Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теорстико-нормативные аспекты инновационной деятельности 15
1.1. Объективная необходимость инновационного развития России и его законодательно-нормативное обеспечение 15
1.2. Инновационная система в дефинициях, специфика их применения 32
1.3. Финансирование коммерческих орі^анизаций как механизм воздействия на результативность инновационной деятельности - 50
ГЛАВА 2. Пути развития методики учета НИОКР как обязательной части инновационною процесса 67
2.1. Недостатки теории и практики бухгалтерского учета инновационных НИОКР 67
2.2. Двойственный характер учета результатов исследований и разработок 87
2.3. Система типовых хозяйственных операций и методика их отражения на бухгалтерских счетах заказчика, осуществляющего инновационную деятельность 106
ГЛАВА 3. Методика отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций но коммерциализации инноваций 124
3.1. Методика учета и отражения в отчетности капитальных вложений в инновационные основные средства 124
3.2. Методика учета капитальных затрат по формированию первоначальной стоимости инновационных основных средств 138
3.3. Методика бухгалтерского учета процесса внедрения на стадии коммерциализации инновационной деятельности 154
Заключение 172
Список литературы 183
Приложения 205
- Инновационная система в дефинициях, специфика их применения
- Двойственный характер учета результатов исследований и разработок
- Система типовых хозяйственных операций и методика их отражения на бухгалтерских счетах заказчика, осуществляющего инновационную деятельность
- Методика учета капитальных затрат по формированию первоначальной стоимости инновационных основных средств
Введение к работе
Актуальность темы диссертации. В современном мире инновационная деятельность становится важнейшим фактором развития экономики. Масштабы и эффективность инноваций во многом определяют уровень социально-экономического развития передовых стран и их национальную безопасность.
Научно-технический прогресс как важнейший фактор, экономической эволюции неразрывно связан со степенью интенсификации инновационной деятельности, поскольку только при осуществлении данного ее вида возникает связь науки, техники, экономики, управления и предпринимательства. В этих условиях переход России на инновационный путь развития становится насущной необходимостью во всех областях жизнедеятельности общества.
Статистические данные о развитии инновационной деятельности в пашей стране позволяют сделать вывод о значительном вкладе коммерческих организаций в данный процесс. В наибольшей степени ото относится к технологическим инновациям. Всеобъемлющий характер инноваций, многообразие их видов не исключают, а подчеркивают ведущую роль технологических инноваций, которые служат базой формирования других их видов-и, в конечном итоге, трансформации экономики страны в целом.
Инновационная деятельность - высоко рискованная область предпринимательства. Заинтересованность государства в развитии столь непредсказуемого направления деятельности хозяйствующих субъектов во всем мире выражается в его протекционизме. Уровень данного явления в нашей стране несоизмерим с зарубежным, что язно задерживает внедрение в практику достижений науки и техники. Низкий уровень участия бюджетных ассигнований и других форм целевых источников в построении механизма экономического обеспечения роста научной отдачи не способствует обеспечению непрерывного обновления технической и технологической базы производства, освоению и выпуску новой конкурентоспособной продукции, эффективному проникновению па мировые рынки товаров и услуг.
Актуальность темы возрастает, поскольку инновационная деятельность, обладая повышенной способностью генерировать положительный экономический эффект, создает экономическую базу для решения социальных проірамм и возвратного финансирования процессов развития производства.
Сложный процесс переориентации экономики страны на выпуск инновационной наукоемкой продукции нуждается в постоянном контроле над ходом выполнения поставленных общегосударственных задач. Их выполнение во многом предопределено своевременным принятием управленческих решений, экономическая об основан ноегь которых в немалой степени зависит от наличия их перманентного обеспечения достоверной информацией. Однако до сих пор ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерской отчетности нет данных, характс-ризухоших участие экономических субъектов в инновационных процессах, их затратности и полученных результатов. До сих пор не определена и соответствующая нормативно-законодательная база, основные положения которой охватывали бы все инновационные процессы, не противоречили друг другу, здравому смыслу и были бы адекватными целям построения экономичного механизма, который обеспечивал бы динамически устойчивый рост отдачи научных разработок.
Глобализация и эффективная структуризация экономики, основанная на формировании конкурентоспособной инновационной экономики, интеграция России в мировую хозяйственную систему требуют соответствующей трансформации бухгалтерского учета инновационных процессов и отражения их результатов в финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Без этого завоевание на международном рынке определенной ниши для российской инновационной продукции может оказаться весьма затруднительным.
Степень разработанности темы. В отечественной литературе отдельные аспекты учета и анализа инновационной деятельности как части инвестиционной деятельности рассматривались в работах: М.С. Лбрготиной, М.И. Баканова, И.Т. Балабанова, В.И. Барилснко, П.С. Безруких, И.А. Бланка, В.В. Бочарова,
В.И. Видяпина, ВТ. Гетьмана, Л.Т. Гиляровской, Д.А. Ендовицкого,
В.Б. Ивашкевича, В.В. Ковалева, Э.И. Крылова, М.И. Литвинова, М.В. Мельник, Е.Л. Мизиковского, В.Н. Нестерова, В.Ф. Палия, B.C. Плотникова, Т.И. Рощиной, Р.С. Сайфулина, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета и др.
В настоящее время в нашей стране публикуется достаточно много монографий, учебных пособий и практических руководств по теории учета, финансовому и управленческому учету, однако хотелось бы обратить внимание прежде всего на работы таких известных специалистов, как А.С. Бакаев, М.Л. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, Н.П. Кондраков, Г.В. Корнева, М.И. Кутер, В.В. Патров, МЛ. Пятов, С.А. Рассказова-Николаева, Т.М. Рогуленко, Н.А. Сергеева, Л.А. Чайковская, Л.З. Шнейдман и др.
Среди зарубежных авторов следует отметить работы: Р. Акоффа, X. Андерсона, В. Беренса, Л.А. Бернстайна, П. Дракера, Д. Кларка, Г. Менша, Д. Сахала, Р. Фостера, Э. Хслферта, И. Шумпетера и др., которые анализировали, характер предпринимательства в производственной сфере, обращая особое внимание на формирование достаточной и достоверной информации.
Несмотря на значительное количество литературных источников, многие теоретические взгляды и методы бухгалтерского учета, а также практика их применения в инновационной деятельности коммерческих организаций остаются дискуссионными или не затрагиваются вовсе. Систематизация и критическое осмыс-ление развития рыночных отношений в инновационной деятельности коммерческих организаций обусловили актуальность данного исследования, необходимость комплексного решения методических вопросов б>хгалтерского учета инновационных затрат, определения-инвентарной стоимости различного рода активов коммерческих организаций в зависимости от формирования прав на принимаемое к учету имущество, участвующее н создании наукоемкой продукции.
Цель диссертации. Цель исследования заключается в адаптации современной теоретико-методической идеологии для использования в разрабатываемых методиках, в практических решеїгиях проблем бухгалтерского учета, а также для отражения в отчетности показателей технико-технологической инновационной деятельности коммерчески организаций в области обеспечения производства ин-
нотационного продукта нематериальными активами, результатами научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ и основными средствами.
Задачи исследования. Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих задач:
1. Выделить инновационный процесс как центральный в инвестиционной деятельности коммерческих организаций. Дать критический обзор действую щей нормативной базы и се практического применения п- процессе формирова ния наиболее достоверной бухгалтерской информации, связанной с отражением результатов выполнения различных видов инновационных работ;
2. Обосновать целесообразность выделения модулей, объединенных единством специализации осуществляемых работ и их исполнителей, обеспе чивающих инновационную деятельность, связанную с изготовлением принци пиально нового продукта;
3^ Уточнить или раскрыть содержание понятий, характеризующих инновационную деятельность, применение которых в специализированной узкона-пранленной сфере создаст четкую однозначность, не допускаюттгую различий в толковании одних и тех же терминов; :
4. Разработать предложения по формированию информационно- методической базы для управления, выбора объектов учета ММ А, результатов НИОКР, не входящих в состав нематериальных активов, и основных'средств, связанных с выполнением инновационного процесса;
5. Создать систему результативных показателей бухгалтерской, отчетно сти для контроля и управления инновационным процессом, организовать сбор информации об осуществленных капитальных вложениях в завершенные и не завершенные инновации, обеспечить доступ потребителей к инновационной информации организаций.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.3 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета" и и. 1.5. "Реіулирова-ние и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных" специальности 08:00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" Паспорта научных специальностей ВАК Минобрнауки России.
Предметом исследовании являются теоретические аспекты, методические и практические учетные вопросы состава затрат, результатов и отражения в отчетности основных характеристик инновационной деятельности, основой которых послужили МСФО, нормативно-правовая база для ведения инновационной деятельности в российских коммерческих организациях, труды-зарубежных и отечественных ученых по указанной проблеме.
Объектом исследования избраны коммерческие организации, осуществляющие технологическую инновационную деятельность как часть собственных
ИНВССТИЦИЙ;
Методика исследования.-В работе применялись традиционные методы научного познания, а также специальные приемы диалектического метода научного изучения избранного объекта, чаще всего основанные на системных и логических подходах.
Теоретической и методической основой исследования явились: современные подходы и методы исторического, логического и -системного, изучения. нормативно-правовых актов, инструктивно-методических документов, связанных с регламентацией производственной деятельности коммерческих организаций, осуществляющих технологические инновации. Использовались методы индукции и дедукции, сравнения, а также метод элиминирования затрат, статистического обобщения показателей, характеризующих инновационную деятельность хозяйствующих субъектов-заказчиков.
Учитывая специфику бухгалтерского учета как отрасли науки, эволюция которой предопределена требованиями обеспечения информацией управленческих процессов, во время исследования был использован комплексный подход, основанный на обобщении результатов анализа российской нормативно-законодательной базы, МСФО, экономической литературы и матери&іов научных конференций. Эхо позволило обеспечить достоверность и обоснованность выводов и рекомендаций, изложенных в диссертации.
Научная новизна исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса научно-методических и практических вопросов, связанных с организацией бухгалтерского учета и отражением в отчетности инновационной деятельности коммерческих организаций па новой методической основе. Это позволит получить необходимую информацию для прошозировання, планирования и принятия стратегических решений по управлению инновационной деятельностью.
В' работе подчеркнута слабая проработка теоретических положений и сложность организации системного бухгалтерского учета хозяйственных операций, относящихся к сфере осуществления инноваций, что значительно усложняло выполнение целевой, направленности выбранной темы исследования, связанной с ее прикладным характером.
Наиболее важные результаты исследования состоят в следующем:
Осуществлен критический анализ содержания стандартов бухгалтерского учета, регламентирующих методику формирования информационных потоков, связанных с осуществлением инновационной деятельности коммерческих организаций. Выявлено несоответствие и противоречие в их содержании;
Определен состав отдельных модулей инновационной деятельности, виды работ, характерные для каждого модуля осуществления- инноваций, расходы и результаты которых подлежат бухгалтерскому учету в составе имущества коммерческой организации;
Установлена объективная необходимость применения дополнительных дефиниций, характеризующих инновационный процесс, а также уточнены определения, включенные в профессиональную лексику инновационной деятельности;
Разработана методика учета нематериальных активов согласно условиям, установленным для принятия данного имущества к бухгалтерскому учету в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Высказана позиция автора по вопросу изменения содержания нормативных документов, относящихся к бух-
13 галтерскому учету нематериальных активов и их отражения в бухі"алтерской отчетности;
5. Предложена методика обособленного учета и отражения в отчетности результатов НИОКР, параметры и функции которых не соответствуют требованиям, предъявляемым к нематериальным активам и основным средствам. Выявлены положения нормативных документов, нуждающиеся в изменении в связи с предложенным направлением реформирования действующих нормативных положений по бухгалтерскому учету инноваций.
Праістическая значимость результатов исследования. В работе сделана попытка систематизировать теоретические предпосылки организации различных этапов создания инноваций or зарождения идеи до того момента, когда широкое распространение результатов инновационной деятельности приводит к тому, что процесс перестает быть инновационным. Из инновационной системы выделены процессы, где инновационная деятельность может осуществляться подрядным способом, собственными силами производственных коммерческих организаций, заинтересованных в завоевании новых рынков сбыта, или смешанным способом:
Практическая значимость диссертационной работы заключается в разработке методических и практических рекомендаций по проблемам учета инновационных затрат и результатов, отражения их в отчетности коммерческих организаций. Применение рекомендаций позволит повысить качество учетно-аналитической информации для принятия эффективных управленческих решений по инновационной деятельности. Комплексное использование результатов проведенного исследования приведет к повышению эффективности управления производственной деятельностью данных организаций.
Результаты исследования могут также использоваться в процессе преподавания дисциплин "Бухі*алтерский финансовый учет", "Бухгалтерский управленческий учет", "Экономический анализ", "Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности" в высших учебных заведениях.
Апробации работы. Основные положения диссертации докладывались автором и обсуждались на научно-практической конференции "Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учета и экономического анализа в условиях перехода России на инновационный путь развития", ВЗФЭИ (г. Москва, 2009 г.), международной научно-практической конференции "Инновационный путь развития РФ как важнейшее условие преодоления мирового финансово-экономического кризиса", ВЗФЭИ (г. Москва, 2009 г.), международной научно-практической конференции, посвященной 60—летию высшего экономического образования в Казахстане "Финансовый механизм повышения инновационной активности в экономике республики Казахстан", КазНУ (Республика Казахстан, г. Алматы, 2009 г.).
Отдельные положения методики бухгалтерского учета показателей инновационной деятельности приняты к внедрению коммерческими организациями (ООО "Газсеверинвест", ЗАО "Фазотрон-ВМЗ");
Основные положення диссертационного исследования нашли отражение в 12 опубликованных работах, общий авторский объем 4,85 п.л., в том числе в изданиях, рекомендованных в Перечне ВАК, - 3 статьи, объемом 1,05 п.л., весь объем авторский.
Объем и структура диссертации. Структура работы определена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений. Общий объем диссертации составляет 245 машинописных страниц, включает 5 таблицы. 13 рисунков. 16 приложений.
Инновационная система в дефинициях, специфика их применения
Появление принципиально новых направлений и любой отрасли знаний или деятельности объективно связано с необходимостью определения круга и значения терминов, в той или иной степени характеризующих нововведения. Лексикон общения предопределяет закрепление четких понятий каждого термина. Нарушение данного постулата приводит к непониманию, а иногда и к появлению ошибок при выполнении поставленных задач. Установление экономически обоснованных определений в любой сфере деятельности является залогом ее развития, определения входящих в нес разделов и элементов. Разработка дефиниций, тесно связана с определением роли каждого этапа рассматриваемого процесса, его составных частей, получаемых результатов-и критериев оценки, как промежуточных итогов, так и конечных коммерционизированных показателей. Степень обоснованности разработанных и применяемых на практике: определений предопределяет очередность разработки норматишго-мстодических документов, основные положения которых обеспечат достоверность, своевременность, справедливость анализа их результатов.
В подтверждение сказанному целесообразно привести нормативные документы, в которых-регламентируется применяемая профессиональная лексика. К ним следует отнести: Систему разработки И постановки продукции па производство (СРПП) (60; 66; 117], Приказ Минтопэнерго РФ "О введении в действие отраслевого стандарта "Порядок разработки и постановки на производство продукции производственно-технического назначения для і топливно-энергетического комплекса" [62], Систему разработки и постановки на производство военной техники (СРПП ВТ) и Рекомендации к ним [48], а также Единую систему конструкторской документации (ЕСКД) [115], Единую систему технологической подготовки производства (ЕСТПП) [199], Государственную систему измерений.
В процессе рассмотрения данных систем отмечены "уязвимость используемой терминологии" и следующие недостатки: Элементы лексикона не обладают достаточной четкостью и однозначностью; Процессы выполнения отдельных видов работ не оснащены соответствующими терминологическими стандартами и допускают различные толкования; Введение справочных терминологических приложений для каждого стандарта не обеспечивает решения проблемы в целом, поскольку ни одно из них не может содержать полного состава используемых в системе терминов; Разработка подобных приложений различными.организациями и исполнителями неизбежно приводит к различному толкованию одних и тех же понятий. К сожалению, рассмотренные недостатки характерны и для отраслей экономики. Просматриваются они и в инновационной деятельности. Комплексное решение современных стратегических социально-экономических задач практически, невозможно без разработки словаря экономических терминов, характерных для этой деятельности. Попытки определить соответствующие понятия на федеральном уровне предпринимались еще вначале 1990-х гг. Так, в 1991 г. были приняты Положение о Государственной инновационной программе и Типовое положение о Дирекции Государственной инновационной программы [23]. Рассматривая историю формирования системы определений, подлежащих исследованию, следует отметить, что впервые словосочетание "инновационная деятельность" появилось в Бюджетном кодексе 1998 г. [4]. Там же расходы бюджетов в зависимости от их экономического содержания делились на текущие и капитальные. Однако, просуществовав до 1 января 2008 г., соответствующие статьи БК РФ утратили силу. Вместе с тем применение терминологии без раскрытия содержания не способствует развитию технико-экономического общения. В определенной степени данный пробел решался в некоторых Концепциях экономического развития РФ определенных периодов, утвержденных Распоряжениями Правительства РФ. Однако при всей значимости поставленных задач в Концепции развития экономики до 2020 г, [45J отсутствует раздел "термины и определения". Очевидно, разработчики нормативных документов недооценивают значимость лексикона в управлении, с чем нельзя согласиться. В связи с этим ограничимся анализом состава и содержания определений, представленных в Концепции на 1998 - 2000 гг. [29]: - инновация (нововведение) - конечный результат инновационной, деятельности, получивший реализацию в виде нового или усовершенствованного продукта, реализуемого на рынке, нового или усовершенствованного технологического процесса, используемого в практической деятельности; - инновационная деятельность - процесс, направленный на реализацию результатов законченных научных исследований и разработок либо иных научно-технических достижений в новый или усовершенствованный продукт, реализуемый на рынке, в новый или усовершенствованный технологический процесс, используемый в практической деятельности, а также связанные с этим дополнительные научные исследования разработки; - государственная инновационная политика - определение органами государственной.власти Российской Федерации и органами государственной власти-субъектов Российской Федерации целей инновационной стратегии и механизмов поддержки приоритетных инновационных проірамм и проектов; - инновационный потенциал (государства, региона, отрасли, организации) - совокупность различных видов ресурсов, включая материальные, финансовые, интеллектуальные, научно-технические и иные ресурсы, необходимые для осуществления инновационной деятельности; - инновационная сфера - область деятельности производителей и потребителей инновационной продукции (работ, услуг), включающая создание и распространение инноваций; - инновационная инфраструктура - организации, способствующие осуществлению инновационной деятельности (инновационно-технологические центры, технологические инкубаторы, технопарки, учебно-деловые центры и другие специализированные организации); . - инновационная программа (федеральная, межгосударственная, региональная, межрегиональная, отраслевая) - комплекс инновационных проектов и мероприятий, согласованный по ресурсам, исполнителям и срокам их осуществления и обеспечивающий эффективное решение задач по освоению и распространению принципиально новых видов продукции (технологий).
Двойственный характер учета результатов исследований и разработок
Материал первого параграфа данной главы позволяет сделать выводы об однозначном решении вопросов, связанных с необходимостью отражения в системе счетов принципиально новых объектов имущества и имущественных отношений. Но прежде, чем выявлять недостатки бухгалтерского учета этих объектов, рассмотрим специфику самого объекта, его использование и трактовку в смежных областях знаний, соответствие и достаточность учетной информации для осуществления прав и обязанностей, появившихся в коммерческих организациях в связи с выполнением НИР и ОКР за счет их собственных средств.
Соглашаясь с авторами: A.M. Лысенко, В.А. Дозорцсв, В.В. Старженсц-кий и др., подробно рассматривающими комплексный-характер такого объекта как "имущество" и констатирующими вывод о том, что выяснение содержания данного понятия настоятельно требует проведения глубокой и комплексной проработки основных теоретических подходов к выявлению родовых признаков имущества, специфики его видов и особенностей с использованием результатов теоретических исследований в философии и экономической науке, мы не исключаем необходимость включения данных вопросов и в такую отрасль экономических наук, как бухгалтерский учет. Формирование информации о фактическом положении дел в организации должно давать возможность оценить их соответствие действующему законодательству.
Понятие "имущество" является краеугольным камнем не только для частного права, но и материальной основой любой экономической деятельности, обеспеченной обособленным имуществом, способным к перераспределению. Несмотря на расширение применения понятия "имущество" в связи с ратификацией Российской Федерацией Конвенции о защите прав человека и основных свобод [177], его трактовка как юридико-экономической категории через дефиницию ни в одной из наук не раскрывается.
В юриспруденции просматривается тенденция к расширению данного понятия, что не могло не сказаться на расширении объектов имущества в бухгалтерском учете и отчетности- В состав имущества стали входить работы, услуги, деньги, ценные бумаги, задолженность покупателей и заказчиков. Действующей с 1 января 2011 г. бухгалтерской отчетностью предусмотрено выделение результатов исследований и разработок в отдельную статью внеоборотных активов. Однако данное новшество не только не уменьшило имеющиеся недостатки, неточности и противоречия положений действующих нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет новых видов имущества, но и усугубило их.
Для конкретизации задач, стоящих перед бухгалтерским учетом новых видов имущества, рассмотрим, как трактуются многие аналогичные теоретические вопросы в юриспруденции. В российском гражданском законодательстве термин "имущество" впервые появился в Своде законов Российской империи с I января 1835 г. Изначально употребление термина "имущество" сводилось к классификации имущества на движимое и недвижимое, раздельное и нераздельное, благоприобретенное и родовое, наличное и долговое, что привело к затруднениям в определении смыслового содержания такого объекта как "имущество".
В конце XIX - начале XX века, термин "имущество" широко обсуждался в русской цивилистике. Слово "имущество" часто отождествлялось со словом "вещь", а понятие "имущество" с собственностью на него или обладанием им. Этим подчеркивался синтезирующий, обобщающий и в то же время абстрактный характер этой категории.
Однако в советский период многие подходы к решению вопроса о понятии имущества, утратили свое значение. Преобладающую роль приобрел материальный характер имущества. "Имущество" стало употребляться вместо "вещи".
Безусловно, вещи занимают доминирующее место в составе имущества. Во-первых, исторически сложилось так, что поначалу имущество состояло исключительно из вещей. Во-вторых, веши - наиболее простой и понятный вид имущества. Сам факт их приобретения свидетельствует не только о способности удовлетворять потребности человека, но и о переходе права собственности от продавца к покупателю. Данная трактовка получила закрепление в Гражданском кодексе РСФСР 1922 г., где "имущество" употреблялось как синоним "вещи".
В дальнейшем расширению понятия-"имущество" способствовало придание ему двух функций: разграничительной, и объединительной. Разграничительная функция состояла, в необходимости "обособить некую совокупность объектов, очертить границы этой "массы" и закрепить ее за определенным субъектом права", отделить его имущественные права от аналогичных прав других субъектов. Объединительная функция заключалась в объединении отдельных имущественных благ, имеющих, одинаковое экономическое назначение..
Поскольку категория "имущество" не является статичной, ее свойства трансформировались в связи с изменившимися условиями и требованиями, что позволило дайной категории выступать, наряду с понятием "собственность", достаточно унифицированной межотраслевой категорией.
Все большее расширение смыслового насыщения этого термина привело к неоднозначному его применению.
Следует согласиться с точкой зрения О.Г. Пепеляепа, который полагает, что "ситуация, когда один термин имеет несколько значений, приводит к созданию казуистичного законодательства. Оно становится непонятным для тех грат ждан, кому непосредственно адресовано" [156]. Поэтому, мы согласны с А.Н. Лысенко, который считает, что "неоправданное придание гражданско-правовой категории "имущество" всеобъемлющего содержательного смысла, повлечет за собой се размывание и, в конечном итоге, приведет к утрате этим понятием своей категориальной ценности" [152].
Система типовых хозяйственных операций и методика их отражения на бухгалтерских счетах заказчика, осуществляющего инновационную деятельность
Обобщая результаты проведенного исследования в области осуществления комплекса специализированных работ по созданию новых знаний и их внедрения в практическую деятельность организаций, вложивших свои средства в наукоемкие проекты реформирования производства, следует констатировать необходимость уточнения многих показателей, формируемых в системе бухгалтерских счетов. Данная задача непосредственно связана с необходимостью приведения их в соответствие с положениями законодательных актов, регулирующих нормы гражданского права, а также нормы отражения различной информации в системе бухгалтерских счетов.
Появление нового для хозяйствующих субъектов вида затрат (а иногда и вида деятельности) и конкретизация сделанных в предыдущем параграфе предложений по изменению методики учета НИОКР привели к уточнению ориентации разноуровневой нормативной документации по бухгалтерскому учету на решении следующих задач: разработку перечня типовых хозяйственных операций, относящих ся к определенному учетному процессу, выполнение которого приведет к формированию искомого показателя; выделение системы бухгалтерских счетов, предназначенных для выполнения поставленной цели - получения конкретного показателя, характеризующего завершение этапа жизненного цикла НИОКР; отражения в учете двойственного характера НИОКР, предопреде ляющего раздельный синтетический учет НМА и Результатов исследований и разработок; ведение изолированного аналитического учета НИР и ОКР на вы деленных субсчетах; расширение прав коммерческой организации при выборе вариант ности методов учета результатов НИР и ОКР, когда они изначально или в процессе производства инновационной продукции теряют одно или несколько условий отнесения объекта к нематериальным активам, а также при определении состава имущества, не отнесенного к НМЛ, права на интеллектуальную собственность которых установлены в законном по-. рядке или полностью отсутствуют по условиям выполненных договоров по НИР и ОКР; выработку экономически обоснованного принципа включения стоимости результатов НИОКР в себестоимость инновационной продукции; внесение изменений в нормативные документы, регулирующие методику учета хозяйственных операций, отражающих жизненный цикл НИОКР от зарождения в форме инвентарного объекта имущества коммерческой организации до его списания по различным причинам. Данную конкретизацию предлагается произвести по каждому нормативному документу в разрезе решаемых задач: 1) В состав действующих синтетических счетов по разделу I "Внеоборотные активы" включить счет 06 под названием "Результаты исследований и разработок". 2) Из инструктивного материала по счет) 04 "Нематериальные активы" следует исключить: - из абзаца 1 группу следующих слов "а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы"; - полностью исключить текст абзацев 6, 7, 8 и 9; - материал абзаца 10 изложить в следующей редакции: "Аналитический учет по счету 04 "Нематериальные активы" ведется в разрезе видов нематериальных активов, перечисленных в п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" и зафиксированных в Учетной политике организации, а по каждому виду - в разрезе отдельных объектов". 3) Включить в состав Инструкции по применению Плана счетов материал по учету хозяйственных операций, учитываемых по счету 06 "Результаты исследований и разработок". Состав результатов НИОКР, учитываемых на счете 06 и регулируемых ПБУ 17/02, должен быть определен самой организацией и закреплен в учетной политике. Результаты выполненных НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету но счету 06 "Результаты исследований и разработок" в сумме фактических затрат, при этом данный счет дебетуется в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Результаты по научно-исследовательским работам, получивших статус изобретений или "секретов производства (ноу-хау)", но не используемых в производственном процессе рекомендуется учитывать обособленно. Принятие их к учету оформляется проводкой: Дебет счета 06, Кредит счета 08. По научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, начисляется амортизация одним из способов указанных в п. 11 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". По объектам, характеризующим результаты НИОКР, используемые непосредственно в производственном процессе, дебетуется счет 20 "Основное производство" с кредитом счета 06 "Результаты исследований и разработок". Если результаты НИОКР используются для управленческих нужд, то начисленная амортизация по ним списывается в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" с кредитом счета 06 "Результаты исследований и разработок". По результатам научно-исследовательских работ, не применяемых в производственном процессе организации и учитываемых обособленно на счете 06 "Результаты исследований и разработок", амортизация не начисляется. Вопрос о целесообразности содержания данного имущества на своем балансе по первоначальной стоимости объекта или списывать расходы, связанные с его созданием, на прочие текущие расходы отчетного периода должен быть решен самой организацией. В учетной политике необходимо зафиксировать выбранный вариант учета и списания НИР данного вида. Если организация решит держать на балансе стоимость этих работ как перспективных, в учетной политике необходимо указать срок, в течение которого результаты научно-исследовательских работ, не используемых в производстве и управлении, будут входить в состав имущества организации. 4) Уточнить инструктивный материал по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", относящийся к субсчету 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".
Данный субсчет предназначен для калькулирования первоначальной стоимости НИОКР, выполняемых как подрядным способом, при заключении договоров на НИР и ОКР, регулируемых положениями главы 38 ГК РФ, либо правилами раздела VII ГК РФ, на результаты данных работ, которым предоставляется правовая охрана, как результатам интеллектуальной деятельности, так и хозяйственным способом. При выполнении указанных работ хозяйствен ным способом их фактическая себестоимость учитывается обособлено.
Методика учета капитальных затрат по формированию первоначальной стоимости инновационных основных средств
Рассмотренный в предыдущем параграфе синтетический счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" является калькуляционным. На данном счете формируется первоначальная (инвентарная) стоимость основных средств и не: материальных активов. Калькулирование как процесс всегда сложен. Однако калькуляция первоначальной стоимости разнородных основных средств особенно сложна, о чем свидетельствует наличие рекомендуемых субсчетов к синтетическому счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Выделение в системном бухгалтерском учете информации о фактических затратах по осуществлению инновационного процесса еще больше усложнит систему аналитических счетов, связанных с формированием инвентарной стоимости инновационных основных средств.
Остановимся на вопросах определения первоначальной стоимости оборудования, не требующего монтажа. Для бухгалтерского учета данного объекта основных средств используется специальный субсчет в системе счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", а именно, субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". К оборудованию, не требующему монтажа, учитываемому на субсчете 08-4, относятся два типа объектов, играющих различную роль в производственной деятельности организации, но объединенные в учете с чисто формальной точки зрения - по составу затрат, включаемых в первоначальную стоимость.
К данным типам объектов относятся: а) оборудование по своим техническим свойствам, не требующее монта жа; инструмент и инвентарь; б) оборудование, требующее монтажа, но предназначенное для постоян ного запаса [49, абз. "г", п.п. 3.1.1]. Согласно п.п. 5.1.3 Положения по бухі алтерскому-учету долгосрочных инвестиций "инвентарная стоимость оборудования, не требующего монтажа, ...инструмента и инвентаря, предназначенного для вводимых объектов в качестве первого комплекта, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, слагается из покупной стоимости по счетам поставщиков расходов по доставке до приобъектного склада и других расходов, связанных с их приобретением" [49]. Колес подробное определение дано в п. 26-27 Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств [79] и в п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" [69]: "Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств". Исходя из рассмотренных определений, можно сделать вывод, что вопросы формирования первоначальной стоимости инновационного оборудования в них не рассматривались. Состав затрат не увязан с калькулированием инвентарной стоимости отдельных объектов. Создание инновационного оборудования предопределяет выполнение комплекса НИОКР, о которых нет ни слова в рассмотренных выше оиределениях. Наличие субсчета 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" в составе счета 08 "Внеоборотные активы" предопределило отделение процесса выполнения І-ТИОКР от процесса калькулирования инвентарной стоимости вводимых в действие основных средств. Из этого был сделан вывод о том, что методика калькулирования инвентарной стоимости оборудования, не требующего монтажа, не изменяется в зависимости от того, традиционное или инновационное оборудование вводится в эксплуатацию- Для получения информации об уровне развития наличия инновационного актива коммерческой организации достаточно расширить.аналитику уже существующей системы бухгалтерских счетов. В связи с этим предлагается: S при поступлении готового инновационного оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного-для формирования запаса, стоимость их приобретения, включая транспоргные расходы но доставке включать в первоначальную стоимость вводимого в действие оборудования; S приобретение инновационного и традиционного оборудования учитывать па субсчете 08-4
