Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Позиционирование видов деятельности в финансовом, управленческом и стратегическом учете 12
1.1 Понятие и идентификационные учетные признаки видов деятельности 12
1.2 Бухгалтерская модель организации учета по видам деятельности 33
1.3 Позиционирование и идентификация деятельности в структурированном рабочем плане счетов 53
Глава 2. Организация финансового, управленческого и стратегического учета по видам деятельности 71
2.1 Методика финансового учета 71
2.2 Организация управленческого учета по видам деятельности 100
2.3 Организация и методика стратегического учета 117
Глава 3. Управление и контроль по видам деятельности 145
3.1 Методика использования инструментов бухгалтерского инжиниринга в системе управления и контроля 145
3.2 Организация контроля основной деятельности в разрезе центров ответственности 163
3.3 Контроль доверительного управления собственностью 173
3.4 Контроль реорганизационных процессов деятельности предприятия 184
Выводы и рекомендации 198
Библиографический список 213
Приложение
- Бухгалтерская модель организации учета по видам деятельности
- Методика финансового учета
- Методика использования инструментов бухгалтерского инжиниринга в системе управления и контроля
- Контроль реорганизационных процессов деятельности предприятия
Введение к работе
Актуальность темы исследования определяется динамическими преобразованиями в России, глобализацией экономических связей, использованием самых современных информационных систем и технологий обработки информации, что приводит к необходимости обеспечения процесса управления на микро-, мезо-, и макроуровнях аналитичной, детализированной, транспарентной и релевантной информацией в разрезе видов деятельности по данным финансового, управленческого и стратегического учета
Актуальность организации учета, контроля и аудита по видам деятельности определяется комплексом позиций, связанных, с одной стороны, потребностями глобализации и быстро меняющейся рыночной средой, а с другой стороны, возможностями информационных технологий и функционирующих на их основе систем финансового, управленческого и стратегического учета и контроля
возрастания значения сетей и появление систем учета сетевого (виртуального) характера,
монтирование сетевых возможностей в систему учета в отношении всех его объектов в логической системе обеспечения функционирования предприятия,
создание и использование систем финансового, управленческого и стратегического учета адаптивного и ситуационного характера с ориентацией на использование инструментов прогнозирования и бухгалтерского, финансового инжиниринга,
необходимость получения и использования в управлении информации в разрезе территориальных и временных фракталов,
использование структурированных рабочих планов счетов в системе финансового, управленческого и стратегического учета, базирующихся на многоуровневой структуре управления и позволяющих учитывать до миллиона аналитических позиций
Это приводит к необходимости отражения видов деятельности, сегментов деятельности, звеньев цепочек создания стоимости в системе финансового, управленческого и стратегического учета, создание системы контроля и анализа за этими процессами
Международные и национальные стандарты учета, статистики, торговли, качества, финансов, социологии обращают особое внимание на детализацию информации по самым разнообразным видам деятельности и классификационным признакам (отраслям, секторам, географическим и отраслевым сегментам, видам деятельности, центрам и местам возникновения затрат, информационным позициям и т д ) в целях обеспечения эффективности управления и контроля
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 14 «Сегментная отчетность» и Российский стандарт ПБУ 12 «Информация по сегментам» рекомендуют отражать по операционным, географическим и отчетным сегментам показатели реализации, прибылей и убытков, активов, обязательств и капитала в целях проведения анализа основных направлений деятельности, оценки риска и прибыльности, принятия адекватных решений в отношении деятельности ком-
паний Стандарты акцентируют внимание пользователей на основные составляющие при определении сегментов, по которым необходимо вести учет природа продукции или услуг, характер производственного процесса, типы покупателей, методы реализации
Стандарты предприятий по управленческому и стратегическому учету выделяют более детальные позиции, по которым обеспечивается сбор, оценка и анализ информации для принятия решений
Организация финансового, управленческого и стратегического учета и контроля обеспечивает управление по видам деятельности, определение результатов по видам деятельности, регулирование ценовой политики, использование информации по видам деятельности в качестве диагностической или прогнозной, анализ производительности по видам деятельности
Таким образом, рыночные условия делают весьма актуальной проблему организации финансового, управленческого и стратегического учета и контроля по видам деятельности для создания информационной базы по принятию оперативных, тактических и стратегических решений управления процессами повышения эффективности производства
Актуальность данной научной проблемы определила тему и задачи настоящего исследования, структуру диссертационной работы, а также направление использования полученных результатов
Степень изученности проблемы. Вопросы теории и методологии финансового, управленческого и стратегического учета, контроля и аудита деятельности организаций получили отражение в трудах, мнениях и рекомендациях А С Бакаева, И Н Богатой, А П Бархатова, Н А Бреславцевой, В Г Гетьмана, О И Кольваха, Г Е Крохичевой, М В Мельник, В В Панкова, Я В Соколова, В И Ткача, Л 3 Шнейдмана, А Н Кизилова, В С Плотникова, Т Н Толстых, В А Ерофеева, Ж Г Леонтьева, Т Н Мальковой, М.Б Чирковой, В Г Широбо-кова и др
Различные аспекты моделирования, идентификации, позиционирования видов деятельности, использования инструментов бухгалтерского финансового инжиниринга в системе управления и контроля по видам деятельности нашли отражение в трудах таких авторов как Э А Аткинсон, Р Д Банкер, Р С Каплан, С М Янг, Н Т Лабынцев, Т А Столбунова, А Этховен, Л В Попова, Д В Кур-сеев, Й Бетге, Ф Шмидт, О Шмаленбах, Н А Бреславцева, Е В Кузнецова, В Д Новодворский, и др
Проблемы методики финансового учета, организации управленческого и стратегического учета по видам деятельности рассматривались в работах Э А Аткинсона, Р Д Банкера, Р.С Каштана, Д В Курсеева, Г Е Крохичевой, Е И Муругова, В И Ткача, С М Янга, X Т Джонсона, Л В Поповой, Ф Б Ри-поль-Сарагоси, О В Рожновой, Р Куперса, В Говиндараджана, Б Райана, Дж Шанка, А Н Щемелева, В В Проскуриной, И Н Богатой, О Н Гончаренко, Т А Столбуновой, К Друри и др
Вопросы организации контроля основной деятельности в разрезе центров ответственности, контроля доверительного управления собственностью и реорганизационных процессов нашли отражение в трудах РКоха, ПС Безруких, Т П Карповой, М А Бахрушиной, А В Клочко и др
Однако многие вопросы финансового, управленческого и стратегического учета, контроля и аудита, позиционирования, моделирования, организации учета контроля и аудита видов деятельности в ракурсе создания системы учета и контроля не решены, и в первую очередь, применительно к экономике России В частности, отсутствует бухгалтерская модель организации учета по видам деятельности, не рассмотрены проблемы позиционирования и идентификации видов деятельности в структурированном рабочем плане счетов, не созданы методики организации финансового, управленческого и стратегического учета и контроля по видам деятельности организации Недостаточно освещены в литературе и реализованы в практике вопросы использования компьютерных программ управления видами деятельности, особенно такими объектами как центры ответственности, доверительное управление собственностью и реорганизационные процессы
Научная и практическая значимость, недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по вышеуказанным проблемам требуют дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы исследования, его предмет, цель и задачи
Цель и задачи исследования сводятся к разработке и решению научной задачи создания системы учета и контроля по видам деятельности организации
Поставленная цель обусловила необходимость комплексного решения следующих взаимосвязанных задач
сформировать модель идентификационных учетных признаков видов деятельности,
разработать бухгалтерскую модель организации учета по видам деятельности, ориентированную на основные системы адаптивного учета,
создать методику построения и использования структурированного рабочего плана счетов,
разработать стандарты предприятия по организации финансового, управленческого и паттерн стратегического учета по видам деятельности,
смоделировать методику использования инструментов бухгалтерского инжиниринга, в системе управления и контроля по видам деятельности;
разработать стандарты контроля основной деятельности на базе тридцатых счетов, доверительного управления собственностью, реорганизационной деятельности предприятия по видам деятельности
Предмет и объект исследования. Предмет исследования составили теоретические,, методические и организационные вопросы создания системы финансового, управленческого и стратегического учета по видам деятельности организации
Объектом диссертационного исследования были избраны предприятия Южного Федерального округа, информация о деятельности которых получена посредством анкетирования.
Теоретико-методологической основой исследования является применение принципов и методов научного познания, философии науки, основных положений теории бухгалтерского учета, финансового, управленческого и стратегического учета В основу исследования положены труды отечественных и зару-
бежных ученых, международные и национальные стандарты по проблемам финансового, управленческого и стратегического учета и контроля видов деятельности
Методика исследования включает анкетирование, систематизацию, обобщение, оценку накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике по идентифицированию, позиционированию, моделированию и организации учета и контроля по видам деятельности
Диссертационная работа выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика», раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п 1 8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности», п 2 1 «Методология и технология аудита»
Инструментарно-методический аппарат исследования основывается на использовании методов анализа и синтеза, моделирования, бухгалтерского инжиниринга, классификации, идентификации, позиционирования, группировки, анкетирования, а также диалектического, логического, системного и комплексного подходов
Использование возможностей данного инструментарно-методического аппарата позволило обеспечить достаточную надежность и достоверность рекомендаций и выводов, полученных в диссертационном исследовании
Информационно-импирическая база исследования сформирована нормативными актами, регламентирующими организацию бухгалтерского учета и аудита в коммерческих организациях Российской Федерации, методическими и инструктивными материалами Министерства Финансов РФ; международными стандартами учета и отчетности, методической, монографической и учебной литературой, трудами российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме
В качестве источников эмпирического материала использованы данные периодической и профессиональной печати, материалы Федеральной службы государственной статистики, а также результаты анкетного обследования, проведенного диссертантом в ряде коммерческих организаций Южного Федерального округа
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем
сформирована и апробирована модель идентификационных учетных признаков видов деятельности в разрезе финансового, управленческого, стратегического и сетевого учета, в которых позиционируется более 50 видов деятельности, характеризуемых используемым правилом эффективности, целью, организационным построением, определяющим учетным признаком, учетными подходами, показателями формирования и деятельности сегмента, анализом и контролем результатов, обеспечивающая создание эффективной системы учета,
разработана и апробирована бухгалтерская модель организации учета по видам деятельности ориентированная на основные системы адаптивного учета (финансовый, управленческий, стратегический, ситуационно-адаптивный, сете-
вой, налоговый), характеризуемые бизнес-сегментами, видами деятельности, бухгалтерскими принципами, подмоделями финансового учета (традиционная, интернациональная с производственной и финансовой оптикой), системой показателей видов деятельности (финансовые доходы, затраты, остатки ресурсов, результаты, собственность, активы, обязательства, чистые актива и чистые пассивы), учетно-контрольными точками, бухгалтерскими инструментами, в целях создания эффективной системы управления, контроля и подведения результатов деятельности,
создана методика построения, и использования структурированного рабочего плана счетов, которая состоит из четырех паттернов плановая и справочная информация, модули финансового учета, субсчета, аналитические позиции и инструменты бухгалтерского инжиниринга, используемые в финансовом, управленческом, стратегическом и сетевом учете, системы внутренней и внешней отчетности, обеспечивающие эффективное управление видами деятельности коммерческого предприятия,
разработаны стандарты предприятия по организации финансового учета по видам деятельности который включает более 20 видов деятельности, характеризуемых 9 блоками (подвиды деятельности, основа финансового учета, деловая операция, методика интернациональной модели финансового учета, оценка остатков производственных ресурсов, механизм регулирования ценовой коньюк-туры, учетно-контрольные точки, система контроля и принятия решений), направленный на создание эффективной системы финансового учета по видам деятельности и управления ресурсным потенциалом предприятия, управленческого учета по видам деятельности сформированный 12 блоками (сущность, сфера и условия применения, цель, философия сдерживания затрат, типовые виды деятельности, типовые центры возникновения затрат, факторы издержек, себестоимость продукции или корпоративных клиентов, анализ и принятие решений) и обеспечивает эффективное управление затратами, ценой и финансовыми результатами по видам деятельности, паттерн стратегического учета по видам деятельности (экономическая деятельность по управлению финансовыми комплексами, имущественными комплексами и предприятием) сформирован 10 блоками (стратегическая миссия, типовая стратегия, разработка стратегии, внешние факторы, организация стратегической бухгалтерии, механизм стратегического учета, система показателей, оценка реакции на запаздывание, нормативная полоса безопасности вида деятельности и свот-анализ реорганизации) создающие систему учета результатов видов деятельности,
смоделирована методика использования инструментов бухгалтерского инжиниринга, обеспечивает управление и контроль собственностью, платежеспособностью и резервной системой, прогнозированием и реализацией стратегии, инновациями, финансовыми результатами, специфическими объектами и процессами, реорганизационными и ликвидационными процессами на базе использования конструктивных элементов,
разработаны методики организации контроля основной деятельности в разрезе тридцатых счетов, которая является стандартом по организации контроля в разрезе центров ответственности, бизнес-сегментов и бизнес-единиц и
функционирует на базе использования блоков системы контроля (инвентарная, учетно-контрольные точки, нулевой баланс), счетов затрат по элементам, остатком производственных ресурсов, себестоимости, продаж, финансовых результатов, инвестиций и собственности, что создает эффективную систему контроля центров издержек, себестоимости, доходов, прибыли, рентабельности, инвестиций, собственности, финансовой ответственности, бизнес-сегментов и бизнес-единиц, доверительного управления имуществом включающая систему показателей собственности (балансовую, рыночную, справедливую, резервную систему, рисковые активы и состояние резервной системы предприятия), характеризуемых принципами, субъектами доверительного управления, инжиниринговыми инструментами контроля, состоянием собственности и результатами ее контроля в целях обеспечения транспорантного и своевременного обеспечения контроля и принятия решений по доверительному управлению, реорганизационной деятельности предприятия по видам деятельности (реорганизационные процессы внешнего управления, консолидационные, разрешительные и трансформационные процессы) состоящий из семи блоков цели и показателей реорганизации, состояния предприятия до реорганизации, контроля процесса реорганизации, принимаемых решений, инжиниринговых инструментов контроля и отчетности, обеспечивающих релевантное и транспарантное получение информации в рыночных и справедливых ценах в целях обеспечения эффективного управления процессами реорганизации (собственность, синергетический эффект, резервная система и ее состояние)
Практическая значимость исследования заключается в том, что теоретические и методологические результаты работы доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в хозяйственной практике ряда организаций Ростовской области, что подтверждено справками о их внедрении
В хозяйственной деятельности организаций могут быть применены следующие разработки
макет структурированного рабочего плана счетов,
стандарт предприятия «Финансовый учет по видам деятельности»,
стандарт предприятия «Организация управленческого учета по видам деятельности»,
организационная модель стратегической бухгалтерии
Апробация работы. Основные выводы и рекомендации, полученные в ходе диссертационного исследования, были доложены на международных, межвузовских научно-практических конференциях, проведенных в 2002-2007 годах Выводы и рекомендации используются в преподавании дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Аудит» в Ростовском Государственном Строительном Университете, и в Ростовском Государственном Университете Путей Сообщений, при подготовке и проведении дипломного проектирования, в системе аттестации, подготовке и переподготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов Основные результаты исследования внедрены на предприятиях Ростовской области ООО «ЮгАудит», Ростовской дирекции по обслуживанию пассажиров структурного подразделения Северо-Кавказской региональной дирекции по обслуживанию пассажиров «Севкавэкспресс» - СП ФПД - филиала ОАО «РЖД», ОАО «Целинхлебопродукт»
Основные положения диссертационной работы отражены в научных работах общим объемом 11 п л , в том числе монографии 9,2 п л
Логистическая структура и объем диссертации.
Диссертация состоит из введения, 10 параграфов, объединенных в три главы, выводов и рекомендаций, библиографического списка из 168 источников, приложения Основной текст исследования изложен на 228 страницах, в том числе содержит 23 таблицы, 40 рисунков, 13 формул
Бухгалтерская модель организации учета по видам деятельности
В 21 веке происходит постоянное возрастание роли и значения бухгалтерского учета, и в первую очередь, в четырех основных направлениях:
- детализация существующих систем учета и возникновение новых, что привело к наличию финансового учета нескольких оптик, множественности систем управленческого и стратегического учета, ситуационно-адаптивного, сетевого (виртуального), налогового учета, с преобладанием систем прогнозного характера;
- повышение аналитичности учета, что в первую очередь выразилось в организации учета по более чем 50 видам деятельности;
- использование структурированных рабочих планов счетов с несколькими сотнями тысяч аналитических позиций, внедрение адаптивных и ситуационных учетных систем;
- отказ от систем обезличенного, котлового учета14 и создание высокоаналитичных учетных систем, построенных на обработке информации, на базе современных компьютерных технологий, использовании инструментов бухгалтерского инжиниринга.
Появились работы, рассматривающие концептуальные подходы и отдельные методологические вопросы организации учета по видам деятельности.
Д.В. Курсеев смоделировал концептуальный подход к организации и характеристике учета по 9 видам деятельности (основная, доверительная, внешнее управление, реорганизационная, инвестиционная, совместная). Предложив для управления ими 7 модулей: бухгалтерские принципы (основополагающие и характерные для вида деятельности); принцип раздельной оценки; принцип постоянно действующего предприятия; возможность определения синергетического эффекта; существующая практика учета; подведение итогов (доходы, расходы, результаты); интернациональная модель финансового учета (затраты по элементам, изменение остатков ресурсов, фактическая себестоимость) [90, с. 85].
Н.Т. Лабынцев и Т.А. Столбунова отмечают в своих работах, что доверительное управление арбитражными процессами вообще не находит отдельного отражения в финансовом учете, а учитывается вместе с обычными видами деятельности, хотя в отдельных случаях эти операции составляют от 20, до 90% деятельности предприятия, находящегося в процессе арбитражного управления [94, с. 64], а отсюда не определяются реальные результаты доверительных и внешних арбитражных процессов, что приводит к тому, что в 94% случаев эти процессы оканчиваются катастрофой.
В России не нашли распространения системы управления затратами, учета и анализа по цепочке создания стоимости.
Профессор А. Энтховен считает, что в России оценка себестоимости по видам деятельности практически не производится, в то время как в США для целей управления и принятия решений организуется раздельный учет по видам. деятельности.
Система управления затратами по видам деятельности, называемая часто как система управления затратами на основе деятельности (ABC), связывает расходы по приобретению ресурсов (материалы, расход энергии, оплата труда и др.) организации с продуктами и услугами, произведенными и доставленными клиентам.
Виды деятельности получили широкое распространение не только в коммерческой, но и в бюджетной деятельности.
В бюджетной, ассоционной и других видах деятельности виды деятельности называются фондами, и по ним организуются учет и подведение итогов использования результатов работы.
В США - 8 официально рекомендуемых видов деятельности в финансовом учете, Японии - 12, Канаде - 10, Германии - 14, таким образом, наблюдается четкий отход от котловых методов учета.
В результате виды деятельности в некоммерческих средах можно разбить на четыре группы:
- фонды в сфере бюджетной деятельности: эксплутационная, специальная, финансирование капитальных вложений, финансирование инноваций;
- фонды в сфере коммерческой деятельности, по их видам;
- фонды в сфере доверительной деятельности (попечительство, спонсорство и т.д.);
- фонды в сфере выполнения социальных программ (поддерживающая деятельность) 5.
Анализ деятельности (activity analysis), известный также как анализ ценности (value analysis), или управление видами деятельности (activity based management - ABM), это подход к операционному контролю, ставший популярным в 1980-х годах. Анализ деятельности требует осуществления следующих шагов:
- идентификация цели процесса;
- описание последовательности операций процесса;
- классификация видов деятельности;
- непрерывное повышение эффективности;
- устранение видов деятельности, затраты ресурсов на осуществление которых превосходят их ценность [23, с. 102];
Эти позиции характерны для организации всех видов учета: финансового; налогового; управленческого; стратегического.
В конечном итоге, внедрение в сферу учета, анализа и контроля происходит на основе реализации новых знаний, технологий и процессов, кибернетических моделей, инструментов бухгалтерского инжиниринга.
Большинство исследователей приходит к выводу (П. Друкер, Д. Белл, Т. Стоуньер, О. Тоффлер), что именно научные знания и информация становится основными источниками процесса развития в постиндустриальном обществе [55, с. 103].
Кибернетическая модель представляет собой инновационный процесс, который является совокупностью подэлементов, находящихся во взаимодействии и обладающих множественными обратными связями. В этой модели сделана попытка совместить информационные и материальные потоки в инновационном процессе, одним из вариантов такой модели является. бухгалтерская модель организации учета по видам деятельности.
При разработке бухгалтерской модели организации учета по видам деятельности мы руководствовались следующими определяющими познаниями.
Во-первых, организация основных движущих сил рынка как с точки зрения существующих конкурентов и потребителей, так и с точки зрения возникновения новых участников, пользователей, потребителей, поставщиков и так далее, связана с секториальным построением, знанием информации в разрезе сегмента и секторов рынка (рис. 1.2).
Во-вторых, источники роста рынка построены на сборе, анализе и использовании информации в разрезе сегментов (рис. 1.3.)
В-третьих, комбинация сегментов в рамках различных видов учета и внутри одного вида деятельности позволяет получить, оценить и реализовать синергетический эффект.
Методика финансового учета
Бухгалтерский финансовый учет с момента его зарождения до XXI века играл в обществе определяющую роль.
Знаменитый немецкий философ О. Шпенглер (1860-1936), вошедший в мировую историю книгой «Закат Европы» и широко оперировавший в своих трудах развернутыми метафорами считал, что три великих человека -Н. Коперник, К. Колумб, Л. Пачоли - изменили мир, так как учет позволил определить результат деятельности человека, предприятия, страны, сопоставляя на начало и конец периода активы с обязательствами, что позволило определить собственность, контролировать и анализировать финансовый, результат несколькими способами от инвентарного, построенного на базе дискретной или перманентной инвентаризации, до определения результата по десяткам видов деятельности.
Финансовый результат как при дискретной, так и при перманентной инвентаризации определяется исходя из принципа: выручка от продажи минус покупки, скорректированные на изменение запасов (рис. 2.1)
Вначале такое определение финансового результата производилось в целом по предприятию, затем, с появлением акционерных обществ, отдельно по финансовой и производственной деятельности, при этом в финансовой бухгалтерии результат определялся в целом по предприятию, а в производственной - по видам изделий.
Потребности прогнозирования, контроля и анализа статистики привели к выделению видов деятельности по отраслям:
- промышленность;
- торговля;
- транспорт;
- строительство и т.д.
В середине 20 века в финансовом учете стали выделять такие виды деятельности как основная, операционная, капитальные вложения, совместная, инновационная, доверительное управление собственностью, внешнее управление и др.
В этот же период происходит сегментация рынка и организуется учет по видам деятельности внутри финансового, управленческого и стратегического учета (рис. 2.2), что, в конце концов, привело к принятию МСФО 14 «Учет по сегментам деятельности».
В результате в мировой экономике сложились две модели финансового учета, построенные на определении результата по видам деятельности путем соизмерения продаж с затратами по элементам, скорректированных на изменение запасов производственных ресурсов за период:
- финансовая оптика, с выделением результата по видам деятельности (Франция, Италия, Испания и др.);
- производственная оптика, когда видами деятельности являются центры возникновения затрат (Германия, Австрия и др.).
Для интернациональной модели финансового учета производственной оптики характерно наличие и использование в учете 40-50 элементов затрат.
В плане счетов бухгалтерского учета для промышленных предприятий Германии для учета затрат по элементам предназначены: счет 6 «Производственные затраты», счет 7 «Дальнейшие затраты», к которым открыто 18 субсчетов и немногим меньше 100 аналитических счетов первого и второго порядка.
В качестве субсчетов выступают:
60 «Затраты на сырье, вспомогательные и производственный материал и на приобретение товаров»;
61 «Затраты на оплату труда»;
62 «Заработная плата»;
63 «Оклады»;
64 «Социальное обеспечение и затраты на обеспечение старости и для выплаты пособий»;
65 «Амортизационные отчисления на сооружение и оборудование»;
66 «Прочие затраты на персонал»;
67 «Затраты на принятие претензий по правам и услугам»;
68 «Затраты на коммуникацию» (документация, информация, поездки, реклама);
70 «Налоги предприятия»;
74 «Амортизационные отчисления по финансовым основным средствам»;
75 «Проценты и аналогичные затраты»;
76 «Непредвиденные затраты» [24, с. 95-98].
В плане счетов бухгалтерского учета для предприятий оптовой и внешней торговли Германии для учета затрат по элементам предназначено 10 субсчетов и 28 аналитических счетов первого порядка.
Субсчетами выступают:
40 «Расходы на содержание персонала»;
41 «Квартирные платы, аренды и лизинг»;
42 «Налоги, вклады и страхование»;
43 «Энергия и материалы производственного назначения»;
44 «Расходы на рекламу»;
45 «Комиссионные вознаграждения за услуги»;
46 «Расходы на выдачу товара»;
47 «Издержки производства»;
48 «Административные издержки»;
49 «Списание» [24, с. 88-89].
Для интернациональной модели финансовой оптики характерным является использование небольшого количества элементов затрат от 3 до 12 (Франция 3, США 12, Италия 5 и др.). В финансовой оптике интернациональной модели финансового учета применяется валовой принцип определения финансового результата, так как используется однократный принцип определения себестоимости продаж путем корректировки затрат по элементам на изменение стоимости производственных запасов за период и с вычитанием из стоимости продажи фактической себестоимости.
Производственные запасы (остатки по счетам 10, 16, 20, 21, 23, 41, 43, 45, 96, 97) могут быть сгруппированы в три укрупненные категории в соответствии с логистикой создания стоимости продукта (материалы, незавершенное производство, готовая продукция), (рис 2.3).
Методика использования инструментов бухгалтерского инжиниринга в системе управления и контроля
Долгие годы с 19 века в процессе бухгалтерского учета использовались 2 измерителя (оценка и время). В 20 веке возникли еще 2 измерителя (экономические ситуации и виды деятельности), в 21 веке появился пятый измеритель - временные горизонты56.
Инструменты бухгалтерского инжиниринга появились более 30 лет назад с созданием автоматизированных нулевых балансов в Германии, используемых в первую очередь для целей контроля деятельности организации.
Финансовый инжиниринг - это процесс целенаправленной разработки новых финансовых инструментов или новых схем осуществления финансовых операций [26, с. 703].
В конце 20 века в бухгалтерском учете появилось около 50 видов инструментов бухгалтерского инжиниринга, используемых в системе управления и контроля использования самых разнообразных ресурсов.
Система производных балансовых отчетов (нулевых, актуарных, органических, ликвидационных, стратегических и др.) зародилась в Германии, где была сформирована одна из сильнейших школ балансоведения, которая внесла значительный вклад в мировую бухгалтерскую теорию И. Бетге, И. Буррий, Г. Зоммерфельд, Э. Косиоль, В. Ле Кутт, А. Мокстер, Г. Никлиш, В. Ригер, В. Томас, О. Шмаленбах, Ф. Шнайдер, Ф. Шмидт и др. Вся система контроля в настоящее время в Германии построена на использовании нулевых, органических, актуарных, производных балансовых отчетов. В Германии работа любого контролера начинается с составления нулевого производного балансового отчета на базе бухгалтерского отчета или главной книги. При этом условно реализуются все активы и удовлетворяются все обязательства с использованием самых разнообразных систем корректировок. В результате получается нулевой балансовый отчет, в активе которого остаются свободные денежные ресурсы , а в пассиве - источники.
Вопросы использования системы производных балансовых отчетов в России57 рассматривались Е.А. Аксеновой, Д.В. Бондарем, Н.А. Бреславцевой, Е.А. Карявкиной, Г.Е. Крохичевой, Е.В. Кузнецовой, Д.В. Курсеевым, Н.Т. Лабынцевым, Е.И. Муруговым, В.Д. Новодворским, Т.В. Сидориной, Т.А. Столбуновой, В.И. Ткачем, П.Е. Шумилиным и др. с самых разнообразных позиций:
- управления собственностью;
- управления резервной системой;
- управления платежеспособностью;
- управления субсидиями;
- управления реорганизационными процессами;
- использование в управлении ресурсными потенциалом в финансовых и страховых компаниях, на предприятиях водного транспорта, предприятиях дорожного строительства, связи и телекоммуникаций и др.
Все это привело к необходимости разработки методики использования инструментов бухгалтерского инжиниринга в управлении и контроле по видам деятельности.
В разработанной Л.Р. Лилеевой бухгалтерской модели систем учета на предприятиях связи и телекоммуникаций рассмотрено использование таких инструментов бухгалтерского инжиниринга как прогнозный, стратегический, иммунизационный, хеджированный, инновационный, субстанционный, венчурный, производный балансовые отчеты, в управлении основной, венчурной, реорганизационной, совместной деятельностью, доверительным и внешним управлением, капитальными вложениями.
Было получено несколько десятков патентов и компьютерных программ по использованию инструментов бухгалтерского инжиниринга.
Все это привело к необходимости разработки методики использования инструментов инжиниринга в управлении и контроле по видам деятельности.
В процессе разработки методики использования инструментов бухгалтерского инжиниринга нами была проведена систематизация теоретических и практических данных в следующих аспектах.
Во-первых, систематизированы экономические процессы, в которых используются инструменты бухгалтерского инжиниринга (производные балансовые отчеты, компьютерные программы, специальные балансовые отчеты) идентифицированы в 8 групп:
- организация общего управления и контроля;
- управление и контроль использования собственности;
- управление и контроль платежеспособностью и резервной системой;
- управление и контроль прогнозированием и стратегией;
- управление и контроль инновационных процессов;
- управление финансовыми результатами;
- управление специфическими объектами и процессами;
- управление реорганизационными и ликвидационными процессами.
При группировке и систематизации вышеуказанных процессов и объектов принимались во внимание решаемые финансовые и стратегические цели.
При решении финансовых целей принимались во внимание:
- вклад соответствующего вида деятельности;
- увеличение темпов роста оборота;
- увеличение темпов роста прибыли;
- повышение рентабельности;
- повышение дохода на инвестированный капитал;
- повышение рейтинга облигаций и кредитоспособности;
- увеличение потоков денежных средств;
- изменение цели секций, сегментов;
- расширение диверсифицированной базы прибыли;
- стабильные доходы в условиях спада;
- определение финансового результата по видам деятельности;
- определение собственности по видам деятельности;
- эффективность отдельных видов деятельности;
- организация контроля по видам деятельности.
Стратегические цели:
- господство в территориальных фракталах;
- увеличение доли рынка;
- переход в более высокую и безопасную промышленную категорию;
- повышение качества продукции;
- уменьшение затрат по сравнению с главным конкурентом;
- переход на более широкую или более привлекательную номенклатуру продукции;
- увеличение репутации среди потребителей;
- улучшение обслуживания потребителей;
- признание в качестве лидера в области технологии и предложения новой продукции;
- повышение конкурентоспособности на международных рынках;
- расширение возможности роста;
- полное удовлетворение потребителей;
- изменение позиций в инвестиционных горизонтах;
- возможные направления реализации синергетического эффекта;
- изменение собственности по видам деятельности;
- перспективы и возможности создания новых видов продукции и сегментов деятельности.
Во-вторых, рассматривались возможности обеспечения процессов и объектов управления учетно-аналитической информацией.
Е.И. Муругов разработал комплекс моделей по учетно-аналитическому обеспечению процессов управления собственностью, резервной системой и платежеспособностью в условиях использования инструментов бухгалтерского инжиниринга. Г.Е. Крохичева рассмотрела комплекс проблем учетно-аналитического обеспечения в условиях виртуальной организации учета. Д.В. Курсеев предложил систему учетно-аналитического обеспечения процессов внешнего и доверительного управления собственностью. Ф.Б. Риполь-Сарагоси предложил систему учетно-аналитического обеспечения мотивационного механизма. В.И. Ткач, Л.А. Зимакова, Г.Е. Крохичева рассматривали проблемы учетно-аналитического обеспечения в рамках использования интернациональной модели финансового учета. А.Н. Щемелев разработал модель учетно-аналитических аспектов инновационной среды и1 инновационных процессов, включающую инновационную среду (глобальную, виртуальную, национальную, корпоративную и др.), управленческие парадигмы, типы организаций, индификаторы инноваций, используемые учетные концепции [183, с. 53].
Контроль реорганизационных процессов деятельности предприятия
В рыночной экономике, в условиях постоянной конкуренции, реорганизационные процессы становятся третьим по значению видом деятельности после основной и доверительного управления собственностью.
По оценке экспертов годовая стоимость самых разнообразных реорганизационных процессов (консолидационные, реорганизационные на основе внешнего управления, разделительные, трансформационные и др.) оцениваются в 2 трлн. долларов, в том числе на США приходится около 1 трлн. долларов реорганизационных сделок.
В России только через процедуру санации, наблюдения, внешнего управления, конкурсного производства и ликвидации проходит более 40 тыс. предприятий, при этом более 10 тыс. завершается ликвидацией должника, около 1000 мировым соглашением и лишь в 200-250 случаях - восстановлением платежеспособности. Огромные ценности в результате этого процесса переходят совершенно бесконтрольно из рук в руки, имеют многочисленные захваты собственности, отсутствует контроль этого процесса.
Президент Российской Федерации Путин В.В. в послании к Федеральному Собранию отметил: «Что касается банкротства, то в этой сфере необходимо срочно навести порядок - и, прежде всего, обращаюсь опять к вам, в законодательстве. «Проточное» банкротство предприятий уже успело стать доходным бизнесом. Мы обязаны сделать механизм проведения процедуры банкротства и оздоровления предприятий прозрачным, рыночным, а значит -невосприимчивым к коррупции. И я прошу Федеральное Собрание не затягивать рассмотрение соответствующих законопроектов».
В соответствии с мировой статистикой реорганизационные процессы, проходят особенно интенсивно в таких отраслях, как индустрия развлечений, производство компьютеров и программного обеспечения, электроника, финансовые и банковские услуги, телекоммуникации, консалтинг (управленческий, инвестиционный, брокерский), пищевая промышленность, коммунальные услуги, производство электрооборудования, теле- и радиовещание.
Реорганизационные процессы постоянно находятся в центре внимания бухгалтеров.
Процесс реформирования проходит ряд ступеней:
- формирование управленческой команды;
- упрощение и автоматизацию управленческих задач;
- построение и использование учетных механизмов, в том числе инжинирингового характера;
- организацию правленческого учета;
- определение синергетического эффекта от организации;
- организацию контроля реорганизационных процессов.
Ю.А. Илынтейн разработал ряд методик контроля процессов реорганизации:
- методику контроля процессов слияния;
- методику организации контроля разделительных процессов;
- методику организации контроля преобразовательных процессов [67, с. 174-192].
П.Е. Шумилин разработал аудиторскую модель контроля реорганизационных процедур с определением синергетического эффекта на основе использования синергетического производного балансового отчета. [182, с. 139].
Для оценки синергизма в результате реорганизации, проникновения на новый товарный рынок и в других случаях И. Ансофф предложил использовать таблицу компетенций фирмы, руководствуясь тем, что синергетический эффект основывается на одной из трех переменных:
- объеме денежной выручки;
- более низких операционных издержках;
- инвестиционных требованиях (привлечение финансовых ресурсов, расходы по их обслуживанию, риск). !
Поскольку все три рассматриваются во временной перспективе, последующий синергетический эффект является результатом преобладанием одной из трех тенденций.
В результате созданная им таблица компетенции в подлежащем отражала функции (общий менеджмент и финансы, исследования и разработки, операции, маркетинг), а в сказуемом - задействованные ресурсы (мощности и оборудование, навыки персонала, организационные способности, управленческие способности).
Синергетический эффект выражался в денежном измерителе (2+2=5 и З)1 [21, с. 36-57].
Для идентификации и оценки синергетического эффекта К. Кларк и К. Бреннан предложили использовать четыре портфеля, определяющих относительную предрасположенность к достижению синергизма:
- портфель товарных рынков;
- ресурсный портфель;
- потребительский портфель;
- технологический портфель [80, с. 161].
В исследовании ничего не говорится о механизмах планового и учетного измерения синергизма. С нашей точки зрения для этих целей может быть использована система производных балансовых отчетов: прогнозный, стратегический, синергетический и др. с определением влияния на рыночную или справедливую стоимость фирмы. Основу качественного принятия стратегических решений образует более сложное компьютерное моделирование воздействия различных изменений в структурах портфелей на чистую приведенную стоимость фирмы [75, с. 166].
Е.И. Муругов разработал концептуальные подходы к учетно-аналитическому обеспечению управления систематизировав ее в четыре группы:
- традиционная система обеспечения: комплекс экономических коэффициентов;
- модульная система обеспечения: комплекс экономических моделей;
- система инструментов финансового инжиниринга;
- система инструментов сетевого характера [98, с. 104-105].
П.Е. Шумилин разработал макет синергетического производного балансового отчета, предложив методику определения синергетической составляющей собственности [182, с. 140].
Учетно-аналитические аспекты санирования представлены данными таблицы 3.7.
