Содержание к диссертации
Введение 3
Глава I. Место и роль института ответственности за налоговые 16
правонарушения в системе российского права
1. Теоретические аспекты развития института ответственности за 16 налоговые правонарушения в науке российского права
2. Анализ видов правонарушений за нарушения в сфере налоговых 31 отношений
3. Роль налоговых и иных государственных органов в реализации норм 67 об ответственности за нарушения налогового законодательства
Глава II. Ответственность субъектов налоговых правоотношений: 77 анализ взаимодействия и противоречий
1. Правовая природа ответственности налогоплательщиков: 77
административно-правовой, гражданско-правовой и уголовно-правовой
Г аспекты
2. Правовая природа ответственности государственных органов в 110 сфере налоговых правоотношений
3. Концептуальные подходы к дальнейшему развитию института 128 ответственности государственных органов в налоговых отношениях.
Глава III. Роль судебных решений в развитие института 151 ответственности за налоговые правонарушения
1. Роль решений Конституционного суда РФ в развитие института 151 ответственности за налоговые правонарушения
2. Решения арбитражных судов в повышении эффективности норм об 158 ответственности за налоговые правонарушения
Заключение 168
Список использованной литературы 174
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В свете понимания актуальности и необходимости проведения диссертационного исследования прежде всего необходимо остановится на той роли налогов, которую они стали играть в экономической жизни нашей страны. В настоящее время налоговые правоотношения становятся одними из главнейших общественных отношений в экономической жизни общества, наличие которых порождает целый комплекс проблем, требующих правового регулирования.
Повышение роли налогов в финансировании деятельности государства с неизбежностью поднимает вопрос о необходимости выработки таких механизмов, которые обеспечивают своевременность и полноту их уплаты от каждого налогоплательщика, с которого государство хочет взимать налоги.
В нраве одним из таких механизмов, который обеспечивает выполнение одним субъектом воли другого субъекта, является институт юридической ответственности.
Юридическая ответственность как правовой институт подвергался рассмотрению с различных точек зрения специалистами как в области гражданского, так и административного, уголовного, трудового законодательства и в целом следует признать достаточную изученность данного вопроса.
Вместе с тем необходимо обратить внимание на тот факт, что формирование налогового нрава как подотрасли финансового права дало определенный толчок в рассмотрении вопроса об ответственности за налоговые правонарушения в разрезе определения того, какое место занимают нормы об ответственности за налоговые правонарушения в общей системе юридической ответственности, какой спецификой они обладают и каким должен быть метод правового регулирования института ответственности за налоговые правонарушения. Кроме того, некоторые исследователи вообще ставят вопрос о правомерности выделения данного института.
Появление таких исследований говорит о том, что общий интерес к вопросу о дальнейшем развитии налоговых правоотношений, обусловленный переменами в экономике страны вызвал и соответствующий интерес к ироблеме правового регулирования ответственности за налоговые правонарушения, месте данного института в системе юридической ответственности.
При этом следует указать на то обстоятельство, что большинство исследований по данному вопросу ограничивается лишь определением места данного института в системе юридической ответственности и выявлению правовой природы института ответственности за налоговые правонарушения, то есть предметом большинства исследований является описание некой статики, которая обусловлена принятием двух кодифицированных актов: Налогового кодекса РФ и Кодекса РФ об административных правонарушениях.
Вместе с тем интересным представляется вопрос о возможных путях дальнейшего развития института ответственности за налоговые правонарушения, выявление тенденций в его развитие, а также в анализе общих и специальных факторов, которые оказывают влияние на это развитие.
Степень научной разработанности темы диссертационного исследования. Вопросы, связанные с рассмотрением проблем юридической ответственности вообще и административной в частности, являлись предметом изучения как в советский, так и в современный период.
В советский период вопросы ответственности как правового института были рассмотрены такими авторами, как Алексеев С.С, Братусь С.Н., Иоффе О.С., Лейст О.Э., Петров Г.И., Шаргородский М.Д..
На современном этапе, когда налоговые правоотношения заняли одну из доминирующих позиций в системе общественных отношений, тему административной ответственности в налоговых правоотношениях рассматривали такие ученые, как Брызгалин А.В., Грачева ЕЛО., Кучеров И.П., Пеиеляев С.Г., Петрова Г.В., Соколова Э.Д., Толстоиятенко Г.П., Химичева Н.И., Черник Д.Г.
Вместе с тем в указанных работах авторы основное внимание уделяли раскрытию понятия данного института права, его места в системе законодательства.
Однако в настоящий момент, когда после принятия первой части Налогового кодекса РФ прошло уже больше четырех лет, когда принят новый кодекс об административных правонарушениях, сложилась определенная судебная практика и в первую очередь сформированы позиции Конституционного суда РФ по целому ряду вопросов налогового права, необходимо определить концептуальные подходы к дальнейшему развитию института ответственности за налоговые правонарушения с тем, чтобы понять, каком направлении дальше будет развиваться институт ответственности всех участников налоговых правоотношений за неправомерное поведение.
Цели и задачи исследования. Целью настоящего диссертационного исследования является на основе анализа комплекса юридических источников но развитию института ответственности за налоговые правонарушения выявить тенденции, перспективы и особенности его развития в современных условиях становления рыночной экономики. Основными задачами диссертационного исследования являются:
Определение особенностей института ответственности за налоговые правонарушения как правовой категории в системе налогового права, выявить закономерности его развития.
Провести анализ видов составов ответственности за нарушения налогового законодательства с точки зрения определения места в системе финансового права.
Показать концептуальные подходы к формированию института ответственности за налоговые правонарушения в современных условиях и проанализировать основные проблемы, связанные с его несовершенством.
4. Предложить дальнейшую дифференциацию разграничения составов
налоговых правонарушений, в том числе предложить критерии
разграничения административных проступков и уголовных преступлений. 5. Выявить возрастающую роль судебной практики на дальнейшее применение института ответственности за налоговые правонарушения. Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом настоящего исследования является изучение возможности развития института ответственности за налоговые правонарушения в современных условиях.
Предмет исследования касается следующих проблем института ответственности за налоговые правонарушения:
Рассмотреть теоретические аспекты развития института ответственности за налоговые правонарушения;
Выявление правовой природы и места института ответственности за налоговые правонарушения в системе действующего законодательства как необходимой предпосылки для его дальнейшего развития;
Дать анализ как действующих составов за налоговые правонарушения на предмет их дальнейшего развития путем уточнения формулировок и дифференциации объективной стороны, так и предложить новые составы правонарушений в сфере налоговых отношений;
Проанализировать институт ответственности государственных органов за неправомерные действия в сфере налоговых правоотношений как составную часть института ответственности за налоговые правонарушения;
Определить концептуальные подходы к дальнейшему развитию института ответственности государственных органов в налоговых отношениях.
6. Выявить влияние судебной практики на развитие института
ответственности за налоговые правонарушения.
7 Методологическая основа диссертационного исследовании.
Мстодологической основой исследования являются общенаучные и частнонаучные методы исследования: исторический и сравнительно-правовой методы, а также методы системного и логического анализа.
Теоретическая основа диссертационного исследования.
Теоретической основой диссертации послужили труды таких ученых, как Алехина А.П., Бахраха Д.Н., Вишнякова В.Г., Габричидзе Б.Н., Калининой Л.А., Кармолицкого А.А., Козлова Ю.М., Козырина А.Н., Кузьмичевой Г.А., Ноздрачева А.Ф., Овсянко Д.М., Тихомирова Ю.А., Чернявского А.Г., Штатиной М.А., Ялбулганова А.А- административное право, Брагинского М.И., Бойцовой В.В., Бойцовой Л.В., Витрянского В.В., Дегтярева С.Л., Маковского А.Л., Рипинского С.Ю., Суханова Е.А.-гражданское право, Алексеева С.С., Братуся С.Н., Марченко В.И., Хропанюка В.Н. - теория государства и права, Истомина В.Г., Соловьева И.Н., Тупанчески Н.Р., Яни П.С, - уголовное право, Брызгалина А.В., Горбуновой О.Н., Грачевой ЕЛО., Дробозиной Л.А., Петровой Г.В., Кучерова II.II., Пеиеляева С.Г., Соколовой Э.Д., Толкушкина А.В., Толстоиятснко Г.П., Тургенева Н.И., Химичевой Н.И., Чсрник Д.Г., Шубина Д.А., Янжула И.И.-финансовое право.
В работе над темой были использованы монографии и статьи современных авторов: Алексеевой Д., Борисова А.Н., Емельянова А.С, Заринова В., Калининой Л.А., Кашина В.А., Курбатова А., Любимовой Р.Н., Махрова И.Е., Пыхтина С, Ракитиной М.Ю., Титовой Г., Токановой А.В.,
Научная новизна диссертационного исследования заключается в комплексном изучении и анализе вопросов, связанных с определением дальнейшего развития института ответственности за налоговые правонарушения как института права, сочетающего в себе нормы об ответственности различных отраслей права, таких как административного, гражданского, уголовного с учетом специфики переходного периода в развитии экономике России.
8 Важность данного исследования обуславливается необходимостью определения комплексного подхода к определению того, в каком направлении в дальнейшем развивать ответственность за налоговые правонарушения, необходимостью проанализировать достигнутые результаты в плане законодательного регулирования института ответственности за налоговые правонарушения и определить новые пути развития, исходя из единой концепции развития отечественного законодательства в целом и налогового в частности. Кроме того, в настоящее время возникает потребность дальнейшей дифференциации уголовной ответственности за налоговые преступления, исходя из дальнейшего развития и усложнения экономических отношений, что вызывает необходимость и адекватного регулирования применения ответственности, в том числе и уголовной, со стороны государства.
Обзор юридической литературы, посвященный вопросам налогового права, показывает, что большинство авторов недостаточно внимания уделяют определению того, какими путями должна развиваться юридическая ответственность в целом и институт ответственности за налоговые правонарушения в частности, исходя из современных реалий экономической жизни, в том числе мало внимания уделяется и проблеме развития данного института в условиях, когда внутренняя экономика государства все в большей степени начинает зависеть от общемировой экономики. Все это требует переосмысления института ответственности за налоговые правонарушения как такового, в том числе делает необходимым переосмыслить карательный подход в регулировании ответственности без какого-либо учета имущественного положения лиц, нарушивших налоговое законодательство. Па защиту выносится следующие положении и выводы
диссертационного исследования:
1. Развитие общественных отношений, усложнение экономики государства и товарооборота с неизбежностью влечет и дальнейшее развитие норм об ответственности за налоговые правонарушения. Однако регулирование
ответственности за налоговые правонарушения в РФ в рамках Налогового кодекса РФ и Кодекса РФ об административных правонарушениях нельзя признать достаточным и полным на современном этапе, что вместе с развитием налоговых правоотношений требует дальнейшего развития и данного института, в частности, осталась неопределенность в вопросе о том, можно ли выделять в самостоятельный вид ответственности ответственность за налоговые правонарушения или рассматривать ее как разновидность административной ответственности. Указанная неопределенность обусловлена тем, что в настоящее время доктрина финансового права в целом и налогового права в частности является недостаточно проработанной, что оставляет без решения ряд важных теоретических и практических проблем.
Институт ответственности за налоговые правонарушения необходимо рассматривать как институт права, направленный на обеспечение правомерного поведения всех участников налоговых правоотношений, в том числе налогоплательщиков и государственных органов. На развитие права в целом и на налоговое в частности влияют различные факторы, среди которых можно выделить внутренние и внешние. При этом среди внешних факторов выделяется экономическая политика, которую проводит государство. Однако отсутствие четкой экономической политики, а также ненроработанность концепции налогового права в целом не позволяет соотнести развитие налогового права с развитием государства в целом, и, кроме того, затрудняет гармонизацию налогового права с другими отраслями законодательства.
Выбор модели развития экономики страны будет влиять и на развитие института ответственности за налоговые правонарушения как составной части налогового права: увеличение доли неналоговых источников в формировании бюджета должно влечь смягчение ответственности за налоговые правонарушения и наоборот. Для РФ характерно развитие института ответственности за налоговые правонарушения в сторону ужесточения: происходит максимальная отмена всех возможных льгот, ужесточается применение мер ответственности за налоговые
правонарушения, повышается роль налогов в системе формирования бюджета страны, что приводит к усилению применения мер ответственности со стороны налоговых органов и как следствие, расширительного толкования статьи 31 Налогового кодекса РФ, закрепившей основные права налоговых органов в налоговых правоотношениях.
Одним из важнейших внутренних факторов развития института ответственности за налоговые правонарушения является уточнение и доработка существующих норм об ответственности за налоговые правонарушения, повышение уровня законодательной техники, что показало применение судами статей 120 и 122 Налогового кодекса РФ. Слабость и нспроработанность правовых норм изначально закладывает проблемы для налогоплательщика, коль скоро он самостоятельно обязан исчислять сумму уплачиваемых налогов и сборов, руководствуясь текстами налоговых законов. Такое неудовлетворительное положение дел, связанное с низким уровнем законодательной техники позволяет говорить о необходимости введения общественной юридической экспертизы для анализа проектов налоговых законов, в связи с чем предлагается расширить действие статьи 95 Налогового кодекса РФ. Специфика расчета налогооблагаемой базы по уплачиваемым налогам и сборам повышает роль специальных познаний при принятии судебных решений, что делает необходимым и повышение уровня знаний в области бухгалтерского учета среди судей.
Предлагается пересмотреть ответственность налогоплательщика в случае, если искажение данных бухгалтерского учета происходит вследствие ошибки бухгалтера, имеющего квалификационный аттестат. В частности, предлагается ввести в налоговое законодательства ряд принципов из гражданского права, в том числе и принцип учета вины каждой из сторон в случае совершения налогового правонарушения, то есть, если государство аггестовало бухгалтера как специалиста, обладающего специальными познаниями, то в случае совершения неумышленного налогового правонарушения это должно учитываться при вынесении наказания, т.е при определении размера штрафа. Механизм реализации такой ответственности
представляется в виде установления правила о снижении размера суммы штрафа, налагаемого на налогоплательщика. В настоящее время остается проблема с определением степени добросовестности налогоплательщика применительно к ситуации уплаты налогов через так называемые «проблемные» банки. Одной из причин наличия такой проблемы является отсутствие официального источника информации для налогоплательщика о том, какой из банков является «проблемным», что делает необходимым предусмотреть механизм информирования налогоплательщиков по данному вопросу.
Статус банка как кредитного учреждения обусловлен тем, что банки являются необходимым звеном в цепи поступления денежных средств от налогоплательщика в бюджет, что обуславливает специфику привлечения их к ответственности. В частности, банк может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения как налогоплательщик, так и как специальный субъект налоговых правоотношений. Регулирование ответственности банка как специального субъекта налоговых правоотношений также нуждается в дальнейшем развитии, в частности, требует законодательного закрепления понятие «совершения банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика», предусмотренного статьей 135 Налогового кодекса РФ.
Вина налогоплательщика в совершении правонарушений в сфере налоговых правоотношений будет отсутствовать не только в случае выполнения письменных разъяснений налоговых органов, но и выполнение любого другого разъяснения налогового органа, опубликованного в печати. При этом предлагается расширить действие статьи 111 Налогового кодекса РФ с тем, чтобы отсутствие вины налогоплательщика исключало не только уплату штрафа, но и уплату недоимки и пени. Наличие до недавнего времени органов налоговой полиции и налоговых органов ставило вопрос о разграничении их компетенции. Для того, чтобы решить данную проблему (особенно в части дублирования функций даже после ликвидации органов
12
налоговой полиции), необходимо в Налоговом кодексе РФ провести деление
государственных органов с перераспределением властных полномочий таким
образом, чтобы исключить их дублирование. В частности, предлагается
предоставить право проводить выездные налоговые проверки только
контролирующим органам (налоговыми инспекциями), а
правоохранительные органы (в том числе органы внутренних дел) могут использовать их результаты в своей деятельности для определения наличия или отсутствия того или иного состава правонарушения.
Необходимо в дальнейшем совершенствовать меры налогового контроля как механизма, обеспечивающего реализацию норм о привлечении участников налоговых правоотношений к ответственности. В частности, требует уточнение порядок проведения камеральной проверки и решение законодательным путем вопроса о том, можно ли по результатам камеральной проверки привлекать к ответственности. Также в законе необходимо закрепить понятие дополнительных мероприятий налогового контроля и раскрыть суть этих мероприятий. Представляется, что в Налоговом кодексе РФ можно расширить перечень видов административных наказаний за счет включения в этот список предупреждения, возмездного изъятия орудия совершения или предмета административного правонарушения, конфискации орудия совершения или предмета административного правонарушения, лишения специального права.
Целесообразно расширить круг участников налоговых правоотношений путем выделения в качестве самостоятельных субъектов должностных лиц юридических лиц. Отмечается явно недостаточная урегулированность вопросов, связанных с ответственностью государственных органов за вред, причиненный участникам налоговых правоотношений. Возмещение убытков, причиненных в налоговых правоотношениях, обладает спецификой, которая делает необходимым дальнейшее развитие института ответственности государственных органов за вред, причиненный участникам налоговых правоотношений. Автором определяются критерии ограничения размера возмещаемых убытков, чем подчеркивается различие между возмещением
13
убытков в гражданском праве и налоговом праве. Обращается внимание на
то, что в настоящее время развитие ответственности государственных
органов за вред, причиненный участникам налоговых правоотношений
нуждается в дальнейшем развитии в плане конкретизации возмещаемых
убытков в части возмещения расходов на представителей в арбитражном
суде, а также изменения судебной практики в части возмещения косвенных
налогов, которые налогоплательщик должен был уплатить на основании
нормативно-правового акта, который впоследствии был признан
недействующим.
К). Автором предлагается усилить персональную ответственность как должностных лиц налоговых органов, так и иных сотрудников налоговых органов в плане учета вины каждого из них при совершении правонарушения в налоговых отношениях и причинения вреда налогоплательщику, в связи с чем предлагается расширить перечень видов наказаний, применяемых к сотрудникам налоговых органов. В Налоговом кодексе РФ необходимо закрепить отдельную норму, которая бы устанавливала соотношение между процентами, получаемыми налогоплательщиком в случае просрочки в возврате сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, а также сумм процентов, получаемых за просрочку в возврате сумм НДС, уплаченного в составе цены поставщикам при производстве экспортной продукции и размера убытков.
11. Реализация судебного решения является важнейшей стадией реального возмещения убытков. В настоящее время целесообразно принятие поправок к закону об исполнительном производстве либо принятие отдельного закона, который бы более детально регламентировал получение денежных средств в случае вынесения судом решения о взыскании той или иной суммы. Необходимо предложить иные пути для того, чтобы участники налоговых правоотношений могли реализовать свое право на возмещение убытков, в частности, автором предлагается предусмотреть возможность создания отдельного бюджетного фонда, а также рассмотреть возможность страхования ответственности государственных органов.
Апробации результатов диссертационного исследования.
Результаты проведенного исследования внедрены в практику подготовки проектов законодательных актов Правительством Российской Федерации, отражены в опубликованных автором работах, были учтены при подготовке замечаний на законопроекты по налоговому законодательству, внесенные в Государственную Думу Российской Федерации.
Ряд положений диссертации прошли практическую апробацию в судебных заседаниях арбитражных судов.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в том, что комплексно анализируется возможные пути развития института ответственности за налоговые правонарушения, предлагаются конкретные изменения в действующее законодательство с целью дальнейшего развития данного института ответственности, который должен выполнять не только карательную, но и стимулирующую функцию, направленную на то, чтобы все без исключения участники налоговых правоотношений были заинтересованы в соблюдении налогового законодательства.
Разработанные в диссертационном исследовании рекомендации могут быть использованы для работы, ставящей целью дальнейшее совершенствование законодательства но этому вопросу.
Положения диссертационного исследования изложены в следующих публикациях:
Влияние международных налоговых соглашений РФ на определение вопросов ответственности иностранных налогоплательщиков // Законодательство и экономика, 1999, № 8. 0.4 п.л.
Теоретические аспекты развития института ответственности за налоговые правонарушения в науке российского права // Законодательство и экономика, 2003, № 8. 0.75 п.л.
Ответственность государственных органов в сфере налоговых правоотношений // Право и экономика, 2003, № 9. 0.75 п.л.
Роль решений Конституционного суда РФ в развитии института ответственности за налоговые правонарушения // Законодательство и экономика, 2003, № 10. 0.37 п.л.
Правовое регулирование неналоговых бюджетных доходов в межбюджетных отношениях // Правовое регулирование межбюджетных отношений в РФ иод ред. к.ю.н. Петровой Г.В. - СпБ. издательство «Юридический центр «Пресс», 2003. 0.64 п.л.
Структура диссертационного исследовании.
Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 5 параграфов, заключения, списка использованных нормативных актов и литературы.
