Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методологические аспекты исследования рисков в процессе внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций
1.1. Эволюция методологии внутреннего и внешнего аудита в контексте риск-ориентированного подхода
1.2. Влияние рисков внешнеэкономической деятельности на риски искажения бухгалтерской отчетности
1.3. Декомпозиция планирования аудита с позиции риск-ориентированного подхода
Глава 2. Совершенствование методики внутреннего аудита экспортно-импортных операций на базе риск-ориентированнного подхода
2.1. Использование риск-ориентированного инструментария при проведении внутреннего аудита
2.2. Целевые ориентиры внутреннего аудита при оценке рисков бизнес-процессов
2.3. Методика оценки рисков искажения бухгалтерской отчетности при внутреннем аудите экспортно-импортных контрактов
Глава 3. Развитие методики планирования внешнего аудита экспортно-импортных операций на основе риск-ориентированного подхода
3.1. Неотъемлемый риск хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности как элемент риска искажения бухгалтерской отчетности
3.2. Методы оценки внешним аудитором рисков средств внутреннего контроля экспортно-импортных операций
3.3. Методика планирования аудиторских процедур на основе оцененных внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций
Заключение
Библиографический список
- Влияние рисков внешнеэкономической деятельности на риски искажения бухгалтерской отчетности
- Декомпозиция планирования аудита с позиции риск-ориентированного подхода
- Методика оценки рисков искажения бухгалтерской отчетности при внутреннем аудите экспортно-импортных контрактов
- Методы оценки внешним аудитором рисков средств внутреннего контроля экспортно-импортных операций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Экспортно-импортные операции являются неотъемлемой частью внешнеэкономической деятельности. Как правило, цены на мировом рынке на экспортируемую продукцию и товары выше, чем на внутреннем российском рынке. Государство стимулирует экспорт путем введения льготных режимов налогообложения, в частности для налога на добавленную стоимость. Это обеспечивает большую результативность от экспортных сделок, чем от подобных сделок на российском рынке. Ввоз импортной продукции, товаров, оборудования способствует развитию конкуренции среди отечественных производителей, модернизации материально-технической базы хозяйствующих субъектов.
Вместе с тем экспортно-импортные операции подвержены большому количеству рисков хозяйственной деятельности, таким как: политическим, валютным, финансовым, рискам ликвидности, налоговым, рискам несвоевременной оплаты по внешнеторговому контракту, рискам неэффективности сделки, рискам вследствие ошибок и недобросовестных действий. В этих условиях выявление рисков хозяйственной деятельности и исследование подходов для управления рисками является одной из основных задач системы внутреннего контроля и службы внутреннего аудита предприятий. Тесная связь экспортно-импортных операций с различными рисками хозяйственной деятельности обуславливает высокую вероятность искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности.
Банкротство крупных международных компаний, вызванное некорректностью их финансовой (бухгалтерской) отчетности, обусловило необходимость разработки международными организациями бухгалтеров и аудиторов Интегрированной концепции внутреннего контроля (концепции COSO). Концепция COSO основана на подходе, ориентированном на оценке рисков хозяйственной деятельности. В настоящее время осуществляется реформирование подходов к проведению внешнего аудита, нашедшее свое отражение в международных стандартах аудита. Основное направление трансформации подхода к проведению внешнего аудита заключается в акцентировании внимания аудитора на выявлении рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица, способных повлиять на искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также на средствах внутреннего контроля, применяемых для противостояния этим рискам.
Внедрение риск-ориентированного подхода в практику аудита определило необходимость развития методики внешнего аудита экспортно-импортных операций. Востребованным стало совершенствование риск-ориентированного инструментария и при проведении внутреннего аудита. Процесс управления рисками стал неотъемлемым элементом системы внутреннего контроля, включающим выявление рисков, применение соответствующих средств контроля и мониторинг эффективности этих
средств контроля службой внутреннего аудита. Такой подход позволяет аудитору принимать более обоснованные решения в ходе аудиторской проверки. Все это обуславливает необходимость развития методического инструментария планирования и проведения аудиторских процедур по проверке экспортно-импортных операций.
Степень разработанности проблемы. Теоретические и практические аспекты методического инструментария внутреннего аудита стали объектом исследования российских ученых Р.А. Алборова, В.В. Бурцева, СМ. Бычковой, СИ. Жминько, А.К. Макальской, М.В. Мельник, В.И. Подольского, Т.Д. Поповой, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Б.Н. Соколова, A.M. Сонина, Л.В. Сотниковой, и др.
Проблемам методического обеспечения внешнего аудита посвящены работы отечественных авторов: П.С Безруких, И.Н. Богатой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, А.Н. Кизилова, О.В. Ковалевой, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, О.А. Мироновой, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, Я.В. Соколова, В.В. Скобары, СП. Суворовой, А.А. Терехова, СМ. Шапигузова, А.Д. Шеремета, и др.
Среди зарубежных ученых, внесших вклад в разработку методологии аудита, следует отметить А. Аренса, Р. Доджа, Дж. Лоббека, Дж. Робертсона, М. Саймонса.
Сущностные вопросы аудита экспортно-импортных операций, особенностей его планирования и проведения, раскрыты в трудах российских ученых и практиков: В.П. Астахова, В.И. Бариленко, А.П. Бархатова, И.Д. Деминой, Г.В. Куликова, Г.В. Кулининой, Е.В. Лупиковой, М.Ф. Овсийчук, Н.К. Пашук, B.C. Плотникова.
Вместе с тем, реформирование инструментария аудита на основе риск-ориентированного подхода требует разработки методики внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций в контексте оценки рисков внешнеэкономической деятельности организаций. В этих условиях является особенно важным формирование алгоритмов оценки рисков искажения экспортно-импортных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является развитие методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций на основе риск-ориентированного подхода.
Для достижения цели в диссертационной работе поставлены следующие задачи:
исследовать эволюцию методического обеспечения аудита на базе сравнительной характеристики этапов развития внутреннего аудита и этапов развития внешнего аудита;
определить точки влияния рисков внешнеэкономической деятельности на риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;
провести декомпозицию планирования аудита в рамках риск-
ориентированного подхода;
обосновать целесообразность использования риск-ориентированного инструментария при проведении внутреннего аудита;
разработать методику оценки рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности при внутреннем аудите экспортно-импортных контрактов;
рассмотреть неотъемлемый риск хозяйствующих субъектов участников внешнеэкономической деятельности как структурный элемент риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;
развить методические подходы к оценке внешним аудитором рисков средств внутреннего контроля экспортно-импортных операций;
предложить методику планирования аудиторских процедур на основе оцененных внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций в контексте риск-ориентированного подхода. Объектом исследования выступают экспортно-импортные операции, осуществляемые в условиях воздействия на них рисков внешнеэкономической деятельности.
Теоретико-методологическую основу исследования составляют положения современной экономической науки, изложенные в трудах зарубежных и отечественных авторов, законодательные и нормативные акты по внутреннему и внешнему аудиту, материалы научно-практических конференций по проблемам методологии и технологии аудита, методические разработки аудиторских организаций.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика», раздел 2. «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности», п. 2.1. «Методология и технология аудита», п. 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок».
Инструментарно-методический аппарат исследования. В качестве инструментария исследования при обработке и анализе информации использовались: наблюдение, группировка, обобщение, сравнение, диалектический метод, логический, сравнительный и причинно-следственный анализ. Применение данных методов обеспечило аргументированность и достоверность выводов диссертационного исследования. В процессе исследования применялось современное программное обеспечение общего назначения, табличные и графические приемы визуализации информации.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов Российской Федерации, международных нормативных актов в области внутреннего и внешнего аудита, информационных ресурсов сети Internet, научных публикаций
российских и зарубежных ученых по обеспечению аудиторской деятельности. В процессе исследования использовались методические материалы аудиторских организаций.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования основывается на том, что высокая рискогенность внешнеэкономической деятельности и подверженность экспортно-импортных операций искажениям обуславливает потребность в разработке методик внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций. На современном этапе развития методологии аудита необходима соответствующая трансформация методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций с позиции риск-ориентированного подхода.
Основные положения, выносимые на защиту:
Кризисные явления в глобальной экономике, неустойчивость мировой и национальных валютных систем создают объективную угрозу существенных потерь для хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности. Подверженность экспортно-импортных операций большому количеству рисков обуславливает высокую вероятность искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этих условиях для оценки влияния рисков хозяйственной деятельности на активы, собственный капитал, обязательства, финансовые результаты деятельности организаций-импортеров и организаций-экспортеров необходимо исследовать зависимость между статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности и рисками внешнеэкономической деятельности.
В рамках современной концепции внешнего аудита уделяется большое внимание определению рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица, способных повлиять на искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также исследованию средств внутреннего контроля предприятий, ориентированных на эффективное управление этими рисками. В международных и российских стандартах внешнего аудита представлен новый компонент аудиторского риска - риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, который представляет собой функцию неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля. Все это требует разработки методики оценки рисков существенного искажения как финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и отдельных ее статей, в частности, отражающих экспортно-импортные операции.
Поиск и разработка адекватных инструментов для эффективного управления рисками внешнеэкономической деятельности является одной из целей системы вігутреннего контроля. Внутренний аудит обеспечивает достижение данных целей, используя различные подходы, инструменты и методы оценки функциональной надежности системы внутреннего контроля. Исследование внешними аудиторами оценки рисков экспортно-импортных операций, проведенной службой внутреннего аудита, позволяет эффективно планировать аудиторские процедуры. В этих условиях для службы
внутреннего аудита особенно актуальной становится разработка методики оценки рисков экспортно-импортных контрактов.
Систематизация информации о деятельности хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности является важной частью процесса планирования аудита экспортно-импортных операций и помогает аудитору выявить события и действия, которые могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Оценка неотъемлемого риска позволяет аудитору определить риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, относящиеся к экспортно-импортным операциям. Оценка надежности средств внутреннего контроля включает рассмотрение способности средств контроля эффективно предотвращать, обнаруживать и исправлять существенные искажения экспортно-импортных операций. Развитие методических подходов к оценке внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций позволяет повысить полезность информации, формируемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности субъектов внешнеэкономической деятельности.
Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения экспортно-импортных операций на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Выявив риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор разрабатывает аудиторские процедуры с целью снижения аудиторского риска до приемлемого уровня. Методика планирования аудиторских процедур по проверке экспортно-импортных операций должна включать действия в отношении выявленных рисков на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и рисков на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Научная новизна диссертационной работы заключается в обосновании теоретических положений и разработке рекомендаций по формированию методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций на основе риск-ориентированного подхода с целью повышения эффективности работы аудиторов.
Элементы научной новизны содержатся в следующих положениях диссертационной работы:
1. Расширены научные представления о влиянии рисков внешнеэкономической деятельности на риски искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности; основные риски экспортно-импортных операций сгруппированы в разрезе статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, что позволяет эффективно планировать аудиторские процедуры, связанные с оценкой аудиторского риска и проверкой достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций-импортеров и организаций-экспортеров.
Разработана процессная модель оценки аудиторских рисков, включающая три последовательных этапа: оценку неотъемлемого риска; оценку риска средств внутреннего контроля; оценку рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и разработку процедур аудита на основе оцененных рисков; разработанная процессная модель оценки аудиторских рисков формирует методические основы оценки рисков существенного искажения как финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и отдельных ее статей, в частности, отражающих экспортно-импортные операции.
Предложена методика оценки рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности при внутреннем аудите экспортно-импортных контрактов, включающая характеристику бизнес-процесса «Утверждение и исполнение экспортно-импортных контрактов», карту рисков бизнес-процесса «Исполнение импортных контрактов» и рабочие документы внутреннего аудитора, что обеспечивает применение единых подходов к разработке внутренними аудиторами рекомендаций по эффективному контролю рисков экспортно-импортных операций.
Раскрыты методические подходы к оценке внешним аудитором рисков искажений экспортно-импортных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе риск-ориентированнного подхода, заключающиеся в выделении модулей оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, на основе которых разработаны рабочие документы аудитора по оценке данных компонентов риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, что позволяет использовать эффективные формы методического обеспечения аудита экспортно-импортных операций в рамках внутренних стандартов аудита.
Обоснована и разработана методика планирования аудиторских процедур на основе оцененных внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций, включающая: схему оценки рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности на уровне статей и предпосылок ее подготовки; группировку аудиторских процедур по проверке экспортно-импортных операций; рабочие документы аудитора, отражающие методическое обеспечение планирования аудиторских процедур, что позволяет стандартизировать процессы планирования и сбора аудиторских доказательств при аудите экспортно-импортных операций.
Теоретическая значимость исследования определяется актуальностью постановки и решением научных задач, разработкой процессной модели оценки аудиторских рисков, а также полученными результатами исследования, развивающими теоретико-методическое обеспечение внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций, которые способствуют повышению качества аудиторских проверок и процесса контроля рисков внешнеэкономической деятельности.
Практическая значимость исследования определена тем, что сформулированные в нем предложения позволяют повысить научный и
практический уровень методического обеспечения внутреннего и внешнего аудита экспортно-импортных операций. К таким предложениям можно отнести:
модули оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля и разработанные на их основе рабочие документы аудитора по проверке экспортно-импортных операций;
методика оценки рисков искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности при внутреннем аудите экспортно-импортных контрактов;
методика планирования аудиторских процедур на основе оцененных внешним аудитором рисков искажения экспортно-импортных операций на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Разработанные методики могут быть использованы службами
внутреннего аудита хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности, а также аудиторскими организациями при проведении внешнего аудита экспортно-импортных операций.
Материалы диссертации могут служить базой для более углубленных научных исследований, а также найти применение в учебных заведениях при разработке учебно-методических материалов и обучении по курсам «Аудит», «Внутренний аудит» и «Учет и аудит внешнеэкономической деятельности».
Апробация результатов исследования. Результаты и положения, предложенные в диссертационном исследовании, были обсуждены и получили одобрение на научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита и статистики в современных условиях», г. Ростов-на-Дону.
Элементы предложенного методического обеспечения внешнего аудита применяются аудиторскими фирмами - ООО «А.У.Д.И.», 000 «Альфа-Аудит», 000 «Ауди-Профит» г. Ростов-на-Дону.
Положения диссертационного исследования используются в учебном процессе Ростовского государственного экономического университета (РИНХ) при чтении курсов «Аудит», «Основы аудита», при подготовке и повышении квалификации аудиторов.
Результаты диссертационного исследования нашли свое практическое применение при разработке регламентов внутреннего аудита и внутреннего контроля хозяйствующих субъектов - участников внешнеэкономической деятельности: 000 «Эскорт», 000 «Литмаш» г. Ростов-на-Дону.
Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в 11 научных работах общим объемом - 4,94 п.л., из них авторский вклад - 3,94 п.л. текста, в том числе 3 статьи опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, содержащих девять параграфов, заключения, библиографического списка из 141 наименования. Диссертация изложена на 189 страницах компьютерного текста, содержит 15 таблиц, 17 рисунков, 16 приложений.
Диссертация имеет следующую структуру. Введение
Влияние рисков внешнеэкономической деятельности на риски искажения бухгалтерской отчетности
В 70-х годах XX века под руководством Международной федерации бухгалтеров (The International Federation of Accountants (далее - IF AC ) с целью совершенствования качества и унификации порядка проведения аудита во всем мире началась разработка международных стандартов аудита. Международные регулятивы проведения аудита (International Auditing Guidelines), которые издает Совет по международным стандартам аудита и гарантии качества IF АС, преследуют двойную цель: способствовать развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма не соответствует общемировому, и унифицировать по мере возможности подход к аудиту в международном масштабе.
Международные стандарты аудита (International Standards on Auditing) (далее - MCA) предназначены для применения при проведении независимого аудита финансовой отчетности. Кроме того, МСА, адаптируемые по необходимости, применяются при аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг. Они содержат основные принципы, сопутствующие методы и процедуры проведения аудита, а также соответствующие рекомендации, представленные в форме пояснительного и иного материала.
Начиная с 2004 г. в МСА были внесены существенные изменения в связи с пересмотром концепции корпоративного внутреннего контроля. Эти действия были увязаны с использованием в стандартах новой концепции выявления аудиторских рисков на основе анализа внутреннего контроля организаций, чью отчетность рассматривал аудитор, и имели предпосылкой особую важность для заинтересованных пользователей борьбы с недостоверной финансовой отчетностью.
К числу МСА добавлены новые стандарты: МСА 315 «Понимание деятельности экономического субъекта и его среды и оценка рисков существенного искажения отчетности» и МСА 330 «Аудиторские процедуры, выполненные в ответ на оцененные риски»21. В них рассмотрены оценка аудитором рисков существенного искажения отчетности и дальнейшие процедуры по оцененным рискам, которые увязаны с анализом надежности системы внутреннего контроля организаций с точки зрения рисков возможного искажения финансовой отчетности за счет мошенничества или ошибки.
В развитие положений этих стандартов были внесены соответствующие изменения практически во все МСА. Цель изменений -создать единый методологический подход к аудиту отчетности, гарантирующий пользователю заключение, в котором высказывается мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности и о наличии в ней искажений, явившихся следствием мошенничества или ошибки ". При этом от аудитора требуется соблюдать все обязательные требования стандартов, иначе аудит не будет признан проведенным в соответствии с МСА.
Как отмечает Сквирская Е.Л. , в настоящее время в связи с приданием МСА законодательно закрепленного статуса обязательных при аудите котируемых компаний возникла очевидная необходимость в таком стиле изложения требований и иных материалов стандарта, который снял бы все возможные разночтения со стороны пользователей. Ранее разработчики сталкивались с примерами неоднозначного толкования со стороны аудиторов положений стандартов. В частности, положения, содержавшие в себе обязательное для аудитора требование, не рассматривались как таковые, и наоборот. Чтобы избежать такой неоднозначности в рамках программы Clarity, разработана унифицированная схема подачи материала в стандартах по следующим разделам: - характеристика сферы применения конкретного МСА; - эффективная дата вступления в действие; - цель - раздел содержит цель (цели), задающую контекст, в рамках которого установлены требования стандарта; - обязательные требования - этот раздел содержит обязательные для выполнения аудитором положения стандарта; - методики, приложения и другие поясняющие материалы.
В рамках данной программы в декабре 2006 г. были утверждены новые редакции ряда МСА24, которые введены в действие с 15 декабря 2008 г., в частности: - МСА 240 (пересмотренный) «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности» (ISA 240. The Auditor s Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements (Redrafted)); - MCA 300 (пересмотренный) «Планирование аудита финансовой отчетности» (ISA 300. Planning an Audit. of Financial Statements (Redrafted)); - MCA 315 (пересмотренный) «Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой отчетности в ходе получения понимания деятельности и среды, в которой действует организация» (ISA 315. Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement Through Understanding the Entity and Its Environment (Redrafted)); - MCA 330 (пересмотренный) «Аудиторские действия в ответ на оцененные риски» (ISA 330. The Auditor s Responses to Assessed Risks" (Redrafted)).
Реформирование международных стандартов аудита вызвало необходимость внесения изменений и в российские правила (стандарты) аудиторской деятельности. В редакции Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 г. № 863 утверждено федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» . Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к пониманию деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля и оценку рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Таким образом, современная стадия развития внешнего аудита характеризуется применением риск-ориентированного подхода. Аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства или сотрудников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.
Декомпозиция планирования аудита с позиции риск-ориентированного подхода
Для достижения цели внутреннего аудита — повышения эффективности процессов управления рисками необходимо четко понимать основные принципы бизнес-модели хозяйствующего субъекта и связанные с ней риски . Служба внутреннего аудита определяет пути оптимизации бизнес-процессов, оценивает эффективность определения рисков бизнес-процессов, разработки мер по мониторингу и управлению этими .рисками.
Порядок проведения внутреннего аудита законодательно не регламентирован. Авторы121 на основе практического опыта в организации внутренних аудиторских проверок выделяют
Бизнес-процесс - это устойчивая, целенаправленная совокупность взаимосвязанных видов деятельности. Документирование бизнес-процессов при проведении аудита является вспомогательным следующие этапы внутреннего аудита: - инициирование аудиторской проверки; - планирование аудиторской проверки; - проведение аудиторских процедур, включая оценку дизайна контроля бизнес-процессов, проверку исполнения контрольных процедур, анализ элементов системы внутреннего контроля, общую оценку эффективности системы внутреннего контроля; - формирование результатов аудиторской проверки (аудиторский отчет, план корректирующих мероприятий по результатам аудита); - работа с материалами аудиторской проверки после утверждения окончательной редакции аудиторского отчета, мониторинг исполнения рекомендаций службы внутреннего аудита.процессом, и помогает аудитору наиболее качественно провести проверку и дать в случае необходимости обоснованные рекомендации по построению- или оптимизации системы внутреннего контроля компании. Документирование бизнес-процессов осуществляется в -ходе аудита при предварительном обследовании предмета аудита и при построении «идеального» дизайна контроля. Под «дизайном контроля» авторы122 понимают содержание и место расположения контрольных процедур в структуре бизнес-процесса.
На этапе предварительного обследования аудитор изучает фактические цели аудируемого бизнес-процесса, его структуру или изменения в нем, произошедшие со времени прошлой проверки. В качестве источников информации о фактической организации бизнес-процесса могут быть: - внутренние регламентирующие документы компании (политики, процедуры, регламенты, стандарты по внутреннему контролю и т.д.); - итоги интервьюирования, и анкетирования владельца и участников аудируемого процесса и анализа форм документов, формируемых при реализации процесса; - итоги интервьюирования, и анкетирования владельца и участников процессов, являющихся смежными по отношению к аудируемому бизнес-процессу; - выводы, сделанные аудитором на основе наблюдения и экспериментов, проводимых в рамках изучения предмета аудита; - результаты пошагового изучения всех действий в бизнес-процессе на примере одной операции.
По итогам предварительного обследования аудитор должен сформировать адекватное понимание фактической организации анализируемого бизнес-процесса. При этом документирование аудируемого бизнес-процесса и присущих ему контролей позволяет аудитору: - корректно определить границы аудируемого процесса; - сформировать понимание о последовательности процедур в бизнес-процессе; - выявить зоны нарушения принципа разделения полномочий; - определить недостатки дизайна контролей. аудируемого бизнес 123 процесса . По итогам проведенного предварительного обследования аудитор может спланировать дальнейшее проведение проверки и определить аудиторские процедуры с учетом оптимального распределения имеющихся ресурсов. После проведения предварительного обследования и выполнения аудиторских процедур (в том числе после проведения тестов на наличие необходимых контролей и эффективность их выполнения) аудитор должен сформировать общее мнение о надежности и эффективности действующей системы внутреннего контроля и при необходимости дать рекомендации по ее построению или оптимизации. Для этого аудитору рекомендуется сформировать «идеальный» дизайн контролей аудируемого бизнес-процесса и сопоставить его с фактической организацией данного процесса.
Документирование бизнес-процессов в целях внутреннего аудита может быть проведено с использованием различных техники и подходов. При описании бизнес-процесса могут использоваться следующие подходы: - вертикальный - показываются только операции бизнес-процесса и их иерархический порядок в дереве бизнес-процесса; - горизонтальный - показываются операции бизнес-процесса, их взаимосвязи, последовательность их выполнения, какие информационные и материальные потоки движутся между данными операциями.
Авторы " отмечают, что при проведении аудита по оценке системы внутреннего контроля горизонтальный подход является приоритетным, так J Краснова, И.Л. Методика проведения внутренней аудиторской проверки эффективности системы внутреннего контроля бизнес-процессов. Институт внутренних аудиторов [Электронный ресурс] — Электрон, дан. - [Москва]. - Режим доступа: http://www.iia-ru.ru/, свободный. - Загл. с домашней страницы Интернета. как аудитору важно четко понимать именно взаимосвязь операций бизнес-процесса, последовательность их выполнения. По мнению Репина В .В. документирование бизнес-процессов можно осуществлять в следующих формах: - текстовая - текстовое последовательное описание бизнес-процесса; - табличная - описание бизнес-процесса представляется в виде таблицы, в которой каждый столбец и строчка имеют определенное значение (операция, ответственный, вход процесса, выход процесса и т.д.); - графическая - процесс описывается в виде графической блок-схемы. Результаты документирования бизнес-процессов и контролей могут быть предоставлены аудитором владельцам процессов, сотрудникам служб внутреннего контроля и иным лицам, ответственным за установление и поддержание системы внутреннего контроля в компании на надлежащем уровне. При этом начальник службы внутреннего аудита должен оценить возможное влияние предоставления результатов работы службы внутреннего аудита на объективность и независимость сотрудников службы внутреннего аудита при последующих проверках.
Документирование бизнес-процессов при проведении внутренних аудиторских проверок способствует повышению качества внутреннего аудита в компании в целом, так как правильное понимание целей и содержания аудируемого процесса позволяет аудитору адекватно спланировать и провести проверку, дать обоснованные рекомендации владельцам процессов и высшему менеджменту о путях повышения надежности системы внутреннего контроля в компании.
Методика оценки рисков искажения бухгалтерской отчетности при внутреннем аудите экспортно-импортных контрактов
Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для этой цели аудитор: - выявляет риски в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, включая средства контроля, относящиеся к этим рискам, а также с группами однотипных операций, остатками по счетам бухгалтерского учета и случаями раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности; - устанавливает соответствие между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; - рассматривает, не являются ли риски столь большими, чтобы привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. Нами разработана схема оценки рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности (рис. 3.2.). На основе результатов оценки неотъемлемого риска и риска средств .контроля аудитор должен оценить риски искажения бухгалтерской отчетности-и разработать в ответ на оцененные риски аудиторские процедуры. Схема позволяет сопоставить риски искажения бухгалтерской отчетности со статьями и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности и определить характер, сроки и объем аудиторских процедур в ответ на оцененные риски.
Выбор аудиторских процедур на основе оцененных рисков Схема оценки рисков искажения бухгалтерской отчетности на уровне статей финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности214 Составлено автором
При оценке рисков аудитор должен установить, какие из выявленных рисков, по профессиональному суждению аудитора, являются рисками, которые требуют специального аудиторского рассмотрения (такие риски определяются как «значимые риски»). Определение значимых рисков, которое следует осуществлять в ходе большинства аудиторских проверок, является делом профессионального суждения аудитора. Высказывая такое суждение, аудитор абстрагируется от влияния установленных средств контроля, связанных с риском, и определяет, являются ли характер риска, вероятная величина потенциального искажения, включая возможность того, что риск может вызвать множественные искажения, и вероятность возникновения риска таковыми, что потребуют специального аудиторского рассмотрения.
Вероятность возникновения значимых рисков низка при осуществлении типовых и несложных хозяйственных операций, которые являются объектом регулярной обработки, поскольку им присущи более низкие неотъемлемые риски. С другой стороны, значимые риски, как правило, проистекают из рисков хозяйственной деятельности, которые могут привести к существенному искажению. Рассматривая характер рисков, аудитор рассматривает ряд вопросов, включая следующие: - указывает ли риск на недобросовестные действия; - связан ли риск с недавними существенными изменениями в отрасли, новыми требованиями по ведению учета и подготовке отчетности, что требует особого внимания аудитора; - насколько сложными являются хозяйственные операции; - связан ли риск со связанными сторонами, которые имеют важное значение для отчетности; - какова степень субъективности при расчете некоторых оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, - сопутствует ли риск хозяйственным операциям, кажущимся необычными или нетипичными для деятельности аудируемого лица. Г48 Значимые риски, как правило, имеют отношение к нетипичным хозяйственным операциям, а также к числовым показателям, требующим от учетного персонала применения профессионального суждения. К нетипичным хозяйственным операциям относятся операции, которые являются необычными в связи с их объемом либо в связи с их характером, а также те, которые повторяются нечасто. Необходимость профессионального суждения возникает при расчете оценочных значений при отсутствии точных способов их определения.
Риски существенного искажения могут быть выше для рисков, связанных с важными нетипичными хозяйственными операциями, в связи со следующими обстоятельствами: - высокая степень вмешательства руководства в учетный процесс; - высокая степень ручного вмешательства в процесс сбора данных и их обработки; - применение сложных расчетов или учетных принципов; - характер нетипичных хозяйственных операций, который может осложнить для аудируемого лица порядок применения эффективных средств контроля в отношении рисков.
Риски существенного искажения могут быть выше для рисков, связанных с числовыми показателями, требующими от учетного персонала применения профессионального суждения при расчете оценочных значений при отсутствии точных способов их определения, в связи со следующими обстоятельствами: - в отношении принципов расчета оценочных значений или признания доходов могут существовать различные подходы; - требуемое суждение может быть субъективным, сложным или требовать допущений о влиянии исхода будущих неопределенных событий.
В отношении значимых рисков аудитор, если им это не было сделано ранее, должен оценить организацию установленных в отношении этих рисков средств контроля, включая контрольные действия, и определить, выполнялись ли они. Понимание средств контроля, установленных по отношению к значимым рискам, требуется для того, чтобы получить адекватную информацию, необходимую для разработки эффективного подхода к проведению аудита. Руководство аудируемого лица должно быть осведомлено о значимых рисках, однако на практике риски, связанные с важными нетипичными хозяйственными операциями или оценочными значениями, как правило, с меньшей степенью вероятности являются объектом постоянного контроля. Поэтому кроме понимания аудитором того, существует ли соответствующая организация средств контроля в отношении таких значимых рисков и функционируют ли они, аудитор еще должен понять, реагировало ли руководство на риски и если реагировало, то как, и осуществлялись ли по отношению к рискам контрольные действия, например, обзорная проверка со стороны руководства или экспертов в отношении сделанных допущений, формальный пересчет оценочных значений или получение одобрения представителей собственника.
Например, в случае получения аудируемым лицом сообщения о судебном процессе, имеющем важное значение, аудитору следует рассмотреть ответные действия со стороны аудируемого лица, выяснить, имело ли место обращение к юристам, обслуживающим данное лицо, оценивались ли возможные последствия, а также то, каким образом предполагается раскрыть это обстоятельство в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Если руководство не отреагировало на значимые риски введением средств контроля и в результате аудитор придет к заключению о существенном недостатке системы внутреннего контроля аудируемого лица, то ему следует сообщить об этой проблеме представителям собственника. Аудитору следует учесть влияние этого обстоятельства на оценку аудиторского риска.
Методы оценки внешним аудитором рисков средств внутреннего контроля экспортно-импортных операций
В диссертационной работе предложен рабочий документ аудитора «Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности». Рабочий документ аудитора основан на использовании тест-вопросников для оценки неотъемлемого риска. На основании профессионального суждения аудитор оценивает степень неотъемлемого риска, применяя атрибутивный метод и значения «низкий, «средний», «высокий». Практическое применение рабочего документа «Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности» позволило классифицировать неотъемлемые риски организаций-импортеров и организаций-экспортеров в соответствии с применяемой качественной оценкой риска.
При практическом применении рабочего документа «Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности» проводилось сопоставление рисков со статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности, на которые влияют выявленные риски. Сопоставление позволило выделить статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые подвержены рискам искажения у организаций-импортеров и организаций-экспортеров.
В диссертационной работе изложены результаты практического применения рабочего документа «Оценка риска средств внутреннего контроля» при проведении планирования аудиторских по проверке экспортно-импортных операций. Автором изучались факторы риска средств внутреннего контроля хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности по элементам системы внутреннего контроля. Практическое применение рабочего документа «Оценка риска средств внутреннего контроля» позволило выделить риски средств внутреннего контроля, относящиеся в целом к бухгалтерской отчетности организаций-импортеров и организаций-экспортеров.
Предложена схема разработки тестов средств внутреннего контроля на уровне статей финансовой (бухгалтерской) отчетности и предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и разработан рабочий документ аудитора «Тестирование средств внутреннего контроля по статье бухгалтерской отчетности «Доходы». Применение рабочего документа позволяет сформировать основу для оценки рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности по строке учета доходов, а также для планирования и проведения последующих аудиторских процедур.
В диссертационной работе предложен рабочий документ аудитора «Оценка рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности». Рабочий документ аудитора позволяет сопоставить риски искажения бухгалтерской отчетности со статьями и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности и определить характер аудиторских процедур на основе оцененных рисков.
Оценка рисков искажения бухгалтерской отчетности экспортно-импортных операций проводилась в диссертационной работе в несколько этапов. Оценка неотъемлемого риска хозяйствующих субъектов-участников внешнеэкономической деятельности позволила выделить статьи бухгалтерской отчетности, которые подвержены рискам искажения у организаций-импортеров и организаций-экспортеров. На следующем этапе проводилась оценка риска средств внутреннего контроля как на уровне бухгалтерской отчетности в целом, так и на уровне статей бухгалтерской отчетности и предпосылок подготовки статей бухгалтерской отчетности. При этом статьи бухгалтерской отчетности, по которым оценивался риска средств внутреннего контроля, отбирались на оснований проведенной оценки неотъемлемого риска.
На основе результатов оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля оценивался риск искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности в части отражения экспортно-импортных операций. При оценке риска искажения бухгалтерской отчетности использовалось профессиональное суждение аудитора.
При практическом применении рабочего документа «Оценка рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности» установлены условия и события, которые могут указывать на существенные искажения отражения экспортно-импортных операций в бухгалтерской отчетности аудируемых лиц. Практическое применение рабочего документа «Оценка рисков искажения бухгалтерской отчетности по статьям бухгалтерской отчетности и предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности» позволило также выделить аудиторские процедуры, которые применяются при подтверждении достоверности отражения экспортно-импортных операций в бухгалтерской отчетности на основании оцененных рисков.
Для проверки достоверности отражения в бухгалтерской отчетности операций поступления сырья по импортным контрактам разработаны рабочие документы аудитора «Результаты аудита своевременности принятия к учету материальных запасов, полученных по импортным контрактам» и «Результаты аудита обоснованности расходов, включаемых в фактическую себестоимость материалов, получаемых по импортным контрактам».
При проверке достоверности отражения в бухгалтерской отчетности выручки от реализации готовой продукции, товаров работ, услуг по экспортным контрактам предложено применение рабочих документов аудитора «Результаты аудита своевременности отражения на счетах бухгалтерского учета экспортной выручки» и Результаты аудита стоимостной оценки экспортной выручки от продажи».
Практическое применение рабочих документов по оценке неотъемлемого риска, риска средств внутреннего контроля, риска искажения отражения в бухгалтерской отчетности экспортно-импортных операций, предложенных в диссертационной работе, позволяет внешнему аудитору планировать и осуществлять аудиторские процедуры в отношении выявленных рисков как на уровне бухгалтерской отчетности в целом, так и на уровне отдельных статей и предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
