Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Проблемы кодификации законодательства, регламентирующего ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов 14
1. Становление законодательства, предусматривающего ответственность за налоговые правонарушения 14
2. Теоретические проблемы кодификации правовых норм, регламентирующих ответственность за налоговые правонарушения 27
3. Основные свойства и сущность ответственности за совершение налоговых правонарушений 63
ГЛАВА 2. Значение законодательства, регламентирующего ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов, для юрисдикционнои деятельности налоговых органов 83
1. Особенности законодательства о правонарушениях в сфере налогов и сборов периода преобразования налоговой системы 83
2. Государственное принуждение в области налогов: сущность, структурные компоненты и его место в системе права 96
ГЛАВА 3. Административно-налоговая деликтология 114
1. Налоговый деликт: понятие и значение для юрисдикционной деятельности налоговых органов 114
2. Проблема систематизации административно-налоговых деликтов и перспективы ее разрешения в российском законодательстве 130
Заключение 145
Библиографический список
- Становление законодательства, предусматривающего ответственность за налоговые правонарушения
- Теоретические проблемы кодификации правовых норм, регламентирующих ответственность за налоговые правонарушения
- Особенности законодательства о правонарушениях в сфере налогов и сборов периода преобразования налоговой системы
- Налоговый деликт: понятие и значение для юрисдикционной деятельности налоговых органов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В различных отраслях права, к числу которых относятся административное, финансовое, уголовное, важное место принадлежит правовым институтам, регламентирующим общественные отношения, связанные с привлечением к ответственности за совершение противоправных деяний. Их формирование связано с необходимостью обеспечить поддержание правопорядка в обществе, в том числе под угрозой применения к правонарушителям наказания, защитить его от действий, причиняющих различный ущерб.
Для российской правовой системы 90-х годов XX века были характерны процессы, связанные с изменениями ключевых отраслей права. Достаточно отметить, что в процессе правовой реформы были приняты новые Гражданский кодекс Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, Кодекс РФ об административных правонарушениях, Налоговый кодекс РФ, а также Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации, Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Уголовный процессуальный кодекс Российской Федерации, что свидетельствует о принципиальном обновлении соответствующих отраслей права. Такое преобразование оказало существенное влияние на институты уголовной и административной ответственности за совершение противоправных деяний, в том числе и в налогообложении.
Особым динамизмом отличался процесс развития той части финансового права, которая регулирует налоговые отношения. В результате сложилась новая для России подотрасль финансового права, законодательную основу которой к настоящему времени составляет кодифицированный правовой акт - Налоговый кодекс Российской Федерации (далее НК РФ). Данный правовой акт регулирует в том числе властные отношения, возникающие в связи с привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Для закрепления этой ответственности была проведена работа по
систематизации законодательства, устанавливавшего основание ответственности за нарушение налогового законодательства и порядок применения мер государственного принуждения к налогоплательщикам - правонарушителям, что нашло свое отражение в главах 15, 16 и 18 НК РФ.
Вместе с тем, законодатель отошел от традиционного в отечественной правовой науке выделения уголовной, гражданской, административной и дисциплинарной ответственности. Формирование параллельно с институтом административной ответственности института финансово-правовой ответственности повлекло за собой возникновение целого ряда проблем, разрешение которых неизбежно требует теоретического исследования.
Актуальность подобного изучения связана также с тем, что завершенная к 2001 году кодификационная переработка законодательства об административных правонарушениях не внесла ясность в вопросы унификации налоговых правонарушений и административных правонарушений в области налогов. В связи с этим институт налоговой ответственности1 и институт административной ответственности за правонарушения в области налогов существуют и развиваются в рамках налогового и административного права параллельно свыше десяти лет. Тщательное исследование данного правового феномена представляется весьма необходимым, поскольку налоговые и административные правонарушения, административная и налоговая ответственность понимаются учеными и практиками по-разному. В определенной степени это обусловлено тем, что при формировании налогового законодательства максимально учитывался опыт западных правовых систем, демонстрирующих особый подход к институту ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения. Хотя в административно-правовой и уголовно-правовой науке, а также теории налогового права имеются научно-практические разработки по проблемам ответственности за налоговые правонарушения, административные правонарушения в области налогов, нало-
говые преступления, они не выходят за рамки конкретного вида юридической ответственности. Это позволяет говорить о том, насколько важен системный межотраслевой подход, позволяющий полнее и глубже исследовать такую категорию как налоговый деликт, появившуюся в результате изменений административного и уголовного законодательства, развития налогового законодательства. Подобный подход сделает возможным детально охарактеризовать межотраслевой комплексный правовой институт ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения, позволит определить соотношение между налоговой, административной и уголовной ответственностью за нарушение законодательства о налогах и сборах, выявить их общие и специфические черты и внести предложения по совершенствованию законодательного регулирования рассматриваемого правового института.
Степень разработанности темы исследования. Процесс формирования российского законодательства о налогах и сборах вполне закономерно обусловил интерес к различным институтам налогового права, так как потребность в подготовке специалистов в этой сфере, а также проблемы практической деятельности налоговых органов требовали научного осмысления новых правовых норм. Необходимо было создать научную и методическую основу для возможности применения мер государственного принуждения в сфере налогообложения. Результаты этой работы нашли свое отражение прежде всего в учебниках и учебных пособиях, освещающих налоговую и административную ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов (В.И. Гуреев, А.Д. Смирнов, Н.И. Химичева). С принятием части первой НК РФ представители экономической и юридической науки подвергли анализу совокупность правовых положений, регулирующих властные отношения, возникающие в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налогового законодательства (В.Р. Берник, А.В.
Термин «налоговая ответственность» используется в данном диссертационном исследовании как синоним к термину «ответственность за совершение налоговых правонарушений».
Брызгалин, B.C. Буров, И.И. Воронцова, Э.Ю. Ламидзе, М.В. Максимович, Г.В. Петрова, Д.Г. Черник).
Существование норм административного законодательства, предусматривавших административную ответственность за правонарушения в области налогов, обусловило проведение сравнительного анализа смежных норм административного и налогового права (А.Л. Апель, А.Н. Борисов, Е.Ю. Грачева, В.И. Дымченко, Е.Н. Евстигнеев, Ю.А. Крохина, Д.В. Кислов, Н.П. Кучерявенко, Е.В. Овчарова, И.А. Орешкин, В.А. Парыгина, С.Г. Пепе-ляев, О.М. Проваленко, А.И. Сотов, И.С. Шаповалов, Д.Л. Шур).
Институт налоговой ответственности стал объектом монографических исследований (А.Л. Апель, Т.А. Гусева, Д.В. Кислов, В.В. Мудрых, Н.А. Сат-тарова и др.). Некоторые ученые не обошли своим вниманием проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления, в том числе вопросы разграничения уголовной, налоговой и административной ответственности в сфере налогообложения (Н.В. Баширова, С.С. Белоусова, Д.М. Берова, М.Ю. Ботвиний, А.А. Витвицкий, А.С. Григорян, А.П. Даньков, П.В. Донцов, В.А. Егоров, А.Г. Кот, А.П. Кузнецов, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, Н.С. Решетняк, Л.Г. Шапиро).
Необходимо отметить, что вопросы административной ответственности традиционно детально исследуются специалистами в области административного права (А.Б. Агапов, А.П. Алехин, Д.Н. Бахрах, И.Л. Бачило, И.И. Веремеенко, И.А. Галаган, Ю.М. Козлов, А.П. Коренев, Б.М. Лазарев, О.Э. Лейст, Овсянко, Б.В. Российский, Н.Г. Салищева, Ю.Н. Старилов, М.С. Сту-деникина, СВ. Тихомиров, А.П. Шергин).
По мере развития норм права, закрепляющих административную ответственность за правонарушения в области налогов и сборов, к данной проблеме обращались А.Е. Анохин, М.Е. Апенышев, А.З. Арсланбекова, Ю.Н. Байрачный, Н.В. Баширова, А.П. Бембетов, Р.Э. Воротников, А.Э. Гаспарян, А.В. Гончаров, А.С. Деденева, П.В. Донцов, А.В. Зимин, Е.В. Каплиева, М.В. Костенников, Л.Ю. Кролис, Ю.А. Крохина, И.А. Ларютина, В.А. Мачехин,
А.А. Николаев, A.B. Передернин, H. А. Саттарова, А.П. Солдатов, Т.В. Теля-тицкая, В.Н. Ульянова, А.В. Федосенко, А.Ю. Шорохов, О.И. Юстус.
Сохраняя преемственность с ранее проведенными исследованиями, следует детально проанализировать сложившееся к настоящему периоду времени налоговое и административное законодательство, регулирующее общественные отношения, возникающие в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за совершение ими противоправных деяний в области налогообложения. Необходимо определить перспективы совершенствования такого законодательства и выработать конкретные предложения по поводу совершенствования законодательства.
Объект исследования. Объектом исследования являются отношения, возникающие в связи с привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений, регулируемые законодательством о налогах и сборах, а также отношения возникающие в связи с привлечением к ответственности за совершение административных правонарушений в области налогов, регулируемые законодательством об административных правонарушениях.
Предмет исследования. Предметом исследования являются правовые нормы налогового и административного законодательства, регулирующие властные отношения по привлечению к административной и налоговой ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.
Цель исследования. Основной целью исследования является комплексный анализ правовых норм налогового и административного законодательства, устанавливающих ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов, а также разработка на этой основе теоретических положений, составляющих институт ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; определение перспектив совершенствования изучаемого законодательства и внесение предложений по его совершенствованию.
Для достижения поставленной научной цели были поставлены следующие задачи:
- проанализировать процесс становления законодательства, предусмат
ривающего ответственность за налоговые правонарушения, и выделить его
этапы;
- выявить круг теоретических проблем, возникающих в процессе ко
дификации правовых норм, регламентирующих ответственность за налого
вые правонарушения;
определить особенности института налоговой ответственности;
охарактеризовать основные элементы состава налогового правонарушения и определить их значение для юридических конструкций конкретных видов налоговых правонарушений;
определить и охарактеризовать основные свойства ответственности за совершение налоговых правонарушений;
- рассмотреть особенности законодательства об административных
правонарушениях периода преобразования налоговой системы;
определить сущность, структурные компоненты и место в системе административного права административного принуждения в области налогов;
рассмотреть особенности административной ответственности за правонарушения в области налогов как составной части государственного принуждения, применяемого к налогоплательщикам - правонарушителям;
провести сравнительный анализ смежных составов административных и налоговых правонарушений, а также налоговых преступлений и налоговых правонарушений и сформулировать на этой основе понятие административно-налогового и уголовно-налогового деликта; раскрыть соотношение этих правовых категорий для правоприменительной деятельности;
рассмотреть проблему систематизации административно-налоговых деликтов в российском законодательстве; разработать и обосновать предложения по совершенствованию правовых норм, образующих комплексный межотраслевой правовой институт ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Методологическая основа исследования. Опираясь на возможности теории познания, в ходе проведения исследования были применены системный, статистический, исторический, формально-логический, сравнительно-правовой и конкретно-социологический методы. Поскольку автор обратился к исследованию проблем, которые имеют межотраслевой характер, то в процессе подготовки диссертации использовались положения теории государства и права, административного, уголовного, финансового и налогового права.
Теоретическую основу диссертационного исследования составили труды российских и зарубежных ученых, посвященные различным аспектам регулирования властных отношений, возникающих при привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Также были использованы источники содержащие взгляды ученых по общетеоретическим и практическим аспектам такой правовой категории как проступок (правонарушение).
Нормативную основу исследования составили Конституция РФ, законодательные акты, составляющие правовую основу российской налоговой системы и регламентирующие вопросы налогообложения, статус налоговых органов, устанавливающие основания для применения к налогоплательщикам - правонарушителям мер государственного принуждения, в частности КоАП РСФСР, КоАП РФ, НК РФ, нормативные акты Госналогслужбы РФ и МНС РФ, правовые документы зарубежных стран об ответственности за налоговые правонарушения и преступления.
Научная новизна работы. Диссертация представляет собой одну из первых научных работ после кодификации налогового законодательства, законодательства об административных правонарушениях, уголовного законодательства, в которой проведено исследование комплексного межотраслевого правового института ответственности за противоправные деяния в области налогов и сборов. Были определены и изучены тенденции формирования и систематизации налогового законодательства в части регламентации налоговой ответственности, а также законодательства об административных право-
нарушениях в области налогов и сборов. В работе предпринята попытка изложить теоретическое понимание сущности и основных свойств ответственности за совершение налоговых правонарушений. Административная ответственность за правонарушения в области налогов рассматривается в диссертации как составной компонент административного принуждения, применение которого возможно к налогоплательщикам - правонарушителям. Сущность и характерные черты ответственности за административные правонарушения в области налогов рассматриваются исходя из ее понимания в качестве подинститута административного права.
Проведен сравнительный анализ составов налоговых, административных правонарушений, которые были смоделированы законодателем на основе принципа смешанной противоправности, что создает предпосылки для формирования основ административно-налоговой деликтологии. В работе также предложены возможные варианты совершенствования законодательства, предусматривающего ответственность за противоправные деяния в области налогообложения.
Положения, выносимые на защиту. В результате проведенного научного исследования на защиту выносятся следующие положения:
Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» предопределил концептуальный подход к установлению ответственности налогоплательщиков за противоправное поведение, которая сформировалась как отраслевая, не тождественная административной. В процессе кодификации законодательства о налогах и сборах в Налоговом кодексе РФ в 1999 году был закреплен комплекс норм, посредством которых стали регулироваться властные отношения по привлечению к налоговой ответственности, что повлекло образование полноценного института налогового права, в структуре которого содержатся общие положения об ответственности и нормы, закрепляющие конкретные виды налоговых правонарушений.
Анализ ответственности за нарушения налогового законодательства свидетельствует о том, законодатель признал налоговое правонарушение
особым видом юридического факта, порождающим возникновение властных отношений по привлечению исключительно к налоговой ответственности. В законодательной модели налогового правонарушения нашла свое воплощение сложившаяся к 1999 году доктринальная трактовка правовой категории проступка. Специфической чертой его закрепления в НК РФ стало признание в качестве субъекта налогового правонарушения юридического лица. Закрепленные в нормах права понятие налогового правонарушения и правовые положения главы 15 НК РФ, детализирующие основные элементы составов налоговых правонарушений, приобрели характер базисных налогово-деликтных норм, раскрывающих правовую форму принципиально нового для российской правовой системы деликта.
Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах может рассматриваться как особый вид юридической ответственности, так как она предусматривает возможность применения к правонарушителям как репрессивных, так и правовосстановительных мер. Таким образом, ответственность за нарушение налогового законодательства охватывает штрафную и правовосстановительную ответственность, которые основываются на различных по правовой природе мерах государственного принуждения. В связи с этим налоговое законодательство неизбежно будет предусматривать правовосстановительную ответственность налогоплательщика, а штрафной компонент ответственности может быть унифицирован путем консолидации административно-правовых и налоговых норм, т.к. основные признаки этого аспекта налоговой ответственности по отдельным параметрам совпадают с аналогичными признаками административной ответственности.
Приверженность отечественного законодателя принципу смешанной противоправности привело к появлению в российском законодательстве такой категории как административно-налоговый деликт, состав которого охватывает совокупность элементов, большинство из которых является едиными (сходными), однако получившими параллельное закрепление в главах 1 б, 18 НК РФ и в главе 15 КоАП РФ. За рамки административного и налогового
законодательства о правонарушениях выходит конструкция уголовно-налогового деликта, поскольку в НК РФ, в КоАП РФ и в УК РФ имеются смежные составы нарушений законодательства о налогах и сборах. Многообразие категорий данных деликтов обусловлено ростом числа налоговых правонарушений и налоговых преступлений, однако подобного рода юридические конструкции требуют разработки основ налоговой деликтологии.
5. Особая социально-правовая природа ответственности за нарушения в сфере налогообложения повлекла за собой сложную структуру законодательного закрепления подобных норм. Поэтому оправданной является унификация правовых норм, регулирующих властные отношения, возникающие в связи с привлечением к ответственности за совершение противоправных деяний в сфере налогов и сборов. Учитывая это, предлагается проект структуры Кодекса РФ о налоговых проступках, его теоретическая модель может быть также использована для сосредоточения правовых норм, образующих институт ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов в НК РФ.
Практическая значимость исследования. Материалы диссертации могут быть использованы в практической деятельности налоговых органов, а также налоговыми консультантами, аудиторами и адвокатами при выполнении своих должностных обязанностей соответственно в ходе налогового администрирования, оказания консультационных услуг, юридической и иной помощи налогоплательщикам. Материалы исследования могут быть использованы в нормотворческой деятельности для совершенствования законодательства, регулирующего властные отношения по привлечению к ответственности налогоплательщиков-правонарушителей, а также в процессе подготовки нормативно-правовых актов, регламентирующих юрисдикционную деятельность налоговых органов.
Теоретическая значимость исследования. Теоретическое значение диссертационного исследования обусловлено изучением межотраслевой проблемы, входящей в сферу административного, налогового и уголовного права, в результате чего в работе разработана система теоретических поло-
жений, раскрывающих процесс формирования и модернизации законодательства об ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов. В своем единстве они составляют концепцию налоговой деликтологии, отражающую особенности налогового, административного и уголовного права в части ответственности за налоговые правонарушения, административные правонарушения и уголовные преступления. Положения данной концепции раскрывают основные аспекты комплексного межотраслевого правового института ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов. Результаты этих исследований могут быть использованы в последующей научно-исследовательской деятельности по данной проблематике.
Апробация результатов диссертационного исследования. Теоретические положения, практические предложения и рекомендации разработанные при изучении темы диссертации обсуждались на заседаниях кафедры Финансового и административного права ВГНА МНС РФ, докладывались на научно-практических конференциях, использовались в процессе преподавания курсов Административное право, Международное налоговое право, Налоговое расследование, Основы деятельности налоговых органов, а также при подготовке учебной программы «Международное налоговое право». Результаты диссертационного исследования внедрены в учебный процесс ВГНА МНС РФ.
Теоретические положения и выводы, содержащиеся в диссертации, опубликованы в научных трудах автора, а именно в учебнике для вузов «Экономическая безопасность Российской Федерации» (2001 год), постатейном комментарии к Общей части Налогового кодекса Российской Федерации (2003 год), комментарии к Закону «О налоговых органах Российской Федерации» (2003 год), а также в научно-практическом журнале «Налоги и налогообложение» - Проблема систематизации административно-налоговых деликтов и перспективы её разрешения в российском законодательстве (2004 год № 9) и Применение административно-налоговой ответственности к участникам внешнеэкономической деятельности применяющим оффшорные
схемы налогообложения (2004 год № 11).
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, содержащих семь параграфов, заключения и списка использованной литературы.
Становление законодательства, предусматривающего ответственность за налоговые правонарушения
Преобразования, которые стали осуществляться в экономической сфере сначала в СССР, а затем в Российской Федерации и странах СНГ существенно затронули систему налогообложения. Поскольку экономика и право находятся в тесной взаимосвязи между собой, то изменения в производственных отношениях нашли свое отражение в различных правовых документах. Применительно к исследуемой проблеме необходимо обратить внимание на те из них, которые воплотили в себе новую налоговую политику государства и, в частности, предусмотрели возможность применения мер государственного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах2.
Уже в Законе СССР «О кооперации в СССР», который был принят на девятой сессии Верховного Совета СССР одиннадцатого созыва 26 мая 1988 года3, содержалась ст. 21, регулировавшая налогообложение доходов в кооперативах. Важно то, что в части пятой данной статьи на кооператив возлагалась обязанность строго соблюдать налоговую дисциплину. Одновременно устанавливалось, что в случае сокрытия или занижения доходов, подлежащих налогообложению, с кооператива подлежала взысканию в местный бюджет вся сумма скрытого дохода, а также на виновных налагался штраф в размере, установленном законодательством СССР. Более того, абз. 2 ч. 5 данной нормы предусматривал, что при повторном сокрытии (занижении) кооперативом своего дохода соответствующий финансовый орган был вправе поставить перед исполнительным комитетом местного Совета народных депутатов вопрос о прекращении деятельности такого кооператива.
Анализируя эти положения Закона, можно прийти к выводу о том, что в нем нашли свое отражение основные элементы концепции юридической ответственности, которая выработана отечественной теорией государства и права4. Во-первых, законодатель в упомянутом правовом документе предусмотрел специальные правовые нормы, предусматривающие ответственность за противоправное поведение в сфере налогообложения, возложив на такой субъект права как кооператив обязанность претерпеть неблагоприятные для него последствия за соответствующее деяние. Во-вторых, он именовал это деяние (хотя и в общем виде), используя такое словосочетание как «сокрытие или занижение доходов, подлежащих налогообложению». В-третьих, в Законе был предусмотрен целый ряд мер государственного принуждения, которые могли быть применены к правонарушителю в сфере налогообложения. Это, прежде всего, меры защиты, предполагающие восстановление нормального состояния налоговых правоотношений путем побуждения правонарушителя уплатить в местный бюджет всю сумму сокрытого налога. Кроме того, предусматривалась возможность применения мер пресечения в виде прекращения деятельности кооператива в специально оговоренном порядке. И, наконец, устанавливалось наказание в виде штрафа, которое могло быть назначено к виновным помимо всех перечисленных мер.
Таким образом, Закон СССР «О кооперативах в СССР» зафиксировал на законодательном уровне принципиально важный момент, заключающийся в том, что государственная власть стала строить свои отношения с предпринимателями, используя налоговую и финансово-кредитную политику, предполагающую с одной стороны установление ставок налогов, налоговых льгот, а с другой - предъявление к кооперативам требования своевременно и добросовестно уплачивать налоги и сборы. Невыполнение этого требования в виде сокрытия или занижения доходов, подлежащих налогообложению, а также иные варианты уклонения от уплаты налогов были признаны в качестве оснований, предусматривающих возможность применения мер юридической ответственности, которую можно было обозначить термином «налоговая». Этот термин стал уместен потому, что законодатель использовал для построения правовых норм, предусматривающих возможность применения к налогоплательщикам — кооперативам (исходя из положений гражданского законодательства - юридическим лицам) меры государственного принуждения, делающие данную ответственность отличной от административной. Данная тенденция получила свое развитие в процессе формирования правовой основы налоговой системы в РФ. Поскольку законы, посвященные статусу предприятий в новых экономических условиях и содержанию предпринимательской деятельности, в силу своей правовой природы могут лишь отчасти затрагивать вопросы налогообложения, возникла необходимость установить ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства в специальном правовом документе - Законе РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27 декабря 1991 г. № 2118-І5. Анализ данного нормативного акта показывает, что в нем использованы сложные юридические конструкции, которые в целом отражали концептуальный подход к моделированию блока правовых норм, устанавливающих ответственность за нарушения налогового законодательства. Отечественный законодатель мог использовать для регулирования анализируемых налоговых отношений вари- ант, предполагающий фиксацию на основе родового объекта конкретных составов правонарушений, подобно нормам, содержащимся в КоАП РСФСР. Одновременно подлежала определению юрисдикция налоговых, судебных и иных государственных органов в области рассмотрения дел о нарушениях налогового законодательства. В этом случае в Законе РФ «Об основах налоговой системы в РФ» мог бы появиться специальный раздел (глава), в котором была бы представлена логически взаимосвязанная система правовых норм, создавшая предпосылки для эффективного применения мер государственного принуждения к налогоплательщикам, нарушающим налоговое законодательство.
Однако, для моделирования текста Закона «Об основах налоговой системы в РФ» была использована юридическая техника, характерная для подготовки законов, регулирующих государственное управление в различных сферах общественной жизни.
Представляется необходимым прежде всего отметить, что в упомянутом выше законе наряду с другими были представлены нормы, устанавливающие ответственность за нарушения налогового законодательства. Впоследствии они получили свое развитие на этапе кардинального изменения налогового законодательства. В итоге, нормы посвященные применению мер государственного принуждения к налогоплательщикам-нарушителям были представлены в НК РФ.
Оценивая положения Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», относительно ответственности налогоплательщиков необходимо отметить следующее. Первая особенность такой ответственности заключается в том, что законодатель пошел по пути формирования обособленного блока норм, регулирующего правоотношения, возникающие по поводу нарушения налогового законодательства.
Теоретические проблемы кодификации правовых норм, регламентирующих ответственность за налоговые правонарушения
В предшествующем параграфе было отмечено, что в период политических и социально-правовых реформ в России стало складываться налоговое законодательство, в структуре которого появились нормы, устанавливавшие ответственность за правонарушение в области налогов. Они не имели по своей внешней форме вид полномасштабного института налогового законодательства, однако обеспечивали регулирование общественных отношений, возникавших на основании таких юридических фактов, как нарушения законодательства. Следует признать, что налоговое законодательство, как и гражданское, занимают одно из центральных мест в механизме правового регулирования. Несмотря на то, что для периода политических и социально-правовых реформ была характерна недооценка возможностей воздействия на общественную жизнь норм административного законодательства, от использования административно-правовых средств, гарантирующих и применение административных взысканий к правонарушителям в области налогов и сборов, не отказались.
Подобная ситуация, безусловно, представляла проблему для российской правовой системы, которая не допускала дробления такой правовой категории как правонарушение на определенные подвиды, отдавая безусловный приоритет административному правонарушению, в котором отражалась концепция единообразного подхода к законодательному закреплению составов, не являющихся по своей правовой природе преступлениями. Поэтому вполне закономерно, что во второй половине 80-х годов радикальные политические и экономические преобразования не стали препятствием для включения в Особенную часть КоАП РСФСР административно-правового запрета на такой поведенческий акт как уклонение от подачи декларации о доходах. Речь идет о том, что тенденции к появлению многопрофильной экономики и легализации различных форм собственности не изменяли роль административно-правового регулирования применительно к общественным отношениям, возникающим вследствие совершения правонарушений в налоговой сфере. Нельзя не признать, что законодатель в начале 90-х годов XX века, развивая систему норм, устанавливающих административную ответственность за правонарушения в налоговой сфере, допустил определенное отступление от правил подготовки законодательных актов, исходя из их видовой характеристики. Был предусмотрен ряд охранительных норм в области налогов не в соответствующем разделе КоАП РСФСР, а в законе, создавшим правовую основу для налогового администрирования, то есть в Законе РФ «О государственной налоговой службе РФ». Также административная ответственность за нарушение банками, кредитными учреждениями и предприятиями возложенных на них определенных обязанностей была предусмотрена ст. 15 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ». Наряду с этим была создана и система охранительных норм, предусмотревших возможность применения налоговых санкций за конкретные виды противоправных деяний в сфере налогов и сборов.
Данная ситуация закономерно обусловила дилемму, когда законодатель оказался в положении, при котором он должен был сделать выбор одного из двух противоположных решений. Необходимо было развивать в налоговом законодательстве институт ответственности за противоправные деяния в области налогообложения, а также пересмотреть свое отношение к административному законодательству в части установления административно-правовых норм, предусматривающих наказание за правонарушения в сфере налогов и сборов. В последнем случае нормы, которые имелись в Законе РФ «О Государственной налоговой службе РФ», охранительные правовые установления Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», соответствующие положения иных правовых актов могли бы стать предметом кодификации в русле общей правовой политики обновления российского административного законодательства. Этим была бы разрешена коллизия, возникшая между административно-правовыми и налоговыми нормами в части регулирования ответственности за совершение правонарушений в области налогов. При таком подходе можно было бы обеспечить приоритет КоАП РФ над другими нормативно-правовыми актами в области ответственности за правонарушения, посягающие на налоговый правопорядок в стране. Данный подход предотвращал бы негативную тенденцию рассредоточения охранительных норм по различным отраслевым законодательным актам, исключая при этом проблемы надлежащей регламентации механизмов реализации такой «отраслевой» ответственности, принципиальные положения которой были предусмотрены КоАП РФ.
Однако, с учетом процессов развития законодательства, устанавливающего ответственность за правонарушения в области налогов и сборов, не являющихся преступлениями, коллизия сохранилась, поскольку было принято решение провести кодификацию сформировавшегося налогового законодательства, включая институт ответственности за совершение налоговых правонарушений. Одновременно не отказались от политики обновления административного законодательства, в том числе тех его норм, которые предусматривали возможность применения мер административного взыскания за административные правонарушения в области налогов и сборов.
Особенностью кодификации правовых норм налогового законодательства, устанавливающих ответственность за совершение налоговых правонарушений, является фиксация на уровне закона юридического понятия налогового правонарушения как основание для применения к виновным мер государственного принуждения. Если правовой акт такой нормы не содержит, то не может быть и речи об ответственности за акты противоправного поведения. Известно, что в период формирования налогового законодательства имело место закрепление в правовых положениях конкретных видов налоговых правонарушений. Они были представлены в Законе РФ «Об основах налоговой системы в РФ» (ст. 13) и в отдельных отраслевых законах, посвященных взиманию конкретных налогов.
В связи с систематизацией правовых норм, устанавливающих ответственность за налоговые правонарушения, необходимо было на основе обобщения этих норм дать определение налогового правонарушения, изложив его основные признаки согласно теории права. В результате, в ч. 1 ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением было признано деяние, являющееся противоправным в силу того, что оно противоречило образцам поведения, установленным в правовых нормах законодательства о налогах и сборах. Считая этот признак состава налогового правонарушения исключительно важным для определения его правовой природы, отличной от административного правонарушения, законодатель в ст. 106 НК РФ подчеркнул, что данное деяние не только нарушает законодательство о налогах и сборах, но и является деликтом, ответственность за который предусматривается именно в НК РФ.
Особенности законодательства о правонарушениях в сфере налогов и сборов периода преобразования налоговой системы
Законодательство об административных правонарушениях было кодифицировано к 1985 году. Эта работа проводилась в два этапа, на первом из которых были приняты Основы законодательства Союза ССР и союзных республик об административных правонарушениях. Соответствующее Постановление Верховного Совета СССР было датировано 23 октября 1980 года, а сами Основы вводились в действие с 1 марта 1981 года. Примечательно, что указанные Основы устанавливали лишь общие положения, связанные с административной ответственностью и такой правовой категорией как административное правонарушение (понятие; лица, подлежащие ответственности за административные правонарушения; специфика ответственности отдельных категорий лиц; виды административных взысканий и некоторые иные аспекты данного института административного законодательства - раздел II Основ)45.
Этот нормативно-правовой акт не имел в своей структуре раздела, который охватывал бы конкретные составы административных правонарушения. Поэтому на втором этапе кодификации административного законодательства в союзных республиках были подготовлены и приняты Кодексы об административных правонарушениях. КоАП РСФСР был принят на девятой сессии Верховного Совета РСФСР десятого созыва 20 июня 1984 года46. Он имел в своей структуре Особенную часть, отдельные главы которой охватывали различные административные правонарушения, систематизированные с учетом определенных видов родовых объектов. Применительно к теме данной работы представляет интерес глава 12 КоАП РСФСР, в которой были сосредоточены административные правонарушения в области торговли и финансов. На момент принятия КоАП РСФСР в этой главе имелось одиннадцать составов правонарушений, которые в определенной степени отражали характер хозяйственной деятельности, осуществляемой в тот период. Как известно, экономическая система хозяйствования, которая сложилась в СССР, исключала частнопредпринимательскую деятельность. Допускалось только занятие кустарно-ремесленными промыслами и другой индивидуальной трудовой деятельностью, предусмотренной законодательством СССР и РСФСР. Эту сферу регулировал, например, Закон СССР «Об индивидуальной трудовой деятельности» от 19 ноября 1986 г.47 К этому закону и были адресованы ст.ст. 156, 157 КоАП РСФСР, предусматривавшие наказание, во-первых, за нарушение порядка занятия кустарно-ремесленными промыслами; во-вторых, за занятие запрещенным промыслом.
Необходимо отметить, что КоАП РСФСР был принят в период, когда все отчетливее стали проявляться тенденции к изменению сложившейся в условиях социализма хозяйственной деятельности. Изменения в экономических отношениях внешне просматривались в корректировке подхода государства к кооперативной собственности и такому субъекту права как кооперативы. Однако подобного рода процессы носили противоречивый характер, поскольку проявлялась настороженность к увеличению размеров доходов физических лиц. Это повлекло за собой принятие правового документа48, который предусматривал механизм контроля за доходами граждан через расходную часть. Это означало, что лица, совершавшие сделки на сумму свыше десяти тысяч рублей, а также при строительстве жилого дома стоимостью свыше двадцати тысяч рублей, должны были представлять декларацию в финансовые органы по месту жительства или по месту совершения таких сделок об источниках получения соответствующих средств. Для того, чтобы гарантировать выполнение гражданами данного требования, уже 28 мая 1986 года была установлена административная ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах49. Правовая форма этого решения предполагала дополнение главы 12 КоАП РСФСР ст. 156.1, юридическая конструкция, которой отличалась следующими чертами:
а) объективная сторона анализируемого деяния заключалась в уклонении от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемым подоходным налогом, и в иных случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством. Правонарушением по ст. 156.1 признавалась также несвоевременная подача декларации или включение в нее заведомо искаженных данных;
б) субъектом рассматриваемого административного правонарушения могли быть признаны физические лица, занимающиеся вышеуказанными видами деятельности и получающие доход, не учитываемый по основному месту работы;
в) содеянное по ст. 156.1 влекло за собой негативные последствия в виде такой карательной санкции как штраф. Альтернативой штрафу выступала такая мера административного взыскания как предупреждение. Подобное сочетание административных взысканий было характерно для юридических конструкций ряда составов административных правонарушений, предусмотренных КоАП РСФСР;
г) при обрисовке объективной стороны ст. 156.1 КоАП РСФСР законодатель использовал термин «доход», «подоходный налог», что подразумевало взаимосвязь положений ст. 156.1 с финансовым законодательством.
Фиксирование в КоАП РСФСР такого правонарушения как уклонение от подачи декларации о доходах указывало на признак административной противоправности этого деяния. Однако, исходя из существовавшей в то время концепции о допустимости взаимосвязи между административным и уголовным законодательством через признак повторносте50, при наличии такового анализируемое правонарушение признавалось преступным деянием. Это означает, что законодатель своим решением51 одновременно установил наряду с административной ответственностью уголовную ответственность за уклонение физических лиц от подачи декларации о доходах. Условием последней являлась административная преюдиция, то есть уголовная наказуемость была возможна по ст. 162.1 УК РСФСР только после наложения на виновного административного взыскания по ст. 156.1 КоАП РСФСР. Это означает, что данное деяние было предусмотрено не только уголовно-правовыми нормами, но и нарушало предписания административного и финансового законодательства, при этом уголовная противоправность поглощала административную в случае повторности административного правонарушения. В связи с этим требовалась предварительная административно-правовая квалификация совершенного деяния, которое по времени неизбежно предшествовало уголовно-правовой. Таким образом, уклонение от подачи декларации о доходах вошло в число деяний со смешанной противоправностью, а законодатель определил, при каких обстоятельствах соответствующее административное правонарушение может быть преступным.
Налоговый деликт: понятие и значение для юрисдикционной деятельности налоговых органов
В теории права для обозначения противоправных деяний используются различные термины, наиболее распространенным из которых является слово «правонарушение», под которым понимается антиобщественное деяние, причиняющее вред обществу и караемое по закону. Принято подразделять правонарушения на гражданские, административные, дисциплинарные, а также на преступления. С учетом этого формируется институт юридической ответственности, когда закрепление на законодательном уровне в правовых актах конкретных видов правонарушений позволяет разрешать на практике вопросы применения мер государственного принуждения к лицам, нарушившим нормы соответствующего законодательства.
Для административного и уголовного законодательства характерна систематизация правонарушений на основе такого критерия как объект посягательства. В процессе реформирования административного и уголовного законодательства, а также в ходе создания принципиально нового для России налогового законодательства возникла необходимость правовой защиты общественных отношений, складывающихся в процессе осуществления финансовой деятельности государства и формирования государственного бюджета. Характерной особенностью этого процесса стало регулирование общественных отношений, возникающих в случае совершения противоправных деяний в области налогообложения, нормами административного, налогового и уголовного законодательства, в результате в КоАП РФ, УК РФ, НК РФ появились составы противоправных деяний, ответственность за совершение которых наступает в случае нарушения вышеуказанных общественных отношений, являющиеся объектом противоправных посягательств. В КоАП РФ и в УК РФ это видовой объект, который в рамках соответственно главы 15 КоАП РФ и главы 22 УК РФ позволяет выделить совокупность противоправных деяний в сфере налогов. В НК РФ общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности и формирования государственного бюджета, которые защищаются нормами налогового законодательства, выступают в качестве родового объекта, на основе которого и формируются нормы налоговых правонарушений, имеющиеся в главе 16 НК РФ. Вполне закономерно, что такой подход позволяет выделять отдельные виды налоговых правоотношений, соответствующие видовым объектам (подгрупповым). Вместе с тем, наличие у всех деяний единого объекта - системы общественных отношений, складывающихся в сфере экономической деятельности, в частности, в области налогообложения, обуславливает постановку вопроса о существовании в законодательстве межотраслевой группы норм. Для обозначения этих правонарушений возможно использование такого словосочетания как «налоговые деликты»70. Термин «деликт» латинского происхождения используется в праве для обозначения незаконных действий, поэтому вполне возможно его использование в виде собирательного понятия для обозначения правонарушений, административно-налоговых правонарушений и налоговых преступлений. С этой точки зрения налоговый деликт будет представлять собой незаконное деяние налогоплательщика, посягающее на общественные отношения в области налогообложения, квалификация которого требует комплексного анализа норм об ответственности налогоплательщиков, предусмотренных главами 15 и 16 НК РФ, главой 15 КоАП РФ, главой 22 УК РФ, а также рядом иных правовых актов, регламентирующих вопросы налогообложения.
Если подвергнуть анализу составы налоговых деликтов, опираясь на признак объективной стороны, то можно выделить административно-налоговые деликты и уголовно-налоговые деликты.
Административно-налоговые деликты. Как известно, объективная сторона является ключевым элементом юридического состава правонарушения. Она указывает на характер деяния в виде действия или бездействия, которое должно контролироваться сознанием и волей субъекта, на причинную связь между деянием и наступившими вредными последствиями, на причиненный правонарушением вред. Все эти признаки отличают составы налоговых правонарушений и административно-налоговых правонарушений. Постановка вопроса об административно-налоговом деликте возможна по той причине, что законодатель идет по пути сходного описания характера деяния, ответственность за совершение которого может наступать либо в соответствии с НК РФ, либо в порядке, предусмотренном КоАП РФ.
Так, в абз. 1 п. «б» ст. 13 Закона РФ «О налоговой системе в РФ» была предусмотрена ответственность за отсутствие учета объекта налогообложения. В свою очередь, согласно абз. 2 п. «б» этой же статьи ответственность налогоплательщиков была возложена за ведение учета объекта налогообложения с грубым нарушением установленного порядка, повлекшим за собой сокрытие или занижение суммы налога за проверяемый период не менее чем на 5 процентов от причитающейся к уплате суммы налога за последний отчетный квартал. Учитывая данную норму, законодатель в п. 1 ст. 120 НК РФ установил налоговую ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода. Те же деяния, совершенные повторно, стали наказываться по п. 2 ст. 120 НК РФ, а в том случае, если они повлекли занижение налоговой базы, то виновные подлежали ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ.
В КоАП РФ имеется ст. 15.11 , формулировка объективной стороны которой сходна с диспозицией ст. 120 НК РФ, так как административная ответственность наступает за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов.
Это свидетельствует об использовании законодателем специфических приемов законодательной техники, что приводит к такому правовому явлению как смешанная противоправность. Она обуславливает необходимость разграничения сходных по объективной стороне деяний на основе сопоставления иных элементов таких составов. Параллель, проведенная между ст. 120 НК РФ и ст. 15.11. КоАП РФ не является единственной. Так, абз. 3 п. «в» ст. 13 Закона РФ «О налоговых органах РФ» устанавливал ответственность за непредставление или несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налога. Впоследствии в п. 1 ст. 119 НК РФ была предусмотрена налоговая ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в течение менее 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. Согласно п. 2 ст. 119 НК РФ наказывалось непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. Обратившись к главе 15 КоАП РФ, можно увидеть, что диспозиция ст. 15.5. предусматривает сходное деяние в виде нарушения установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.
