Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Судебная доктрина как источник (форма) права в англо-саксонской правовой семье 12
1. Понятие источника и формы права 12
1.1. Теоретические подходы к определению понятия источника и формы права 12
1.2. Доктрина как источник (форма) права 29
2. Понятие источника права в англо-саксонской правовой семье 38
2.1. Общий подход к понятию источника права в англо-саксонской правовой семье 38
2.2. Понятие источника права в США 44
3. Судебная доктрина как источник (форма) прав а 50
3.1. Доктрина как источник (форма) права в англо-саксонской правовой семье 52
3.2. Судебная доктрина в праве США 55
Глава II. Судебная доктрина в налоговом праве США 62
1. Общая характеристика источников налогового права США 62
2. Формирование судебной доктрины в налоговом праве США 80
2.1. Условия применения судами США судебной доктрины 80
2.2. Становление судебно-правовых доктрин в США 85
2.3. Практика применения судебных доктрин при рассмотрении «сделок с условными обязательствами» 103
3. Формирование судебной доктрины в налоговом праве России 124
Заключение 143
Список литературы
- Теоретические подходы к определению понятия источника и формы права
- Общий подход к понятию источника права в англо-саксонской правовой семье
- Условия применения судами США судебной доктрины
- Практика применения судебных доктрин при рассмотрении «сделок с условными обязательствами»
Введение к работе
Актуальность темы. Вопрос источников права является основополагающим в теории права. Эффективность правовых норм во многом зависит от формы их выражения и закрепления.
Принимая во внимание тот факт, что регулирование налоговых отношений осуществляется преимущественно посредством императивного метода властных предписаний, основанных на государственном принуждении, определение границ этих властных полномочий имеет в налоговом праве не только теоретическое, но и большое практическое значение. Определенность источников налогового права является гарантией соблюдения прав и интересов всех участников налоговых отношений, это необходимое условие стабильного функционирования налоговой системы государства в целом. В последние десятилетия в Российской Федерации сформировалась принципиально новая налоговая система. Однако при этом налоговое реформирование продолжается. Важным условием эффективного функционирования налоговой системы страны является ее грамотное правовое регулирование посредством правовых норм, закрепленных в различных источниках. На сегодняшний день можно говорить о противоречивости российского налогового законодательства и необходимости совершенствования системы источников налогового права.
Деятельность судебной власти оказывает существенное влияние на регулирование налоговых отношений. Однако при этом понятие и место судебной доктрины в системе источников налогового права России остается неопределенным.
Несмотря на то что в юридической науке широко применяется термин «доктрина», на сегодняшний день не существует единого подхода к определению ее сущности, содержания, выполняемых функций, формы выражения и места в системе источников права.
Юридическая доктрина вносит существенный вклад в регулирование общественных отношений посредством разработки, объяснения или оспаривания тех или иных правовых норм. Именно с помощью доктрины создается логически упорядоченная система позитивного права.
В отечественной юриспруденции понятие «доктрина» чаще всего употребляется в широком смысле и рассматривается в качестве синонима понятиям «правовая наука» и «правовое учение» либо, что встречается реже – в качестве политико-правового акта, представляющего собой обобщенную официально принятую точку зрения по вопросам государственного значения. При этом в российской правовой науке практически не применяется понятие «судебная доктрина», которое активно используется в праве США.
В зарубежной юридической науке широко обсуждается вопрос о месте судебной доктрины в системе источников права, что является актуальным также и для отечественной юриспруденции. В данной ситуации анализ зарубежной практики и сравнительно-правовое исследование могут стать основой для выработки подходов к решению этой проблемы.
Опыт США в области применения судебных доктрин при регулировании налоговых отношений интересен потому, что в своей практической деятельности американские суды уже нашли разрешение тех проблем, с которыми российские суды сталкиваются в настоящий момент. Помимо этого изучение зарубежного опыта представляется полезным для устранения пробелов в отечественном законодательстве.
Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена также теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с определением понятия «судебная доктрина» как источника налогового права.
Для эффективного использования судебной доктрины как регулятора налоговых отношений необходимо выработать логически последовательное и внутренне непротиворечивое понятие судебной доктрины, определить ее место в иерархии источников налогового права, а также выявить порядок взаимодействия судебной доктрины с иными источниками права.
Перечисленные обстоятельства свидетельствуют об актуальности диссертационной проблематики и обусловливают выбор темы работы.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе формирования и применения судебных доктрин в налоговом праве США.
Предмет исследования составляют законодательство, судебная практика и научные источники, содержащие понятийный аппарат, с помощью которого осуществляется характеристика таких категорий, как «источник права», «доктрина», «юридическая (правовая) доктрина», «судебная доктрина».
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в определении роли судебной доктрины в системе источников налогового права США путём анализа истории формирования, степени разработанности судебных доктрин, а также практики применения их судами. Проведение сравнительно-правового исследования на примере США поможет выявить особенности и закономерности развития судебных доктрин по налоговым спорам в национальных правовых системах, а также факторы, которые определяют место судебных доктрин в системе источников налогового права.
Исходя из целей исследования диссертант определил следующие задачи, подлежащие решению:
1) рассмотреть теоретические подходы к определению понятия источник (форма) права;
2) определить понятие судебной доктрины в праве США;
3) рассмотреть систему источников налогового права США;
4) описать и проанализировать подходы к вопросу о месте судебной доктрины в системе источников налогового права, принятых в государствах англосаксонской системы права;
5) проанализировать практику судов США и судебных органов РФ с точки зрения наличия и применения судебных доктрин.
Методологическая основа исследования. При написании диссертации использовались как общие, так и специальные методы научного познания.
Основой для анализа вопросов общетеоретического характера, рассматриваемых в работе, послужил метод диалектического познания.
Диалектический метод является методологической основой диссертационной работы и предполагает всестороннее и объективное изучение исследуемых явлений, выявление их связей и взаимодействий. Наряду с ним были использованы методы сравнительного правоведения, интерпретации правовых идей, формально-логический метод толкования, метод анализа научных публикаций, относящихся к диссертационной проблематике, а также метод теоретико-правового моделирования и научного прогнозирования.
Стремясь дать теоретически обобщенное представление о предмете исследования, диссертант опирается на метод сравнительного правоведения, который имеет существенное значение для изучения проблемы источников права, поскольку анализ законодательного массива одной страны, конечно, позволяет заметить имеющиеся недостатки и неточности, но не дает возможности сформулировать и предложить варианты их устранения, поскольку эта задача может быть решена только путем компаративного изучения зарубежного налогового законодательства.
Теоретическая основа исследования. При создании теоретической базы и понятийного аппарата исследования использовались научные положения и выводы отечественных и зарубежных специалистов в области общей теории права, международного, конституционного, финансового и гражданского права.
Научное исследование в любой области юриспруденции, и особенно затрагивающее проблему судебной доктрины в системе источников налогового права, невозможно без обращения к научным трудам в области общей теории права и права США. К таким исследованиям относятся работы С.С. Алексеева, М.В. Баглая, А.Б. Венгерова, Р. Давида, М.Ф. Ивлиевой, В.М. Корельского, Н.М. Коркунова, В.В. Лазарева, В.И. Лафитского, Ю.И. Лейбо, О.Э. Лейста, А.В. Малько, М.Н. Марченко, B.C. Нерсесянца, В.Д. Перевалова, Г.Ф. Шершеневича, Л.С. Явича и др.
Рассматривая вопрос о юридической природе решений Конституционного Суда Российской Федерации, нельзя не упомянуть о работах в области конституционного права РФ, в частности, монографиях и статьях М.В. Баглая, Г.А. Гаджиева, В.Д. Зорькина, O.E. Кутафина и др.
Вопросы теории финансового, гражданского, международного права, европейского права, налогового права России и США рассматриваются в работах А.В. Брызгалина, И.И. Веремеенко, А.А. Васильева, Д.В. Винницкого, Е.А. Васильева, И.А. Гончаренко, Е.Ю. Грачёвой, М.Ф. Ивлиевой, И.И. Кучерова, А.А. Малиновского, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, С.В. Савсерис, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Р.А. Шепенко, Д.М. Щекина, Л.М. Энтина и др.
Исследование судебной доктрины в области налогового права зарубежных стран невозможно без изучения особенностей налоговых систем этих государств. Рассматриваемая проблематика обусловила необходимость обращения к трудам зарубежных ученых-юристов. Речь идет о публикациях таких авторов, как Дж. Бенкман, У. Бернам, Дж. Галлоро, Р.Л. Дернберг, Д.Дж. Джиффорд, Э. Джэнкс, Р. Кросс, Д. Макгинти, Д. Шавиро и др.
В работе также исследуется практика судов США и высших судебных органов РФ по налоговым спорам, а также научные взгляды и теоретические исследования по данному вопросу. Большинство выводов и положений диссертации основано на анализе текстов нормативно-правовых актов, актов правоприменения налоговых органов, судебных решений.
Степень разработанности темы. Следует отметить, что отдельные аспекты проблематики, обозначенной темой диссертации, привлекали к себе внимание как отечественных, так и зарубежных ученых.
Дискуссионные вопросы, связанные с общетеоретическим анализом понятия «источник права» и «правовая (юридическая) доктрина», проблемой построения системы источников американского права, анализом отдельных источников права США, равно как и вопросы, связанные с определением места и роли законов, прецедентов, доктрины в системе источников права США, в той или иной мере освещали в своих трудах С.С. Алексеев, И.Ю. Богдановская, А.А. Васильев, У. Бернам, Р. Давид, И.Ю. Жигачев, А.А. Зозуля, С.А. Комаров, И.А. Кривых, В.И. Лафитский, М.Н. Марченко, С.А. Нотин, Кр. Осакве, Е.А. Петрова и др.
Однако в настоящее время в отечественной научной литературе отсутствует комплексное исследование, посвященное собственно природе судебной доктрины и месту судебной доктрины в системе источников налогового права США. Представляется, что данное диссертационное исследование в определенной степени восполняет отмеченный пробел.
Научная новизна диссертации заключается в том, что впервые в отечественной науке на основе комплексного анализа законодательства и правоприменительной практики было определено понятие и место судебных доктрин в налоговом праве США и предложены рекомендации по использованию этого опыта в России.
Положения, выносимые на защиту:
-
Все большее значение в правовых системах стран общего права в качестве источников права стали иметь не столько мнения отдельных юристов, сколько доктрины, сложившиеся в результате многолетней академической и практической деятельности. С правовой точки зрения подобные доктрины представляют собой достаточно сложное явление, которое редко содержит в себе конкретную правовую норму, а требует дальнейшего уточнения. В США – это судебные доктрины, сформировавшиеся в результате вынесения судами серии однотипных судебных решений. Именно в результате сопоставления таких решений вырабатывается общий подход, который и становится обязательным. Судебные доктрины США имеют следующие отличительные черты: 1) формируются на основе принципа stare decisis; 2) являются результатом обобщения обширной судебной практики; 3) носят нормативный характер.
-
Судебная доктрина – это не просто совокупность прецедентов, судебная доктрина имеет существенное отличие от прецедента. В процессе решения множества сходных судебных дел значение первого прецедента (первоисточника) постепенно утрачивается, благодаря многократному применению прецедент становится частью судебной доктрины, которая выполняет роль эффективного средства обобщения судебной практики. Судебная доктрина означает принцип, лежащий в основе выводов, принятых в судебной практике. Однако судебная доктрина представляет собой не просто принцип, судебная доктрина является одновременно и правовым принципом, и методом решения судебных дел, т.е. типовым (комплексным) подходом.
-
Необходимость применения судебных доктрин связана с отсутствием единой позиции в отношении буквального и целевого толкования налогового закона. В течение длительного времени судами США были выработаны методы проверки сделок на соответствие нормам закона не только по форме, но и согласно намерениям законодателя. Таким образом, судебная доктрина в системе налогового права США – это не правовая позиция судов по толкованию нормы права, существенно изменяющая ее понимание, а система правил оценки налогооблагаемых действий на предмет их соответствия букве и духу закона.
-
Среди судебных доктрин в сфере налогообложения наиболее востребованными являются доктрины, посвященные проблеме уклонения от уплаты налогов. Неточность положений Кодекса внутренних доходов США и инструкций Казначейства заставляет налоговые органы руководствоваться в своей деятельности не только законом, но и судебными доктринами. В некоторых случаях судебные доктрины впоследствии инкорпорируются в статутное налоговое право.
-
Анализ судебных споров по сделкам с условными обязательствами показал, что, несмотря на то что регулирование сделок осуществляется нормами Кодекса внутренних доходов, оспариваются эти сделки как на основании норм закона, так и на основании судебных доктрин. При рассмотрении этого вида сделок судами использовались доктрины экономической сущности, деловой цели и мнимых сделок, при этом применялись они судами все вместе, как одна единая доктрина уклонения от налогообложения.
-
Сравнительный анализ американского и российского опыта в разработке и применении судебных доктрин позволяет сделать вывод о том, что судебная доктрина в РФ находится в стадии формирования, поэтому необходимо создание специальных, обязательных для практики судов и налоговых органов, правил и методов применения правовых принципов и категорий, выработанных Конституционным Судом РФ и Высшим Арбитражным Судом РФ. Простое же заимствование иностранных моделей судебных доктрин не способствует совершенствованию российского налогового законодательства, а лишь порождает еще большую его неопределенность, что ведет к злоупотреблению правом со стороны субъектов налоговых правоотношений.
Теоретическая значимость диссертации определяется тем, что она является первым в российской правовой науке комплексным исследованием, посвященным определению понятия, места и роли судебной доктрины в системе источников налогового права США. Выводы, содержащиеся в работе, могут быть использованы как в сравнительном правоведении, так и для теоретической разработки соответствующих понятий в российской науке.
Практическая значимость диссертационного исследования определяется ориентированностью всей работы на совершенствование правового регулирования налогообложения. Выводы, сделанные диссертантом, могут быть использованы при совершенствовании законодательства о налогах и сборах РФ. Анализ практики США позволил выработать ряд предложений, которые могут оказаться полезными в процессе разработки, принятия и реализации законодательных и подзаконных актов в российском налоговом праве.
Материалы исследования могут применяться также в процессе преподавания курсов финансового и налогового права, при подготовке методических пособий, а также в качестве справочного и аналитического источника.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре административного и финансового права МГИМО (У) МИД России, где проводилось ее рассмотрение, рецензирование и обсуждение.
Положения диссертации были использованы при подготовке трех научных статей общим объемом 1,1 п.л., опубликованных в следующих изданиях, входящих в Перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации по юридическим специальностям:
-
Судебная доктрина в налоговом праве США // Журнал Хозяйство и право. – 2009. – № 9 (392). – С. 113 – 117. – 0,4 п.л.
-
Практика применения судебных доктрин в налоговом праве США // Журнал зарубежного законодательства и сравнительного правоведения. – 2011. – №5 (30). – С. 171– 176. – 0,4 п.л.
-
Кодификация доктрины экономической сущности в налоговом праве США // Журнал Хозяйство и право. – 2012. – № 3 (422). – С. 105 – 108. – 0,3 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, разделенных на параграфы, заключения, списка литературы.
Теоретические подходы к определению понятия источника и формы права
Для глубокого и разностороннего изучения судебной доктрины как источника права нельзя обойтись без рассмотрения вопросов, касающихся общего понятия формы и общего понятия источника права. Не имея четкого представления об общих понятиях формы и источника, отражающих в себе общие признаки и черты, свойственные формам и источникам в различных правовых системах, трудно квалифицированно судить о данной конкретной форме и источнике в определенной правовой системе. Также весьма затруднительно дать квалифицированную оценку форм и источников права, вырабатываемых в различных правовых теориях, включая концепцию юридического позитивизма и теорию естественного права, и в рамках различных правовых семей.
Для того чтобы стать реальностью и успешно выполнять свои функции, право должно иметь внешнее выражение1. Следует отметить, что «к настоящему времени в отечественной и зарубежной юридической науке еще не выработано единого представления о праве и ... многие проблемы, касающиеся правопонимания, едва ли не стали вечными и неизменными»2. Несмотря на прилагаемые усилия ученых проблема, связанная с выработкой приемлемого для всех определения понятия права, так и остается по сей день весьма острой и нерешенной. Необходимо отметить, что успешное решение этой проблемы важно не только само по себе, но и в связи с познанием других категорий, неразрывно связанных с понятием права. При рассмотрении вопроса об общем понятии и представлении о праве в целом неизбежно встает ряд аналогичных вопросов, касающихся его отдельных составных частей, основных черт и признаков, его сущности и содержания, основных форм его существования и выражения.
Указывая на это обстоятельство, известный русский ученый-юрист Н.М. Коркунов еще в конце XIX в. обращал внимание на то, что не только с помощью природы и характера, а также представления о праве можно судить о природе и характере его источников, но и наоборот - на основе специфических особенностей тех или иных форм или источников права можно судить, в свою очередь, о природе и характере самого права. Само понятие права можно определить через его источники, исходя из того, откуда право происходит и в каких формах выражается .
В работе «Лекции по общей теории права» Н.М. Коркунов отмечал, что «определения юридических норм по их источнику более объективны, нежели определения по содержанию. Они не переходят в суждения о праве, не указывают, чем должно бы быть право, а имеют в виду указать отличительный признак действительно существующих юридических норм... Определения такого рода представляют, так сказать, две разновидности»4. Одни из них определяют юридические нормы, «как нормы, устанавливаемые органами государственной власти». Другие «более общим образом признают источником права общество в его целом»5.
Четкое представление о том, что такое право, каковы его формы, или источники, что следует рассматривать в качестве правового, а что таковым не является, имеет значение как для правотворческой, так и для правоохранительной, и в особенности правоприменительной, деятельности.
Вопросы понятия источников права, их структуры и содержания, соотношения источников права с формами права, вопросы классификации источников права, их системно-иерархическое построение чрезвычайно важны для правовой теории и практики6. С момента возникновения права проблемы источников права привлекали внимание исследователей. Вопросы, касающиеся источников права, являются своего рода отправной точкой в процессе познания всех иных правовых институтов и самого права. Успешное решение этих проблем важно не только для национальных правовых систем, но и для развития сравнительного правоведения, что становится особенно важно в эпоху глобализации. От того, какой смысл вкладывается в понятия «источник права» и «форма права», совпадают ли представления о правовых явлениях в одной правовой системе с соответствующими представлениями, существующими в другой, во многом зависит возможность взаимодействия различных правовых систем и успешность сравнительного исследования.
В разных правовых системах существуют различные подходы к понятию источника и формы права. Объясняется это тем, что позиции и подходы формируются в различных географических, исторических, национальных, культурных и других условиях. В процессе их формирования и развития действуют объективные и субъективные факторы. В каждой правовой системе существует огромное разнообразие форм и источников права. И не все они имеют одинаковую значимость и выполняют одинаковую регулятивную роль.
Сравнивая между собой романо-германскую правовую семью и правовую семью общего права, Р. Давид отмечал, что если в странах романо-германской правовой семьи «стремятся найти справедливые юридические решения, используя правовую технику, в основе которой находится Закон», то в странах, относящихся к семье общего права, «стремятся к тому же результату, основываясь в первую очередь на судебных решениях» .
В разных правовых системах различные формы (источники) права играют далеко не одинаковую роль. Однако по сравнению с неправовыми средствами они являются важнейшими регуляторами общественных отношений.
Решение вопросов, касающихся понятия формы права и его соотношения с понятием источника права, тесно связано с определением самого понятия права. От того, на каких методологических позициях находится исследователь, придерживается ли он, скажем, позитивистских воззрений или же разрешает проблемы правопонимания с позиций естественного права, в полной мере зависят и его представления о формах и источниках права . Научная мысль исходит из того, что изучаемый предмет, явление должны рассматриваться через категории сущности, содержания и формы. Таким образом, право как особый феномен общественной жизни в юриспруденции анализируется посредством выделения его сущности (свобода, идея справедливости, государственная воля и т.д.), содержания (нормы, права и обязанности, юридическая деятельность и т.д.) и особой формы9.
Общий подход к понятию источника права в англо-саксонской правовой семье
Раскрытие понятия источника права в странах общего права обусловлено различными подходами правовых школ и направлений. В результате при аналогичности источников права в странах общего права их концепции различаются68.
Аналитический позитивизм69 рассматривает категорию источника права как одну из центральных. Однако в большей степени эта правовая школа сконцентрировалась на узкой задаче описания отдельных источников права, а не на выработке общего понятия. Аналитический позитивизм развивает положение о создании источников права, юридической технике, толковании, тем самым выстраивая концепцию позитивного права.
Поскольку в аналитическом позитивизме исходным положением является признание доминирования государства над правом, право воспринимается как совокупность норм, выражение мысли законодателя, повеление суверенного органа. Из такого подхода следует, что источник права признается таковым, только если он является результатом деятельности определенного государственного органа: статуты являются источником права, потому что приняты парламентом; судебный прецедент - судом, делегированные акты -органами исполнительной власти. Основное отличие одной формы права от другой заключается в органах, их создающих. Правой обычай, правовая доктрина становятся источником права только в случае их признания (санкционирования) органами государства.
Особое внимание аналитический позитивизм уделял вопросам ограничения судейского нормотворчества. Окончательно закрепив принцип прецедента, сторонники аналитического позитивизма рассматривают его как гарантию постоянного и последовательного развития права. Они отстаивают требование надлежащего применения прецедента, а также поддерживают буквальный метод толкования, невмешательства судей в политику, преодоление их субъективных взглядов при решении дел. Все эти положения стремятся свести деятельность судей к правоприменительной сфере, допуская лишь ограниченное судейское нормотворчество.
Аналитический позитивизм внес существенный вклад в утверждение статута в иерархии источников права. Разработанный и развитый им принцип парламентского верховенства обосновал то, что статут обладает большей юридической силой, чем судебный прецедент. Аналитический позитивизм заложил формальный подход к источникам права. Он делает акцент на том, что источник должен быть принят компетентным органом в рамках установленных полномочий.
Можно отметить, что аналитический позитивизм представляет собой достаточно консервативное направление, так как он не склонен пересматривать основополагающие положения, несмотря на очевидный факт, что система источников права со временем развивается, что созданная система не всегда соответствует изменениям, происходящим в обществе.
Социологическая юриспруденция предложила иной взгляд на право, а следовательно, на понятие источника права. Вопрос об источниках права ставится прежде всего не в формальном, а в материальном смысле. Поскольку право связывается с деятельностью не государства, а социальных групп, последние признаются источником права.
Сами же формальные источники права наполняются социальным содержанием. К примеру, судебный прецедент рассматривается не как результат нормотворческих полномочий суда, а как утверждение приоритета определенных социальных интересов, которые стоят за требованиями сторон. Судьи неизбежно должны сделать выбор и отдать предпочтение одному из таких интересов. Между тем судьи связаны судебным прецедентом, а это означает, что прецедент обеспечивает некий определенный социальный интерес, признанный приоритетным. При таком подходе суд приравнивается к законодательному органу, поскольку они оба представляют социальные интересы.
Если для аналитического позитивизма судейское право отличается от законодательства тем, что ограничено выработкой логических построений, то в социологической юриспруденции судебный прецедент не только приравнивается к статуту, но занимает даже более весомое положение. Согласно подходу социологической юриспруденции статут и судебный прецедент сопоставимы по социальному содержанию, а суд выполняет функцию социального контроля. Отказ суда следовать букве статута свидетельствует о недействительности и неэффективности законодательной нормы, а не об отказе судей следовать установленному праву и о широком судейском усмотрении. Тем самым сторонники социологического направления традиционно отстаивают идею приоритета судейского права.
Естественно-правовое направление71 оказало значительное влияние на концепцию источников права. Если в странах континентальной Европы утверждение естественно-правовых идей проходило в университетах, то в странах «общего права» - в судах, формировавших единое (общее) право. В результате общее право воспринималось как естественное право, что способствовало его распространению. Представители естественно-правового направления поддерживали теорию, согласно которой суды не создают право, право независимо от судейского выражения. Судебные решения выступают лишь доказательством того, что есть право. Судьи - не творцы, а оракулы права . Такой подход строился на том, что право - это не что-то созданное королем, или парламентом, или судьями, а выражение более глубоких реалий, которые только открываются и провозглашаются ими73. Исследования, относящиеся к естественно-правовому типу правопонимания, уделяют внимание не столько понятию источника права, сколько обсуждению вопроса о признании естественного права в качестве источника права. Изначально предполагалось, что в «общем праве» выражается естественное право. Однако существует и иная точка зрения на роль естественного права. По мнению некоторых юристов, естественно-правовые суждения слишком абстрактны для прагматически мыслящих юристов стран «общего права». Естественное право не отвечает на конкретные вопросы, возникающие на практике.
В целом можно отметить, что понятие «источник права», используемое в системе англосаксонского права, в значительной мере совпадает с аналогичным понятием, употребляемым в ряде других правовых семей, в частности системе романо-германского права.
Условия применения судами США судебной доктрины
Суды США применяют различные доктрины против уклонения от налогообложения (в частности, доктрину деловой цели и доктрину экономической сущности) к различным видам сделок и проявлениям деловой активности на протяжении более чем 70 лет. Эти доктрины являются способами интерпретации норм закона и становятся все более значимыми для регулирования налоговых отношений.
Несмотря на столь длительный период существования доктрин, практика их применения судами всегда оставалась противоречивой. За эти годы вопрос обоснованности применения судами доктрин общего права стал предметом рассмотрения широкого круга ученых и практиков. Налогоплательщики выражают озабоченность, связанную с проблемой роста неопределенности при применении налогового законодательства. Эта проблема возникла в связи с увеличением количества дел, в которых суды применяют доктрины, направленные против злоупотребления правом, при толковании положений КВД и инструкций Казначейства. Неопределенность налогового законодательства не способствует эффективной работе налоговой системы страны в целом.
Однако следует отметить, что источником данной проблемы является не СВД и суды США, а агрессивное налоговое планирование со стороны налогоплательщиков, которые при применении положений закона и инструкций используют такое толкование, которое никогда не предполагалось законодателем. Связь между применением судебных доктрин и экономической активностью налогоплательщиков отмечена многими исследователями . Осуществление агрессивного налогового планирования со стороны участников экономических отношений стали основной причиной применения судами доктрин в налоговом праве. Только с помощью доктрин общего права правительство и суды могут действенно бороться со злоупотреблениями со стороны налогоплательщиков.
В целом неопределенность налогового законодательства возникает, когда налогоплательщик совершает сделки, выходящие за пределы его хозяйственной деятельности, сделки, направленные специально на получение налоговой выгоды или уклонение от налогообложения. Во всех остальных случаях неопределенность норм, связанная с применением судами доктрин, налогоплательщика затрагивать не должна.
В США судебные доктрины против уклонения от налогообложения развивались в рамках налога на доход. Как и в РФ, в США налогоплательщики имеют право осуществлять свою деятельность таким образом, чтобы минимизировать налоговую обязанность, т.е. сократить налоговую обязанность или же полностью от нее освободиться, используя разрешенные законом средства. «Юридическое право налогоплательщика уменьшить количество налогов или в целом избежать их с использованием средств, которые разрешены законом, не может быть подвергнуто сомнению»158. Это утверждение Верховного Суда в деле Gregory v. Helvering (1935) является основополагающим принципом налогового права.
Гарантируя право налогоплательщика действовать подобным образом, уполномоченные государственные органы США требуют, чтобы «налоговые убежища» создавались для снижения налогового бремени на реально проводимые и экономически эффективные операции налогоплательщика, а не изолированно, т.е. исключительно в целях снижения налоговых обязательств.
Закон не предусматривает возможность получения налоговых льгот по сделкам, которые не являются экономически обоснованными. Когда речь идет о сделках, нацеленных на уклонение от налогообложения, судам и СВД при толковании положений закона и инструкции необходимо и уместно использовать судебные доктрины: (1) существа над формой, (2) сделки по шагам, (3) деловой цели, (4) фиктивных сделок, (5) экономической сущности, даже если их применение может вызвать неопределенность налогового законодательства. В зависимости от сделки суд может применить различные доктрины и, не принимая во внимание форму сделки, переквалифицировать сделку согласно ее истинной экономической сущности. Таким образом, снижение суммы выплачиваемых налогов законными средствами разрешено только в тех случаях, когда уменьшение налоговых обязательств не является единственной целью сделки.
Применение судебных доктрин - необходимое условие для реализации и защиты положений закона. Они необходимы для того, чтобы не допустить распространения экономически неэффективных сделок. Чистое налоговое планирование, не связанное с бизнес - планированием, не является той целью, которую ставит перед собой государство и которую оно должно стимулировать159.
Применение судебных доктрин необходимо для защиты положений закона от злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, при использовании ими буквального толкования, которое приводит к результатам, противоречащим смыслу закона и абсурдным по своей сути. Буквальное толкование закона и совершение сделок, которые лишь формально соответствуют норме закона, позволяют налогоплательщикам получать необоснованные налоговые выгоды. Оспорить такие сделки по техническим основаниям без применения доктрин общего права часто становится невозможным.
Практика применения судебных доктрин при рассмотрении «сделок с условными обязательствами»
Внимание Службы внутренних доходов привлек ряд сделок, которые приводят к образованию существенных убытков. СВД называет эти сделки средствами уменьшения налогов (налоговыми убежищами) посредством принятия условных обязательств (сделки с условными обязательствами).
В 2001 г. в Письме 2001 - 17 СВД включила сделки с условными обязательствами в список средств уменьшения налогов, которыми налогоплательщики часто злоупотребляют . Тем не менее в октябре 2004 г. Окружной суд штата Мэриленд в решении по делу Блэк и Декер199 и Суд США по претензиям к федеральному правительству в решении по делу Колтек200 не согласились с позицией СВД и решили, что налогоплательщики правильно применили положения налогового законодательства, и признали за ними право на получение вычета понесенных убытков в значительных размерах.
После этих двух дел налоговые консультанты были настроены оптимистично и решили, что при рассмотрении таких сделок решение будет выноситься в пользу налогоплательщиков. Например, 9 декабря 2004 г., товарищество с ограниченной ответственностью юридическая фирма «Юровьески и Рикки» опубликовала статью под названием «Судебные решения в пользу налогоплательщиков обозначили новый этап эффективного налогового планирования и структуризации». В статье отмечается, что решения по делам Блэк и Декер и Колтек представляют собой «изменение в судебной трактовке доктрины «экономической сущности»201. Ровно через неделю после появления в печати этой статьи при разбирательстве в Налоговом суде компания Геркулес и СВД пришли к мировому соглашению по делу (урегулировали дело на стадии рассмотрения), связанному со сделкой с условными обязательствами. Компания «Геркулес» согласилась в полном объеме отказаться от вычета, заявленного по понесенным убыткам, полученным по сделке с условными обязательствами .
В июле 2006 г. Апелляционный суд США отменил решение Суда США по претензиям к федеральному правительству и отказал компании «Колтек» в праве на получение налогового вычета по убыткам. Апелляционный Суд пришел к выводу, что «несмотря на то что заявленное «Колтек» требование по убыткам соответствует буквальному толкованию закона, сама сделка, в результате которой бумаги получили столь высокую базовую стоимость, не имеет экономической сущности и, следовательно, не может быть принята во внимание в целях налогообложения» .
Таким образом, налогоплательщики столкнулись с проблемой неопределенности при применении положений Кодекса Внутренних Доходов. Большинство налогоплательщиков применяют положения Кодекса буквально, в результате чего получается, что разделы Кодекса толкуются в пользу сделок с условными обязательствами. С этой точки зрения сделки с условными обязательствами соответствуют нормативным границам Кодекса, и позиция Конгресса обеспечивает принятие решений в пользу налогоплательщиков или, по крайней мере, не отрицает такую возможность. Тем не менее созданные судами доктрины экономической сущности и деловой цели, которые были в центре рассмотрения в делах Блэк и Декер и Колтек, вносят путаницу в понятные положения Кодекса в отношении сделок с условными обязательствами. И хотя оба дела связаны с одними и теми же сделками, т.е. основываются на одних и тех же фактах, анализ их решений показывает, что практика применения судами закона и доктрин общего права очень противоречива. Принимая во внимание тот факт, что Апелляционный суд США отказал налогоплательщику в праве на получение налоговой льготы по сделке с условными обязательствами, можно сказать, что доктрины общего права являются эффективным методом борьбы с налоговыми злоупотреблениями. Таким образом, внимательное изучение судебных решений становится очень важным для современного понимания практики применения судебных доктрин к сделкам с условными обязательствами и иным хозяйственным операциям. Более того, позиция СВД в отношении сделок с условными обязательствами еще раз подчеркивает важность современного толкования доктрин: «По утверждению налогоплательщиков, у таких сделок существуют несколько деловых целей. Тем не менее СВД и Казначейство не знают ни одного случая, когда бы налогоплательщик доказал наличие законной деловой цели, не связанной с налогами, при совершении ряда взаимосвязанных операций, описанных выше. Более того, СВД и Казначейство полагают, что какую бы деловую цель ни преследовал налогоплательщик в отношении определенных аспектов данных сделок, все они будут не существенны по сравнению с целью получить убытки, подлежащие вычету в целях федерального подоходного налогообложения»204.
Сделки с условным обязательством частично отличаются друг от друга, но в целом они имеют один сценарий и приводят к одним и тем же результатам посредством буквального применения ст. 351,357и358 KB Д. Они начинаются со сделки согласно ст. 351 КВД , по которой компания (цедент) передает свои активы с высокой базовой стоимостью подконтрольной компании (цессионарий) в обмен на акции этой подконтрольной компании. В дополнение к этому цессионарий принимает на себя еще и условные обязательства, которые цедент не учитывает в целях федерального налогообложения. Условное обязательство может заключаться в следующем: самострахование, отложенные выплаты сотрудникам или обязательства по восстановлению окружающей среды. При этом справедливая рыночная цена такого условного обязательства, принятого на себя цессионарием, несколько меньше базовой стоимости и справедливой рыночной стоимости переданных активов. Соответственно, стоимость акций цедента, полученных по сделке согласно ст. 351 КВД, получается незначительной по сравнению с базовой стоимостью переданных активов и принятых условных обязательств.
Похожие диссертации на Судебная доктрина в системе источников налогового права США
