Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Концептуальная основа собственного капитала коммерческих организации
1.1. Экономическая природа, сущность и содержание собственного капитала
1.2. Классификация элементов собственного капитала в целях бухгалтерского учета и отчетности
1.3. Гармонизация отечественной и зарубежной практики формирования информации о собственном капитале
Глава 2. Составляющие собственного капитала и организация их бухгалтерского учета
2.1. Аналитический и синтетический учет уставного капитала 40
2.2. Учет добавочного капитала 57
2.3. Формирование чистой прибыли (убытка) и резервов, порядок их отражения в текущем учете
2.4. Учет амортизационного капитала 86
Глава 3. Финансовая отчетность как источник информации о собственном капитале
3.1. Методика формирования информации о собственном капитале в бухгалтерском балансе в целях управленческого учета
3.2. Отчет о прибылях и убытках как инструмент расчета прибыли, приходящейся на акцию 109
3.3. Раскрытие информации о собственном капитале в приложениях к бухгалтерской отчетности 132
Заключение 141
Библиографический список использованной литературы 160
Приложения 171
- Экономическая природа, сущность и содержание собственного капитала
- Аналитический и синтетический учет уставного капитала
- Методика формирования информации о собственном капитале в бухгалтерском балансе в целях управленческого учета
- Отчет о прибылях и убытках как инструмент расчета прибыли, приходящейся на акцию
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход России к построению принципиально но^ых экономических отношений, повышение самостоятельности хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм собственности в реализации финансовой политики, выход на международные рынки, преодоление кризисной ситуации коренным образом изменили условия функционирования организаций и поставили ранее не возникавшие проблемы, одной из которых является обеспечение устойчивости и стабильности экономического развития. Основой устойчивого роста и финансовой стабильности коммерческих организаций является их собственный капитал. Он представляет собой запас экономических благ, вовлекаемых его собственниками в производственный процесс с целью получения дохода, функционирование которых базируется на рыночных принципах и связи с факторами времени, риска и ликвидности. Вопросы учета и отражения в отчетности собственного капитала относятся к числу наиболее важных экономических проблем в системе рыночных отношений, позволяющих внешним и внутренним пользователям бухгалтерской отчетности определить финансовые возможности организации в краткосрочном плане и на длительную перспективу.
Понятие "собственный капитал" широкое и многогранное, поэтому в современной экономической литературе трактовка сущности, систематизация и выбор показателей, его характеризующих, неоднозначны и недостаточно аргументированы. Изучение вопросов теории и практики развития рыночных отношений в отечественной экономике позволяет сделать вывод о том, что вопросам развития бухгалтерского учета, отчетности и теории собственного капитала не уделяется достаточного внимания. Весьма актуальными являются вопросы состава и структуры, оценки зарубежного и отечественного опыта формирования информации о собственном капитале, организации учета и отражения в финансовой отчетности его составляющих.
Избранная тема в качестве предмета диссертационного исследования до настоящего времени пока еще не является глубоко разработанной в трудах
Введение
Актуальность темы исследования. Переход России к построению принципиально новых экономических отношений, повышение самостоятельности хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм собственности в реализации финансовой политики, выход на международные рынки, преодоление кризисной ситуации коренным образом изменили условия функционирования организаций и поставили ранее не возникавшие проблемы, одной из которых является обеспечение устойчивости и стабильности экономического развития. Основой устойчивого роста и финансовой стабильности коммерческих организаций является их собственный капитал. Он представляет собой запас экономических благ, вовлекаемых его собственниками в производственный процесс с целью получения дохода, функционирование которых базируется на рыночных принципах и связи с факторами времени, риска и ликвидности. Вопросы учета и отражения в отчетности собственного капитала относятся к числу наиболее важных экономических проблем в системе рыночных отношений, позволяющих внешним и внутренним пользователям бухгалтерской отчетности определить финансовые возможности организации в краткосрочном плане и на длительную перспективу.
Понятие "собственный капитал" широкое и многогранное, поэтому в современной экономической литературе трактовка сущности, систематизация и выбор показателей, его характеризующих, неоднозначны и недостаточно аргументированы. Изучение вопросов теории и практики развития рыночных отношений в отечественной экономике позволяет сделать вывод о том, что вопросам развития бухгалтерского учета, отчетности и теории собственного капитала не уделяется достаточного внимания. Весьма актуальными являются вопросы состава и структуры, оценки зарубежного и отечественного опыта формирования информации о собственном капитале, организации учета и отражения в финансовой отчетности его составляющих.
Избранная тема в качестве предмета диссертационного исследования до настоящего времени пока еще не является глубоко разработанной в трудах
ученых и специалистов, а также не имеет достаточно развитой и обоснованной нормативно-правовой базы учета и отчетности собственного капитала коммерческих организаций.
Все эти обстоятельства обуславливают необходимость разработки методологии, методики и организации отражения в учете и отчетности собственного капитала коммерческих организаций с учетом организационно-правовой формы собственности и современных методов. Актуальность выбранной темы подтверждается и тем фактом, что она все чаще становится предметом обсуждения ученых и практиков на профессиональных научно-практических форумах. Этим обусловлены выбор темы диссертации, ее цель, предмет и содержание.
Цели и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка теоретико-методологических положений отражения в бухгалтерском учете и отчетности собственного капитала коммерческих организаций. Для достижения этой цели в работе поставлены следующие задачи:
систематизировать этапы становления и развития понятия "собственный капитал" в общеэкономическом смысле, в целях бухгалтерского финансового и управленческого учета для непрерывного функционирования коммерческих организаций;
сформулировать определение "собственный капитал" рассматривающее его как равноправный объект учета, имеющий свою структуру, и поэтому предполагающий не только обобщенную количественную оценку, но и оценку каждой из его составных частей;
предложить классификацию собственного капитала по источникам и формам привлечения;
оценить тенденции реформирования отечественной нормативно -правовой базы, регулирующей учет и отражение в финансовой отчетности собственного капитала коммерческих организаций и предложить направления дальнейшего ее реформирования;
выявить недостатки в организации и методике бухгалтерского учета компонентов собственного капитала (уставный капитал, собственные акции,
добавочный капитал и др.), обусловленные несоответствием правовой формы учетных объектов их экономическому содержанию, что является причиной неадекватного отражения в бухгалтерском учете и отчетности;
разработать рекомендации по отражению собственного капитала в бухгалтерской финансовой и внутренней управленческой отчетности, учитывающие запросы ее пользователей.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились теоретико-методологические и организационно-методические вопросы содержания, информационного обеспечения, нормативно-правовой базы учета и отчетности элементов собственного капитала коммерческих организаций.
Объектом исследования является коммерческая организация, действующая в современных условиях рыночной экономики в России. Диссертационное исследование основано на наиболее распространенной в современной экономике форме: открытое акционерное общество.
Теоретическая и методологическая основа исследования. В соответствии с поставленными задачами в диссертационном исследовании использовались теоретико-методологические и методические разработки в области бухгалтерского учета и отчетности таких отечественных и зарубежных ученных, как В.П. Астахов, В.Е. Ануфриев, А.С. Бакаев, М.И. Баканов, И.А. Бланк, Ю.А. Бабаев, П.С. Безруких, Р. Бенке, И. Бетге, Л.А. Бернстайн, Л.Т. Гиляровская, Н.С. Лунский, М. Миллер, Ф. Модильяне, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Палий, Дж. Рис, А.П. Рудановский, В.П. Суйц, В.И. Ткач, А.Н. Хорин, Р. Холт, А.Д. Шеремет, Р. Энтони и др.
Диссертационная работа базируется на исследовании и анализе источников энциклопедического характера, законодательных и нормативно-справочных документов, материалов научных конференций и семинаров по избранной проблематике. Базой аналитической работы являются статистические данные, публикации, личные наблюдения и выводы автора, полученные в ходе проведения научного исследования. Особое внимание было уделено базовым принципам и концепциям бухгалтерского учета, которые являются основой построения международных стандартов финансовой отчетности и национальных стандартов
6 (положений по бухгалтерскому учету).
Научная новизна исследования. В результате всестороннего изучения
современной практики бухгалтерского учета и финансовой отчетности,
законодательной базы, регламентирующей учет в России, требований
международных стандартов, определяющих принципы бухгалтерского учета
собственного капитала коммерческих организаций, а также современных научных
исследований, посвященных проблемам учета и отчетности собственного
капитала, получены следующие результаты, содержащие научную новизну:
уточнено определение понятия "собственный капитал", рассматривающее собственный капитал как равноправный объект бухгалтерского финансового и управленческого учета, имеющий свою структуру, и поэтому предполагающий не только обобщенную количественную оценку, но и оценку каждой из его составных частей;
дана характеристика концептуальных основ теории и методики учета собственного капитала в отечественном бухгалтерском учете, способствующих развитию понятия "собственный капитал" как объекта бухгалтерского учета - предмета диссертационного исследования;
обоснована методика бухгалтерского учета увеличения уставного капитала в случае размещения акций по подписке и целесообразность открытия специального счета 85 "Размещенный дополнительный капитал";
приведены практические рекомендации по открытию к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" следующих субсчетов: 84-1 "Прибыль, подлежащая распределению", 84-2 "Нераспределенная прибыль для использования", 84-3 "нераспределенная прибыль использованная";
предложена форма внутреннего финансово-управленческого бухгалтерского баланса, в наибольшей степени дающая информацию о реальной величине капитала, структуре и изменении за отчетный период за счет его представления двумя составляющими: вложенным капиталом, формирующимся из уставного капитала (уменьшенного на величину собственных атщий и задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал), размещенного дополнительного капитала, и заработанным
капиталом, состоящим из добавочного, амортизационного, резервного капиталов и из нераспределенной прибыли, а также разработана форма отчета об изменениях капитала, строящаяся таким образом, чтобы отражать взаимосвязанное изменение всех компонентов собственного капитала; - предложена форма отчета о прибылях и убытках, представленная дополнительными статьями (накопленная чистая (нераспределенная) прибыль на начало отчетного периода, накопленная чистая (нераспределенная) прибыль с начала года, объявленные дивиденды, базовая прибыль (убыток), среднее число акций в обращении, базовая прибыль на акцию и разводненная прибыль на акцию), которые наглядно отражают образование прибыли отчетного периода, а также позволяют рассчитать важный показатель финансовой отчетности - прибыль на акцию.
Практическое значение исследования. Предложения и рекомендации изложенные в диссертационном исследовании позволят реорганизовать систему учета собственного капитала коммерческих организаций для повышения уровня достоверности и прозрачности представляемой о нем информации в бухгалтерской отчетности.
Приведенные в диссертационном исследовании формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета об изменениях капитала могут быть использованы организациями при составлении бухгалтерской отчетности. Предложенная в диссертации методика учета увеличения собственного капитала за счет размещения дополнительных акций с использованием счета 85 "Размещенный дополнительный капитал", рекомендации по применению субсчетов к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" были положены в основу организации бухгалтерского учета ОАО "Ставропольский комбинат хлебопродуктов".
Отдельные результаты исследования явились основой разработки учебно-методических указаний и практических заданий для студентов экономических специальностей и использованы автором при чтении курсов лекций по дисциплинам "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский (финансовый) учет" в Ставропольском государственном университете. Основные методологические и
методические положения докладывались автором на научно-практических конференциях и семинарах.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 8 работ общим объемом 1,85 п. л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, 3 глав, заключения, списка использованной литературы, включающей 136 источников, содержит 11 приложений. Общий объем диссертационной работы составляет 205 машинописных страниц, включая 15 таблиц, 11 рисунков, 3 формулы.
Экономическая природа, сущность и содержание собственного капитала
Капитал - одна из фундаментальных экономических категорий, сущность которой научная мысль выясняет на протяжении ряда столетий. Термин "капитал" происходит от латинского "capitalis", что означает основной, главный. В первоначальных работах экономистов капитал рассматривался как основное богатство и имущество.
По мере развития экономической мысли это первоначальное абстрактное и обобщённое понятие наполнялось конкретным содержанием. Так, в соответствии с принципами научного мировоззрения меркантилистов под понятием капитала как основного богатства понималось золото, деньги и другие сокровища любого рода. При этом основным источником его формирования меркантилисты считали положительный торговый баланс. Экономическая школа физиократов отождествляла капитал с землей и вложенными в неё средствами. Соответственно источником формирования - сельскохозяйственное производство [96, с. 184-185]. А. Смит и Д. Рикардо, являвшиеся представителями классической политэкономии, серьёзно углубили исследование сущности капитала. Под капиталом они понимали накопленные запасы средств производства, предназначенные для дальнейшего изготовления товаров. Основные сущностные черты экономической категории капитала, сформулированные классическими экономистами, были приняты за основу всеми последующими её исследователями [97, с.407], [90, с.50]. К. Маркс источником формирования капитала считал прибавочную стоимость, образуемую прибавочным трудом наёмных работников производственной сферы. И соответственно капитал в трактовке марксистов выступал как средство эксплуатации наёмных работников, а производственные отношения - как отношения по поводу распределения прибавочной стоимости [77, с. 164-166]. Существенно обосновали сущностные характеристики капитала, связанные с количественными пропорциями его формирования и характером рыночного обращения представители неоклассической экономической теории [101, с.79]. Теория капитала и прибыли, наряду с другими важными проблемами, находилась в центре исследований известного представителя неоклассического направления Дж. Хикс [101. с.256].
Проведённый исторический обзор показывает, что несмотря на исключительное внимание исследователей к этой экономической категории, до сих пор не выработано универсальное определение капитала, отвечающее потребностям как теории, так и практики.
Поэтому для выявления содержания этой категории в свете современных экономических подходов необходимо рассмотреть основные характеристики капитала, представленные в табл. 1.1
Проведённый обзор наиболее существенных характеристик капитала показывает насколько многоаспектной является эта категория. При этом рассмотренные характеристики тесно взаимосвязаны и требуют комплексного отражения при определении его сущности. По нашему мнению, наиболее точно это сделал И.А. Бланк. Он отмечал, что капитал представляет собой накопленный путём сбережений запас экономических благ в форме денежных средств и реальных капитальных товаров, вовлекаемых его собственниками в экономический процесс как инвестиционный ресурс и фактор производства с целью получения дохода, функционирование которых в экономической системе базируется на рыночных принципах и связью с факторами времени, риска и ликвидности [43, с.21].
Привлекаемый дополнительный капитал, соединяясь с имеющимся в распоряжении фирмы капиталом, образует новое соотношение источников финансирования фирмы, что составляет структуру капитала. "Структура капитала" носит неоднозначный характер и поэтому требует чёткого детерминирования. В наиболее общем виде это понятие характеризуется многими зарубежными и отечественными экономистами как соотношение собственного и заёмного капитала организации. Вместе с тем, при рассмотрении как собственного, так и заёмного капитала отдельными экономистами в их определения вкладывается различное содержание.
На современном этапе многие экономисты склоняются к мнению, что "структура капитала" должна учитывать все виды собственного и заёмного капитала. При этом в составе собственного капитала должен рассматриваться не только первоначально инвестированный его объём (акционерный, паевой или индивидуальный капитал, формирующий уставный капитал ОАО), но и накопленная в дальнейшем его часть в форме различных резервов (рис. 1.1).
Структура капитала - это комбинация долга и собственного капитала, которая всякий раз должна уравновешиваться с активами фирмы. Проведенный обзор экономической литературы позволил сделать вывод, что структура капитала характеризует соотношение суммы собственного и заёмного капитала. А собственный капитал является финансовой основой. В теории бухгалтерского учёта существует 5 основополагающих теорий капитала. Сравнительный анализ данных теорий приводится в приложении 1.
Аналитический и синтетический учет уставного капитала
Целью учета собственного капитала является формирование о нем такой информации, которая полезна пользователям бухгалтерской отчетности. Функциональное содержание системы учета собственного капитала определяется соотношением исходной информации, которая может быть получена в результате регистрации операций, влияющих на состояние (т.е. величину и структуру) собственного капитала, и отчетной информации, которая должна быть представлена в бухгалтерской отчетности. По нашему мнению состав элементов собственного капитала, который должен быть представлен в отчетности адекватен составу элементов, образующих исходную информацию, поэтому содержание системы учета ограничивается только операциями систематизации и обобщения исходной информации.
Основу собственного капитала организации составляет уставный капитал, представляющий собой совокупность в денежном выражении вкладов учредителей (участников) организации, величина которых зарегистрирована в учредительных документах организации.
Для обобщения информации об уставном капитале предназначен, согласно действующему Плану счетов, пассивный счет 80 "Уставный капитал", к которому акционерные общества открывают субсчета. Таким образом, формирование уставного капитала и изменение в установленном порядке его величины сопровождаются в учете записями по счету 80 в разрезе открытых субсчетов. Начальное кредитовое сальдо счета показывает сумму зарегистрированного уставного капитала, обороты по дебету счета - уменьшение уставного капитала, обороты по кредиту счета - увеличение уставного капитала по различным причинам в соответствии с законодательством.
Записи по данному счету делаются при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения ГОСУ , соответствующих изменений в учредительные документы организации.
Учет фактов хозяйственной деятельности с уставным капиталом основан как на общих принципах бухгалтерского учета, в частности на принципе признания активов и обязательств, доходов и расходов, так и на требованиях корпоративного права и законодательства о ценных бумагах. Законодательные ограничения, связанные с выпуском и размещением акций, источников и способов увеличения уставного капитала, требования к способам и срокам оплаты акций оказывают решающее влияние на формирование капитала общества, его обязательств перед акционерами и соответственно на порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете и отчетности.
Наличие в разных странах существенно различающихся требований, предъявляемых к выпуску и обращению ценных бумаг, ограничений на операции с акционерным капиталом явилось одной из основных причин отсутствия согласованных подходов к учету операций с собственными акциями на международном уровне. Так, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не содержат специального стандарта, посвященного вопросам учета и отчетности при операциях с уставным капиталом и собственными акциями. Отдельные вопросы данной тематики рассматриваются в двух интерпретациях, выпушенных Постоянным комитетом по интерпретациям при Комитете по международным стандартам финансовой отчетности - ПКИ 16 "Акционерный капитал - вновь приобретенные собственные долевые инструменты" и ПКИ 17 "Капитал - затраты на сделки с собственными долевыми инструментами".
В российском законодательстве основные требования и ограничения в отношении операций с уставным капиталом ОАО установлены в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ), Федеральном законе от 07.08.2001 г. № 120-ФЗ "Об акционерных обществах", федеральном законе от 22.04.96 г. № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", нормативных актах ФКЦБ России. Согласно ст. 90 и 99 ГК РФ уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов при неизменном уставном капитале общества.
Особенности бухгалтерского учета и отчетности данных операций каким либо специальным актом не установлены, однако отдельные положения содержатся в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (новая редакция утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н), приказе Минфина России от 15.01.97 г. № 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами". Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07,98 г. № 34н, и других документах.
Вопросы оплаты акций при учреждении ОАО регулируются ст. 34 и 36 Закона № 120 ФЗ. После государственной регистрации на сумму зарегистрированного уставного капитала образуется задолженность учредителей обществу. Для учета расчетов с учредителями используется счет 75 "Расчеты с учредителями". Это - активно-пассивный счет, который служит с одной стороны, для учета расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал - субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", с другой - для учета расчетов с учредителями по начисленным им доходам - субсчет "Расчеты по выплате доходов".
Аналитический учет расчетов по вкладам с акционерами ведется с каждым из них в карточках или ведомостях, в которых отражается сумма задолженности по вкладам в уставный капитал, дата ее погашения, суммы внесенных активов в погашение задолженности. Основанием для ведения аналитического учета служат учредительные документы, акты приемки - передачи основных средств и нематериальных активов, акты оценки вносимого имущества, платежные поручения, приходные кассовые ордера и др.
На сумму зарегистрированного уставного капитала делается запись по дебету субсчета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал" (субсчет -активный, сальдо только дебетовое, отражает сумму задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал на начало месяца; обороты по дебету -возникновение новой задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал в отчетном месяце; оборот по кредиту - сумму погашенной дебиторской задолженности, внесенной в виде денежных средств и материальных ценностей, имущества) и кредиту счета. Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, либо иные права, имеющие денежную оценку. Согласно ст. 34 Федерального закона от 07.08.2001 № 120-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее — Закон № 120-ФЗ) оплату акций разрешено производить денежными средствами, ценными бумагами, имуществом либо имущественными правами. Схема отражения на счетах фактов хозяйственной деятельности, связанных с поступлениями в счет вклада в уставный капитал, приведена в приложении 2.
В соответствии с ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000 согласованную учредителями стоимость основных средств и нематериальных активов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал организации необходимо учитывать по дебету счета 08 и кредиту счета 75. При вводе основных средств в эксплуатацию эта стоимость списывается в дебет счета 01. Однако, необходимо иметь ввиду, что если номинальная стоимость вклада (доли) в уставном капитале превышает 200 МРОТ, то денежную оценку основных средств, установленную учредителями, должен подтвердить независимый оценщик. Это положение предусмотрено В П. 3 СТ.34 Федерального закона от 07.08.2001 № 120-ФЗ "Об акционерных обществах". Расходы по доставке объектов основных средств и другие расходы, непосредственно связанные с поступлением основных средств в организацию, относятся на увеличение первоначальной стоимости этих объектов.
Методика формирования информации о собственном капитале в бухгалтерском балансе в целях управленческого учета
В рыночной экономике, любой хозяйствующий субъект следует рассматривать как организацию, в которой должен поддерживаться разумный баланс интересов лиц, прямо или косвенно заинтересованных в ее делах.
В организации постоянно происходит изменение объема и состава финансовых ресурсов, собственного и заемного капитала, а также поддерживается процесс обслуживания возникших обязательств, в связи с привлечением капитала в виде распределения прибыли и расходования денежных средств на погашение внешних обязательств. Учитывая противоположный характер интересов заинтересованных лиц, для обеспечения финансовой устойчивости организация должна постоянно контролировать баланс извлекаемых выгод. Несмотря на достаточно высокий технико-технологический уровень производства, конкурентные свойства товаров, с которыми выходит организация на рынок, она может оказаться экономически нежизнеспособной, если будет нарушен баланс финансовых взаимоотношений сторон: образуются низкая ликвидность активов, неисполнение обязательств перед кредиторами и перед государством по налогам и сборам, задержки в выплате заработной плате персоналу, процентов по банковским кредитам, премий держателям облигаций (инвесторам), арендной платы и т. д.
Неинфомированность собственника о реальном положении дел в организации создает угрозу финансовой нестабильности, не до получения прибыли, а также потенциального банкротства. Хотя законодательно предусмотрено возмещение убытков, причиненных хозяйствующим субъектам со стороны их исполнительных органов (ст. 71 Закона "Об акционерных обществах"). Однако это не препятствует осуществлению акционерного финансового контроля. Эффективность этого контроля во многом зависит от формата внешней отчетности организации, составляемой на основе данных бухгалтерского учета.
Целью финансовой отчетности является представление необходимой полезной информации о финансовом положении, о результатах хозяйственной деятельности организации, эффективности управления и степени ответственности руководителей за порученное дело всем потенциальным пользователям, заинтересованным в получении этой информации. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с ее экономическим содержанием объединяется в общие категории, называемые элементами отчетности. Их пять. К отражающим финансовое положение относятся такие элементы как активы, обязательства и капитал. К элементам, характеризующим результаты хозяйственной деятельности, относятся доходы и расходы. Каждый элемент состоит из некоторого числа единиц информации, которые в зависимости от их существенности и значимости для пользователей подлежат отражению в финансовой отчетности.
Собственный капитал организации можно разделить на капитал, который она получила от акционеров - вложенный капитал и от своих внутренних источников в результате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов - заработанный капитал.
Мы считаем, что в соответствии с МСФО целесообразно рассматривать две концепции поддержания своего капитала: финансовую концепцию и концепцию поддержания физического капитала (производственного потенциала). Если пользователей интересует поддержание номинально инвестированного капитала с учетом изменений в покупательной способности денег, то применяется финансовая концепция. В соответствии с данной концепцией считается, что капитал сохраняется, если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами, или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов или снижения суммарной стоимости обязательств, либо то и другое вместе, признается в качестве прибыли данного отчетного периода. Но до момента реализации активов, величина повышения их стоимости не учитывается. В условиях инфляции прибыль может рассматриваться только в той части повышения стоимости активов, которая больше величины повышения общего уровня цен за данный период. Финансовая концепция поддержания капитала является весьма распространенной, так как более всего интересует участников фондового рынка и кредиторов. Она чаще всего применяется при составлении отчетности в соответствии с МСФО.
Когда пользователей финансовой отчетности преимущественно интересуют производственные возможности ОАО, тогда желательно применение концепции физического поддержания капитала, при которой все изменения цен, отражающиеся на стоимости активов и обязательств, относятся к оценке производственных возможностей организации и считаются корректировками стоимости функционирующего капитала. Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов после вычета величины сохраняемых производственных (операционных) возможностей за отчетный период. Прибыль представляет собою стоимость увеличения производственных возможностей, включая производственные запасы и финансовые активы. В соответствии с МСФО-33 "Прибыль на акцию" компании в своей финансовой отчетности обязаны представлять информацию о чистой прибыли (убытке) в расчете на одну средневзвешенную акцию, находящуюся в обращении в данном отчетном периоде. Особую актуальность для российских организаций приобретает требование о представлении информации о разводненной прибыли на акцию, которая учитывает распространение акций при очередной эмиссии по ценам ниже рыночных, что в наших условиях происходит практически повсеместно из-за отсутствия реального рынка и злоупотреблений со стороны организаторов эмиссии.
Изменение общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределило необходимость адекватной трансформации Российской системы бухгалтерского учета (РСБУ) в связи с тем, что:
для обеспечения стабильных и высоких темпов роста российская экономика нуждается в весьма существенных капиталовложениях. Российские организации заинтересованы в привлечении недорогого заемного или акционерного капитала, в свою очередь, у инвестора должна быть возможность проследить, как используется предоставленный им капитал; выход российских организаций со своими финансовыми инструментами на мировые фондовые биржи вызывает необходимость составлять отчетность на основе Международных стандартов; наличие на российском рынке компаний с иностранными инвестициями требует составление отчетности согласно МСФО, которое необходимо им для консолидированной отчетности материнских компаний; приватизацию российских организаций, продажу государственных пакетов акций можно осуществлять по гораздо более высоким ценам, если потенциальным покупателям будет предоставлена финансовая отчетность в формате МСФО. Это позволит значительно увеличить поступления в бюджет. Стоимость продаваемых акций значительно занижена, так как цены реализации формируются на основе балансовых показателей без учета текущей и будущей экономической выгоды, которую можно оценить только на основе МСФО, а не РСБУ; мелкие акционеры не имеют возможности продавать свои акция по реальной экономической стоимости, так как РСБУ не обеспечивает достоверную и значимую финансовую отчетность; российский учет во многом остается учетом административной экономики и выполняет прежде всего функцию расчета налогооблагаемой базы для различных налогов. В то время как другие страны могут спорить о том, как им обеспечить совершенствование полезности информации для пользователей в условиях рыночной экономики, для России речь может идти прежде всего о создании новой системы учета, адекватной требованиям рынка. Таким образом, поскольку Международные стандарты финансовой отчетности отражают рыночные отношения, имеют международное признание, обобщают лучшую современную мировую практику в области учета, характеризуются относительно меньшей сложностью по сравнению с известными национальными стандартами и простотой восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире, требуют меньших затрат на разработку и внедрение. Они приняты в основу реформирования российского бухгалтерского учета и отчетности, основной целью которого является "приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности" (постановление Правительства РФ от 06.03.98 № 283 "Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета").
Согласно международным стандартам к составлению финансовой отчетности предъявляются ряд требований. В приложении 5 приведена сравнительная информация о требованиях, содержащихся в российском стандарте и МСФО, предъявляемых к формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности. Исходя из этого, можно сделать вывод, что некоторые требования при составлении российской бухгалтерской отчетности практически не используются, например требование осмотрительности.
В настоящее время отечественная финансовая отчетность по основным параметрам существенно приближается к требованиям международных учетных стандартов. Проблемы формирования состава и содержания бухгалтерской отчетности в условиях развития рыночной экономики разрабатываются в трудах многих российских ученных и специалистов. Существующая сегодня финансовая отчетность не выделяет особенностей предпринимательской деятельности конкретных хозяйствующих субъектов; отсутствуют методические разработки по формированию бухгалтерской отчетности отраслевых процессов. В этом направлении проделана огромная работа, но в то же время имеются значительные отличия российских норм бухгалтерского учета и отчетности от международных стандартов (приложение 6).
В таблице представлено лишь часть отличий требующих последовательного устранения. При определении этой последовательности необходимо основываться на конкретных критериях:
-существенность отличия. Эта характеристика определяет относительную значимость каждого отличия, как источника тех отклонений, которые возникают в российском учете и отчетности.
-сложность устранения отличий. Эта характеристика определяет трудоемкость внесения соответствующих изменений в российскую систему нормативного рецензирования бухгалтерского учета и отчетности.
-распространенность отличия в национальных законодательствах ведущих стран.
По нашему мнению для устранения одних отличий необходима разработка новых стандартов, для других разработка не документов, а отдельных положений, регулирующих конкретные ситуации, а для третьих достаточно уточнения существующих документов. Но в любом случае необходимо провести серьезную работу являющуюся объективом отдельного исследования.
В соответствии с избранной темой исследования наше внимание сосредоточено на разработке форм бухгалтерской отчетности в полной мере раскрывающих состав и движение собственного капитала экономического субъекта. На наш взгляд, полный комплект финансовой отчетности, должен включать в себя отчеты, показывающие все изменения в собственном капитале организации.
Отчет о прибылях и убытках как инструмент расчета прибыли, приходящейся на акцию
Главной целью экономического субъекта является сохранение и приумножение капитала путем ведения текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Важнейшей формой выражения эффективности деловой активности организации является величина текущего финансового результата за определенный период - прибыли. Многолетний практический отечественный и зарубежный опыт показывает, что порядок формирования отчетных данных о прибылях и убытках может быть достаточно разнообразным по форме и содержанию. За последние годы состав и содержание бухгалтерской отчетности российских организаций претерпели ярко выраженные изменения. Но на наш взгляд, при всей внешней радикальности изменений отчета о прибылях и убытках суть методологии и формоотображения конечного финансового результата осталась прежней.
Сумма прибыли может быть не отражена в увеличении денежной наличности, в этом случае прибыль за год просто прибавляется к общей стоимости активов, так же как и к акционерному капиталу. Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) показывает результаты деятельности организации за отчетный период (год, квартал, месяц) и то, каким образом она получила прибыли и убытки, т.е. путем сопоставления доходов и расходов.
Как правило, организации нужна более подробная информация о получаемых доходах, расходах и прибылях не только потому, что она может осуществлять несколько видов деятельности и иметь широкую номенклатуру расходов, но и потому, что необходимо понять и проанализировать, на каких этапах производственной, финансовой или другой деятельности появляются те или иные результаты. Отчет о прибылях и убытках вместе с балансом является важным источником информации для всестороннего анализа получения прибыли. Группировка его статей может помочь в проведении такого поэтапного анализа.
На формирование и современную структуру отчета о прибылях и убытков российских организаций оказали влияние ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ по 10/99 "Расходы организации".
В ПБУ 9/99 приводится классификация доходов в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности на:
доходы от обычных видов деятельности;
операционные доходы;
внереализационные доходы.
В ПБУ 10/99 расходы организации разделяются на:
расходы по обычным видам деятельности;
операционные расходы;
внереализационные расходы.
В соответствии с этим "Отчет о прибылях и убытках" состоит из 4 разделов и показывает как формируется прибыль организации. Для этого из доходов организации вычитаются расходы. При заполнении формы выделяется из общей прибыль от продаж, от обычной деятельности и чистая прибыль. Четкая классификация доходов и расходов позволяет определить из какого источника получена основная часть прибыли.
Отчет о прибылях и убытках формируется таким образом, что в нем находят отражение "экономические обороты" организации за отчетный период, показывающие доходы от деятельности и сопряженные с ведением деловой активности расходы. Экономический эффект оборота от совершения хозяйственных операций выражается в превышении доходов над расходами, т. е. в образовании прибыли отчетного периода. Из представленного отчета видно, что распределяемой прибылью считается чистая прибыль, представляющая собой прибыль или убыток от обычной деятельности плюс чрезвычайные доходы за минусом чрезвычайных расходов в случае их возникновения. Прибыль производится с участием всего капитала - и собственного, и заемного. Заемный капитал участвует в производстве даже в большей степени, чем собственный: часть собственного капитала экономического субъекта, если есть непокрытые убытки, реально не существует, а заемный капитал - весь в работе.
Встает естественный вопрос, кому принадлежит прибыль - собственнику (индивидуальному или коллективному) организации или заимодавцам? Прибыль в полном объеме принадлежит собственникам. Именно она идет на выплату дивидендов и доходов собственникам, либо по их решению остается в организации и направляется на пополнение резервов, на капитальные вложения, на различные социальные выплаты и на другие цели. Таким образом, чистая прибыль является важнейшим источником финансирования производственного и социального развития экономического субъекта, которая относится к его собственному капиталу. По показателям качества роста прибыли внешние пользователи, и прежде всего собственники выносят суждение о текущем финансовом положении организации. Что необходимо в решении задач инвестирования, оптимизации налоговой и дивидендной политики, а так же для получения ряда данных необходимых для анализа состояния собственного капитала организации.
Важным показателем финансовой отчетности акционерных обществ является прибыль на акцию. На основе этого показателя возможны как прогнозирование уровня доходности акций и их курсовой стоимости, так и оценка эффективности управления акционерным обществом и его дивидендной политики. Аналитическая ценность показателя прибыли на акцию заключается в том, что он является в высшей степени обобщающим, концентрируя в себе эффект влияния множества факторов и условий, релевантных для принятия инвестиционных решений и оценки кредитоспособности хозяйствующего субъекта. Более того, зависимость показателя прибыли на акцию от количества акций в обращении отражает интерес инвесторов к изменениям величины собственного капитала за счет изменения его инвестируемой части. Изменения в капитале, связанные с его инвестируемой частью, представляют наиболее значимый интерес для акционеров, так как напрямую влияют на изменение их долей в чистом имуществе организации и в распределении потенциальных прибылей. Размещение нового выпуска акций среди акционеров приведет к увеличению собственного капитала в масштабах всей организации, но может вызвать ущемление интересов акционеров, так как увеличение собственного капитала не влечет за собой гарантированного пропорционального увеличения чистой прибыли. Следовательно, величина прибыли на акцию может снизиться. Поэтому информация о прибыли на акцию отражает не только отношения по поводу распределения прибыли акционерного общества, фактически сложившиеся в отчетном периоде, но и может быть использована для прогнозирования будущих доходов акционеров.
Для этого акционерные общества производят расчет двух вариантов показателя прибыли на акцию - базового и разводненного основываясь соответственно как на отчетных, так и на прогнозных данных, В конечном счёте информация о прибыли на акцию служит достижению магистральной задачи -прогнозу будущих финансовых результатов и денежных потоков акционерного общества (в частности, размера и возможности выплаты дивидендов), а также исследованию тенденции изменения курсовой стоимости его акций. При этом наиболее важным требованием, предъявляемым со стороны акционеров и потенциальных инвесторов к показателю прибыли на акцию является сравнимость результатов деятельности как различных коммерческих организаций между собой (в том числе из различных стран), так и одного экономического субъекта за ряд лет. В немалой степени это требование диктуется интересами инвесторов в информации о доходности деятельности акционерных обществ, акции которых обращаются на биржевом рынке.
