Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Основы системы налогового права ЕС 13
1. Понятие налогового права ЕС 13
2. Доктринальные подходы к формированию основных направлений развития налогового права ЕС 21
3. Система источников налогового права ЕС 39
4. Изменения по Лиссабонскому договору 81
Глава 2. Негативная интеграция как метод формирования налогового права ЕС 89
1. Избежание двойного налогообложения и практика Суда ЕС 89
2. Налоговые злоупотребления и практика Суда ЕС 110
3. Трансграничное налогообложение перемещения капитала и практика Суда ЕС 126
4. Политико-правовые средства противодействия пагубной налоговой конкуренции 140
Заключение 161
Приложения 164
Библиография 180
- Понятие налогового права ЕС
- Доктринальные подходы к формированию основных направлений развития налогового права ЕС
- Избежание двойного налогообложения и практика Суда ЕС
- Налоговые злоупотребления и практика Суда ЕС
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Европейский Союз является в настоящее время одним из крупнейших политических объединений развитых и наиболее интегрированных между собой государств мира. Партнерство и сотрудничество Российской Федерации с ЕС и его государствами-членами является залогом интеграции нашей страны в мировую экономику, роста благосостояния и расширения возможностей для российского бизнес-сообщества.
В последние годы в России все больший интерес возникает к особенностям правовых интеграционных процессов в Европе.
Созданные на основании учредительных договоров Сообщества в процессе своего функционирования создали особую правовую среду, необходимую для достижения общих задач европейской интеграции. Государства-члены ограничили часть своих полномочий, которые они передали институтам и органам Сообществ. С 1965 года у всех Сообществ - общая система институтов, что позволило успешно реализовывать многие цели евроинтеграции. Таким образом, в процессе функционирования сложилась особая правовая система ЕС, особое место в которой занимает практика судебных инстанций, которые после ратификации Лиссабонского договора 2007 года стали именоваться Судом Европейского Союза и Общим судом.
Степень научной разработанности темы исследования. Европейскому налоговому праву и налоговому праву ЕС в российской науке достаточного внимания пока ещё не уделяется. Первая и пока единственная монография на
До вступления в силу Лиссабонского договора в рамках первой опоры существовали Европейское сообщество (до 1992 года Европейское экономическое сообщество) и Европейское сообщество по атомной энергии (Евратом), последнее продолжает функционировать и в настоящее время как узкоспециализированное интеграционное объединение. До 2002 года также существовало Европейское объединение угля и стали (ЕОУС). См. подробно: Энтин Л.М. Право Европейского Союза. Новый этап эволюции: 2009 - 2017 годы. - М.: Изд-во «Аксиом», 2009. - С. 42 - 46.
2 Treaty of Lisbon amending the Treaty on European Union and the Treaty establishing the European Community, signed at Lisbon, 13 December2007 //O.J. С 306, 17.12.2007, P. 1 - 231.
русском языке «Европейское налоговое право» была опубликована проф. Г.П. Толстопятенко в 2001 году .
Вместе с этим по отдельным вопросам налогового права ЕС и его .государств-членов на настоящий момент выполнено существенное количество научных работ, которые в большей степени не имеют целью исследование интеграционных налоговых процессов и проблем совершенствования налогового права ЕС .
Заметный вклад в изучение процесса сближения налоговых систем в ЕС внесли научные работы ряда российских экономистов5.
Однако в связи с активным развитием правовой базы ЕС информация в большинстве работ является устаревшей и не отражает действительного состояния механизмов правового регулирования налоговых отношений в ЕС, а также существующих проблем и возможных способов их решения.
Цель и задачи исследования. Целью является анализ интеграционного законодательства и судебной практики для выявления основных проблем становления системы налогового права ЕС, и форм развития налогового сотрудничества между РФ и ЕС в целях совершенствования правовых механизмов избежания двойного налогообложения и повышения
3 Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правововое исследование. - М.:
Издательство НОРМА, 2001. - 336 с.
4 Гончаренко И.А. Механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС: дис. ... канд. юрид. наук.
M., 2001; Нотин С.А. Судебная практика в системе источников налогового права (на примере РФ и ЕС): дис. ...
канд. юрид. наук. М., 2003; Иванов M.A. Институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых
споров во Франции: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006; Мижинский М.Ю. Правовое регулирование налогового
стимулирования инновационной деятельности в государствах - членах Европейского Союза: дис. ... канд.
юрид. наук. М., 2006; Шакирьянов А.А. Правовые проблемы избежания двойного налогообложения: на
примере России и государств ЕС: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006; Баев С.А. Правовое регулирование
избежания двойного налогообложения в отношениях между Российской Федерацией и государствами
Европейского Союза: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007; Маташева О.Д. Международно-правовое
регулирование налоговых отношений в Европейском Союзе: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007; Васильева
Н.М. Правовое регулирование налогообложения электронной коммерции: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007;
Антипова А.А. Кодификация и гармонизация норм налогового правового регулирования: дис. ... канд. юрид.
наук. М., 2007; Еремян Э.В. Налоговое право Соединенного Королевства Великобритании и Северной
Ирландии: вопросы теории и практики: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008.
5 Велиханова З.Ф. Европейский Союз: процесс формирования современной системы налогообложения: дис. ...
канд. экон. наук. М., 2002; Купцова Ю.В. Налоговая политика как инструмент интеграции в Европейском
Союзе: дис. ... канд. экон. наук. М., 2004; Клементьев М.И. Налоговая гармонизация в развитии
интеграционных процессов в ЕС: дис. ... канд. экон. наук. М., 2005; Погорлецкий А.И. Внешние факторы
модификации национальных налоговых систем: дис. ... д-ра экон. наук. СПб., 2005.
эффективности норм, направленных на противодействие налоговым злоупотреблениям при осуществлении трансграничных операций.
Для достижения этой цели требуется решить следующие задачи:
- проанализировать и обобщить теоретические представления о понятии и
системе налогового права ЕС, определив общее и особенное в позиции
российских и зарубежных исследователей;
- рассмотреть доктринальные подходы к формированию основных
направлений развития налоговой политики и налогового права ЕС;
провести анализ источников с учетом сложившихся тенденций развития налогового законодательства и принятия Лиссабонского договора;
определить наиболее важные направления налоговой политики ЕС и проанализировать правовые механизмы их реализации;
- исследовать правовой опыт ЕС по решению проблемы двойного
налогообложения и противодействию налоговым злоупотреблениям;
изучить правовой опыт противодействия пагубной налоговой конкуренции в ЕС;
определить наиболее важные составляющие правового опыта ЕС, применимые в практике России.
Объект исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе взаимодействия институтов и государств-членов ЕС, а также их отношения с третьими странами по вопросам двойного налогообложения.
Предметом исследования являются учредительные договоры, вторичное право, практика Суда ЕС и договоры об избежании двойного налогообложения.
Методологическая основа исследования. Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные и специальные методы познания, в том числе диалектический метод, а также специальные методы: конкретно-исторический, формально-юридический и сравнительно-правовой.
При написании диссертации использовались и специальные юридические приемы познания: историко-правовой анализ; системно-догматическое, целевое, буквальное толкование законодательства.
Нормативные и теоретические основы исследования. Научная работа в любой области юриспруденции невозможна без обращения к научным трудам в области общей теории права. К таким исследованиям относятся работы С.С. Алексеева, С.Н. Братуся, А.Б. Венгерова, С.Л. Зивса, Н.М. Коркунова, Л.В. Лазарева, Я.М. Магазинера, B.C. Нерсесянца, Г.Ф. Шершеневича и др.
В процессе исследования были изучены работы по финансовому праву: Н.М. Артёмова, В.В. Бесчеревных, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачёвой, М.В. Карасёвой, Ю.А. Крохиной, В.М. Пушкарёвой, Э.Д. Соколовой, М.М. Сперанского, Н.И. Тургенева, Н.И. Химичевой и др. По административному праву: Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова, Г.И. Никерова; по налоговому праву Российской Федерации: А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Г.А. Гаджиева, СВ. Жесткова, В.М. Зарипова, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Кустовой, О.А. Ногиной, СГ. Пепеляева, Г.В. Петровой, СВ. Савсериса, И.В. Хаменушко, Н.А. Шевелёвой, И.В. Цветкова, Д.М. Щёкина и др.; по международному и налоговому праву зарубежных государств: СА. Баева, О.А. Болтенко, P.P. Вахитова, И.А. Гончаренко, В.А. Кашина, И.И. Кучерова, В.Г. Князева, А.Н. Козырина, О.Ю. Коннова, И.А. Кравченко, И.Г. Русаковой, А.В. Толкушкина, Г.П. Толстопятенко, Д.Г. Черника, Р.А. Шепенко; работы зарубежных исследователей: Ф. Ванистендела, П. Ваттеля, К. Кунце, Р. Лайэла, М. Ланга, П. Пистоне, Б. Терра, Д. Уильямса, П. Фармера, А. Хименеса, Л. Хиннекенса.
В области теории европейского права и права ЕС в работе использовались труды таких российских авторов, как П.А. Калиниченко, А.Я. Капустина, СЮ. Кашкина, Б.Н. Топорнина, А.О. Четверикова, Л.М. Энтина, а
также труды зарубежных авторов - Л.Н. Брауна, Г. де Бурка, Т. Кеннеди, М.С. Матео, П. Матисена, Т.К. Хартли и др.
Источниковедческая база исследования. В диссертации использованы учредительные договоры, акты вторичного права и решения Суда ЕС по налоговым вопросам, двусторонние договоры государств-членов об избежании двойного налогообложения.
При работе над диссертацией изучались заключения и исследования экспертных групп при институтах ЕС, а также рекомендации и мнения независимых объединений экспертов по вопросам налогового права ЕС.
Научная новизна диссертации заключается в том, в ней впервые проводится комплексное исследование действующего налогового законодательства в сопоставлении с практикой Суда ЕС, определяются наиболее важные цели налоговой политики и правовые механизмы их достижения, обозначаются и анализируются основные направления формирования системы налогового права ЕС.
Положения, выносимые на защиту. На защиту выносятся следующие, полученные в результате исследования, теоретические положения, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и в совокупности представляют собой результат проведенной диссертантом комплексной научной работы.
Доктринальные подходы к формированию системы налогового права ЕС определяются группами экспертов из государств-членов, создаваемых из числа ведущих юристов в области налогового права. Это позволяет сочетать традиции континентальной и англо-саксонской правовых школ и предлагать общеевропейский подход к формированию системы налогового права ЕС.
Налоговая политика государства - это система мер, проводимых государством в области налогообложения, с целью установления всех элементов налога для обеспечения доходной части государственного бюджета и защиты налогового суверенитета. Налоговая политика ЕС - это система мер,
осуществляемых не только институтами ЕС, но и государствами-членами, и направленных, прежде всего, на гармонизацию национального налогового законодательства с целью устранения налоговых барьеров на внутреннем рынке ЕС и обеспечение реализации принципов свободного движения товаров, лиц, услуг и капиталов. Это различие и определяет особенности становления налоговой системы ЕС.
Обширная практика Суда по ст. 293 Договора о ЕС и сложившиеся устойчивые правовые позиции стали важнейшими источниками правового регулирования отношений по избежанию двойного налогообложения, на которые после упразднения ст. 293 Лиссабонским договором могут ссылаться государства-члены, устанавливающие различия налогового режима для резидентов и нерезидентов. При этом Суд по-прежнему последовательно придерживается принципа запрета дискриминации по признаку гражданства, давая ограничительное толкование «оправдывающим» обстоятельствам.
Договоры об избежании двойного налогообложения, заключаемые государствами-членами ЕС с третьими странами не должны содержать положений, противоречащих праву ЕС, в частности запрещающих дискриминацию по признаку гражданства налоговых резидентов и нерезидентов из государств-членов ЕС. В случае если этот запрет нарушается, то соответствующие положения двустороннего международного договора будут рассматриваться как несоблюдение обязательств государств-членов ЕС по добросовестному сотрудничеству.
Гармонизация законодательства о налогообложении трансграничных доходов, возникающих в связи с перемещением капиталов, осуществляется преимущественно путем негативной интеграции. Основной применяемый принцип - запрет дискриминации по признаку гражданства. Если же речь идет о неравенстве правового положения налоговых резидентов и нерезидентов, которое возникает из-за несоответствия норм национального законодательства двух государств-членов, то такая проблема не может быть разрешена Судом
ЕС, а должна быть урегулирована двусторонним договором об избежании двойного налогообложения.
6. Совершенствование механизмов и противодействия уклонению от
налогов и злоупотреблениям налоговыми льготами является одной из основных
целей интеграционной налоговой политики. ЕС в большей степени по
сравнению с ОЭСР преуспел в борьбе с пагубной налоговой конкуренцией
(harmful tax competition). Этим он обязан своим гибким политико-правовым
инструментам, в частности Кодексу поведения по налогообложению
предпринимательской деятельности 1997 года, установившему правила,
направленные на отказ от использования государствами «отгороженных»
("ring-fenced") налоговых механизмов по предоставлению налоговых льгот,
которые пагубно влияют на условия перемещения капитала между
государствами-членами ЕС.
7. Правовые механизмы сотрудничества государств-членов, и государств-
членов и третьих стран преимущественно основываются на международно-
правовых механизмах в сфере прямого налогообложения. Однако большую
эффективность показал опыт сотрудничества основанный на положениях
соответствующих директив, особенно в сфере косвенного налогообложения,
создавших возможности по развитию специальных систем обмена
информацией. Основная цель этих систем - борьба с мошенничеством в
налоговой сфере, в частности при уплате НДС. В условиях создания
Таможенного союза в рамках ЕврАзЭС этот опыт представляется крайне
полезным.
8. Особую важность для Российской Федерации в настоящее время
представляет возможность существенно продвинуться в аспекте создания с
Европейским Союзом и его государствами-членами новой системы
предупреждения налоговых правонарушений, уклонений от налогообложения и
защиты фискальных интересов сторон. Представляется, что ревизия 27
соглашений об избежании двойного налогообложения с участием Российской
Федерации посредством их замены на новое многостороннее международное
- налоговое соглашение может . быть более предпочтительным, чем
поступательное внесение изменений в двусторонние соглашения об избежании.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного
исследования обусловлены комплексным подходом к правовому анализу
регулирования интеграционных межгосударственных налоговых отношений,
механизмов взаимодействия национальных систем государств-членов ЕС и
интеграционной налоговой системы ЕС, а также способов и мер разрешения
проблем становления системы налогового права ЕС, включая различные
аспекты взаимодействия с налоговыми системами третьих стран, к которым
относится и Россия. Материалы и выводы диссертационного исследования
могут быть использованы в контексте реализации налоговой политики РФ,
особенно для участия РФ в интеграционных региональных и международных
объединениях. :
Необходимо отметить, что в настоящее время со стороны РФ ведется активная проработка актуальных вопросов сотрудничества в контексте нового базового соглашения с ЕС. В этой связи, могут быть использованы результаты исследования для закрепления соответствующих договоренностей между РФ и ЕС, как по вопросам сотрудничества налоговых органов, так и в отношении совершенствования механизмов избежания двойного налогообложения с целью пресечения недобросовестного использования положений о льготах соответствующих соглашений.
Материалы диссертации могут быть использованы практикующими юристами, специализирующимися в сфере налогового права, налоговыми консультантами при подготовке заключений и рекомендаций по вопросам международного налогообложения, а также преподавателями и студентами при преподавании и изучении налогового права ЕС и международного налогового права.
Апробация результатов диссертационного исследования. Результаты диссертационного исследования были, апробированы, автором в правовом и международном подразделениях центрального аппарата налоговой службы Российской Федерации (МНС России), включая представление интересов Правительства Российской Федерации по налоговым вопросам в Экономическом Суде СНГ6, а также при ведении им независимой юридической практики.
Ряд положений, выводов и рекомендаций, содержащихся в диссертационном исследовании, нашел отражение в опубликованных работах автора. Диссертант также впервые в России осуществил перевод на русский язык основных актов налогового законодательства ЕС, снабдив его вступительным комментарием.
Структура работы. Структура работы обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, библиографии и приложений.
Автором опубликовано 9 работ общим объемом 47,6 п.л. Основные положения диссертации отражены в следующих работах автора:
Статьи, опубликованные в научных журналах по перечню ВАК
Захаров А.С. Налоговое право ЕС после Лиссабонского договора 2007 года: статья // Налоговая политика и практика. - 2008. - Февраль. — 0,3 п.л.
Захаров А.С. Налоговое право ЕС и европейское налоговое право: соотношение и место в системе права: статья // Закон. - 2008. - Январь. — 0,4 п.л.
Захаров А.С. Налоговая политика ЕС: правовые основы: статья // Закон. - 2007. - Сентябрь. - 1,1 п.л.
6 См. Решение Экономического Суда СНГ от 11.03.2004 по делу № 01-1/6-03 «О толковании применения абзаца
7 пункта 1 статьи 7 и абзаца 6 пункта 2 статьи 12 Соглашения между Республикой Казахстан и Российской
Федерацией о статусе г. Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23
декабря 1995 года»; см. также Кучеров И.И. Международное налоговое право - М.: ЮрИнфоР, 2007. - С. 388
Иные публикации
Захаров А.С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы: монография. - М.: Волтерс Клувер, 2010. — 34,4 п.л.
Захаров А.С. Особые налоговые режимы Люксембурга позволяют экономить налоги: статья // Практическое налоговое планирование. - 2009. -Март. - 0,45 п.л.
Захаров А.С. Налоговое право ЕС: применение положений против избежания налогов и злоупотреблений льготами: статья // Налоговед. - 2009. — Февраль. - 0,6 п.л.
Захаров А.С. Суд ЕС об ограничениях межгосударственного передвижения капитала: статья // Налоговые споры: теория и практика. - 2008. -Апрель. - 0,65 п.л.
Захаров А.С. Налоговое право Европейского сообщества и международные налоговые договоры: статья // Налоговые споры: теория и практика. - 2006. - Август. — 0,7 п.л.
Захаров А.С. Налоговое право Европейского Союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения: брошюра. - М.: Волтерс Клувер, 2006. - 9,0 п.л.
Понятие налогового права ЕС
Широкий интерес научной публики и общественности к интеграционным процессам в Европе в последние пятнадцать лет, особенно в связи с созданием в 1992 году рядом государств регионального политического объединения, Европейского Союза, а также факт заключения Российской Федерацией с Европейскими сообществами Соглашения о партнерстве и сотрудничестве 1994 года, требует конкретной определенности в установлении природы и места основного базиса интеграционных процессов, а именно нормативно-правовой его составляющей.
Основной задачей сотрудничества Европейских сообществ и России, которая прямо закреплена в ст. 55 Соглашения является сближение законодательства РФ и ЕС, т.е. Российская Федерация стремится к постепенному достижению совместимости своего законодательства с законодательством Сообществ. Полагаем, что такое обязательство сторон распространяется также и на налоговую сферу.
Правовые механизмы ЕС и гибкое интеграционное право, позволяющее использовать конвергенционные методы взаимодействия национального права, права ЕС и отдельных частей международного права, могут быть положены в основу, или частично быть использованы в качестве позитивного опыта построения продвинутого экономического блока государств в регионе постсоветского пространства, учитывая особую экономическую географию бывших Республик СССР, а также взаимообусловленную необходимость в тесном региональном сотрудничестве для взаимовыгодного развития.
Термин «европейское право» широко употребляется в научной, и учебной литературе в основном в двух значениях, когда под ним подразумевают совокупность правовых систем государств (простое собирательное понятие), а также когда под ним понимается часть системы международно-правовых норм, относящихся к региональному или субрегиональному международно-правовому регулированию отношений государств Европы.
Среди множества определений сформированных в отечественной научной сфере необходимо выделить ряд дефиниций, которые осуществляют попытку выявить существенные особенности правовой природы данного явления.
Академик Б.Н. Топорнин высказывает предположение о существовании европейского права в широком и узком смыслах:
«Под европейским правом в широком смысле понимается, как правило, правовое регулирование отношений в Европе, охватывающих организацию и деятельность практически всех европейских международных организаций, всю совокупность экономических, социальных, политических ... отношений. Речь, таким образом, идет о региональном праве, являющемся в своей основе не чем иным, как международным правом».
«Европейское право в узком смысле, как право сообществ ... имеет ... свою особенную природу. Оно является новым правом, существенно отличающимся от традиционного международного права. Тот факт, что сообщества со своим правом входят в Европейский союз, служат его главной опорой, не меняет сути дела: ведь правовое регулирование, которое дополняет в рамках Европейского союза право сообществ, это право иного характера ... по своей природе ... не что иное, как международное право».7
Плюрализм мнений является залогом успешного результата выявления характера истинности содержания понятия, и в этой связи отсутствие иного подхода к такому понятию как европейское право, означало бы отсутствие интереса научных кругов к нему.
В этой связи мнение проф. А.Я. Капустина заслуживает особого внимания, поскольку, по его мнению: «... право Европейского Союза в настоящее время состоит из двух элементов: международно-правовых норм и принципов, определяющих цели и содержание сотрудничества государств-членов в сферах ОВПБ и ПВД, и международно-правовых норм и принципов, имеющих особый характер и получивших в науке и практике обобщенное наименование «право Сообщества»; «Тот факт, что право Союза состоит из двух категорий правовых норм, свидетельствует о том, что они имеют единую правовую природу8.
Вместе с этим, обособленность первичного права Европейского Сообщества не только в отношении национального права, но также и в отношении международного права, была подтверждена неоднократно практикой Суда ЕС, ставшей составной частью правовой системы Сообщества и его правовой доктрины. Суд указал, что «Европейское экономическое сообщество создает новый правовой порядок (производный) от международного права, для целей создания которого государства ограничили свои суверенные права, хотя и в пределах ограниченных сфер», и, что Договор о Европейском сообществе «является более чем соглашением, которое попросту создает взаимные обязательства между договаривающимися государствами»9.
Более того «в отличие от обычных международных договоров Договор (о Европейском сообществе) создал свою собственную правовую систему, которая с момента вступления Договора в силу, стала составной и неотъемлемой частью правовых систем государств-членов, которую их суды обязаны применять» .
Представляется, что определение, данное проф. Л.М. Энтиным с учетом именно региональной интеграционной направленности, согласно которому «под европейским правом понимается особая правовая система, охватывающая правовые установления европейской системы защиты прав человека, и европейское интеграционное право, регулирующее взаимоотношения, складывающиеся в процессе европейской интеграции» является предпочтительным, как с точки зрения правовой техники определения, так и содержания.
Вместе с этим, необходимо отметить, что сам по себе термин не в состоянии отразить те политические рамки и границы, в пределах которых такое явление было сформировано и существует, и поэтому термин «право Европейского Союза» является намного более точным в настоящее время, чем термин «европейское право», который без его дополнительного раскрытия ассоциируется в первую очередь именно с частью международного права, и, возможно, употребление которого до момента вступления в силу Договора о Европейском союзе 1992 года (Маастрихтского договора) и было наиболее отражающим действительную степень интеграции в Европе, с учетом особенно международно-правовой составляющей. Поскольку без нее наиболее корректным в тот период истории интеграции было бы применение термина «право Европейских сообществ», а в отношении экономической интеграции, особенно в финансово-фискальной сфере - «право Европейского сообщества».
Доктринальные подходы к формированию основных направлений развития налогового права ЕС
В отличие от гармонизации косвенного налогообложения правом ЕС, которое значительным образом гармонизировано, учредительные договоры не содержат норм прямонаправленных на гармонизацию законодательств государств-членов в области прямого налогообложения. Однако, несмотря на это, положениями статьи 94 Договора о ЕС (статья 115 консолидированной версии Договора о Европейском Союзе и Договора о функционировании Европейского Союза)" такая возможность предусмотрена.
Гармонизация прямого налогообложения впервые была предложена в 1962 году в докладе Комиссии Комитетом по фискальным и финансовым вопросам (Комитетом Ньюмарка). Данный Комитет был назван так в честь возглавлявшего его профессора Ф.Ньюмарка из Германии. Комитетом было рекомендовано проведение более активных мероприятий на уровне Сообщества в отношении правового урегулирования налогообложения компаний и дивидендов.
Комитет Ньюмарка установил, что различия в общем налоговом бремени не могут повлиять на условия конкуренции внутри Сообщества. Напротив, различия налоговых баз и структур налогов имеют такой эффект. Таким образом, гармонизация в области прямого налогообложения будет являться последовательным и логическим шагом в отношении:
- налогов на доходы компаний, при условии принятия «двухуровневого метода» или «метода раздельной ставки» налогообложения распределенной и нераспределенной прибыли, в результате применения которых корпорационный налог частично возмещается в отношении распределенной прибыли, и - налогов, имеющих прямое воздействие на движение капитала, таких как налог на сделки с капиталом, проценты и дивиденды.
Соответственно, на уровне Сообщества возникла бы необходимость в принятии соответствующих мер, которые бы компенсировали потери доходов национальных бюджетов в результате проведения гармонизации. Комитетом Ньюмарка было внесено предложение о замене существовавших двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения новым многосторонним договором. В 1967 году Программой Комиссии по гармонизации прямых налогов" был определен перечень следующих целей: - устранение всех налоговых барьеров для перемещения капитала, единого рынка и расширения инвестиций, - обеспечение налогового нейтралитета корпоративных операций по реструктуризации и трансграничным слияниям, - создание условий равной конкуренции для инвестиций путем выравнивания налоговых стимулов и методов исчисления налоговых обязательств, - устранение различий между национальными налогами, имеющими шкалу, и возможно между всеми налогами на активы компаний, введение единообразной базы корпорационного налога и метода исчисления налогооблагаемой прибыли, - сближения ставок корпорационного налога государств-членов, - координация методов проведения проверок и сбора налогов, а также - устранение двойного налогообложения, которое не может быть достигнуто в процессе гармонизации.
В 1969 году Комиссией были предложены следующие меры для облегчения, взаимопроникновения рынков капитала ЕС посредством урегулирования прямых налогов: - пересмотр налога у источника в государствах-членах на доход от ценных бумаг с изменяемым доходом, долговых бумаг и облигаций, для достижения возможности по взиманию налога или его возмещению в соответствии с налоговыми нормами каждого из государств, а также в случае трансграничных сделок, - гармонизация налоговых ставок по причине того, что налог в большинстве случаев не мог быть возмещен, а различия в налоговых ставках между странами могли затруднить принятие решения об осуществлении инвестиций, - отмена налога у источника на проценты по долговым обязательствам для целей способствования продвижению европейского рынка капитала и привлечения внутренних инвестиций. Таким образом, Комиссия полностью склонилась к осуществлению полной гармонизации систем корпорационного налога государств-членов. В свете изложенного Комиссией были представлены детализированные предложения по следующим основаниям: - налоговые аспекты трансграничной корпоративной реструктуризации, - налогообложение многонациональных групп компаний.
Согласно докладу 1970 года А. Джей. Ван Ден Темпеля26 ЕЭС предлагалось последовать по пути голландской модели корпорационного налогообложения, которое бы имело последствием двойное налогообложение дохода корпораций, находящихся в одном государстве-члене, но извлекающих доход от операций в другом государстве-члене. А. Джей. Ван Ден Темпель полагал, что простота и нейтральность голландской модели может послужить позитивным началом развития гармонизированной системы корпорационного налога ЕЭС.
Предложения Комиссии 1969 года не нашли должной поддержки в Совете. В результате чего в 1975 году Комиссия изменила ориентиры своей программы в данной области. Ей была отмечена особая важность достижения целей экономического и валютного союза. Однако Комиссия признала, что до тех пор, пока существует для Сообщества возможность сдерживать налогообложение как средство достижения национальных экономических и социальных целей на уровне Сообщества, гармонизация никоим образом не должна затруднять осуществление налогообложения как инструмента национальной политики. Учитывая изложенное, ограничения не должны налагаться на государства-члены до тех пор, пока это не будет необходимым, особенно в отношении ставок основных налогов и сборов.
Предложенная Комиссией в 1975 году программа состояла из двух частей: - завершение работы по созданию налоговых условий способствующих наивысшему, возможному уровню либерализации передвижению лиц, товаров, услуг и капиталов, а также взаимному проникновению экономик, - подготовка к дальнейшей европейской интеграции, а именно, к моменту, когда налогообложение станет использоваться как инструмент общей политики.
Позднее в 1975 году Комиссией был предложен проект директивы по гармонизации систем налогообложения компаний и налога у источника на дивиденды, предполагающей использование импутационной системы корпорационного налога и выравнивания ставок.27
Избежание двойного налогообложения и практика Суда ЕС
Необходимость прояснить и упорядочить налоговые взаимоотношения между государствами-членами и Европейским союзом, и сделать их совместимыми с правом Европейского сообщества не является новым явлением. В шестидесятых годах Фискальный и финансовый комитет под председательством проф. Ф. Ньюмарка изучал проблему двойного налогообложения на внутреннем рынке, им также была отмечена важность реформирования системы двусторонних международных налоговых договоров147.
Как отмечает проф. Л.М. Энтин, международные договоры государств-членов относятся к третьей группе договоров, предусмотренных правом ЕС, выведенных из-под компетенции ЕС , что, безусловно, определяет их отдельное и специальное положение в системе права ЕС.
Более того, в своем заключении Комитет пошел еще дальше: он предложил принять многосторонний международный договор об избежании двойного налогообложения149. С того времени и до девяностых годов вопрос о проблемах совместимости двусторонних международных договоров и права ЕС не поднимался.
В 1992 году в докладе Комитета Рудинга150 было отмечено, что до настоящего времени все еще существуют определенные пробелы в сети международных налоговых договоров между государствами-членами, и, что налогообложение капитала и налог на наследство не всегда входят в сферу действия таких договоров. Комитет также отметил, что государствами-членами заключен ряд двусторонних международных налоговых договоров с третьими странами, нормы которых часто являются основанием возникновения дискриминации налогоплательщиков ЕС151.
Современное состояние взаимодействия налогового права ЕС и права международных налоговых договоров. Под правом международных налоговых договоров для целей данного параграфа понимается совокупность норм, предусмотренных международными налоговыми договорами, и имплементированных в национальное законодательство государства-участника. Важно отметить, что право ЕС имеет приоритет над упомянутыми нормами национального законодательства.
Большую часть времени своего существования налоговое право ЕС имело основным своим предметом правового регулирования косвенное налогообложение (налоги с оборота и акцизы), поскольку именно оно являлось основным препятствием создания и функционирования общего рынка.
Международные налоговые договоры связаны с прямым налогообложением (налог на доходы и капитал, реже, налог на наследство), предметом правого регулирования, на который ЕС совсем недавно обратило серьезное внимание в связи с завершением создания, и началом функционирования внутреннего рынка. Прямое налогообложение рассматривается как предмет правового регулирования нормативными актами ЕС в контексте мер по обеспечению надлежащего функционирования внутреннего рынка, и устранения оставшихся препятствий.
Для физических и юридических лиц ЕС различия в налогообложении в связи с их национальной принадлежностью или местом их резидентства, а также, в частности, риск возможности быть подвергнутым двойному налогообложению в отношении одного и того же дохода по причине различных, несогласованных положений национального налогового законодательства в ЕС, являются препятствиями надлежащего функционирования внутреннего рынка.
Более того, в расширенном Европейском союзе с его 27 государствами-членами действует более чем 300 двусторонних международных налоговых договоров, что в ряде случаев влечет возникновение трудностей для налогоплательщиков, при осуществлении ими своих прав из Договора о ЕС.
Взаимоотношения между правом ЕС и международным налоговым правом, а именно правом международных налоговых договоров, в сфере правового регулирования прямого налогообложения порождают огромное количество спорных вопросов. Эти две отрасли права преследуют разные цели и используют различные правовые подходы.
В то время как целью права международных налоговых договоров является, прежде всего, урегулирование межгосударственных отношений посредством перераспределения полномочий по налогообложению между договаривающимися государствами, налоговое право ЕС частью механизма создания и надлежащего функционирования внутреннего рынка..
Суд ЕС неоднократно заявлял о том, что, несмотря на отсутствие в первичном праве ЕС прямо установленных мер по гармонизации, а также, учитывая, что «прямое налогообложение не входит в вопросы компетенции Сообщества, полномочия, сохраненные государствами-членами, должны осуществляться в соответствии с правом Сообщества» ".
В этой связи, необходимо отметить, что некоторыми решениями Суда ЕС были отмечены случаи дискриминации налогообложения граждан и юридических лиц ЕС в связи с тем, что положения международных налоговых договоров или национальный порядок их применения государствами-членами противоречили положениям Договора о функционировании ЕС.
Кроме того, действующие двусторонние международные налоговые договоры между государствами-членами, которые заключены в основном для избежания двойного налогообложения, фактически не способны в полном объеме устранить все основания для двойного налогообложения на внутреннем рынке.
Впервые вопрос о соответствии положений международных налоговых договоров государств-членов положениям Договора о ЕС в той степени, в которой они создают дополнительное налоговое бремя, когда деятельность национальных лиц ЕС ведется в нескольких государствах-членах, был поставлен в сообщении Комиссии от 23.10.2001 «На пути к внутреннему рынку без налоговых препятствий».154 В данном сообщении было внесено предложение о применении механизма продвинутого сотрудничества государств-членов рамках ЕС в отношении международных налоговых договоров.
Позднее в своем сообщении «Внутренний рынок без препятствий, создаваемых корпорационным налогом: достижения, текущие инициативы и потенциальные задачи»155 Комиссия подчеркнула важность соблюдения государствами-членами принципа предоставления одинакового и равного правового режима национальным лицам разных государств-членов, который может конфликтовать с различием между правовыми режимами налогового резидента и нерезидента, существующим во многих международных налоговых договорах между государствами-членами, и между государствами-членами и третьими странами, в связи с тем, что такое различие предусматривают возможность ограничения использования преимуществ, предусмотренных международными налоговыми договорами. И хотя такое различие в ситуациях, когда резидентные и нерезидентные налогоплательщики не сравниваются, может быть, в принципе, допущено, это противоречит, по мнению Суда ЕС, праву ЕС, поскольку «там, где отсутствует объективное различие между ситуациями с такими нерезидентами и резидентами ... оно существует для оправдания предоставления различного правового режима». э
Налоговые злоупотребления и практика Суда ЕС
Проблема исследования злоупотреблений правом является одной из наиболее актуальных в отечественной науке188. В. П. Грибанов отмечает, что при злоупотреблении правом управомоченный субъект, действуя в границах принадлежащего ему субъективного права в рамках тех возможностей, которые составляют содержание данного права, однако цели отдельного лица при осуществлении права не могут выходить за рамки тех целей, которые признаются заслуживающими уважения со стороны общества. Злоупотребление - особый тип гражданского правонарушения, совершаемого управомоченным лицом при осуществлении принадлежащего ему права, связанный с использованием недозволенных конкретных форм в рамках дозволенного общего типа поведения .
Основной проблемой является разграничение правонарушения от злоупотребления правом. Как указывает М. М. Агарков, те действия, которые называют злоупотреблением правом, совершаются за пределами права . По мнению Н. С. Малеина, если субъект действует в границах принадлежащего ему права - и тогда он не злоупотребляет своим правом, или он выходит за пределы установленные законом и таким образом, нарушая закон, не злоупотребляет правом, а совершает элементарное правонарушение, за которое должна следовать ответственность191. В концепции А. А. Малиновского злоупотребление правом представляет собой такое осуществление субъективного права, которое причиняет зло, тождественное любому социальному вреду, который причиняется общественным отношениям в процессе реализации права. Злоупотребление. правом есть , такая форма реализации права в противоречии с его назначением, посредством которой субъект причиняет вред другим участникам общественных отношений. Под субъективным правом в контексте исследования следует понимать не только различные права и свободы, но и властные отношения. Противоправное злоупотребление правом отличается от правонарушения тем, что субъект в данном случае совершает противоправное деяние посредством реализации своего субъективного права (правомочия) и первоначальная его стадия находится в рамках закона1 2.
Подробные теоретические выводы по проблемам концепции «обход закона» (agere in fraudem legis) содержатся в исследованиях А. И. Муранова и В. В. Кудашкина, занявших противоположные позиции относительно актуальности и применимости данной концепции в современном праве . А. И. Муранов придерживается точки зрения, что концепция «обхода закона», помимо законных и незаконных, выделяет в особую группу и действия в «обход закона», т. е. те, которые букву закона не нарушают, но намеренно направлены на достижение результата, который с целями закона не соотносится: «Обходом закона является образ действий, нарушающий предписание закона не прямо, но подрывающий цель, на достижение которой это предписание направлено». Критерием же выделения их в особую группу служит так называемый fraus - намеренное стремление добиться указанного результата. Автор указывает, что часто понятие «обход закона» служит вовсе не для того, чтобы при помощи концепции agere in fraudem legis обосновать незаконность действий именно ввиду несоответствия их результата целям закона: оно используется также для обозначения действий, закону не соответствующих, но маскирующихся под законные, при этом средства такой маскировки - обман, мнимость, притворность и злоупотребление правом.
Термин «положения против налоговых злоупотреблений» включает в себя достаточно большое количество механизмов, правил и мер. Многие государства-члены применяют общие концепции по противодействию налоговым злоупотреблениям, предусмотренные национальным законодательством, или сложившиеся в судебной практике доктрины или концепции.
В законодательстве целого ряда государств (Великобритания, Италия, Германия, Канада, Китай, США, Финляндия, Франция и др.) уклонение от уплаты налогов определяется как «невыполнение обязанности быть честным», обман, или налоговое мошенничество194. Например, в соответствии со ст. 97 Декрета Президента Республики Италия от 29 сентября 1973 г. «О взимании подоходного налога» преступными признаются действия лица по совершению мошеннических операций с имуществом с целью избежания уплаты налогов .
Как отмечается в Заключении196 Целевой группы CFE ECJ (Европейская конфедерация налоговых консультантов) о концепции злоупотребления в европейском праве, на основании решений Европейского суда в области налогового права, отсутствие единой концепции в рамках ЕС является серьезной проблемой, для преодоления которой необходимо предпринять целый ряд мер, направленных: (і) на устранение различий, традиционно существующих в международном налоговом праве между уходом от налогообложения, уклонением от уплаты налогов и налоговым мошенничеством; (ii) на установление взаимоотношений между этими понятиями и концепцией злоупотребления; (iii) на устранения проблем терминологии злоупотребления в многоязычной правовой системе, такой как право ЕС; (iv) на установление общих характеристик злоупотребления в праве ЕС; (v) на достижение единой правовой трактовки злоупотребления во всех областях права ЕС или, как минимум, в отношении прямого налогообложения и НДС, как на уровне первичного, так и вторичного права.
Заключение выделяет два основных вида противоправных действий налогоплательщиков: уход (избежание) от налогообложения и налоговое уклонение.
Под уходом (избежанием) от налогообложения понимается ситуация, «когда налогоплательщик обходит налогооблагаемое событие или налоговую норму (или ненадлежащим образом добивается налоговых льгот) за счет эксплуатации противоречия между фактическими обстоятельствами и формой налогового закона, тем самым фактически сводя на нет смысл последнего».
В то время как под уклонением от уплаты налога понимается ситуация, «когда налогоплательщик не декларирует, или не платит налоги, подлежащие уплате на основе уже реализованного налогооблагаемого события. В некоторых случаях он даже скрывает обязанность по уплате налога, или осуществляет притворные мероприятия, либо реализует схемы с целью скрыть от налоговых органов такую обязанность, например, подделывает официальные документы и т.п.».
