Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие уплаты налогов как института налогового права и его структура 14
1. Понятие уплаты налогов как института налогового права 14
2. Структура налогово-правового института уплаты налогов 31
3. Роль и место института уплаты налогов в системе налогового права 44
Глава 2. Система оснований возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налогов 60
1. Оснований возникновения обязанности по уплате налогов 60
2. Основания изменения обязанности по уплате налогов 75
3. Основания прекращения налоговой обязанности 91
Глава 3. Правила разграничения надлежащей уплаты налога и неисполнения налоговой обязанности 107
1. Основные положения разграничения налоговых правонарушений и оптимизации налогообложения 107
2. Совершенствование законодательства в сфере разграничения надлежащей уплаты налога и неисполнения налоговой обязанности 136
Заключение 163
Библиографический список 168
- Понятие уплаты налогов как института налогового права
- Структура налогово-правового института уплаты налогов
- Оснований возникновения обязанности по уплате налогов
- Основные положения разграничения налоговых правонарушений и оптимизации налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Налог представляет собой принудительное, ничем не обусловленное отчуждение в пользу государства части собственности налогоплательщиков, стремление к сохранению которой -сильнейшая мотивация человека. Наличие подобных диаметрально противоположных интересов придает отношениям по уплате налогов высочайшую степень конфликтности.
Во избежание привлечения к юридической ответственности за неуплату налогов плательщики должны точно исполнить нормативные предписания государства по исполнению налоговой обязанности. Из Конституции РФ следует, что законы о налогах должны быть сформулированы таким образом, что каждый должен знать: какие налоги, в каком порядке и размерах ему необходимо уплачивать.
Однако, несмотря на конституционные требования и постоянное совершенствование законодательства о налогах и сборах, его нормы по-прежнему остаются недостаточно ясными. Этим объясняется огромное количество арбитражных налоговых споров, возникающих из-за различного толкования плательщиками и государственными органами норм права. На наш взгляд, наиболее существенный пробел наблюдается в законодательном регулировании вопросов разграничения правомерного и противоправного поведения налогоплательщиков в процессе уплаты налогов.
Между тем, однозначная трактовка налоговых норм, а, следовательно, единообразное разрешение данных конфликтов, является важнейшим принципом правового государства. Аналогично в институциональной экономической теории стабильность применения правовых норм, особенно в фискальной сфере, является критическим признаком экономически сильного государства.
Все вышеперечисленные факторы свидетельствуют о бесспорной актуальности, большой социальной и правовой значимости проблемы регулиро-
5 вания отношений по уплате налогов, что и послужило основанием для выбора темы настоящего исследования.
Степень научной разработанности проблемы. Проблема сбалансированного разрешения конфликта публичных и частных интересов является сравнительно новой для российского права. В недалеком прошлом практически все спорные вопросы однозначно решались в пользу государства; соответствующим образом строилось и правовое регулирование общественных отношений. Смена парадигмы общественного развития породила новые подходы к решению данной проблемы. В Конституции Российской Федерации был провозглашен приоритет прав и свобод человека и гражданина (ст. 2). Указанный принцип положил начало коренному изменению всей системы правового регулирования взаимоотношений публичных образований и частных лиц. В свою очередь, это обусловило необходимость поиска новых подходов и методов к разрешению конфликтных ситуаций в данной сфере.
Особенно ярко данная проблема проявилась в отношениях по уплате налогов, что предопределило повышенный интерес к ней не только со стороны научной общественности, но и со стороны практических работников в сфере налогового права. Поэтому в данной области поднимается и анализируется множество частных проблем налогообложения. Большинство работ специалистов-практиков посвящены вопросам исчисления отдельных налогов в конкретных ситуациях. В свою очередь исследованию теоретических аспектов уплаты налогов, к сожалению, уделяется довольно мало внимания. В настоящее время отсутствуют научные работы, комплексно рассматривающие вопросы уплаты налогов в Российской Федерации. На взгляд автора, указанное явление недостаточно полно исследовано с позиций общей теории права. Кроме того, уплата налогов в науке налогового права не рассматривалась как системное явление с присущей ему внутренней структурой; не изучались его взаимосвязи с иными нормами права.
Некоторые проблемы, поднятые в настоящем исследовании, были проанализированы в следующих защищенных в последние годы диссертациях:
Алтухова, Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве. - М., 2008; Коста-нян, Р.К. Правовое регулирование налоговых льгот в Российской Федерации. — М., 2008; Сащихина, Т.Ю. Налоговая обязанность и ее исполнение. — М., 2008; Русяев, Н.А. Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии. — М., 2008; Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении. - Воронеж, 2006; Савсерис СВ. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. - М., 2006; Батыров, СЕ. Финансово-правовая ответственность. - М., 2003; Журавлева, О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права. - М., 2003; Имыкшенова, Е.А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации. - Томск, 2003; Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. - М., 2001.
Научные разработки вышеназванных специалистов выявили ряд проблем в области определения правовой природы, структуры и регулирования общественных отношений, возникающих в связи с уплатой налогов. Кроме того, многими учеными отмечалось наличие существенных пробелов в законодательстве в данной области, а также недостатков арбитражной практики рассмотрения налоговых дел. Вместе с тем, круг неразрешенных вопросов, связанных с рассмотренным нами правовым институтом, остается довольно широким.
Необходимо отметить, что ряд научных и практических исследований во многом утратили актуальность после разъяснений, данных Пленумом Высшего Арбитражного Суда России в постановлениях от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и от 10.04.2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации», а также произошедших впоследствии изменений судебной практики в сфере разграничения налоговой оптимизации и нарушений законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, несмотря на имеющиеся теоретические разработки в
7 области регулирования уплаты налогов ряд проблем в данной области знаний оставался не исследованным и не получил надлежащего отражения в научных трудах, что обусловило необходимость их дальнейшего всестороннего и глубокого изучения.
Актуальность и состояние научной разработанности темы исследования определили специфику его объекта и предмета.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в Российской Федерации в связи с уплатой налогов.
Предметом исследования является совокупность норм, регулирующих отношения по уплате налогов в Российской Федерации.
Цели и задачи. Целью исследования является теоретическое обоснование выделения уплаты налогов в Российской Федерации в качестве самостоятельного правового института в налоговом праве, а также разработка предложений по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.
Для достижения цели исследования соискателем были сформулированы следующие задачи:
определение понятия уплаты налогов в Российской Федерации как института налогового права, ее юридической сущности и правовых принципов;
разработка внутренней структуры уплаты налогов как института налогового права;
определение роли и места исследуемого института в структуре законодательства о налогах и сборах;
изучение системы оснований возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налогов;
анализ правоприменительной практики в сфере уплаты налогов, а также изучение специализированных налогово-правовых средств разрешения налоговых споров;
разработка рекомендаций по совершенствованию законодательства о налогах и сборах, а также правоприменительной практики в сфере уплаты
8 налогов.
Методологическая база и методы исследования. Методологическую основу исследования составил диалектический метод познания социально-правовых явлений. Кроме того, в работе использовались основанные на нем: логический метод (при изложении всего материала, формировании рекомендаций, предложений и выводов); метод системного анализа (при изучении структуры правового института уплаты налогов, определении его места и роли в отрасли налогового права); метод сравнительного правоведения (при изучении зарубежного опыта разрешения налоговых споров путем применения различного рода судебных доктрин); исторический метод (при изучении российского опыта разрешения налоговых споров); метод моделирования (при формулировке рекомендаций по изменению действующего законодательства, а также совершенствованию арбитражной практики разрешения налоговых споров); метод обращения к выводам институциональной экономической теории, налогообложения и других наук (при изучении роли и места уплаты налогов среди иных институтов налогового права).
Теоретическую основу исследования составили идеи, отраженные в трудах отечественных ученых по финансовому, налоговому, административному, уголовному и гражданскому праву, а также публикации в периодической печати по рассмотренным вопросам.
Общие вопросы возникновения и прекращения публичных обязанностей уже исследовались в работах специалистов в области теории правоотношений и юридической обязанности: С.С. Алексеева, С.Н. Братуся, В.Б. Исакова, В.Н. Кудрявцева, В.В. Лазарева, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, Н.С. Нерсесянца, А.Ф. Черданцева и др.
Изучение сущности налогового правоотношения, а также специфических черт уплаты налогов осуществлялось в рамках науки финансового права такими специалистами как А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Г.А. Гаджиев, П.М. Годме, И.А. Землин, О.Н. Горбунова, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, С.А. Шорников,
9 Д.М. Щекин и др.
Проблемы разграничения правомерного и противоправного исполнения обязанности по уплате налогов исследовались в рамках науки финансового, административного и уголовного права. Указанным вопросам посвящены работы А.Л. Апеля, Д.Н. Бахраха, В.Е. Винокурова, А.С. Дугенца, В.М. Зари-пова, СП. Ефимичева, Ю.М. Козловой, М.В. Костенникова, А.С. Ловинюко-ва, Л.Л. Поповой, К.А. Сасова, Ю.А. Тихомирова, А.П. Шергина, А.Ю. Шумилова, П.С. Яни и др.
Особое место в данной области знаний занимают труды ученых экономистов, специалистов в сфере теории налогообложения: А.Е. Городецкого, И.В. Караваевой, Ю.В. Латова, А.А. Соколова, Э. де Сото, И.И. Янжула и др.
Кроме того, раскрытие исследованной темы было бы невозможно без изучения трудов советских и современных российских цивилистов: В.К. Андреева, В.П. Грибанова, О.С. Иоффе, В.П. Серегина, К.И. Скловского, А.П. Сергеева, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого, М.Д. Шаргородекого, Г.Ф. Шершеневича и др.
Эмпирической основой исследования послужили:
Конституция Российской Федерации, федеральное законодательство России, законодательные акты субъектов Российской Федерации, акты представительных органов местного самоуправления, подзаконные нормативные акты, содержащие нормы административного, финансового, налогового права;
материалы судебной практики, содержащиеся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (изучено более 40 актов по теме исследования), Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (более 30 постановлений), Федеральных Арбитражных судов округов (более 250 постановлений), арбитражных судов первой и апелляционной инстанций (более 50 решений и постановлений) а также данные статистической отчетности арбитражных судов России.
Научная новизна исследования. Несмотря на наличие ряда работ, по-
. 10
священных отдельным вопросам уплаты налогов в Российской Федерации, данная тема оставалась недостаточно исследованной.
Научная новизна работы состоит в том, что автором с использованием новых аргументов, современной арбитражной практики разрешения налоговых споров, сравнительно-правового исследования, данных науки финансового права, общей теории права осуществлено комплексное монографическое исследование уплаты налогов в Российской Федерации как института налогового права.
Диссертационная работа представляет собой одно из первых в российской юридической науке системных исследований проблем уплаты налогов в Российской Федерации как института налогового права. В диссертационной работе проведен анализ судебной практики разрешения налоговых споров, ее соотношения с правовой природой налоговой обязанности, с учетом постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения.
На основе проведенного исследования соискателем разработаны новые подходы к решению выявленных теоретических и правовых проблем, возникающих в сфере регулирования общественных отношений по уплате налогов в Российской Федерации, в том числе путем совершенствования законодательства о налогах и сборах.
Кроме того, новизна диссертационного исследования отражается в полученных результатах, которые формулируются как положения, выносимые на защиту:
1. Разработано авторское определение уплаты налогов как института налогового права, под которым следует понимать комплекс правовых норм, регулирующих отношения по уплате налогов в Российской Федерации, заключающиеся в том, что плательщик обязан на безвозмездной и безвозвратной основе внести в бюджет установленную законодательством о налогах и сборах сумму налога, а государство вправе требовать от него надлежащего исполнения данной обязанности.
Определены основные структурные элементы правового института уплаты налогов: институциональные принципы (принципы определения цены товара, работ или услуг для целей налогообложения; принципы определения доходов и др.); нормы дефиниции (налог, товар, услуга, налоговая льгота и т.д.); нормы, закрепляющие юридический статус участников отношений по уплате налогов; нормы, непосредственно регулирующие отношения по внесению плательщиком в бюджет суммы налогов. Кроме того, упомянутый институт включает в себя четыре субинститута, а именно: совокупности юридических норм, регулирующих возникновение, изменение, прекращение общественных отношений по уплате налогов, а также разграничение должного исполнения обязанности по уплате налогов и налоговых правонарушений.
Определены основные институты налогового права: общие нормы налогового права; установления и введения налогов; уплаты налогов; принудительного исполнения обязанности по уплате налогов; обеспечения обязанности по уплате налогов; налогового учета и отчетности; налогового контроля; налоговой ответственности.
Теоретически обоснована неправомерность применения при разрешении налоговых споров концепций «недобросовестности» и «злоупотребления налоговым правом», как влекущих ничем неоправданное ограничение прав налогоплательщиков.
Теоретически обоснована необходимость разработки и закрепления в законодательстве о налогах и сборах широко применяемых в судебной практике специальных правил и принципов разрешения налоговых споров - судебных доктрин «существо над формой» и «деловой цели».
Разработаны и внесены следующие предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах:
дополнить нормативное определение налоговых льгот, установленное ст. 56 НК РФ, указанием на цели их установления;
дополнить ст. 45 НК РФ в части определения момента исполнения обязанности по уплате налога как даты подачи в налоговый орган заявления
12 о зачете переплаты по одному налогу в счет уплаты другого.
Теоретическая значимость исследования. Разработанные в диссертации теоретические положения развивают научное понятие уплаты налогов в Российской Федерации, способствуют уяснению ее правовой природы, структуры и системно-функциональных взаимосвязей с иными институтами налогового права.
В целом проведенное исследование расширяет научную базу проблемы уплаты налогов в Российской Федерации, углубляет теорию налогового права, что позволяет использовать результаты диссертации в качестве основы для дальнейших разработок в данной области знаний.
Практическая значимость исследования определяется тем, что выводы и предложения, сформулированные по его результатам, могут быть применены законодательными, исполнительными и судебными органами государственной власти Российской Федерации в целях совершенствования норм законодательства о налогах и сборах, регулирующих уплату налогов.
Кроме того, работа ориентирована на использование ее материалов и основных результатов в процессе рассмотрения налоговых споров и разрешения вопросов о разграничении налоговой оптимизации и налоговых правонарушений.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в 12 научных статьях, в том числе 3 из них опубликованы в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, указанных в перечне ВАК Минобрнауки России, общим объемом более 5 п.л.
Отдельные положения диссертации также апробированы:
в ходе обсуждения и одобрения диссертации на заседании кафедры специальных дисциплин № 1 Института правоохранительной деятельности Российской таможенной академии;
посредством выступлений на научно-практических конференциях и круглых столах, в том числе на: межвузовском круглом столе «Налоговая оптимизация. Экономико-правовые проблемы» (Москва, 2001); научно-
13 практической конференции студентов и аспирантов «Реформа законодательства в России: проблемы и перспективы» (Москва, 2002); международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года» (Москва, 2004); научно-практической конференции молодых ученых «Правоохранительные механизмы обеспечения экономической безопасности противодействия экономическим и налоговым преступлениям» (Москва, 2005); заседаниях Налогового клуба, посвященных вопросам добросовестности и недобросовестности в налоговом праве (Москва, 2004); уклонению от уплаты НДС (Москва, 2006); использованию оффшоров в налоговом планировании (Москва, 2008);
- в научной и учебной деятельности Государственного образовательно
го учреждения «Академия экономической безопасности Министерства внут
ренних дел Российской Федерации»;
при проведении занятий с сотрудниками Организационно-аналитического управления Департамента экономической безопасности Министерства внутренних дел России;
- при представлении интересов группы предприятий, осуществляющих
инвестиционный проект создания сборочного производства современных
легковых автомобилей на территории Особой экономической зоны в Кали
нинградской области, а также ОАО «Международный аэропорт Шереметье
во» в арбитражных судах, налоговых и таможенных органах, что подтвер
ждается соответствующими актами о внедрении.
Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения, библиографического списка и двух приложений. Общий объем соответствует требованиям, предъявляемым ВАК Минобрнауки России, к работам подобного рода.
Понятие уплаты налогов как института налогового права
Роль налогов в современном обществе сложно переоценить. В литературе практически единодушно высказывается мнение о них как единственно достаточном источнике формирования доходной базы бюджета государства с рыночной экономикой.1 Именно за счет налогов формируется финансовая основа осуществления всех функций государства. Они косвенно влияют на все области общественной жизни, и в конечном итоге затрагивают основы конституционного строя, всю систему прав и свобод человека и гражданина.
Указанное утверждение основывается на анализе норм федеральных законов о бюджете на финансовый год. На протяжении многих лет в разные годы доля налогов составляет от 70 % до 90 % всех доходов федерального бюджета РФ и около половины доходов региональных и местных бюджетов".
Аналогичная картина просматривается на примере иных стран с рыночной экономикой. В США доля налогов составляет порядка 70%, в Вели-кобритании - 80%, Японии - 85%.
С одной стороны, фискальная система является важнейшим условием существования государства, его неотъемлемым атрибутом. С другой — налогообложение есть отчуждение имущества, принадлежащего организациям и физическим лицам. Иными словами, взимание денежных средств в публичных целях ограничивает естественное право частной собственности.4 Данная коллизия не могла не найти своего отражения в Конституции.
Ст. 35 Конституции РФ закрепляет право человека иметь в собственности имущество, которого он не может быть лишен иначе как по решению суда. Данное право не является абсолютным и может быть ограничено федеральным законом «в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства» (ст. 55-56 Конституции РФ). Данное положение конкретизировано в ст. 57 Конституции РФ: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы», что, в свою очередь, является одним из таких ограничений.
Помимо налоговой в акте высшей юридической силы в России закреплено всего лишь 3 обязанности: соблюдать законодательство (ст. 15), сохранять природу и бережно относится к природным богатствам (ст. 58), защищать Отечество (ст. 59). Это подчеркивает исключительную важность надлежащей уплаты налогов, ее системообразующий характер для современного правового государства.
Конституционное закрепление налоговой обязанности как одного из важнейших элементов правового статуса личности характерно для подавляющего большинства зарубежных стран. Исключение составляют государства, экономика которых организована по социалистическому типу, что исключает приоритет налогов при формировании публичных финансов.5
Конституционное требование уплачивать соответствующие налоги конкретизируется в Налоговом кодексе Российской Федерации, который на сегодняшний день является, по сути, единственным федеральным актом законодательства о налогах и сборах.
В науке налогового права отсутствует единый подход к определению понятия «уплата налогов».
Т.Ю. Сащихиной уплата налога рассматривается в узком смысле как добровольное действие (комплекс действий) самого налогоплательщика по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов путем перечисления в бюджет денежных средств. Аналогичной точки зрения придерживается Н.П. Кучерявенко.7
Ю.А. Крохина подчеркивает, что «уплата налога может пониматься в двух значениях: в качестве действия самого налогоплательщика (добровольного или на основании требования уполномоченных органов государства); в качестве действия налогового или иного уполномоченного органа по взыска-нию неуплаченного (не полностью уплаченного) налога».
И.И. Кучеров понимает уплату налогов в более широком смысле, как своевременное и в полном объеме исполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора) соответствующей обязанности по отношению к государст ву.9
Интересная точка зрения по данному вопросу высказана В.Ф. Евтушенко. По ее мнению, уплату налога можно рассматривать в двух аспектах: «...как процесс, в результате которого погашаются налоговые претензии государства; и как результат действий налогоплательщика по исполнению налоговой обязанности»; причем она отмечает, что «с точки зрения государственных интересов важное значение имеет как порядок уплаты налога налогоплательщиками, так и факт поступления денежных средств налогоплательщиков в бюджет».
Структура налогово-правового института уплаты налогов
Оценивая институт уплаты налога как часть системы права необходимо учитывать, что системой является нечто целое, представляющее собой единство закономерно расположенных и находящихся во взаимной связи частей.52 Анализ этих связей и структурных элементов явления представляет собой мощное средство познания действительности.
В предыдущем параграфе нами было установлено, что правовой институт уплаты налогов не только является структурной частью права, но и сам по себе представляет собой систему более низкого уровня.
В научной литературе под системой права понимается подразделение совокупности правовых норм на отрасли права (конституционное, административное, гражданское, и т.д.) и институты права (избирательное право, институт собственности и т.д.) в зависимости от предмета (характер и сложность регулируемых общественных отношений) и метода регулирования (метод предписаний, метод дозволений и пр.).53
Так, С.С. Алексеев на первичном уровне выделяет отрасли права (профилирующие и специальные), правовые институты (субинституты) и их объединения - подотрасли." И, наконец, первичными элементами любой системы права, регулирующей общественные отношения, являются нормы, которые могут объединяться в образования более высокого порядка.
Важнейшей предпосылкой систематизации правового материала является то, что норма права, представляя собой общеобязательное формализованное правило поведения, не тождественна статье нормативного правового акта. Исходя из этого, одна и та же статья НК РФ может содержать нормы, относящиеся к различным налогово-правовым институтам.
Из изложенного следует, что, говоря о структуре правовых институтов, необходимо подробнее сказать о видовой характеристике составляющих их норм.55
В первую очередь к числу норм, принадлежащих институту уплаты налогов, можно отнести некоторые нормы принципы. В частности, принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ), принципы определения доходов (ст. 41 НК РФ). Необходимо отметить, что в отличие от выделенных нами общих налогово-правовых институтов, которые относятся ко всей области отраслевого регулирования. Вышеприведенные институциональные принципы относятся к регулированию только отдельных налогов.
Анализируя принципы института уплаты налогов необходимо отметить, что на их формирование колоссальное влияние оказало Конституционное право Российской Федерации. Данное явления связано с тем, что обязанность уплачивать законно установленные налоги является важнейшим элементом правового статуса лица, находящегося под юрисдикцией России. В то лее время налог ограничивает важнейшее личное право — право собственности. Из этого следует, что основы разумного и сбалансированного разрешения данного конфликта могут быть заложены исключительно в Конституции России.
Конституционно-правовое регулирование налогообложения не исчерпывается ст. 57 Конституции РФ. Как пишет Н.С. Бондарь,56 Конституция РФ весьма подробно и, что особенно важно, системно регулирует налоговые отношения. Речь идет о комплексе конституционных норм и институтов, имеющих прямое или опосредованное отношение к налоговому праву: а) институты экономических (ст. 8) и социальных (ст. 7) основ конституционного строя; б) институты правового положения человека и гражданина в системе налоговых отношений, где центральное место принадлежит ст. 57 Конституции РФ; в) институты общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации, конституционным ориентиром для которых является ст. 75 (ч. 3); более конкретное же нормативное содержание отдельных принципов выводится из многих других конституционных положений; г) институт разграничения предметов ведения в области налогообложения и сборов между отдельными «этажами» публичной власти - Российской Федерацией, ее субъектами и органами местного самоуправления (п. «з» ст. 71, п. «и» ст. 72, п. 1 ст. 132); д) компетенционные институты органов власти в сфере налогов и сборов (п. 3 ст. 80, ст. 106, п. «б» ст. 114).
Конституционный характер правового регулирования распространяется на достаточно широкую сферу отношений, составляющих предмет налогового права. Это имеет принципиальное значение с точки зрения оценки всей системы источников налогового права: «присутствие» соответствующих конституционных норм и принципов, обладающих высшей юридической силой, в системе отраслевых институтов налогового права как бы лишает государственную власть права произвольно решать на уровне текущего налогового законодательства наиболее принципиальные вопросы налогообложения, получившие разрешение на конституционном уровне.
В данном случае речь идет не только о роли Конституции РФ как источнике налогового права прямого действия; имеются и иные возможности «проникновения» конституционных начал в нормативно-правовой массив налогового права, заключающиеся в правовых механизмах приведения его норм, а также правоприменительной практики в соответствие с «буквой и духом» Конституции РФ, что представляет собой процесс своего рода кон-ституционализации налогового права
Оснований возникновения обязанности по уплате налогов
В соответствии с п.2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих его уплату.
Согласно п.1 ст. 38 РЖ РФ таковым является объект налогообложения, под которым понимаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Данное определение нельзя признать удачным, что неоднократно отмечалось в профессиональной литературе.116 Ст. 38 НК РФ в качестве ключевого момента возникновения налоговой обязанности вводит понятие «наличие». Однако ни в одной норме законодательства о налогах и сборах указанный термин не расшифровывается. Также отсутствует его правовое наполнение и в нормах иных отраслей права. Например, транспортное средство может находиться у гражданина на праве собственности, временного пользования, владения и т.д. Однако п.1 ст. 357 НК РФ обязанности налогоплательщика возлагает лишь на тех лиц, на которых зарегистрированы транспортные средства. Соответственно термин «наличие» не может применяться для целей налогообложения также и в его общеупотребительном значении.
Неудачным определение объекта налога, данное в ст. 38 НК РФ, представляется в силу возможности введения налогов на вмененный доход, обязанность по уплате которых не зависит от факта наличия либо отсутствия у налогоплательщика какого-либо объекта. Например, на предпринимателей осуществляющих определенные виды деятельности (бытовых услуг, ветеринарных услуг, услуг по ремонту и т.д.) может возлагаться обязанность по уп 117
лате единого налога на вмененный доход. Его объектом в соответствии со ст. 346.29 НК РФ признается вмененный доход налогоплательщика, величина которого определяется в соответствии с п.З данной статьи. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Например, для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы базовой доходностью является 1 800 руб. на каждый квадратный метр торгового зала.
Основанием уплаты подобных налогов является неопровержимая презумпция. По словам Д.М. Щекина, применение презумпций для установления объекта налога связано с трудностью их обнаружения. В этом случае законодатель по внешним признакам, которые легко установить, делает вывод о наличии у налогоплательщика дохода, подлежащего налогообложению.
Соответственно налогоплательщик обязан по истечении налогового периода уплачивать ЕНВД независимо от фактического получения дохода. Из чего следует, что ст. 346.29 НК РФ противоречит ст. 38 НК РФ. Данное обстоятельство негативно сказывается на системности налогового права и выделении в нем общей части, как совокупности норм, устанавливающих об щие термины и понятия для всей отрасли.
Определение объекта налога, данное в ст. 38 НК РФ не совсем правильно еще и потому, что законодатель определяет его не через исчерпывающую совокупность индивидуализирующих явление признаков, а лишь приводит перечень отдельных экономических операций или состояний, которые могут быть признаны объектом налога.11 Между тем, для налогового права как системного явления необходимым является именно абстрактная дефиниция объекта налога для ее сквозного однозначного применения при исчислении каждого налога.
Проблема произвольного понимания данного термина проявилась в налоговом споре по поводу начисления НДС на суммы авансов по старой редакции главы 21 НК РФ, действовавшей до 01.01.2006 года. Согласно пп.1 п.1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС подлежала увеличению на суммы полученных авансов. Однако, как нами отмечалось ранее, в соответствии со ст. 146 НК РФ указанный факт не означает реализацию товара, а, следовательно, возникновение обязанности по уплате НДС. Более того, подобное увеличение налоговой базы абсолютно нелогично в силу указания ст. 53 НК РФ, в соответствии с которой налоговая база является понятием, производным от объекта налогообложения. А это, в свою очередь, означает, что, пока не возник объект налогообложения, не должно быть и налоговой базы. Ведь невозможно охарактеризовать то, чего нет. Поэтому, раз при получении аванса нет объекта налогообложения, то не может быть и обязанности увели чить на эти суммы налоговую базу.
Основные положения разграничения налоговых правонарушений и оптимизации налогообложения
Наиболее дискуссионным в сфере разграничения надлежащей уплаты налога и неисполнения налоговой обязанности до недавнего времени являлась категория «недобросовестность налогоплательщика». Указанное понятие появилось в практике применения налогового законодательства в связи с исполнением обязанности по уплате налогов через т.н. «проблемные банки» и через некоторое время распространилось на огромное количество налоговых споров. Впоследствии, в связи с принятием Пленумом Высшего арбитражного суда России Постановления от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» недобросовестность налогоплательщика стала пониматься как получение необоснованной налоговой выгоды. Вместе с тем, по нашему мнению, появление и бурное развитие концепции недобросовестности налогоплательщиков представляет огромное значение для нашего исследования, поскольку является первой попыткой разработки в налоговом праве России специальных методов разрешения сложных налоговых споров. Без уяснения юридической природы данного правового явления не представляется возможным спрогнозировать пути развития отечественной налоговой системы.
С момента своего появления в судебной практике и литературе данное онятие тесно связывалось со злоупотреблением правом.
Исходя из недостаточной проработанности в теории права вопроса о правомерности использования категории злоупотребления правом для разрешения налоговых споров, анализ проблем ее применения следует изучать исходя из арбитражной практики.
Проведенное исследование судебной практики позволило выделить следующие группы налоговых споров, разрешенные с использованием понятия «недобросовестность» (злоупотребление правом): об уплате налогов через «проблемные банки»;199 о возмещении НДС;200 об отнесении к расходам тех или иных затрат;201 о создании ситуации отсутствия денежных средств на счетах предприятий-недоимщиков; о применении налоговых льгот.
Споры, связанные с уплатой налогов через т.н. «проблемные банки»." Уклонение от уплаты налогов с использованием несостоятельных кредитных организаций появилась после принятия КС РФ Постановления от 12.10.1998 года № 24-П и вступления в силу первой части НК РФ (ст. 45). Указанными документами был изменен момент исполнения налоговой обязанности. Ранее налог считался уплаченным при поступлении денег в бюджет. После же данная обязанность прекращалась в момент поступления в банк платежного поручения на перечисление сумм налога при наличии на счете плательщика достаточного остатка денежных средств. Основная идея правонарушений, сопряженных с использованием данной нормы налогового законодательства, заключалась в создании на счете налогоплательщика в неплатежеспособном банке фиктивного остатка денежных средств (например, путем покупки организацией векселя неплатежеспособного банка, с последующим предъявлением его к оплате), и направлением в него платежного поручения на перечисление денег в бюджет. Очевидно, что при таких условиях реального движения денежных средств не происходило, банк просто списывал денежные средства с расчетного счета клиента, не перечисляя их в бюджет.
Подобная практика получила к 2001 году настолько широкое распространение, что вынудило МНС России обратиться в КС РФ с просьбой разъяснить Постановление от 12.10.1998 года № 24-П, на основании чего судом было принято Определение от 25.07.2001 г. № 138-0. В указанном акте было разъяснено, что положения ст. 45 НК РФ распространяются только на добросовестных налогоплательщиков. Такое толкование норм законодательства о налогах и сборах, по сути, положило начало для широкого использования концепции «недобросовестность налогоплательщиков» для разрешения налоговых споров.
