Содержание к диссертации
Введение
1. ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ ТРАНСПОРТНО-ЭКСПЕДИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ 11
1.1. Организлционно-пра вовые а спекты тра нспортно-экспедицнонной деятельности на железнодорожном транспорте ц
1.2. Общие подходы признания доходов и расходов в российских и международных стандартах учета 31
2. МЕТОДИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ И ПРЕДПОСЫЛКИ ИХ РАСКРЫТИЯ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ 51
2.1. Формирование доходов и расходов в зависимости от условий договора транспортной экспедиции 51
2.2. Критерии обеспечения сравнимости показа телей при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности 72
3. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ СРАВНИМОЙ ИНФОРМАЦИИ О ДОХОДАХ И РАСХОДАХ ТРАНСПОРТНО-ЭКСПЕДИЦИОННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ. 90
3.1. Взаимосвязь развернутой и свернутой частей доходов и расходов в бухгалтерской (финансовой) отчетности 90
3.2. Методика раскрытия в сравнимом виде информации о доходах и расходах транспортно-экспедиционных организаций 122
Заключение 131
Список использованных источников 146
Приложения 161
- Организлционно-пра вовые а спекты тра нспортно-экспедицнонной деятельности на железнодорожном транспорте
- Формирование доходов и расходов в зависимости от условий договора транспортной экспедиции
- Взаимосвязь развернутой и свернутой частей доходов и расходов в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие железнодорожного транспорта является одним из приоритетных направлений реформирования российской экономики. «Российские железные дороги являются второй по величине транспортной системой мира, уступая по общей длине эксплуатационных путей лишь США. По протяженности электрифицированных магистралей российские железные дороги занимают первое место в мире. Российская Федерация в настоящее время осуществляет более 20% грузооборота и 10% пассажирооборота всех железных дорог мира».
«Состояние дел в транспортной отрасли тесно связано с развитием экономики в стране. Развивающаяся и растущая экономика приводит к росту спроса на услуги транспорта, в тоже время ее замедление и стагнация имеет обратный эффект на развитие транспортной отрасли. Данное утверждение в частности верно как для грузового, так и пассажирского транспорта за небольшими исключениями».
Начавшаяся в 1996 г. реформа железнодорожной отрасли в России привела к разделению функций организации и осуществления грузовых перевозок и их выделению в самостоятельные виды деятельности: транспортно-экспедиционную деятельность и деятельность по перевозке. Создание ОАО «РЖД» в 2003 г. стало продолжением преобразования функций государства по оказанию полного комплекса услуг, связанных с перевозкой грузов, в функции по регулированию экономических условий организации деятельности субъектов, предоставляющих данные услуги.
Транспортно-экспедиционная деятельность – относительно новый для российской экономики и динамично развивающийся вид деятельности, устойчивая практика бухгалтерского учета которого только начинает формироваться.
Замедление роста российской и мировой экономики, а также трудности с привлечением финансовых ресурсов и стимулированием спроса, приводит к тому, что в современных экономических условиях конкурентные преимущества получают те организации, которые могут представить потенциальным кредитору и/или покупателю наиболее достоверную информацию о своем финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности.
Основным источником информации о финансово-хозяйственной деятельности организации является ее бухгалтерская (финансовая) отчетность, значимость которой заключается в ее публичности и доступности большому числу пользователей, например, в отличие от налоговой отчетности. Кредитору и покупателю как заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности важно иметь возможность сравнивать как доходы и расходы одной транспортно-экспедиционной организации за разные отчетные периоды, так и доходы и расходы разных транспортно-экспедиционных организаций между собой. В настоящее время информация, раскрываемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, не позволяет проводить такие сравнения.
Степень разработанности проблемы. Практика деятельности организаций в сфере транспортно-экспедиционной деятельности на железнодорожном транспорте свидетельствует о проблемах, связанных с бухгалтерским учетом расходов, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации, и расходов, осуществляемых за счет ее покупателей и заказчиков. В этой отрасли услуг остаются неразрешенными вопросы, связанные с формированием и раскрытием информации о доходах и расходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций. Наиболее важной остается проблема обеспечения сравнимости результатов финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционных организаций между собой и одной организации за разные отчетные периоды.
В течение ХХ века были выработаны методики по бухгалтерскому учету в части раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о доходах и расходах в разных отраслях экономики (торговля, строительство, промышленность), которые используются и в настоящее время. Их применение установлено законодательными актами Российской Федерации. Методические рекомендации в транспортно-экспедиционной деятельности отсутствуют. Вопросы бухгалтерского учета доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций как в российской, так и международной экономической литературе недостаточно исследованы.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка и обоснование вариантов обособленного раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности в сравнимом виде информации о доходах и расходах, полученных и понесенных организацией от собственной и агентской деятельности.
Для достижения поставленной цели были сформулированы следующие задачи:
установить факторы отраслевой специфики финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционной организации на железнодорожном транспорте, влияющие на отражение доходов и расходов в бухгалтерском учете;
исследовать современные подходы в российской и международной науке и практике к обеспечению сопоставимости и соответствия информации при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью раскрытия показателей, связанных с формированием доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций;
обобщить существующие в российском и международном бухгалтерском учете подходы к формированию доходов и расходов, объясняющие порядок их представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций;
обосновать предлагаемый соискателем способ представления информации о доходах и расходах, обеспечивающий достижение сравнимости указанных показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций;
предложить методические рекомендации и разработать таблицы по раскрытию информации о доходах и расходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом специфики транспортно-экспедиционной деятельности.
Объект исследования. Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность транспортно-экспедиционных организаций, занятых грузовыми перевозками на железнодорожном транспорте в условиях реализации реформы железнодорожной отрасли.
Предмет исследования. Предметом исследования является формирование в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности в сравнимом виде информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности транспортно-экспедиционной организации.
Теоретическая, методологическая и эмпирическая база исследования. Теоретической и методологической базой исследования послужило конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. В процессе исследования были использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), а также специальная литература в области бухгалтерского учета и транспортно-экспедиционной деятельности.
При проведении исследования использован пятилетний опыт практической работы соискателя в области аудиторской деятельности по анализу и раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Поставленные в исследовании задачи бухгалтерского учета транспортно-экспедиционной организации разрабатывались соискателем, опираясь на труды современных отечественных специалистов в области бухгалтерского учета и анализа: Бакаева А.С., Безруких П.С., Гетьмана В.Г., Ефимовой О.В., Кутера М.И., Рассказовой-Николаевой С.А., Новодворского В.Д., Мизиковского Е.А., Палия В.Ф., Пятова М.Л., Соколова Я.В., Тереховой В.А., Шеремета А.Д., Шнейдмана Л.З. и др., а также на труды специалистов в области бухгалтерского учета на железнодорожном транспорте: Быкова В.С., Величко В.И., Винниченко Н.Г., Жорова А.В., Красова А.П., Обласова М.В., Федорова Е.А. и др.
Вместе с этим были использованы применительно к современным условиям развития рынка осуществления и организации перевозок труды таких зарубежных авторов, как: Андресон Х., Бернстайн Л.А., Берри А., Бетге Й., Колдуэлл Д., Ли Т.А., Нидлз Б., Салмонсон Р.Ф., Энтони Р. и др.
Наряду с общенаучными методами познания (диалектический метод, анализ, синтез, абстрагирование, метод сравнений и аналогий) при проведении исследования использованы специальные методы познания: метод первичной группировки на счетах, метод двойной записи, метод стоимостной оценки и метод балансового обобщения.
Эмпирическую базу исследования составляют данные бухгалтерского учета (первичные учетные документы, хозяйственные договоры, сводные регистры, бухгалтерская (финансовая) отчетность) транспортно-экспедиционных организаций: ОАО «Новая перевозочная компания», ОАО «ЦПГК «ТрансКонтейнер», ООО «Независимая транспортная компания», а также статистические данные, доступные в открытых источниках информации и полученные в практической деятельности соискателя.
Положения, выносимые на защиту. В процессе диссертационного исследования сформулированы новые научные положения:
утверждение соискателя об идентичности экономической природы расходов, осуществляемых транспортно-экспедиционной организацией при оказании услуг по организации и осуществлению грузовых перевозок за ее собственный счет, и расходов, осуществляемых ею за счет покупателей и заказчиков, подтверждающий необходимость методического регулирования бухгалетрского учета обоих видов расходов (С. 24-25, 45-46);
методические рекомендации по отражению доходов и расходов, основывающиеся на разработанных соискателем критериях обеспечения сравнимости показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности и предлагаемые в табличной форме в качестве отдельных разделов пояснительной записки (С. 76, 81-82, 110, 127).
Научная новизна результатов исследования состоит в предложении решения достаточно подробно не освященной в российской и международной экономической литературе проблемы представления в сравнимом виде информации о доходах и расходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционной организации:
исследовано влияние отношений агентирования в договорах транспортной экспедиции на формирование доходов и расходов транспортно-экспедиционной организации, заключающееся в осуществлении ими части расходов от своего имени, но за счет покупателей и заказчиков, что позволяет объяснить раскрытие в отчете о прибылях и убытках информации о доходах и расходах в развернутом и свернутом виде (С. 22-26, 51-61);
предложен новый подход рассмотрения расходов в бухгалтерском учете с учетом положений гражданского законодательства, относящий к расходам транспортно-экспедиционной организации как расходы, осуществляемые ею за собственный счет, и в отличие от принятой в бухгалтерском учете финансовой концепции поддержания капитала, так и расходы, осуществляемые ею за счет покупателей и заказчиков, что подтверждает недостаточное регулирование нормативными актами вопроса раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов (С. 42-46);
сформулированы три критерия представления в сравнимом виде показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности, раскрывающие принцип сравнимости, как принцип раскрытия информации о логически и функционально связанных показателях между разными отчетными периодами, между разными организациями, а также между разными формами бухгалтерской (финансовой) отчетности (С. 74-82);
обоснован способ раскрытия показателей, связанных с формированием доходов и расходов, в качестве отдельного раздела пояснительной записки бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, который в отличие от способа раскрытия свернутой части доходов и расходов непосредственно в отчете о прибылях и убытках, не противоречит действующей парадигме бухгалтерского учета и устанавливает функциональную взаимосвязь между доходами и расходами отчета о прибылях и убытках, незавершенными на отчетные даты расчетами бухгалтерского баланса и поступившими и направленными денежными средствами отчета о движении денежных средств (С. 99-105);
разработаны методические рекомендации по формированию пояснений в табличной форме к бухгалтерской (финансовой) отчетности, раскрывающих свернутую часть доходов и расходов, позволяющих информировать заинтересованного пользователя о величине расходов от оказания услуг по организации грузовых перевозок, осуществленных за собственный счет транспортно-экспедиционной организации и за счет ее покупателей и заказчиков (С. 106-110, 128-130).
Практическая и теоретическая значимость работы заключается в представлении заинтересованному пользователю бухгалтерской (финансовой) отчетности возможности проводить сравнения финансовых показателей между транспортно-экспедиционными организациями в результате обособленного раскрытия дополнительных показателей, связанных с формированием доходов и расходов, которое обеспечивает взаимосвязь между ними в разных формах бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Выводы и предложения, сформулированные в исследовании, могут быть использованы:
-
внешними заинтересованными пользователями при анализе показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, характеризующих объем оказанных транспортно-экспедиционных услуг;
-
внутренними заинтересованными пользователями при подготовке информации для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, характеризующей объем оказанных транспортно-экспедиционных услуг, а также для ее последующего анализа при принятии управленческих решений;
-
органами государственной власти и профессиональными бухгалтерскими сообществами при разработке новых подходов и внедрении отраслевых методических рекомендаций по раскрытию информации о доходах и расходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций.
Соответствие темы диссертации паспорту научной специальности. Диссертация соответствует п.1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» и п.1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» паспорта специальности 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика», охватывающей вопросы обобщения информации о доходах, расходах на счетах бухгалтерского учета и ее раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций на железнодорожном транспорте.
Апробация и реализация результатов исследования. Теоретические и практические результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на XXXVII Международной научно-практической конференции «Татуровские чтения», состоявшейся в ФГОУ ВПО «МГУ им. М.В. Ломоносова» в сентябре 2009 г., Межвузовских научных конференциях «Актуальные проблемы совершенствования учета, анализа и аудита в современных условиях», состоявшихся в ФГОУ ВПО «АБиК при Министерстве финансов РФ» в апреле 2008 г. и апреле 2009 г. Содержащиеся в диссертационном исследовании организационно-методические рекомендации нашли применение в практической деятельности транспортно-экспедиционной организации на железнодорожном транспорте ООО «Фирма «Рейл Сервис», а также в практической деятельности аудиторской организации ООО «ФБК».
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 5 работах общим объемом 2,09 п.л., в том числе 2 из них общим объемом 0,72 п.л. опубликованы в изданиях, входящих в перечень научных изданий, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации.
Структура исследования. Диссертация общим объемом 269 страниц состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников (159 наименований) и 21 приложения. Основной текст исследования изложен на 143 страницах и содержит 21 таблицу, 5 формул, 12 рисунков.
Диссертация имеет следующую структуру:
Организлционно-пра вовые а спекты тра нспортно-экспедицнонной деятельности на железнодорожном транспорте
Общие положения организации транспортно-экспедиционной деятельности в Российской Федерации изложены в главе 41 Гражданского кодекса Российской Федерации. Определение транспортно-экспедиционной деятельности впервые приведено в Федеральном законе «О транспортно-экспедиционной деятельности» (Закон о транспортно-экспедиционной деятельности) [3].
В соответствии с Законом о транспортно-экспедиционной деятельности транспортно-экспедиционная деятельность - «порядок оказания услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов (далее -экспедиционные услуги)».
Величина и объем грузовых перевозок неразрывно связана с объемом валового внутреннего продукта. В Российской Федерации на протяжении ряда лет наблюдался устойчивый рост экономики, что подтверждается динамикой показателя валового внутреннего продукта, как номинального, так и реального. Одновременно наблюдался рост транспортной отрасли, о котором свидетельствовало не только увеличение валового внутреннего продукта, производимого этой отраслью, но и показатель грузооборота, характеризующего объем и расстояние осуществленных перевозок в натуральных показателях. В течение 2002 - 2008 гг. номинальный валовой внутренний продукт России увеличился с 9,58 трлн. руб. до 35,38 трлн. руб., за это же время валовой внутренний продукт транспортной отрасли вырос с 0,99 трлн. руб. до 3,41 трлн. руб. (см. Приложение 1).
За период с 2002 г. по 2008 г. грузооборот по всем видам транспорта увеличился с 3,98 до 4,91 трлн. тонно-километров, при этом грузооборот железнодорожного транспорта вырос с 1,51 до 2,12 трлн. тонно-километров. По показателю грузооборота железнодорожный транспорт в России уступает только трубопроводному транспорту (см. Приложение 2).
Железнодорожный транспорт Российской Федерации по показателю грузооборота является одним из крупнейших в мире, опережая страны Европы, Канаду и Японию и уступая только США (см. Приложение 3).
В странах Европы сфера транспорта является одним из крупнейших работодателей [156; 157]. В 2005 г. в странах Европейского союза в секторе железнодорожных перевозок работало около 800 организаций, в то время как в секторе сопровождения перевозок - 107 000 организаций, вовлекавших в экономику 2,1 млн. человек (см. Приложение 4).
При этом выручка от продаж по странам Европейского союза в сфере железнодорожных перевозок в 2005 г. превышала 1 115 млрд. евро в год, что соответствует 38,94 трлн. руб. в пересчете суммы в евро по условному курсу 35 руб./евро. На железнодорожный транспорт из общего оборота приходилось всего 67 млрд. евро в год, или около 2,34 трлн. руб. Одновременно существенный вклад в формирование выручки вносит сектор сопровождения, хранения грузов и иных транспортных услуг. На его долю приходится 350 млрд. евро в год, или около 12,25 трлн. руб. (см. Приложение 4). Таким образом, значительная часть выручки от продаж транспортной отрасли Европейского союза приходится на сектор услуг по сопровождению грузов, то есть на транспортно-экспедиционную деятельность [151; 152]. Приведенные выше данные указывают на значимость транспортной отрасли в экономиках России и стран Европы. В России весь транспортный сектор обеспечивает занятостью около 4,5 млн. человек (см. Приложение 5). По приблизительной оценке, опирающейся на данные ОАО «Российские железные дороги» и Ассоциации российских экспедиторов по состоянию на 1 января 2009 г., в России работало не менее 260 организаций, организующих перевозки грузов на железнодорожном транспорте.
Учитывая показатели европейских стран, у России существует потенциал для дальнейшего развития транспортно-экспедиционной деятельности и в будущем соотношение организаций, занятых в сфере железнодорожных перевозок, и организаций, занятых в сфере обслуживания перевозок, будет стремиться к европейским показателям, так же как и соотношение выручки от продаж этих двух групп.
История развития транспортно-экспедиционной деятельности насчитывает много веков. «Транспортно-экспедиционная деятельность появляется в XV веке с расцветом торговли в Голландии, Италии, Англии, Германии. В это время перевозка грузов осуществлялась гужевым и водным транспортом, а такой способ передвижения требовал много времени и обязательного участия посредников, которые бы позаботились о благополучном продвижении товара к месту назначения и охранении его до передачи хозяину» [38].
«...Транспортно-экспедиционная деятельность стала активно развиваться с начала XIX века, когда грузоотправители и грузополучатели начали пользоваться на транспортных рынках услугами организаций по вопросам организации выполнения перевозок» [121].
Одной из первых организаций на рынке транспортно-экспедиционных услуг была фирма «Danzas» (в настоящее время входит в состав крупнейшей в мире транспортно-экспедиционной организации «Deutsche Post World Net», которой принадлежит торговая марка «DHL»). Без участия отправителя она доставляла посылки и мелкий багаж получателям в «сборных дилижансах», регулярно следовавших в города Австрии, Германии, Швейцарии. С появлением железных дорог деятельность транспортно-экспедиционных организаций (в Англии - forwarders, в Германии - Spediteuren) активизировалась. Они стали осуществлять более дешевую, чем у железной дороги, доставку мелких партий грузов в своих экспедиторских сборных вагонах, используя разницу в размерах железнодорожных тарифов на перевозку грузов повагонными и мелкими партиями.
Правовые нормы того времени, регламентировавшие любое коммерческое посредничество, включая экспедиторское, отражали интересы не мелких посредников - транспортію-экспедиционных организаций и агентов, а транспортных монополий. Это выражалось, в частности, в ограничении совмещения транспортного агентирования с экспедированием, в ущемлении прав транспортно-экспедиционных организаций в качестве договорных перевозчиков по отношению к фактическим перевозчикам и т.д.
«В дореволюционной России существовали транспортно-экспедиционные организации или, как их называли, «частные экспедиторы», которые в основном занимались таможенным оформлением товаров. Многие транспортно-экспедиционные операции осуществлялись железными дорогами» [80].
«В 1922 г. в России была создана первая специализированная транспортно-экспедиционная организация - государственное акционерное общество «Транспорт» ...В 1956 г. транспортно-экспедиционные функции переданы Главному грузовому управлению МПС, грузовым службам, отделениям и станциям железных дорог» [50].
В середине XX века контейнеризация, специализация транспортных средств привели к тому, что на транспортном рынке произошли существенные изменения: появились транснациональные транспортно-экспедиционные организации.
«Развитие транспортно-экспедиционной деятельности, бурный ее рост приходится на середину 60-х годов XX века, и именно тогда транспортно 15 экспедиционное обслуживание начинает обособляться в транспортном процессе.
Формирование доходов и расходов в зависимости от условий договора транспортной экспедиции
Организационно-правовые аспекты транспортно-экспедиционной деятельности и подходы признания доходов и расходов в российских и международных стандартах учета свидетельствуют о необходимости изучения условий договоров транспортной экспедиции для определения порядка отражения доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета.
При заключении договора транспортной экспедиции в большинстве случаев стороны исходят из того, что [47; 50; 73; 75; 77]:
- вознаграждение обеспечивает возмещение расходов транспортно-экспедиционной организации, связанных с оказанием услуги по организации перевозки, и получение прибыли (убытка),
- а расходы по осуществлению перевозки груза оплачиваются за счет клиента.
Эти утверждения основываются на высокой оценке доли экспедиторских договоров в общем количестве договоров транспортной экспедиции, о которых пойдет речь ниже.
При этом, независимо от условий договора транспортной экспедиции, расходы клиента, связанные с перевозкой, будут одинаковы как в случае с оказанием услуги по экспедиторскому договору, так и в случае с оказанием услуги по договору на оказание услуг по предоставлению подвижного состава. В формализованном виде это можно выразить в виде формулы: Представив вознаграждение транспортного экспедитора в виде суммы расходов, осуществленных за его счет, и прибыли (убытка), и заменив расходы, осуществленные за счет клиента, железнодорожным тарифом, формула (1) примет следующий вид:
Рэкспедитора - расходы, осуществляемые за счет транспортного экспедитора,
Т - железнодорожный тариф за перевозку груза.
Таким образом, для клиента расходы по перевозке груза складываются из расходов на осуществление перевозки и расходов на услуги по организации перевозки. При этом сумма расходов по перевозке грузов для клиента будет величиной постоянной, независимо от изменения соотношения между слагаемыми правой части формулы (2).
В практической деятельности транспортно-экспедиционных организаций железнодорожного транспорта наиболее распространены три группы договоров транспортной экспедиции. Далее приводятся эти группы:
1. экспедиторские договора - предусматривают оказание услуг по организации перевозок в подвижном составе ОАО «РЖД»; 2. операторские договора - предусматривают оказание услуг по организации перевозок в собственном или арендованном подвижном составе;
3. договора на оказание услуг по предоставлению подвижного состава -предусматривают оказание услуг в виде предоставления клиенту собственного или арендованного подвижного состава под конкретную перевозку.
Приведенные договоры транспортной экспедиции заключаются с условием участия транспортно-экспедиционнои организации в расчетах между клиентом и перевозчиком.
Экспедиторские договора - наиболее распространенный вид договора транспортной экспедиции. Основываясь на данных о перевозке грузов подвижным составом ОАО «РЖД», доля данных договоров в общем их количестве договоров транспортной экспедиции, заключаемых транспортно-экспедиционными организациями на железнодорожном транспорте с клиентами, составляет около 60%. Экспедиторские договоры характеризуются предоставлением полного комплекса услуг, начиная от рассмотрения заявок клиента и заканчивая передачей ему груза. Оказание услуг по таким договорам осуществляется преимущественно путем привлечения подвижного состава ОАО «РЖД». Основные условия данного договора транспортной экспедиции:
а) способ участия в расчетах - транспортный экспедитор обязуется за вознаграждение, по поручению и за счет клиента организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой грузов железнодорожным транспортом;
б) фактическое участие в перевозке - транспортный экспедитор привлекает третьих лиц для исполнения обязательств, предусмотренных
договором;
в) оказание услуг на условиях более выгодных, чем указано в договоре транспортной экспедиции, не предусмотрено;
г) расчеты по оказанным услугам — клиент обязуется уплачивать транспортному экспедитору стоимость услуг на условиях предварительной оплаты. В стоимость услуг по договору включаются вознаграждение транспортного экспедитора и расходы, связанные с оказанием услуг по договору, осуществленные за счет клиента
Взаимосвязь развернутой и свернутой частей доходов и расходов в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Проведенное исследование договоров транспортной экспедиции, порядка признания доходов и расходов и их отражения на счетах бухгалтерского учета подтверждает необходимость изучения порядка раскрытия информации о доходах и расходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций.
«Текущий учет позволяет повседневно получать сведения о разных сторонах производственной и хозяйственной деятельности организации, о процессах и явлениях, происходящих на промышленном железнодорожном транспорте. Чтобы видеть общий результат такой деятельности и иметь сводную информацию о явлениях и процессах за длительные периоды (месяц, квартал, год), эти сведения накапливаются, группируются и представляются в форме простых, групповых и комбинационных таблиц. В таком обобщенном виде данные текущего учета составляют понятие отчетности организации» [54].
В бухгалтерском учете транспортно-экспедиционной организации отражается не только ее собственная хозяйственная деятельность (оказание транспортно-экспедиционных услуг), но и деятельность клиента по привлечению услуг перевозчика [101; 103; 104]. В связи с этим доходы и расходы от обычных видов деятельности транспортно-экспедиционной организации, как было указано ранее, разделяются на развернутую часть выручки от продаж и расходы, осуществляемые за счет транспортно-экспедиционной организации, и на свернутую часть выручки от продаж и расходы, осуществляемые за счет клиента. Развернутая часть выручки от продаж и расходы, осуществляемые за счет транспортно-экспедиционной организации, отражаются в ее бухгалтерском учете на счетах учета финансовых результатов, а в бухгалтерской (бухгалтерской) отчетности — в отчете о прибылях и убытках.
Свернутая часть выручки от продаж и расходы, осуществляемые за счет клиента, отражаются в бухгалтерском учете транспортно-экспедиционной организации на счетах расчетов, а в бухгалтерской (финансовой) отчетности в составе информации о дебиторской и кредиторской задолженности.
В табл. 7 приведен пример раскрытия информация о развернутой части доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках транспортно-экспедиционной организации, сформированный на основании записей бухгалтерского учета, приведенных в Приложении 14. Из представленных в табл. 8 данных следует, что информация о расходах по агентским операциям и поступающих под их осуществление денежных средствах в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций не раскрывается.
В условных примерах обобщения информации о доходах и расходах, приведенных в табл. 7 и табл. 8, величина свернутой части доходов и расходов существенно превышает развернутую их часть, раскрываемую в отчете о прибылях и убытках. В реальных организациях соотношение между развернутым и свернутым представлением доходов и расходов может быть различным.
В табл. 9 приведены данные о развернутой и свернутой частях доходов и расходов по обычным видам деятельности исследуемых транспортно-экспедиционных организаций.
По данным табл. 9 можно рассчитать долю свернутой части доходов и расходов в валовом притоке и оттоке экономических выгод соответственно. В валовых показателях ОАО «НПК» доля свернутой части доходов составляет 46,68%, доля свернутой части расходов - 53,06%; в валовых показателях ОАО «ЦПГК «ТрансКонтеинер» доля свернутой части доходов - 44,48%, доля свернутой части расходов - 54,27%; в валовых показателях ООО «НТК» доля свернутой части доходов - 82,74%, доля свернутой части расходов - 88,46%. Полученные результаты свидетельствуют о значимости доли свернутой части доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций в валовом притоке и оттоке экономических выгод соответственно.
Информация, раскрываемая в отчете о прибылях и убытках исследуемых транспортно-экспедиционных организаций, указывает на тот факт, что в 2008 г. наибольшее значение показателя «рентабельность продаж (в расчете на выручку-нетто от продаж) по валовой прибыли» достигнуто ООО «НТК» (37,45%). В расчете на валовой приток экономических выгод аналогичный показатель рентабельности у ООО «НТК» из трех организаций является самым низким (6,47%).
Сравнение валового притока и оттока экономических выгод ООО «НТК» с аналогичными данными ОАО «ННК» показывает, что объем операций в денежной оценке данных организаций находится приблизительно на одинаковом уровне. Однако рентабельность продаж в расчете на валовой приток экономических выгод у ОАО «НПК» (12,04%) превышает данный показатель ООО «НТК» (6,47%).
То есть при организации и осуществлении равного в денежной оценке объема перевозок ОАО «НПК» получает почти вдвое большую валовую прибыль, чем ОАО «НТК». Прийти к полученному выводу только по данным о развернутой части доходов и расходов, раскрываемых в отчете о прибылях и убытках, невозможно.
Проведенный анализ данных табл. 9 характеризует проблему сравнимости доходов и расходов разных транспортно-экспедиционных организаций в результате применения договоров транспортной экспедиции с элементами агентирования.
Отсутствие раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов способствует повышению риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате изменения условий хозяйственных договоров. Предположим, что ОАО «ЦІ И К «ТрансКонтейнер» с 1 января 2009 г. изменил условия договоров на оказание своих услуг и отказался от использования договоров транспортной экспедиции с осуществлением расходов за счет клиента. В результате свернутая часть доходов и расходов, ранее не включаемых в состав отчета о прибылях и убытках, с 1 января 2009 г. подлежит отражению в нем. Дополнительно предположим, что объем оказанных услуг в денежной оценке по сравнению с предыдущим периодом не изменился. В табл. 10 приведено сравнение показателей отчета о прибылях и убытках о доходах и расходах по обычным видам деятельности ОАО «ЦПГК «ТрансКонтейнер» за 2008 г. и 2009 г.
