Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методологические основы учета и трансформации отчетности российской строительной организации в соответствии сМСФО 11
1.1. Строительная деятельность как специфический объект исследования 11
1.2. Исторические аспекты развития МСФО и перспективы их внедрения российскими организациями 23
1.3. Сравнительный анализ методов подготовки финансовой отчетности в формате МСФО 31
Глава 2. Информационная база для подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО 42
2.1. Практика учета капитальных вложений как важнейших объектов учета строительной организации в соответствии с РСБУ и МСФО 42
2.2. Анализ требований к учету операций в рамках строительных договоров в соответствии с российскими стандартами и МСФО 57
2.3. Отличия российских стандартов финансового учета от МСФО для целей трансформации отчетности 74
Глава 3. Методические положения трансформации российской финансовой отчетности в формат МСФО 89
3.1. Планирование процесса трансформации отчетности в формат МСФО 89
3.2. Этапы трансформации отчетности строительной организации в формат МСФО и перечень основных трансформационных процедур 96
3.3. Подготовка форм отчетности строительной организации и примечаний к ним в соответствии с требованиями МСФО 158
Заключение 174
Список литературы 180
- Исторические аспекты развития МСФО и перспективы их внедрения российскими организациями
- Сравнительный анализ методов подготовки финансовой отчетности в формате МСФО
- Анализ требований к учету операций в рамках строительных договоров в соответствии с российскими стандартами и МСФО
- Этапы трансформации отчетности строительной организации в формат МСФО и перечень основных трансформационных процедур
Исторические аспекты развития МСФО и перспективы их внедрения российскими организациями
Строительство относится к числу ключевых отраслей и во многом определяет решение социальных, экономических и технических задач развития всей экономики России.
Ведущая роль строительной деятельности заключается в достижении стратегических целей развития общества. Она определяется тем, что конечные результаты достигаются путем осуществления инвестиционно -строительных программ и проектов на федеральном и региональном уровнях.
В соответствии с объективными закономерностями выход России на экономический уровень передовых зарубежных стран возможен при условии широкомасштабного повышения инвестиционной активности, роста объемов капитальных вложений в новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение существующих основных фондов, с опережающим развитием производственного потенциала строительной отрасли и ее материально-технической базы.
При этом непременным условием является повышение эффективности капитального строительства, на основе наиболее рационального использования инвестиционных ресурсов, объемы которых заметно снизились в последнее время в период мирового экономического кризиса, направление их в программы и проекты, позволяющие получить наибольшие экономические и социальные результаты, а также высокую эксплуатационную рентабельность возведенных объектов.
Повышение конкурентоспособности российской экономики, как на внутреннем, так и на внешнем рынке, а также оживление деловой активности во всех сферах экономики привели в последнее время к значительному росту спроса на строительную продукцию.
В то же время «ключевыми проблемами инвестиционно — строительного комплекса являются неразвитость практики, теории и методологии бухгалтерского учета и системы налогообложения, а также несоответствие учетной практики международным стандартам финансовой отчетности» [42].
В многообразии видов коммерческой деятельности строительство было и остается одной из ведущих отраслей. К строительству, как отрасли материального производства, относятся предприятия и организации, осуществляющие строительные, монтажные, буровые, ремонтные, проектные и изыскательские работы. Оно оказывает решающее влияние на развитие огромного количества смежных отраслей.
Продукцией строительства являются законченные и подготовленные к вводу в действие новые и реконструируемые промышленные предприятия и цеха, жилые дома, общественные здания и другие объекты. Правовую основу деятельности, охватываемой понятием «строительство», определяет Гражданский Кодекс РФ (часть вторая), глава 37 «Подряд», а также специальный параграф «Строительный подряд». Нормативное регулирование строительства осуществляется как на федеральном уровне, так и на уровне субъектов Российской Федерации. К основополагающим законам в сфере правового регулирования строительства можно отнести:
Федеральный закон «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» № 39-ФЗ от 25 февраля 1999 года (ред. от 12.12.2011) -определяет понятие инвестиций, инвестиционной деятельности, субъектов и объектов инвестиционной деятельности; права, обязанности и взаимоотношения между субъектами инвестиционной деятельности; источники финансирования и т.п.
Градостроительный Кодекс РФ - регулирует отношения в области создания системы расселения, градостроительного планирования, застройки, благоустройства, охраны окружающей среды и т.п.
Кодекс об административных правонарушениях - определяет ответственность за нарушение действующего законодательства.
Федеральный закон «Об охране окружающей среды» № 7-ФЗ от 10 января 2002 года (ред. от 25.06.2012) - содержит экологические требования при размещении, проектировании, строительстве, реконструкции, вводе в эксплуатацию предприятий, сооружений и иных объектов.
Проведенный анализ специфики строительной отрасли позволяет сделать вывод о том, что отличительной особенностью строительства от всех других отраслей является то, что конечный продукт всегда неподвижен относительно земли, индивидуален (даже если объекты построены по одному и тому же проекту), рассчитан на длительную эксплуатацию.
Со строительством неразрывно связано понятие «капитальные вложения», которые представляют собой совокупные затраты трудовых, материальных и денежных ресурсов на воспроизводство основных фондов.
В практике планирования и учета капитальные вложения классифицируются по определенным признакам, подчеркивающим целевую направленность основных фондов. В связи с этим различают воспроизводственный, вещественный и технологический состав капитальных вложений, а также принято их деление по видам строительства.
Воспроизводственный состав капитальных вложений показывает, что они направляются на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий и объектов.
В условиях интенсификации экономики меняется воспроизводственная структура капитальных вложений. В общем случае под структурой капитальных вложений понимается количественное соотношение затрат, имеющих различное назначение, в общей сумме капитальных вложений. Вещественный состав предполагает деление капитальных вложений на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения. Технологический состав капитальных вложений характеризует их распределение для воспроизводства отдельных элементов основных фондов. Выделяют затраты на капитальные работы, капитальные приобретения, прочие капитальные работы и затраты.
Сравнительный анализ методов подготовки финансовой отчетности в формате МСФО
В соответствии с российскими стандартами учета, порядок учета затрат по строительным работам и по монтажу оборудования зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного. При подрядном способе выполненные и оформленные строительные и монтажные работы отражаются у застройщика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно принятым к оплате счетам подрядной организации (включая налог на добавленную стоимость). На счетах бухгалтерского учета эта операция отражается следующей записью: Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Задолженность по мере оплаты счетов уменьшается, что отражается следующей бухгалтерской записью: Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках», 52 «Валютные счета» При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ учет затрат ведется также на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете отражаются фактически произведенные застройщиком затраты и отражаются на счетах следующим образом: Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 51 «Расчетные счета», 50 «Касса» и др.
Когда строительные организации выполняют капитальные вложения для собственных нужд, они учитывают свои затраты до полного их завершения на счете 20 «Основное производство» (или 23 «Вспомогательные производства», если производства, выполняющие строительные работы, действуют в составе организации, но состоят на внутрихозяйственном расчете): Д-т 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства» К-т 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. По окончании данных работ затраты списывают: Д-т 90 «Продажи» К-т 20 «Основное производство» И одновременно: Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» Д-т 90 «Продажи» На произведенные капитальные работы для собственных нужд начисляется налог на добавленную стоимость: Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» Ввод объектов основных средств в эксплуатацию отражается на счетах бухгалтерского учета: Д-т 01 «Основные средства» К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» Как отмечалось выше, важной задачей бухгалтерского учета капитальных вложений является определение затрат, относящихся к объекту строительства. Капитальные вложения можно осуществлять только при условии наличия источников финансирования.
До начала любого инвестиционного проекта необходимо определить источники его финансирования. Источниками долгосрочных инвестиций могут быть собственные средства организации, заемные средства, бюджетные ассигнования, спонсорские поступления от других организаций, а также наиболее распространенный в настоящее время вид финансирования - долевое участие в строительстве. Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов или иных объектов недвижимости па основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты такого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в объекте недвижимости, регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 N214-03 "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".
Застройщик в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве получает на свои расчетные счета денежные средства инвесторов - участников долевого строительства (дольщиков). В бухгалтерском учете полученные средства дольщиков учитываются как целевое финансирование на счет 86 «Целевое финансирование».
Средства целевого финансирования отражаются до окончания строительства в разделе «Долгосрочные обязательства» по строке «Средства целевого финансирования строительства». Существуют различия в учете средств целевого финансирования строительства, классифицируемых как долгосрочные обязательства в соответствии с РСБУ и МСФО. Расчет трансформационных корректировок для целей МСФО в отношении учета обязательств в т.ч. и долгосрочных, приведен в 3 главе диссертации. Однако в отношении выявления различий в учете капитальных вложении строительной организации в соответствии с РСБУ и МСФО особый интерес представляют собой заемные источники финансирования.
К заемным источникам относят кредиты банков и займы, предоставленные другими юридическими или физическими лицами на условиях возвратности. Кредиты банков и займы (счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») показывают величину заемных средств для долгосрочных вложений и предполагают предусмотренный заранее источник возврата этих средств и процентов за их использование.
Различия в учете капитальных вложений в соответствии с российскими стандартами учета и МСФО, в частности формирования их стоимости на основе совокупности затрат, относящихся к возводимому объекту строительства, возникают в отношении учета финансовых затрат на привлечение заемных средств, подлежащих включению в стоимость объектов незавершенного строительства.
Учет затрат на заемное финансирование в РСБУ регулирует ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (далее ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н.
Основные требования к учету затрат на заемное финансирование в МСФО содержатся в стандарте МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» (далее МСФО (IAS) 23).
Проведем сравнительный анализ основных требований к учету затрат на заемное финансирование в МСФО и РСБУ с целыо выявления основных различий в отношении условий капитализации процентных расходов по займам в стоимости объектов капитального строительства (табл. 2.1).
Анализ требований к учету операций в рамках строительных договоров в соответствии с российскими стандартами и МСФО
К основным разделам бухгалтерского учета строительных организаций, помимо учета капитальных вложений и операций, вытекающих из отношений в рамках строительных договоров, описанных в предыдущих параграфах диссертации, относятся также следующие не менее значимые в деятельности строительных организаций объекты учета: основные средства, нематериальные активы, затраты на НИОКР, финансовые вложения, запасы, расчеты с дебиторами и кредиторами, расходы будущих периодов, финансовая аренда, кредиты и займы, резервы, налоги, доходы и расходы, валютные операции и др.
Перечень действующих различий между требованиями МСФО и РСБУ при кажущихся похожих формулировках велик. В рамках настоящего научного исследования не представляется возможным охватить и описать все существующие отличия между российскими и международными стандартами. В данном разделе будут рассмотрены лишь некоторые принципиальные расхождения в принципах учета в соответствии РСБУ и МСФО.
Полученные результаты будут нами использованы при разработке последовательных методических этап и трансформационных процедур, а іакже перечня трансформационных корректировок для формирования отчетности строительной организации в соответствии с МСФО.
Для осуществления трансформации финансовой отчетности строительной организации необходимо тщательно изучить различия в принципах бухгалтерского учета по РСБУ и МСФО.
Отличительной особенностью российских стандартов бухгалтерского учета, на основании ПБУ, является их детализация и обязательность к исполнению. Основой для его ведення является нормативный План счетов. План счетов строго регламентирован и практически не дифференцируется в зависимости от особенностей хозяйствующего субъекта. Это и является отличительной чертой от международных стандартов. Международные стандарты имеют более свободный подход к плану счетов. Кроме этого, российские нормативные акты четко расписывают порядок отражения отдельных видов операций. И такой способ ведения бухгалтерского учета обусловлен необходимостью его совмещения с налоговым учетом.
На основе вышеизложенного можно выделить следующие принципиальные отличия российских положений по бухгалтерскому учету от МСФО: В РСБУ существует единый план счетов, обязательный для применения. В МСФО единый план счетов отсутствует. Российские стандарты бухгалтерского учета традиционно ориентируются на запросы регулирующих органов, в том числе, налоговых, в то время как МСФО ориентированы главным образом на пользователей, имеющих действительный или потенциальный финансовый интерес в отчетности (акционеры, инвесторы, банки и др.).
Международные стандарты и нормативные акты, как правило, регламентируют порядок составления публичной отчетности, При этом российское законодательство определяет порядок самих методов ведения первичного учета.
РСБУ не предусматривает консолидацию отчётности для холдинговых компаний (за исключением кредитных, страховых и иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж, в соответствии с ФЗ от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»), что существенно затрудняет анализ их деятельности, так как в отчетности отображена деятельность только головной организации, и не отображена деятельность её дочерних компаний. В РСБУ в отличие от МСФО существует четкая регламентация действий бухгалтера. Непривыкшие к относительной свободе действий российские бухгалтеры сталкиваются с многочисленными трудностями при трансформации отчётности в формат МСФО. Одним из разделов бухгалтерского учета, который был нами исследован на предмет возможных различий в принципах учета по РСБУ и МСФО, является учет основных средств. Нормативной базой для учета основных средств является: В МСФО - (IAS) 16 «Основные средства» - международный стандарт, регулирующий порядок учета основных средств. Также, при изучении правил учета основных средств необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В РСБУ - ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Результаты сравнительного анализа принципов учета ОС в РСБУ и МСФО представлены в табл. 2.3.
Определение основных средств совпадает Критериипризнанияосновных средств - Существуют отличия в критериях признания основных средств между ПБУ 6 и МСФО (IAS)16: Согласно МСФО 16, объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда: с большой вероятностью можно утверждать, чтокомпания получит связанные с активомбудущие экономические выгоды; себестоимость актива для компании может бытьнадежно оценена.Согласно ПБУ 6 актив должен приниматься к учету в качестве основного средства при выполнении следующих условий: Характеристика Сходство Отличие . объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг;2.объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев;3.организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;4.объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Первоначальная оценка основныхсредств Совпадает, заисключением,отличий По МСФО (IAS) 16 в первоначальную стоимость включается сумма резерва на демонтаж в конце срока полезной службы, рассчитанный по МСФО (IAS) 37.Затраты на привлечение заемных средств включаются в первоначальную стоимость только в случае применения альтернативного подхода по МСФО (IAS) 23.При приобретении основных на условиях отсрочки платежа, первоначальная стоимость определяется как дисконтированная сумма будущего платежа.
Последующая оценка основныхсредств Возможностьучета попервоначальнойилипереоцененнойстоимости ПБУ 6/01 не допускает переоценку земельныхучастков;Различны подходы к отражению результатовпереоценки и реализации сумм дооценки.
Отражениеобесцененияосновных средств - МСФО (IAS) 16 требует, чтобы балансовая стоимость основных средств не превышала возмещаемую стоимость (тестирование на обесценение по МСФО (IAS) 36)
Срок полезной службы Правилаопределения соответствуют Амортизация Соответствиеметодов амортизации В МСФО (IAS) 16 амортизации подлежитамортизируемая стоимость;Наличие в ПБУ 6/01 стоимостного критерия 40тыс. руб. для единовременного списания нарасходы;Отсутствие в ПБУ 6/01 требования опериодическом пересмотре метода амортизации;Наличие в ПБУ 6/01 четких указаний о начале,прекращении и приостановлении амортизации.
Раскрытиеинформации вотчетности Совпадают отдельные показатели В ПБУ 6/01 отсутствует требование раскрытия отдельных показателей, в том числе информации об убытках от обесценения; способов и дат переоценок; факта привлечения профессиональных оценщиков и др. Анализ положение ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16 показал, что положения ПБУ 6/01 во многом совпадают с аналогичными положениями МСФО (IAS) 16, а в отдельных случаях содержат более подробные указания. В тоже время, говорить о полном соответствии этих документов нельзя.
Следующим разделом бухгалтерского учета, который был нами исследован на предмет возможных различий в принципах учета по РСБУ и МСФО, является учет нематериальных активов. Нормативной базой для учета нематериальных активов (НМА) является: В МСФО - (IAS) 38 «Нематериальные активы» регулирует порядок учета нематериальных активов. В РСБУ - ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
В результате проведенного анализа принципов учета НМА в соответствии с РСБУ и МСФО, нами был выявлен ряд отличий принципов учета НМА для целей РСБУ, согласно ПБУ 14/2007, и принципов учета НМА для целей МСФО, согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». К наиболее существенным отличиям относятся: Различия в критериях признания НМА. Различия в учете затрат на НИОКР. Результаты сравнительного анализа принципов учета НМА в РСБУ и МСФО представлены в табл. 2.4.
Этапы трансформации отчетности строительной организации в формат МСФО и перечень основных трансформационных процедур
Предположим, что для целей МСФО при учете ОС Компания применяет модель учета по переоцененной стоимости (справедливой стоимости).
Объект ОС, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, учитывается по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, накопленных в последствии.
Для цели признания актива в составе основных средств, для целей РСБУ, используется лимит капитализации в размере 40 000, установленный Учетной политикой Компании. Это означает, что активы стоимостью не более 40 000 руб., должны отражаться в составе материально-производственных запасов и учитываться по правилам, применяемым для учета МПЗ. Для целей МСФО, лимит капитализации стандартом МСФО (IAS) 16 «Основные средства» не предусмотрен. Для признания актива в составе основных средств, для целей МСФО, Компания может использовать лимит капитализации, равный лимиту капитализации, предусмотренному в РСБУ, что не противоречит требованиям МСФО, таким образом, существует возможность устранить различие между корпоративными учетными принципами для целей РСБУ и МСФО в части вопроса, связанного с лимитом капитализации.
Для целей МСФО, согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства», предусмотрены 3 способа начисления амортизации ОС: метод равномерного начисления (линейный метод), метод уменьшаемого остатка и метод единицы производства (метод списания затрат пропорционально объему продукции).
Выбор конкретного метода амортизации остается за компанией, и аудиторы крайне редко ставят под сомнение правильность этого выбора, коль скоро используемый метод разрешен стандартом.
Для целей РСБУ методы начисления амортизации ОС предусмотрены ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Таким образом, все методы начисления амортизации, предусмотренные международными стандартами, идентичны РСБУ, за исключением дополнительного метода в РСБУ - способ списания стоимости по сумме чисел лет. Следовательно, с целью сближения учетных принципов Компании для целей РСБУ и МСФО, следует выбрать метод начисления амортизации, разрешенный как стандартами РСБУ, так и МСФО. Строительная Компания для целей РСБУ и МСФО использует линейный метод начисления амортизации.
Произведем расчет трансформационных корректировок в части ОС Компании в связи с различиями в оценке стоимости активов для целей РСБУ и МСФО. Для этого проанализируем аналитические данные по счетам РСБУ 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», а также данные счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» за 2011 год. Информация о справедливой стоимости основных средств по данным отчета оценщика содержится в Приложении 3.10 (фрагмент).
Переоценка основных средств осуществлялась на дату первого применения МСФО - 01.01.2011. Объекты ОС, введенные в эксплуатацию до 01.01.2011, будут учитываться для целей МСФО по справедливой стоимости. Стоимость вновь поступивших объектов ОС в 2011 году для целей МСФО идентична их стоимости согласно РСБУ. Стоимость объектов, выбывших в 2011 году, которые были приняты к учету до 01.01.2011, будет равна для целей МСФО из справедливой стоимости на 01.01.2011 за минусом амортизации, начисленной в 2011 году до даты выбытия актива. Амортизация ОС, принятых к учету до 01.01.2011, для целей МСФО будет начисляться исходя из их справедливой стоимости на 01.01.2011 и оставшегося срока полезного использования объекта ОС, согласно отчету оценщика. Амортизация ОС, поступивших в 2011 году, будет начисляться для целей МСФО, исходя из их первоначальной стоимости на дату принятия к учету и срока полезного использования, утвержденного руководством Компании.
На примере данных бухгалтерского учета исследуемой строительной Компании и данных отчета оценщика, нами был произведен расчет балансовой стоимости основных средств по состоянию на 01.01.2011 и 31.12.2011 для целей МСФО, а также суммы соответствующих трансформационных корректировок. Фрагмент предлагаемой нами таблицы с расчетом балансовой стоимости объектов ОС для целей МСФО на 01.01.2011 и 31.12.2011 приведен в Приложении 3.11.
В результате расчета балансовой стоимости ОС для целей МСФО мы подготовили сводную таблицу основных средств по группам за 2011 год, на основании которой будут сделаны соответствующие трансформационные корректировки (см. табл. 3.1).
