Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Система аудита НПФ в Российской Федерации 4
1.1. Организационные основы аудита НПФ в Российской Федерации 4
1.2. Базовая терминология аудита НПФ и ее социальные и общеэкономические особенности 4
1.3. Методика предварительного планирования аудита НПФ 4
Глава 2. Развитие методики планирования аудиторской проверки НПФ 4
2.1. Методика оценки системы внутреннего контроля НПФ 4
2.2. Методика определения уровня существенности в аудите НПФ 4
2.3. Методика оценки аудиторского риска в аудите НПФ 4
Глава 3. Совершенствование процесса формирования плана и программы аудита НПФ 4
3.1. Особенности составления плана и программы аудита НПФ 4
3.2. Аудиторские процедуры и выборочные методы в аудите НПФ 4
Заключение 4
Список использованной литературы 4
Приложения Ошибка! Закладка не определена.
- Базовая терминология аудита НПФ и ее социальные и общеэкономические особенности
- Методика предварительного планирования аудита НПФ
- Методика определения уровня существенности в аудите НПФ
- Аудиторские процедуры и выборочные методы в аудите НПФ
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Законодательством Российской Федерации регламентировано, что бухгалтерская (финансовая) отчетность негосударственных пенсионных фондов (далее НПФ) подлежит обязательному аудиту с привлечением аудиторских организаций.
Возрастающая роль НПФ в настоящее время обусловлена потребностью снижения нагрузки по выплате государственных пенсий на бюджет Российской Федерации.
По данным Службы Банка России по финансовым рынкам, процентное соотношение объема пенсионных накоплений, находящихся в распоряжении Внешэкономбанка (далее ВЭБ), НПФ и управляющих компаний (далее УК) по состоянию на 30.09.2013 года составляет: НПФ - 34% (887 600 млн. руб.), ВЭБ -65% (1 717 400 млн. руб.) и УК - 1% (34 300 млн. руб.). Следовательно, более 1/3 всех пенсионных накоплений граждан РФ находится в распоряжении негосударственных пенсионных фондов. Отметим, что на 31.12.2008 года данное соотношение выглядело 9%, 89%, 2% соответственно, а на 31.12.2003 - 0%, 97%, 3%. Эти данные свидетельствуют о том, что структура пенсионных накоплений в РФ претерпела значительные изменения в сторону негосударственной составляющей.
Наравне с ростом пенсионных накоплений, составляющих основу обязательного пенсионного страхования, находящихся в распоряжении НПФ, в РФ происходит развитие негосударственного пенсионного страхования и профессионального пенсионного страхования.
Многие пенсионные системы европейских стран характеризуются тем, что одно из центральных мест в них занимает негосударственное пенсионное обеспечение. Фактически государством обеспечивается около 30% всех пенсионных выплат. Следовательно, оставшаяся часть пенсии финансируется из негосударственных источников.
Таким образом, значимость негосударственных пенсионных фондов в условиях новой Пенсионной реформы значительна.
Увеличение объемов денежных потоков в рамках обязательного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения и профессионального пенсионного страхования, значительно повышается значимость контроля за их финансовой деятельностью. По нашему мнению, аудит правомерно считать одним из основополагающих элементов финансового контроля, постоянное развитие которых представляется актуальным и практически значимым.
Степень разработанности проблемы. В исследовании различных аспектов бухгалтерского учета и аудита значительный вклад внесли: А.С. Бакаев, Ю.А. Данилевский, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич, А.В. Зонова, Е.А. Мизиковский, Т.П. Карпова, И.Г. Коваль, В.И. Подольский, Л.Г. Макарова, Н.П. Кондраков, М.В. Мельник, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, Л.И. Попова, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др., а также зарубежные ученые: Р. Адаме, Э.А. Арене, М. Бенис, Д.К. Лоббек, Р. Монтгомери и др.
Следует также отметить работы современных отечественных и зарубежных ученых, которые в значительной степени способствовали развитию математического инструментария бухгалтерского учета, анализа и аудита, концепций риск-ориентированности: В.П. Бочарникова, Н.Е. Васильевой, Е.Б. Герасимовой, В.Н. Едроновой, И.И. Елисеевой, Л. Заде, К. Кернса, Н.П. Любушина, А.А. Милосердова, А.О. Недосекина, А.Н. Павлова, Т. Саати, Б.В. Соколова, М. Сугено, А.А. Терехова, Ю.В. Трифонова, Н.Г. Ярушкиной, А.В. Леоненкова, Е.В. Четыркина и др.
Аудит негосударственных пенсионных фондов имеет свои отличительные
особенности, непосредственно влияющие на методику всей аудиторской
проверки, начиная с проверки обычной деятельности и заканчивая
формированием мнения аудитора. В отношении имущественных объектов аудита
НПФ (учет основных средств, материалов, денежных средств и др.) накоплен
значительный опыт аудиторской практики.
Наши исследования показали, что НПФ присущи индивидуальные финансовые операции, методическое обеспечение проверки которых разработано недостаточно.
На наш взгляд, дискуссионными остаются вопросы методики количественной оценки надежности системы внутреннего контроля, а также определения уровней существенности и риска при проведении аудита НПФ. Повсеместно на практике требуют значительной переработки планы и программы аудиторской проверки негосударственных пенсионных фондов.
Указанные недостатки системы аудита НПФ предопределили цель и задачи исследования.
Цели и задачи. Цель диссертации состоит в исследовании и расширении теоретических положений и разработке практических рекомендаций по совершенствованию аудита негосударственных пенсионных фондов.
Для реализации поставленной цели были сформулированы следующие задачи:
исследовать комплекс обычной деятельности негосударственных пенсионных фондов, сформулировать ее индивидуальные особенности, влияющие на формирование методики аудиторской проверки;
определить цель и объекты аудита негосударственных пенсионных фондов;
обосновать процедуры, необходимые для изучения сложившейся практики деятельности НПФ, составляющие основу планирования аудита;
разработать методику количественной оценки системы внутреннего контроля (СВК), ориентированную на использование в практике аудита НПФ;
усовершенствовать действующую методику количественного определения уровня существенности и степени аудиторского риска, адаптированную для практики аудиторских проверок НПФ;
обосновать особенности формирования плана и программы аудита НПФ;
исследовать особенности выборки данных в аудите НПФ, влияющие на качество аудиторской проверки.
Область исследования. Диссертационное исследование соответствует п. 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок», п. 3.4. «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» и п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей Высшей аттестационной комиссии при Министерстве образования и науки Российской Федерации.
Предмет и объект исследования. Предмет исследования - совокупность теоретических и практических подходов к процессу планирования аудита негосударственных пенсионных фондов в Российской Федерации.
Объект исследования - методика процесса планирования аудита негосударственных пенсионных фондов в Российской Федерации.
Методология и методы исследования. Методологической основой диссертационного исследования являются: федеральные законы, постановления Правительства, приказы Минфина и другие нормативные акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета и аудиторской деятельности, международные стандарты аудита; труды отечественных и зарубежных авторов в рамках теории и практики аудита негосударственных пенсионных фондов, а также фактические результаты финансово-хозяйственной деятельности НПФ.
В представленной диссертационной работе использованы такие методы научного исследования, как: анализ и синтез, индукция и дедукция в рамках методологии системного подхода, а также количественное и качественное сравнение, экономико-математические и статистические методы.
Научная новизна. Научная новизна результатов проведенных исследований заключается в обосновании и решении важных теоретических, методических, организационных и практических проблем методического обеспечения аудита негосударственных пенсионных фондов.
В процессе исследования получены результаты, включающие следующие элементы научной новизны:
уточнены цель и объекты аудита с учетом индивидуальных особенностей деятельности в области негосударственного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения и профессионального пенсионного страхования;
разработана процедура по определению объема аудиторской проверки НПФ и анализа состояния отрасли НПФ, основанная на методике рейтинговой оценки, которую целесообразно применять в анализе обычной деятельности негосударственных пенсионных фондов, выработаны рекомендации по ее применению;
обоснована необходимость оценки системы бухгалтерского учета НПФ при планировании аудиторской проверки; рекомендовано, в частности, введение и использование счета 95 «Пенсионные резервы», что обеспечивает детализацию аналитического учета средств пенсионных резервов для принятия управленческих решений;
усовершенствована оценка системы внутреннего контроля, базирующаяся на теории нечеткой меры и интеграла Сугено, которая позволяет сформировать методику количественной оценки указанной выше системы, тем самым повысив научную обоснованность процесса обработки аудиторских доказательств и формирования мнения аудитора;
разработаны методики оценки уровня существенности и аудиторского риска, базирующиеся на синтезе традиционных статистических методов и теории нечеткой меры и интеграла Сугено, которые
позволяют построить научно обоснованные методики количественной оценки указанных выше величин и повысить качество планирования аудита НПФ;
предложены структуры плана и программы аудита НПФ, позволяющие учитывать особенности данного вида деятельности в процессе аудиторской проверки.
Теоретическая и практическая значимость. Теоретическая значимость диссертации заключается в определении и реализации поставленных выше задач, имеющих большое значение для совершенствования методического обеспечения аудита негосударственных пенсионных фондов в условиях новой Пенсионной реформы в Российской Федерации.
Практическая значимость работы заключается в том, что ее основные положения и результаты могут быть использованы аудиторскими организациями при осуществлении обязательной проверки негосударственных пенсионных фондов.
Результаты, полученные при исследовании бухгалтерского учета НПФ, могут быть использованы в деятельности негосударственных пенсионных фондов при отражении в учете операций по негосударственному пенсионному обеспечению.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты работы докладывались и получили положительную оценку на международных и всероссийских научно-практических конференциях в г. Нижнем Новгороде, Москве, Казани и Дзержинске в период 2011-2014 гг.
Результаты, полученные в рамках совершенствования аудита НПФ, приняты к внедрению следующими аудиторскими организациями: ООО «НИЭР-Аудит», ООО «Ритм Аудит», ООО «Премьер Аудит» и внедрены в учебный процесс НП «НТИПБ».
Публикации. Основные положения диссертации отражены в 7 научных
работах общим объемом 2,63 п.л. (вклад автора 2,1 п.л.), в том числе в 3 в
изданиях, входящих в перечень ведущих рецензируемых научных журналах,
рекомендованных ВАК для отражения результатов исследования по кандидатским диссертациям, общим объемом 1,46 п.л. (вклад автора 1 п.л.).
Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованных источников, включающего 151 наименование и 11 приложений. Работа содержит 14 рисунков, 15 таблиц и 72 формулы. Общий объем работы - 163 страницы.
Базовая терминология аудита НПФ и ее социальные и общеэкономические особенности
Любая наука начинается с определения следующих ключевых понятий, составляющих ее основу: предмет; объект; субъект; метод; методика. Для более четкого понимания основных понятий обратимся к философии науки. Философией науки обычно называют ту ветвь аналитической философии, которая занимается изучением науки и претендует на научную обоснованность своих результатов [52]. Субъект научной деятельности (от лат. «sabjectum» – лежащий в основании) в философии науки, в настоящее время, трактуется в нескольких смыслах: как отдельный ученый, с именем которого связано открытие; как особое сообщество людей – ученых, специально занятых производством знания; как все человечество, состоящее из отдельных народов, когда каждый народ, производя нормы, идеи и ценности, фиксируемые в его культуре, выступает в качестве особого субъекта познавательной деятельности. Субъекты научной деятельности имеют специальную подготовку, в ходе которой они использует свой запас знаний, осваивая средства и методы его получения, делает их своим достоянием на основе своих мировоззренческих, ценностных ориентаций, этических принципов и целевых установок, специфичных для данной области научного познания в исследованиях определенной эпохи. Научное познание предполагает не только сознательное отношение субъекта к объекту, но и к самому себе, к своей деятельности, т.е. осмысление приемов, норм, методов исследовательской работы, традиций [94].
Объект исследования той или иной науки – это часть объективной или субъективной реальности, обладающей собственными свойствами, а предмет науки – это результат исследовательских действий, включающий в себя накопленный опыт в изучении данного объекта в рамках предшествующей более широкой отрасли знания, а также объяснительный принцип, который предлагается тем или иным мыслителем, научной школой, течением, и методы, используемые в данной науке для познания объекта [97]. Исходя из предмета философии науки, формируется ее специфика, проявляющаяся в том, что она применяет свой особый метод рефлексии, т.е. метод оборачивания на себя. Это челночное движение, предполагающее возвращение к исходным предпосылкам и обогащение новым содержанием [70, с. 20].
Традиционным предметом философии науки является методология научного познания. Центральная проблема методологии научного исследования – выявление эффективных методов научного познания. Метод – это система принципов, приемов, правил, требований, которыми необходимо руководствоваться в процессе познания. [106]
Далее дадим характеристику базовых понятий философии науки в отношении аудита, как науки. По нашему мнению, аудит является именно наукой, а не просто экономической практикой. Вопрос отнесения аудита к разряду наук сейчас является одним из наиболее актуальных в работах российских ученых и экономистов. Именно поэтому, ключевым понятиям в работах Мельник М.В. [83], Шеремета А.Д. [131], Соколова Я.В. [112], Подольского В.И. [102] и др. уделено должное внимание и позиции авторов во многом совпадают.
Понятия «объект аудита» и «субъект аудита» можно назвать взаимодополняющими противоположностями единого процесса аудита и данные категории нельзя рассматривать в отрыве друг от друга. В качестве субъекта в аудите выступают физические лица, состоящие в трудовых отношениях с аудиторской организацией, а также юридические лица, осуществляющие свою деятельность в качестве индивидуального аудитора. Их деятельность направлена на осуществление действий по независимому финансовому контролю деятельности экономического субъекта и оценке непрерывности деятельности, исходя из финансовых показателей аудируемого лица. То, на что направлена деятельность аудитора, в диалектико-материалистическом понимании и есть объект аудита. В зависимости от направленности проверки, аудитор в своей деятельности имеет дело с объектами, довольно разными по своему составу, целевой ориентации и другими характеристиками. Поскольку объекты имеют свою специфику, которая зависит от вида аудита, проверяемой организации и др., невозможно указать их полный перечень. В частности, Козменкова С.В. отмечает, что при проверке, в зависимости от отраслей хозяйствующих субъектов, объектами аудита являются: для торговых организаций – товары, издержки обращения, продажи; для промышленных предприятий – процессы заготовления материалов, производство продукции, выпуск готовой продукции и ее продажи; для сельскохозяйственных предприятий – дополнительно земли, многолетние насаждения, молодняк животных и животные на откорме, затраты на производство продукции растениеводства, животноводства; строительных организаций – затраты на производство строительных работ, накладные расходы и др. [68]
Определены объекты аудита НПФ исходя из специфики деятельности. Объекты аудиторской проверки необходимо определить в начале процесса планирования. Они будут отличаться от объектов учета, так как в аудите объекты проверки являются более укрупненными. Объектами бухгалтерского учета являются имущество, хозяйственные процессы и хозяйственные операции. Исходя из этого, учет ведется от первичного документа, в котором фиксируется объект учета, далее, посредством группировки, к бухгалтерским счетам, регистрам учета и бухгалтерской отчетности. Поскольку целью аудита является выражение мнения о степени достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, то объектами аудита являются, в первую очередь, формы отчетности. Таким образом, проверка строится от отчетных форм к счетам и документам [68].
Методика предварительного планирования аудита НПФ
Для выполнения всех поставленных целей и задач аудиторской организации необходимо получить достаточный объем знаний о деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется. Необходимый объем полученных сведений, основанный на достоверных данных и профессиональном суждении участников аудиторской группы, оказывает значительное влияние на весь процесс аудита: от предварительного планирования проверки до формирования аудиторского заключения.
Как было отмечено выше, основополагающим нормативным документом, регулирующим процесс предварительного планирования аудита является правило (стандарт) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [17], разработанное в соответствии с требованиями международных стандартов аудита, а именно ISA 315 «Identifying and assessing the risks of material misstatement through understanding the entity and it s environment» [22, 132]. Он устанавливает единые требования к пониманию деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля и оценку рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Нами определены цель и задачи предварительного планирования аудита (понимания деятельности аудируемого лица) (рисунок 6). Аудитор использует профессиональное суждение для определения требуемого объема знаний о деятельности аудируемого лица и его среде, включая систему внутреннего контроля. Можно сказать, что понимание деятельности – это единственный процесс аудиторской проверки, который не заканчивается при получении определенных результатов и является непрерывным на протяжении всех этапов аудита. Аудиторские процедуры, осуществляемые с целью приобретения знаний о деятельности аудируемого лица, относятся к процедурам оценки рисков, потому что определенная информация, полученная путем выполнения таких процедур, может быть использована аудитором в качестве аудиторских доказательств при оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен выполнять следующие процедуры оценки рисков: запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого НПФ; аналитические процедуры; наблюдение и инспектирование; прочие аудиторские процедуры, позволяющие получить информацию, которая может оказаться полезной при выявлении рисков существенного искажения, например, просмотр информации, полученной из внешних источников, может быть полезным при ознакомлении с деятельностью аудируемого лица. [17, ст.5,6]
На данном этапе необходима организация обсуждения подверженности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям [17, ст.13]. Представим графически основные проблемные направления (в порядке от общих к частным), которые необходимо рассмотреть аудиторской группе на этапе понимания деятельности аудируемого НПФ и среды, в которой она осуществляется на рисунке 7 [17, ст.19]. Процесс понимания деятельности в аудите НПФ имеет свои особенности. Рассмотрим каждое из вышеназванных направлений с учетом специфики деятельности НПФ. Аудитор должен ознакомиться с соответствующими отраслевыми, правовыми и другими внешними факторами, влияющими на деятельность НПФ, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти факторы включают следующие отраслевые особенности: сложившиеся общие экономические и политические условия в РФ; изменения требований нормативных правовых актов пенсионного законодательства Российской Федерации, регулирующих сферу деятельности НПФ; конкуренция в сфере обязательного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения; применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Направление понимания деятельности НПФ в части анализа масштабов деятельности аудируемого НПФ и конкуренции в рамках всей отрасли, на наш взгляд, возможно осуществить на основании общедоступных показателей деятельности негосударственных пенсионных фондов, которые являются общедоступными и их можно найти в средствах массовой информации. Согласно п. 7 Ф(С)АД № 8, не запрещается изучение информации, полученной из внешних источников, в частности, аналитических отчетов, отчетов, подготовленных банками или органами статистики, экономических и профессиональных газет и журналов или официальных правовых и финансовых изданий [17]. На начальном этапе аудиторской проверки, мы предлагаем применять рейтинговый анализ в процессе понимания деятельности. Использование рейтинговой оценки позволит проанализировать показатели деятельности аудируемого лица в сравнении с аналогичными организациями в масштабах всей отрасли. Полученная информация будет использована аудитором при определении объема аудита. В целом любой рейтинговый анализ состоит из нескольких этапов. На первом этапе происходит сбор информации и анализ исходных показателей. Далее осуществляется классификация и обоснование комплекса показателей, используемых для оценки. На третьем этапе вычисляется итоговый показатель рейтинговой оценки и определение места каждого предприятия в рейтинге.
Представим применение рейтинговой оценки при анализе рынка на основе негосударственных пенсионных фондов, осуществляющих деятельность на территории Нижнего Новгорода и Нижегородской области. Анализ осуществлен с использованием методики, представленной в учебном пособии «Экономический анализ» проф. д.э.н. Любушина Н.П. [80, с.532-533]. Данный подход основан на матричном методе и правилах линейной и векторно-матричной алгебры.
При использовании матричного метода исходная матрица совокупности показателей преобразуется в матрицу стандартизированных коэффициентов, затем проводится сравнительная рейтинговая оценка по выбранным показателям. Информация о деятельности НПФ, используемая в диссертации при проведении анализа, является общедоступной. Она представлена на официальном сайте Федеральной службы по финансовым рынкам [146]. Для рейтингового анализа были отобраны негосударственные пенсионные фонды, имеющие свои филиалы на территории г. Нижнего Новгорода и Нижегородской области (данные по количеству НПФ были взяты из электронного справочника 2ГИС) по состоянию на 01.06.2013 [134]. Представим основные показатели деятельности выбранных негосударственных пенсионных фондов и определим максимальное значение показателя в каждом столбце (Приложение 2). Ячейки, соответствующие максимальным значениям каждого столбца, выделены более темным цветом. Данные по НПФ «Железнодорожный» представлены по состоянию на 31.12.2012. Это связано с тем, что из-за неисполнения фондом предписания Федеральной службы по финансовым рынкам по устранению выявленных нарушений было прекращено заключение договоров по обязательному пенсионному страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению, согласно приказу ФСФР № 13-358/из-п от 14.02.2013 [146]. Рейтинговая оценка строится, исходя из следующих данных каждого НПФ: о собственном имуществе для осуществления уставной деятельности (ИОУД). Собственное имущество фонда – это имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, а также пенсионные резервы и пенсионные накопления [2]; о суммарных кратко- и долгосрочных обязательствах фонда; о количестве застрахованных и получающих пенсию лиц.
Максимальное значение каждого из показателей принимается за единицу. Затем все элементы каждого столбца делятся на максимальное значение каждого показателя, и создается матрица стандартизированных коэффициентов, которая представлена в таблице 3. Полученная таблица представлена в преобразованном формате. НПФ присвоены номера от 1 до 14 по вертикали в первом столбце (в последовательности, в которой находятся НПФ в предыдущей таблице), а основным показателям деятельности номера от 1 до 8 по горизонтали в первой строке в исходном порядке.
Методика определения уровня существенности в аудите НПФ
Категория «существенность» является одним из факторов, обеспечивающих реализацию основополагающего принципа аудита – разумной уверенности, и наряду с оценкой рисков представляет собой основу планирования аудита. С помощью существенности формируется логическая взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения [48]. Количественное выражение существенности называется уровнем существенности, который представляет собой предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения. При этом исследователями отмечается, что установить четкие и однозначные критерии существенности совсем непросто [62]. В истории международных и отечественных стандартов аудита, трудах ученых-экономистов, методиках аудиторских организаций и профессиональных аудиторских объединений существовали и используются до сих пор достаточно разнообразные подходы к установлению уровня существенности для отчетности в целом. Однако представляется очевидным, что уровни существенности, рассчитанные по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности одной и той же организации разными способами, могут значительно отличаться друг от друга. Из этого следует, что в рамках принципа профессионального суждения аудитор, не нарушая нормативно-правовых актов, может установить, в зависимости от текущих приоритетов при заключении договора, любой из уровней существенности – максимальной ошибки, которая может быть показана в отчетности аудируемого лица. Это, безусловно, не способствует прозрачности аудиторских проверок и повышению доверия к аудиторским заключениям. Уровень существенности определяется величиной максимально допустимой величины искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, наличие которой не влияет на решения пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, принимаемые на основании этой отчетности.
При определении уровня существенности учитывают, как правило, два показателя: абсолютную и относительную величину искажения. Абсолютная величина представляет собой размер допустимого искажения в установленной сумме, которая, по мнению аудиторской организации, может считаться существенной независимо от других обстоятельств. Относительная величина выражается в процентном отношении к соответствующим базовым показателям (прибыли, выручке, валюте баланса, собственному капиталу и т.д.), имеющим особую важность для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности при принятии решений. Аудиторская организация рассматривает существенность на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета, отдельных операций или групп операций, а также в отношении порядка раскрытия информации о хозяйственных операциях. В связи с этим в международной и отечественной аудиторской практике, как правило, используются три категории базовых показателей: счета бухгалтерского учета, статьи баланса и показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Определив систему базовых показателей, аудиторская организация в дальнейшем устанавливает границы (диапазон) уровня существенности, что в среднем составляет от 1 до 10% от значения базового показателя.
Существенной ошибкой признается ошибка, способная повлиять на экономические решения пользователей информации, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности. Как отмечает А.Б. Богопольский «…с практической точки зрения существенность представляет собой не только и не столько качественную характеристику финансовой отчетности, сколько порог, «точку отреза» (cut-off point), выше которой никакие ошибки, пропуски, искажения не могут быть оставлены отчитывающимся предприятием без соответствующего исправления» [38]. Аудиторские организации, устанавливающие слишком низкие значения уровня существенности, увеличивают трудозатраты на проведение аудита, его стоимость и в результате проигрывают своим конкурентам. Высокие значения уровня существенности повышают аудиторский риск (вероятность пропуска искажений).
Оценка существенности в соответствии с международными и отечественными правилами аудита является предметом профессионального суждения аудиторской организации, не имеющего стандартного решения. Аудиторская организация независима в выборе методики аудита, но ответственна за обнаружение существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности. Очевидно, что в каждом конкретном случае для каждого аудируемого лица существенность может быть различной и установить единую величину предельно допустимой ошибки бухгалтерской (финансовой) отчетности для всех субъектов хозяйствования невозможно. Именно по этой причине аудиторская организация в соответствии с законодательством обязана самостоятельно разработать и применять на постоянной основе внутренние правила аудиторской деятельности, регламентирующие свой порядок определения уровня существенности и базовых показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудиторской организации необходимо обеспечить возможность рационального и эффективного использования устанавливаемого уровня существенности, как с позиции трудоемкости аудита, так и с позиции надежной основы для принятия решений пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В случае если полученные в денежном выражении значения уровней существенности, рассчитанные по каждому базовому показателю, значительно отличаются друг от друга, можно не находить их среднеарифметическое значение, а использовать в качестве единого значение уровня существенности, полученное по показателю, наиболее точно отражающему деятельность аудируемого лица.
При высокой оборачиваемости активов аудируемого лица рекомендуется использовать показатель выручки или прибыли до налогообложения. Если доходы аудируемого лица подвержены значительным колебаниям, в качестве базы для определения уровня существенности выбирается валюта баланса. Выручка и себестоимость реализованной продукции показательны для производственных предприятий.
Аудиторская организация при определении количественного значения уровня существенности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом может использовать дедуктивный либо индуктивный метод.
При использовании дедуктивного метода первоначально определяется общий уровень существенности бухгалтерской (финансовой) отчетности, который затем распределяется между значимыми статьями и счетами учета.
Как подчеркивает Н.А. Карзаева: «В основе принимаемого бухгалтерами России 5%-го барьера существенности лежит нормальное распределение. Однако первое десятилетие ХХI века внесло свои коррективы и в порядок признания сумм существенными в бухгалтерском учете. В настоящее время ранее нормативно регламентированный 5%-ый уровень не установлен, и бухгалтеры ориентируются на способы определения уровня существенности, применяемые аудиторами» [64]. Как отмечает Э.А. Сиротенко «…вопрос оценки существенности в аудите заключается, прежде всего, в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности – величины предельно допустимой ошибки» [109].
Аудиторские процедуры и выборочные методы в аудите НПФ
В соответствии с п. 8 ФСАД № 7/2011 для получения аудиторских доказательств аудитор может применить следующие аудиторские процедуры либо их сочетания [17]: запрос; инспектирование; наблюдение; подтверждение; пересчет; повторное проведение; аналитические процедуры.
При выполнении аудиторской процедуры запроса аудитор обращается к осведомленным лицам (связанным и не связанным с финансовой деятельностью), являющимся работниками аудируемого НПФ или не являющимся работниками аудируемого НПФ, по интересующему аудитора вопросу и оценивает их ответы на такое обращение. При запросе аудитор должен принять во внимание следующее: запрос часто дополняет другие аудиторские процедуры; запросы могут быть официальными письменными и неофициальными устными; ответы на запрос могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. Вместе с тем ответы на запрос могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором. В некоторых случаях ответы на запрос могут дать аудитору основание для изменения проводимых аудиторских процедур или проведения дополнительных процедур; при направлении запросов относительно намерений и планов руководства аудируемого НПФ полученная в ответ информация может оказаться недостаточной. Для подтверждения намерения и планов руководства аудируемого НПФ аудитору необходимо также четкое представление о выполнении в прошлом намерений и планов руководства аудируемого НПФ, об аргументах относительно выбора того или иного плана действий, о способности руководства аудируемого НПФ последовательно реализовывать сделанный выбор; ответы на устный запрос при необходимости подлежат подтверждению письменными заявлениями руководства аудируемого НПФ или, если уместно, представителей собственника аудируемого НПФ; предоставляя аудиторские доказательства, в том числе наличия искажения, сам по себе запрос, как правило, не дает достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности или доказательств операционной эффективности средств контроля.
При выполнении аудиторской процедуры инспектирования аудитор изучает созданные аудируемым НПФ или полученные извне учетные записи и документы на бумажном или электронном носителе информации, а также осуществляет физический осмотр материальных активов. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является проверка учетных записей и документов на предмет их санкционирования. При инспектировании аудитор должен принять во внимание следующее: отдельные документы могут представлять собой непосредственные аудиторские доказательства существования актива; однако в результате инспектирования таких документов не всегда могут быть получены аудиторские доказательства в отношении прав на этот актив или его стоимостной оценки (например, акции, облигации); инспектирование исполненного договора может предоставить аудиторские доказательства в отношении применяемой аудируемым НПФ учетной политики (например, в части признания выручки); инспектирование материальных активов может предоставить надежные аудиторские доказательства в отношении их существования, но необязательно в отношении прав собственности аудируемого НПФ на них, или обязательств этого НПФ, связанных с данными активами, или оценки таких активов; инспектирование отдельных единиц активов осуществляется, как правило, в ходе наблюдения за проведением инвентаризации этих активов. При выполнении аудиторской процедуры наблюдения аудитор изучает процесс или процедуру, выполняемые другими лицами. Примером наблюдения является изучение аудитором: подсчета материальных запасов, выполняемого персоналом аудируемого НПФ; выполнения персоналом аудируемого НПФ контрольных действий.
При наблюдении аудитор должен принять во внимание, что, обеспечивая аудиторские доказательства в отношении выполнения процесса или процедуры, данная аудиторская процедура ограничена во времени лишь тем моментом, в который она проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на выполняемый процесс или процедуру.
При выполнении аудиторской процедуры подтверждения аудитор получает аудиторское доказательство непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе. Внешние подтверждения применяются, в частности, для получения аудиторских доказательств: при проверке предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета или их составляющих элементов; в отношении условий договоров, включая изменения их, или хозяйственных операций аудируемого НПФ с третьими сторонами; отсутствия особых условий, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки. При выполнении аудиторской процедуры пересчета аудитор проверяет точность арифметических подсчетов в первичных учетных и иных документах, учетных записях. Пересчет может выполняться вручную или автоматически. При выполнении аудиторской процедуры повторного проведения аудитор самостоятельно выполняет процедуру или контрольное действие, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого НПФ. К примеру, при проведении проверки аудитору руководством НПФ были представлены документы, подтверждающие проведение в ней инвентаризации материальных ценностей (акты, описи и т.д., подписанные членами инвентаризационной комиссии из состава работников организации). Однако сам факт наличия документов является лишь необходимым, но далеко не достаточным свидетельством того, что инвентаризация была в свое время проведена надлежащим образом. Так, нередкими в практике являются случаи формального отношения к проведению инвентаризации, когда члены комиссии могли и не выезжать на место хранения ценностей. Поэтому требование профессионального скептицизма заставляет аудитора искать новые доказательства, свидетельствующие о том, что инвентаризация в действительности имела место с тем, чтобы подтвердить оцененный им в ходе планирования уровень риска системы контроля, т.е. проведение тестов контроля.
