделирование оценки риска необнаружения» рассмотрены методологические аспекты моделирования в оценке аудиторского риска, применение основных методов и моделей в оценке риска необнаружения.
В третьей главе «Документирование оценки риска необнаружения»
раскрыт порядок применения и документального оформления
технологических процедур оценки риска необнаружения.
В заключении обобщены теоретические выводы и прикладные результаты проведенного исследования.
Риск необнаружения как составная часть аудиторского риска
Проведение аудиторских проверок по достоверности бухгалтерской отчетности связано с аудиторским риском, то есть опасностью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности при наличии существенных искажений или признания наличия существенных искажений при их фактическом отсутствии.
Аудиторский риск включает в себя три основных взаимозависимых компонента: внутрихозяйственный риск, контрольный риск и риск необнаружения.
«Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля, или при условии допущения отсутствия таких средств»[60, с.254].
Существование контрольного риска обусловлено тем, что внутренний контроль, существующий на предприятии, своевременно не обнаруживает или не выявляет существенных ошибок. Субъективно определяемая аудитором вероятность не выявления существенных ошибок системой внутреннего контроля представляет собой такой компонент аудиторского риска, как риск средств контроля.
В наибольшей степени аудиторский риск зависит от оценки риска необнаружения, как опасности невыявления аудитором существенных искажений аудируемой бухгалтерской отчетности процедурами анализа и проверками по существу в процессе выборочного исследования в ходе аудиторской проверки.
Вопрос первостепенности и количества выбора тех или иных учетных регистров и соответствующих им документов, характеризующих объекты аудита, таящих наибольший риск пропуска существенных искажений, является одним из основных в аудите. В отличие от предшествующих подтверждающего и системно-ориентированного этапов развития, аудит сегодняшнего дня базируется на риске.
Современный этап развития рискоориентированного аудита предполагает первоочередность изучения рисковых объектов аудита с целью минимизации риска необнаружения, как наиболее субъективно оцениваемой части аудиторского риска. Направленность аудиторских процедур на выявление и исследование рисковых объектов аудита позволяет определить последовательность их изучения, обосновать применения аудиторской выборки для снижения аудиторского риска до приемлемого уровня.
Необходимость применения аудиторских процедур по оценке уровня риска необнаружения, как составной части аудиторского риска, предусмотрена при осуществлении аудита, предполагающего подготовку официального аудиторского заключения. Так, пункт 5.3 отечественного правила аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» содержит требование по изучению составных частей аудиторского риска, проведению их оценки и документированию результатов оценки. «При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций: высокий, средний, низкий» [60, с.253].
Хотя внутренний и контрольный риски существуют независимо от аудитора, вероятность их наличия в той или иной степени оказывает влияние на риск необнаружения.
По мнению автора, в данном стандарте имеется некоторая несогласованность в определении градаций по оценке риска необнаружения. Так, в приложении 2 к вышеназванному аудиторскому стандарту указано на большую детализацию уровней оценки риска необнаружения, чем в пункте 5.3 редакции отечественного правила «Существенность и аудиторский риск», а именно:
- оценка внутреннего и контрольного рисков на высоком уровне предполагает допущение уровня риска необнаружения на наинизшем уровне;
- оценка внутреннего и контрольного рисков на низком уровне позволяет допущение риска необнаружения на наивысшем уровне [60].
Излишняя детализация уровней оценки риска необнаружения порождает проблему обоснованности отнесения к той или иной категории. По нашему мнению, оптимальным является исследование оценки риска необнаружения по трем основным критериям: высокий, средний, низкий.
Необходимость квалифицированной оценки риска необнаружения, как наиболее субъективной части аудиторского риска, рассматривается в трудах отечественных и зарубежных аналитиков, таких как: Скобара В.В., Шеремет А.Д., Додж Рой, Дефлиз Ф.Л. и др.
Для оценки взаимосвязи между компонентами аудиторского риска в соответствии со стандартом «Существенность и аудиторский риск» целесообразно использовать варианты влияния комбинаций внутреннего и контрольного рисков на критерий оценки уровня допущения риска необнаружения, а именно:
- наличие высокого и комбинаций высокого и среднего уровней внутреннего и контрольного рисков требуют низкого уровня допущения риска необнаружения;
- наличие среднего и комбинаций высокого и низкого уровней внутреннего и контрольного рисков предполагают средний уровень допущения риска необнаружения;
- наличие низкого и комбинаций низкого и среднего уровней внутреннего и контрольного рисков допускают высокий уровень риска необнаружения.
Методологические аспекты моделирования оценки риска необнаружения
В общем смысле слова методология представляет собой систему принципов и способов организации и построения теоретической и практической деятельности человека, а также учение об этой системе.
Методология, выделяясь в предмет рационального специального познания, фиксируется как система социально апробированных правил и нормативов познания и действий, которые соотносятся со свойствами и законами действительности.
Методология выступает предметом социальной теоретической рефлексии (схватывания), формой которой является осмысление принципов организации и регуляции деятельности человека и выделения в ней условий, структуры и содержания знания, а также путей, ведущих к истине.
Методология носит всеобщий характер и конкретизируется применительно к теоретической и практической деятельности соответственно их условиям и задачам [130].
Значимость системы для обоснования соответствующей методологии позволяет раскрыть очень точное и емкое определение системы. «Система - это не объект и не совокупность объектов изучения, не мир в целом и не знания о нем. Это модель некоего интегративного свойства объекта, выделяемого субъектом, представляющая совокупность таких элементов, находящихся в таких взаимодействиях и отношениях, которые воссоздают данное интегративное свойство» [96, с. 158].
В соответствии с основами современной теоретической психологии, сущность исследуемого явления, предмета, процесса является открытой для теоретического мышления, закрытой - для эмпирического. Индуктивными положениями сущность исследуемого вопроса не изучить, методологически не обосновать. Появлению сущности способствует формирование модели. Ни из чего модель не формируется. Рождению модели способствует идея, образуемая в надсознании после соответствующей обработки информации, полученной двумя путями:
- из сознания, через продуктивные логичные рассуждения, способные выразиться в алгоритме;
- из подсознания, через эвристичные, интуитивные, нелогичные решения нетипичных, проблемных ситуаций.
Модель, сформированная в надсознании, требует дальнейшего материального, письменного оформления, для обоснования исследователем ядра теории [96].
Вышеуказанная последовательность научного обоснования методологии по изучению предмета исследования позволяет шлифовать теоретические аспекты начальной идеи. Поскольку при апробировании теоретических положений, в случае возникновения расхождений между теорией и практикой, возникает потребность для дополнительного научного обоснования основной идеи путем возврата к цепочке действий, в которой выявлены отклонения.
Наиболее доступным и объективным приемом исследования сложных предметов является моделирование. Основными причинами, побуждающими к использованию моделей для решения конкретных задач, являются: с одной стороны, фактическая сложность исследования реального объекта, а с другой стороны, возможность экспериментальной проверки альтернативных вариантов. Такая характеристика модели, как упрощенность реального объекта, несет в себе ряд преимуществ, поскольку фактическая сложность объекта в большинстве случаев не позволяет проводить экспериментальные исследования альтернативных вариантов.
Научный метод, включающий в себя такие этапы, как: наблюдение, формулирование гипотезы и подтверждение гипотезы, в большинстве случаев позволяет с достаточно высокой степенью достоверности решить поставленную задачу. Основным инструментом, реализующим последовательность научного метода, являются модели.
Поиск модели, способствующей лучшему исследованию сущности поставленной проблемы, является одним из основных правил управления рисками. Аналитики используют модели, позволяющие разобраться в сущности исследования при решении какой-либо проблемы для упрощения реальности и облегчения возможности видения внутренних отношений в своих исследованиях
В научных трудах отмечается необходимость применения моделей при изучении объектов, как «единственный к настоящему времени систематизированный способ увидеть варианты будущего и определить потенциальные последствия альтернативных решений» [87, с.224].
Применение моделей в исследовании позволяет сделать замещение реального объекта исследования на некоторый вспомогательный объект, сохраняющий его типичные и основные черты. Исследование объекта при помощи моделей несет в себе ряд преимуществ (рис. 2.1).
Высокая научная ценность построения и использования моделей заключается в раскрытии новых знаний об объекте; обучении необходимому управлению объектом при заданных целях и критериях; решении задачи прогнозирования динамики его состояния с учетом действия различных факторов при изменении характеристик объекта во времени.
Разработка внутрифирменной инструкции "Технология оценки риска необнаруження'"
В современных условиях повышения ответственности аудиторских организаций за качество проводимых проверок, возрастает потребность в разработке собственной системы внутренних стандартов аудиторской деятельности. Применение на практике апробированных технологий аудита позволяет снизить аудиторские риски.
При разработке внутренних методологических инструментов и технологий аудиторским организациям следует придерживаться требований отечественных стандартов аудиторской деятельности.
Среди основных требований, предъявляемых к внутренним стандартам аудиторских организаций, следует выделить:
- целесообразность, выражаемая в виде практической пользы, своевременности, и непротиворечивости;
- преемственность и непротиворечивость, способствующие обеспечению взаимосвязи с нормативными документами и другими внутренними правилами аудиторской деятельности;
- полноту и детализацию значимых вопросов аудита, позволяющих охватить значимость вопросов конкретного стандарта;
- единство терминологической базы [106].
Внутренние стандарты, разработанные аудиторской организацией представляют собой документы, которые регламентируют единые требования к осуществлению и оформлению аудиторских процедур, к оценке его качества, позволяют оценить квалификацию аудиторов для обеспечения эффективности практической работы и ее соответствия отечественным правилам аудиторской деятельности.
Внутренние стандарты аудиторских организаций способствуют:
- обеспечению развития российских правил аудиторской деятельности применительно к конкретной аудиторской организации;
- выполнению технологической составляющей путем создания эффективной системы взаимосвязанных алгоритмов аудиторских действий;
- улучшению рациональной организации проведения аудита;
- уменьшению трудоемкости аудиторских работ по отдельным участкам при помощи рабочих документов;
- содействию внедрения «в аудиторскую практику научных достижений и новых технологий, ... снижению аудиторского риска» [106, с.33];
- обоснованию в урегулировании негативных потенциальных ситуаций между аудиторскими организациями, аудируемыми экономическими субъектами и заинтересованными пользователями;
- применению требований унификации в системном подходе при осуществлении контроля качества аудита.
В соответствии с отечественным правилом аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», внутрифирменные стандарты аудиторской организации могут включать в себя «принятые и утвержденные в установленном порядке стандарты, инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, обязательные к применению в аудиторской организации, раскрывающие внутренние подходы к осуществлению аудиторской деятельности» [106, с. 33].
Проведение обязательного аудита должно содержать минимальное количество элементов творчества и максимальное количество элементов формализации аудиторского процесса, что, в свою очередь способствует применению специальной технологии. «Технология аудита, как часть сложной системы производства, также может быть формализована и описана» [69, с. 10]. По нашему мнению, формализации поддаются логические процедуры аудита по исследованию риска необнаружения, характеризующие его уровень по установленным качественным критериям. Интуитивные решения нетипичных проблемных ситуаций поиска потенциальных ошибок в аудируемой бухгалтерской отчетности, проявляясь за гранью логики, формализации не подлежат.
