Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Фискальный сбор как источник неналоговых доходов бюджета
1. Теоретические представления о возникновении обязательных платежей и их финансово-правовой природе стр. 16
2. Проблема соотношения налоговых и неналоговых сборов и пошлин стр. 32
3. Правовая идентификация фискальных сборов, их виды стр. 47
4. Отличие фискальных сборов от иных неналоговых платежей стр. 61
Глава II. Особенности юридических конструкций фискальных сборов
1. Особый порядок установления и взимания патентной пошлины стр. 71
2. Неоднородная правовая природа таможенных платежей стр. 87
3. Правовая сущность лицензионных сборов стр. 99
4. Платы в составе природоресурсных платежей стр. 118
Заключение стр. 140
Перечень нормативных правовых актов и литературы стр. 145
- Теоретические представления о возникновении обязательных платежей и их финансово-правовой природе
- Правовая идентификация фискальных сборов, их виды
- Неоднородная правовая природа таможенных платежей
- Платы в составе природоресурсных платежей
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На сегодняшний день в Российской Федерации все еще продолжается реформирование системы налогообложения. Этот процесс в целом уже утратил радикальный характер, тем не менее, продолжается кропотливая правовая работа по уточнению состава налогов и сборов, совершенствованию их юридических конструкций. Соответствующим проблемам уделяется огромное внимание со стороны государства и общества, они также являются предметом многочисленных научных исследований. На этом фоне явно обойдены вниманием фискальные сборы, иные обязательные платежи, которые по своей правовой природе тесно примыкают к налоговым платежам, имеют с последними много общих признаков, но им не тождественны.
В ст. 57 Конституции РФ четко закреплено требование о законности установления и взимания налогов и сборов, из которого, казалось бы, однозначно следует вывод, что налоги, сборы или какие-либо иные подобные обязательные платежи, не предусмотренные НК РФ, существовать не могут. И действительно, этот кодифицированный налогово-правовой акт содержит исчерпывающий перечень налогов, подлежащих взиманию на территории государства. Однако несколько иначе обстоит дело со сборами, которые так же, как и налоги, являются конституционно допустимыми платежами публичного характера, уплачиваемыми в бюджет в силу обязанности, установленной законом. В имеющемся в НК РФ перечне сборов поименованы лишь так называемые налоговые сборы, которые соответствуют определению, приведенному в п. 2 ст. 8 НК РФ. Вместе с тем в качестве правовой реальности следует рассматривать и иные обязательные в силу закона публичные платежи в бюджет, которые не являются по своей сути налоговыми, — квазиналоги. К числу таковых, в частности, относятся фискальные сборы, которые устанавливаются и взимаются вне на-логово-правового механизма, фактически являют собой самостоятельный юридически оформившийся институт финансового права.
Правовая возможность установления и взимания неналоговых сборов наряду с налоговыми платежами нашла подтверждение в постановлении Конституционного Суда РФ от 28.02.2006 № 2-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "О связи" в связи с запросом Думы Корякского
автономного округа». В частности в этой связи отмечено, что «в силу сформированных Конституционным Судом Российской Федерации правовых позиций обязательные индивидуально-возмездные фискальные платежи, внесение которых является одним из условий совершения государственными органами определенных действий в отношении плательщиков (в том числе предоставление определенных прав и выдача разрешений) и которые предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти, должны рассматриваться как законно установленные в смысле статьи 57 Конституции Российской Федерации...».
Правительство при осуществлении своей финансовой деятельности довольно широко использует фискальные сборы в качестве средства формирования бюджета. К примеру, хорошо известен сопоставимый со взиманием налогов финансовый эффект, получаемый в результате взимания таможенных пошлин и сборов, которые представляют собой обособленную группу фискальных платежей. Вместе с тем, в ряду источников государственных доходов значатся и многие другие фискальные сборы. Так, в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» среди доходов федерального бюджета в качестве его источников наряду с налогами и налоговыми сборами также значатся и так называемые иные обязательные платежи (например, платежи за пользование природными ресурсами). Среди последних, в частности, выделяются: плата за негативное воздействие на окружающую среду, платежи за пользование недрами, плата за геологическую информацию о недрах, плата за пользование водными биологическими ресурсами по межправительственным соглашениям, платежи за пользование лесным фондом, плата за пользование водными объектами. В составе же доходов от оказания платных услуг и компенсации затрат государства присутствуют: консульские сборы; плата за предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделках с ним; отчисления операторов сети связи общего пользования в резерв универсального обслуживания; пошлины за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков; лицензионные сборы, различного рода платы и др.
Вместе с тем при определении состава и признаков обязательных платежей поставленная в рамках данного исследования
научная задача осложняется тем обстоятельством, что наряду с фискальными сборами в ряду неналоговых платежей существуют и иные обязательные платежи, которые поступают не в бюджет, а непосредственно в пользу организаций публичного и частного права, в данном случае мы имеем в виду так называемые парафис-калитеты, к которым, например, относятся портовые и третейские сборы и другие подобные платежи. Очевидно, что эти обязательные платежи следует отличать от собственно фискальных сборов. В этой связи исключительно важным является четкое определение места и предназначения фискальных сборов, иных квазиналогов, установление их соотношения с налоговыми платежами.
Все это в значительной степени обусловливает важность и актуальность изучения проблемы правовой идентификации фискальных сборов.
Цель диссертационного исследования. Основной целью работы является проведение всестороннего комплексного исследования правового регулирования отношений, возникающих в связи с установлением, исчислением и уплатой фискальных сборов. По результатам данного диссертационного исследования предполагается выявить несовершенные и неэффективные юридические конструкции, выработать рекомендации по применению соответствующих правовых норм.
Достижение указанной цели определило постановку и решение следующих задач:
формирования научного представления о возникновении обязательных платежей и их финансово-правовой природе;
установления соотношения налоговых и неналоговых платежей на основе имеющихся научных теорий;
категорирования фискальных сборов, выявления по результатам исследования важнейших их правовых признаков, определения их состава;
определения правовых оснований для видовой классификации фискальных сборов;
уяснения места фискальных сборов в системе источников доходов бюджета и их соотношения с иными неналоговыми платежами;
установления особенностей установления, исчисления и уплаты отдельных фискальных сборов;
- выработки научно обоснованных рекомендаций по применению отдельных норм законодательства, регламентирующего порядок взимания фискальных сборов.
Объект исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе установления и взимания фискальных сборов.
Предмет исследования. Предметом являются соответствующие нормы законодательства о налогах и сборах, законодательства, регламентирующего порядок взимания фискальных сборов, а также практика их применения.
Степень научной разработанности темы исследования. Основные выводы и положения исследования базируются на анализе трудов дореволюционных авторов — специалистов в области финансового права, таких как: А. Н. Гурьев, С. И. Иловайский, А. А. Исаев, П. М. Лебедев, И. X. Озеров, А. А. Соколов, И. Т. Тарасов, Н. И. Тургенев, И. И. Янжул.
Теоретическую основу исследования также составили научные труды современных авторитетных ученых в области финансового и налогового права: Е. М. Ашмариной, К. С. Вельского, Д. В. Винницкого, Л. К. Вороновой, О. Н. Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, С. В. За-польского, М. В. Карасевой, А. Н. Козырина, Ю. А. Крохиной, И. И. Кучерова, Н. П. Кучерявенко, П. С. Пацуркивского, Г. В. Петровой, Н. А. Саттаровой, Ю. Н. Старилова, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Хими-чевой, С. О. Шохина, А. А. Ялбулганова.
Отдельные правовые аспекты, касающиеся фискальных сборов и иных обязательных неналоговых платежей, рассматривались в работах таких авторов, как М. П. Авдеенкова, А. В. Анищенко, А. В. Брыз-галин, А. Ю. Викулин, Н. В. Герасименко, А. В. Демин, П. В. Евдокимов, В. И. Еременко, Н. Н. Злобин, Е. А. Имыкшенова, А. В. Киц, А. Я. Курбатов, Ю. В. Лаврова, М. Ю. Орлов, А. А. Панин, Э. Д. Соколова, С. Г. Пепеляев, М. В. Подкопаев, Г. А. Тосунян, Д. А. Шубин, Д. М. Щекин и др.
Методологическую основу исследования составляют традиционные методы материалистической диалектики, исторический, социологический, формально-логический, системно-структурный и сравнительно-правовой методы.
Используемая в диссертационном исследовании методика включает совокупность общепринятых научных приемов, используемых при написании диссертационных исследований, прежде всего
изучение статистических данных и изучение правоприменительной практики.
Нормативную правовую базу данного исследования в своей основе составляет законодательство РФ о налогах и сборах, а также акты законодательства, определяющего порядок установления, исчисления и уплаты фискальных сборов. Кроме того, в диссертации использовались постановления, решения и определения Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ.
При подготовке диссертационного исследования автором обстоятельно проанализированы дореволюционные издания по теории финансов и налогообложению, а также использована современная научная и учебно-практическая литература по административному, экологическому, таможенному, финансовому и налоговому праву.
Научная новизна диссертационного исследования. Непосредственно проблема правового регулирования порядка установления, исчисления и уплаты фискальных сборов основным предметом научных исследований до настоящего времени практически не являлась. В этой связи можно упомянуть лишь единственное исследование В. Н. Моисеева, которое, впрочем, посвящено сборам в целом. В некоторых монографических и учебных трудах отдельные фискальные сборы и некоторые иные обязательные платежи рассматривались правоведами А. В. Брызгалиным, Д. В. Винницким, А. В. Деминым, Ю. А. Крохиной, И. И. Кучеровым, С. Г. Пепеляевым, А. А. Ял-булгановым, однако соответствующий анализ осуществлялся ими преимущественно через призму их сопоставления с налогами, при определении существенных признаков последних. Исключение из этого составляют лишь таможенные пошлины и сборы, которые ранее получили довольно обстоятельную научную проработку в исследованиях О. Ю. Бакаевой, А. Н. Козырина, Н. В. Милякова, Т. Н. Трош-киной. Впрочем, до недавнего времени в соответствии с ранее действовавшим законодательством эти квазиналоги все же относились к налоговым платежам. Что же касается собственно фискальных сборов, то комплексно они до настоящего времени не исследовались вовсе. В этой связи можно отметить лишь несколько публикаций в периодических изданиях, посвященных отдельным видам фискальных сборов, в том числе таким из них, как патентная пошлина (В. И. Еременко, Н. В. Герасименко, А. А. Панин), страховые взносы в государственные внебюджетные фонды (М. Р. Амерханова,
В. И. Миронов, Е. К Широкова), плата за загрязнение окружающей среды (Л. Е. Бандорин, М. С. Мухин). Все эти обстоятельства, по нашему мнению, непосредственно указывают на научную новизну и своевременность данного диссертационного исследования.
К числу наиболее важных результатов диссертации, которые получены лично автором, относятся: выявление наиболее важных, сущностных правовых признаков фискальных сборов; уяснение места и значения фискальных сборов в системе обязательных платежей — источников доходов бюджета; формулирование авторского определения фискального сбора; определение правовых оснований классификации фискальных сборов по видам; уточнение специфики установления, исчисления и уплаты отдельных фискальных сборов.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
Усиление социальной функции современного государства, при котором увеличиваются расходы, требующие финансирования, является основной причиной расширения налогообложения. Поиск дополнительных источников доходов бюджета повлек возникновение самых различных (в том числе неналоговых) форм аккумуляции денежных средств. Постепенно налоги заняли основное место в составе государственных доходов по сравнению с доменами и регалиями, однако в ряду фискальных взиманий вместе с собственно налогами появляются и иные обязательные неналоговые платежи — сборы, платы и пошлины, правовое регулирование которых в своей совокупности формирует в финансовом праве институт фискального сбора.
Существует два основных варианта организации системы сборов, из которых первый (система, исключающая какие-либо фискальные (неналоговые) сборы) не допускает взимание обязательных платежей вне налогово-правового регулирования, а второй (система, сочетающая налоговые и неналоговые сборы) исходит из возможности существования наряду с налоговыми сборами, также иных сборов, устанавливаемых и взимаемых в соответствии с нормативными правовыми актами, не относящимися к актам законодательства о налогах и сборах.
Система, исключающая неналоговые сборы, обладает тем преимуществом, что в значительной степени упорядочивает взимание обязательных платежей, исключает их видовое многообразие,
ограничивает государство в праве установления фискальных и иных взиманий. К ее преимуществам относится и то, что любое обязательное взимание в этом случае полностью подчинено процедуре, предусмотренной налоговым законодательством, которая, как известно, отличается наиболее обстоятельной процессуальной регламентацией по сравнению со всеми прочими правовыми механизмами. Тем самым создаются необходимые гарантии и дополнительные условия для соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков. Основной же недостаток этой системы проявляется в том, что в значительной степени ограничивается состав финансово-правовых средств, которые могут использоваться для формирования доходов бюджета, игнорируется специфика иного (неналогового) правового регулирования и не учитывается все многообразие тех отношений, складывающихся между получателями обязательных платежей и плательщиками.
Система, сочетающая налоговые и неналоговые сборы, не содержит указанных выше недостатков, поэтому может рассматриваться в качестве приемлемой альтернативы по организации взиманий. Эта система исходит из того, что наряду с налоговыми платежами в качестве отличных от них самостоятельных источников неналоговых доходов бюджета могут также существовать и иные сборы. При этом если установление налогов, не упомянутых в НК РФ, абсолютно исключено, то установление наряду с налоговыми сборами иных обязательных платежей, в данном случае фискальных сборов, вполне допустимо.
3. Ядро системы неналоговых платежей (квазиналогов) составляют фискальные сборы, которые наряду с налогами и налоговыми сборами являются важнейшими правовым средствами формирования публичных финансов. К числу таких платежей относятся те обязательные платежи, которые поступают в доходную часть бюджетной системы, но уже в качестве неналоговых ее доходов. Вместе с тем состав квазиналогов много шире и не исчерпывается фискальными сборами, поскольку включает и другие обязательные взимания. К ним, очевидно, следует отнести и так называемые па-рафискальные платежи, уплачиваемые не в бюджет, а — в пользу отдельных субъектов публичного или частного права в целях покрытия их расходов. Парафискальные платежи в отличие фискальных сборов непосредственно не являются источниками бюджетных доходов, но позволяют формировать различного рода внебюджет-
ные фонды финансовых средств, проявляя при этом сходство с иными фискальными взиманиями.
Фискальный сбор может быть определен как специфическая (неналоговая) форма возложения на физических лиц или организации основанной на законе либо установленной подзаконным правовым актом органа исполнительной власти обязанности по формированию доходов бюджета посредством взимания платы за совершение в пользу плательщиков уполномоченными государственными органами определенных юридически значимых действий и услуг на началах индивидуальной возмездности.
Подготовлена авторская редакция ст. 41-1 «Фискальные сборы», которой предлагается дополнить БК РФ, следующего содержания:
«Статья 41-1. Фискальные сборы
1.К неналоговым доходам федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации относятся фискальные сборы.
Установление новых видов фискальных сборов, их отмена осуществляется в соответствии с законодательными актами Российской Федерации об иных обязательных платежах.
Порядок исчисления и уплаты фискальных сборов, поступающих в федеральный бюджет определяется Правительством Российской Федерации. Порядок исчисления и уплаты фискальных сборов, поступающих в бюджет субъекта Российской Федерации, определяется высшим органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации.
Суммы неналоговых доходов, полученных от взимания фискальных сборов, зачисляются в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации в соответствии с нормативами, определяемыми бюджетным законодательством Российской Федерации».
6. Парафискалитет — правовая (неналоговая) форма возложе
ния обязанностей на физических лиц и организации по участию в
формировании финансовых ресурсов отдельных субъектов публич
ного или частного права, в целях покрытия их расходов, связанных с
оказанием услуг в пользу плательщиков.
В диссертационном исследовании также выделены основные признаки парафискалитета.
7. Сходная правовая природа фискальных взиманий создает
правовые условия и предпосылки к тому, что одни и те же обяза-
тельные платежи в зависимости от того или иного изменения их юридических конструкций могут трансформироваться из налогов и налоговых сборов в обязательные неналоговые платежи. Подобную трансформацию, например, в свое время претерпели таможенная пошлина и сборы, которые перешли из разряда налогов и налоговых сборов в разряд фискальных сборов. Вполне реальной видится замена единого социального налога такими фискальными сборами, как страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Примером иного рода, когда имела место трансформация парафискального платежа в фискальный сбор, может служить патентная пошлина. Вполне допустима и обратная трансформация, когда в силу изменения законодательства неналоговые платежи могут обрести признаки налогового сбора или налога. В этой связи может быть упомянуто имевшее в свое время место поглощение платы, направляемой на восстановление и охрану водных объектов, водным налогом.
Теоретическая и практическая значимость работы. Диссертация является результатом самостоятельного монографического исследования и содержит разработку основных положений проблем финансово-правового регулирования в части установления и взимания фискальных сборов. Важнейшие выводы и рекомендации, изложенные в исследовании, могут иметь определенное теоретическое и практическое значение.
В качестве важнейшего результата данного диссертационного исследования можно признать подготовку учебного пособия по фискальным сборам, которое может использоваться в качестве методического материала должностными лицами финансовых и налоговых органов, иных органов исполнительной власти, являющихся главными администраторами соответствующих доходов бюджета, а также плательщиками обязательных неналоговых платежей.
Выводы и предложения, изложенные в диссертации, могут быть использованы в нормотворческой деятельности по совершенствованию законодательства в части правовых норм, определяющих порядок установления и взимания фискальных сборов. Кроме того, результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе в виде лекционного материала, например при преподавании курсов «Финансовое право», «Налоговое право», «Налогообложение».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в четырех научных статьях автора, обсуждались на заседании кафедры финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации, использованы в качестве методического материала в учебном процессе кафедры налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
Структура диссертации. Выполненная работа состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, заключения и библиографического списка.
Теоретические представления о возникновении обязательных платежей и их финансово-правовой природе
Понимание правовой сущности фискальных сборов, по нашему мнению, невозможно без уяснения с теоретико-правовых позиций ситуации возникновения обязательных платежей вообще. Именно это знание, как нам представляется, является необходимым, поскольку позволит разобраться в системе фискальных взиманий в целом и фискальных сборов в частности. Употребление термина «фискальные взимания», которое широко используется в одной из научных работ Д.В. Винницкого1, в данном случае вполне уместно, ведь этот термин в современном его значении включает в себя весь спектр обязательных платежей, в том числе собственно налоги и налоговые сборы, а также все возможные неналоговые сборы. Полагаем, что на начальном этапе обязательные платежи вряд ли имели четко оформившееся разделение на собственно налоги и иные фискальные взимания. По всей видимости, некие элементы перераспределения доходов, проявляющие некое сходство с налогообложением, имели место в самый ранний период формирования общества. В этой связи представляется верным суждение С.С. Щепкина о том, что налоги - элемент общественного бытия, свойственные социуму как таковому2.
История развития мировых цивилизаций донесла до наших дней достаточно много сведений о налогах и процедурах их взимания. Одни налоговые конструкции сохранились практически в неизменном виде до наших дней, другие претерпели существенные изменения или были упразднены под влиянием социальных, экономических, политических и других процессов. В этой связи представляется полезным проследить становление систем налогообложения в отдельных странах в историческом аспекте. Так как этот опыт может служить хорошей основой для совершенствования современных налоговых систем3.
Специалистами условно выделяется три основных этапа в историческом развитии налогообложения4. Каждый последующий из них, отличался от предыдущего, прежде всего, большим совершенством налоговых механизмов и повышением значения налогов как источников государственных доходов.
Как отмечает И.И. Кучеров, на первом этапе возникает установление первых достаточно примитивных и преимущественно натуральных налогов, а также бессистемное их взимание без использования специального податного аппарата5. На счет первых налоговых механизмов приходились достаточно примитивные и преимущественно натуральные налоги, которые бессистемно взимались в пользу публичной власти без использования специального податного аппарата. Подобное налогообложение в частности имело место в ранних государствах Египта, Индии, Греции, Китая, Рима. В качестве соответствующего примера может служить организация налогообложения в древнем Риме. В период ранней республики (V-ІП вв. до н. э.) римские граждане фактически не являлись фискально-обязанными. Им приходилось платить налог лишь за пользование общественной землей. Кроме того, на основе специальных списков, составляемых по общинам (трибы) на граждан возлагалась обязанность по уплате трибута - сбора для военных нужд. Последний не являлся собственно налогом, так как в случае удачного военного похода, каждый плательщик получал свою долю военной добычи. Его возмездный характер вполне позволяет рассматривать этот платеж в качестве специфического фискального сбора. В этот период наиболее развита натуральная уплата налогов. В более поздний период вводятся косвенные налоги (налоги на потребление), к которым следует отнести пошлины за провоз иноземных товаров и за освобождение рабов. В период поздней империи стали взиматься поземельный денежный и личный налог. К этому времени возросшие государственные расходы требуют новьгх налоговых поступлений. В истории хорошо известен факт введения налога на общественные отхожие места6. Ремесленники и торговцы обязывались к уплате других налогов на основе списков корпораций пересматриваемых каждые четыре года. Неимущие слои населения облагались налогом с головы. Представители богатого сословия помимо прочих налогов, ежегодно уплачивали налог в связи с вступлением императора на престол. Предусматривались также сборы за пользование мостами и местами на рынках и налог, уплачиваемый при продаже движимого и недвижимого имущества7. Примечательно, что именно с древнеримской финансовой системой связывается возникновение слова «фискальный», которое является производным от латинского термина «flscus». Этим термином в древнем Риме изначально обозначалась императорская казна, слагаемая из имущества принадлежащего лично принцепсу, а позд нее после ее объединения с народной казной, - и все имущество, поступающее в распоряжение государственной власти. Со временем fiscus стал восприниматься как самостоятельный субъект права, юридическое лицо, специфика которого определялась рядом привилегий административного характера. В конечном счете, правовой режим фиска консолидировался в особую отрасль права — iusfisci .
История отечественной налоговой системы связывается с возникновением древнерусского государства, финансовая система которого изначально основывалась на взимании дани в пользу князя9. Так, еще в 884 г. киевский князь Олег, победив днепровских северян, обложил их данью. До 988 г. основными видами налогов являлись дани (подати), оброки. Уплачивались они натурой, чаще всего медом, кунами и даже мечами. В основном в этот период налоги устанавливались по случаю войн и походов.10 Первые зачатки законодательного закрепления норм, связанных со сборами и повинностями, появляются в «Русской правде». В ней предусмотрена одна из древнейших повинностей, так назьшаемый корм, т. е. поставка пищевого довольствия чиновнику (вирнику), ездившему по волостям для суда, и его лошадям.11 После завоевания Руси Золотой Ордой на основе переписи населения, проведенной в 1257-1259 гг. монгольскими «численниками», также осуществлялось взимание дани. Специалистам известно 14 видов «ордынских тягостей», к числу которых относились: выход («царева дань»), дань монгольскому хану, торговые сборы («мыт» и «тамка»), извозные повинности («ям» и «подводы») и др.
В качестве одного из общепринятых постулатов следует рассматривать также тезис о том, что налогообложение в древности берет свое начало от так называемой церковной десятины, которая регулярно взималась со всего произведенного или добытого в интересах служителей религиозного культа. В данном случае взимание соответствующих платежей являлась скорее одним из религиозных обрядов. Не случайно в это время определенный вклад в дело становления системы налогового администрирования внесла церковь. Служителями культа создавался «невероятно обширный и сложный аппарат управления своей недвижимой собственностью и своей налоговой системой. Существовали подробные юридические нормы, регулирующие этот аппарат, управляемый чиновниками, компетенция и полномочия которых были точно определены, успешно контролировались с помощью системы инспектирования, действовавшей, помимо прочего, как очень эффективная мера экономической ревизии»13. Постепенно определенная доля стала взиматься и в пользу светской власти.
Правовая идентификация фискальных сборов, их виды
В предыдущем изложении мы попытались определить место фискальных сборов в системе фискальных взиманий. Абстрагируясь от всех определенных выше правовых позиций, включая ту, которая сводится к признанию фискальных сборов в качестве самостоятельного института финансового права, можно с уверенностью признать, что они не являются малозначимыми по сравнению с налогами ни с правовой, ни с финансовой точки зрения. По крайней мере, нами установлено, что легальность фискальных сборов не требует подтверждения, а размеры поступлений от уплаты таможенных платежей вполне сопоставимы с поступлениями от собственно налогов. Несмотря на это, законодатель до настоящего времени фактически игнорировал общую категорию фискальных сборов. Как справедливо отмечает И.И. Кучеров, «термин «фискальный сбор», по крайней мере в Российской Федерации, пока не получил легального использования (за исключением употребления в текстах отдельных судебных актов) или определения, хотя соответствующие платежи в различных формах взимаются достаточно давно. Это обстоятельство, по всей видимости, послужило препятствием для должной теоретической разработки этого финансово-правового института»50. Существуют и еще более категоричные суждения, в этой связи даже отмечается, что такого типа платежи не известны российской финансовой науке51.
Тем не менее, в целом на протяжении последних лет институт фискальных сборов не оставался без внимания со стороны исследователей. Во всяком случае, в некоторых монографических и учебных трудах известных отечественных правоведов (А.В. Брызгалин, А.В. Демин, Ю.А. Крохина, С.Г. Пепеляев, А.А. Ялбулганов) отдельные фискальные сборы и некоторые иные обязательные платежи являлись предметом углубленного изучения. Вместе с тем, соответствующий анализ осуществлялся учеными преимущественно через призму сопоставления фискальных сборов с налогами, при определении существенных признаков последних. В этой связи особо обращают на себя внимание научные труды профессоров Д.В. Винницкого и И.И. Кучерова, посвященные фискальным взиманиям, в том числе собственно фискальным сборам, которые характеризуются в значительной степени различающимися теоретическими построениями.
Что касается конкретных фискальных сборов, то некоторые из них вовсе долгое время оставались мало исследованными. Исключение из этого составляют лишь таможенные пошлины и сборы, которые ранее получили довольно обстоятельную научную проработку (О.Ю. Бакаева, А.Н. Козырин, Н.В. Ми-ляков, Т.Н. Трошкина). Впрочем, до недавнего времени в соответствии с ранее действовавшим законодательством эти квазиналоги все же относились на счет налоговых платежей. В отношении иных фискальных взиманий можно отметить лишь несколько публикаций в периодических изданиях, посвященных отдельным их видам, в том числе - таким из них, как патентная пошлина, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и в фонд обязательного страхования вкладов, плата за загрязнение окружающей среды и некоторые др.52.
Значительный вклад в дело становления института фискального сбора внесен Конституционным Судом Российской Федерации, который в своей деятельности в течение последних лет обратил внимание на целый ряд фискальных сборов, указав на многие важнейшие их правовые признаки и их соотно-шение с налогами . На основе результатов рассмотрения Конституционным Судом Российской Федерации конкретных дел, отдельными авторами выделе ны существенные признаки фискальных сборов, которые заключаются в том, что они:
- не являются налоговыми источниками доходов в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством;
- взимаются на основании федеральных законов;
- носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер (предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти);
- являются необходимым условием получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права осуществлять хозяйственную и иную деятельность в определенной сфере5 .
Полагаем, что указанные признаки составляют то правовое основание, которое позволяет осуществить идентификацию фискальных сборов при первом приближении. Однако, опережая изложение, следует заметить, что у фискальных сборов обнаруживаются и другие признаки.
То, что фискальные сборы не являются налоговыми источниками доходов в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством достаточно очевидно. Во всяком случае, в статьях 13-15 НК РФ содержится исчерпывающий перечень налогов и налоговых сборов, взимаемых в соответствии с нало-гово-правовым регулированием. Что касается бюджетного законодательства, то в соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 2008 года №204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» среди доходов федерального бюджета в качестве его источников наряду с налогами и налоговыми сборами также значатся и так называемые «иные обязательные платежи», например, платежи при пользовании природными ресур сами. Среди последних в частности выделяются: плата за негативное воздействие на окружающую среду, платежи за пользование недрами, плата за геологическую информацию о недрах, плата за пользование водными биологическими ресурсами по межправительственным соглашениям, платежи за пользование лесным фондом, плата за пользование водными объектами. В составе же доходов от оказания платных услуг и компенсации затрат государства присутствуют: консульские сборы; плата за предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделках с ним; отчисления операторов сети связи общего пользования в резерв универсального обслуживания; пошлины за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков; лицензионные сборы, различного рода платы и др.
Правовая возможность установления и взимания неналоговых сборов наряду с налоговыми платежами, как уже отмечалось нами, нашла подтверждение в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2006 года №2-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона «О связи» в связи с запросом Думы Корякского автономного округа»55. В частности в этой связи отмечено, что «В силу сформированных Конституционным Судом Российской Федерации правовых позиций обязательные индивидуально-возмездные фискальные платежи, внесение которых является одним из условий совершения государственными органами определенных действий в отношении плательщиков (в том числе предоставление определенных прав и выдача разрешений) и которые предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти, должны рассматриваться как законно установленные в смысле статьи 57 Конституции Российской Федерации...».
Следующий признак фискальных сборов, заключающийся во взимании их на основании федеральных законов, может быть также принят во внимание, но с уточнением. Далеко не все фискальные сборы, как например, страховые взносы взимаются на основании закона. Не всегда в законодательных актах прописаны элементы юридических конструкций фискальных сборов. Нами уже отмечалось, что многие неналоговые платежи и вовсе вводятся и взимаются на основании подзаконных актов. В этой связи, представляется, более правильным вести речь о том, что фискальные сборы поименованы (перечислены) в законодательных актах, например, в БК РФ или в федеральном законе о федеральном бюджете на соответствующий год, в иных законодательных актах. А вот их установление (по элементам), введение в действие и взимание, как правило, осуществляется на основе нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации или федеральных органов исполнительной власти. Соответствующие примеры приведены нами выше. Полагаем, что данное обстоятельство является существенным.
Неоднородная правовая природа таможенных платежей
Наибольшую известность в системе фискальных взиманий имеют таможенные платежи. Это, прежде всего, объясняется их финансовой значимостью, принадлежностью (которая имела место ранее) к классу налогов и налоговых сборов, неоднородностью состава, большей, по сравнению с другими фискальными сборами, теоретической проработанностью.
Уплата таможенных платежей является одним из основных условий перемещения транспортных средств и товаров через границу РФ. Это понятие основано прежде всего на правомерном поведении лиц, участвующих во внешнеторговых операциях. Отсутствие законности в деяниях субъектов может привести к юридической ответственности, что и является критерием раз-граничения финансовых ресурсов, взимаемых в области таможенного дела .
Очевидно, что уплата таможенных платежей неразрывно связана с таможенным делом и таможенным регулированием. В этой связи справедливо отмечается, что через таможенно-тарифное регулирование, одним из важнейших средств которого являются таможенные платежи, через налоговые механизмы государство способно влиять на активизацию международной торговли, привлечение инвестиционных ресурсов, защиту национального рынка, конку-рентоспособность отечественного производства . Взимание таможенных платежей неразрывно связано с внешнеэкономической деятельностью их плательщиков. В связи с этим можно согласиться с утверждением, что уплата таможенных платежей является одним из основных условий перемещения транспортных средств и товаров через границу Российской Федерации .
Необходимо учитывать, что термин «таможенные платежи» объединяет в своем понятии самые различные по своей правовой природе взимания, в том числе налоги и неналоговые платежи. Общим для них является то, что их уплата связывается с деятельностью таможенных органов, как администраторов соответствующих доходов, а поступают они в бюджет. Отдельными авторами таможенные платежи позиционируются, как разновидность обязательных платежей, являющихся налоговыми и неналоговыми доходами федерального бюджета, взимаемые таможенными органами в процессе финансовой деятельности и уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ91.
Опережая изложение, следует заметить, что взимание таможенных пла \ тежеи основывается на правовом регулировании, сочетающем нормы законодательства о налогах и сборах, а также нормы таможенного законодательства и законодательства, регулирующего внешнеторговую деятельность. Подобное сочетание, на первый взгляд, может показаться исключительным. Однако на самом деле это все объясняется исключительно «пестрым» составом самих таможенных платежей.
В соответствии сп. 1 ст. 318 ТК РФ в состав таможенных платежей включаются: налог на добавленную стоимость и акциз, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; ввозная и вывозная таможенные пошлины; таможенные сборы.
Наиболее просто обстоит дело с налогом на добавленную стоимость и акцизами, поскольку эти таможенные платежи однозначно относятся на счет класса налогов. Их отличительная особенность заключается в том, что их уплата связывается с пересечением границы товарами, т.е. с ввозом на таможенную территорию Российской Федерации. К примеру, в соответствии с п. 1 ст. 151 НК РФ, порядок обложения налогом на добавленную стоимость фактически поставлен в зависимость от избранного налогоплательщиком таможенного режима. Так, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от этого налогообложение производится в следующем порядке:
- при выпуске для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме;
- при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
- при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов налог не уплачивается;
- при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок;
- при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
- при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
- при помещении товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме.
Примерно тот же правовой режим налогообложения предусматривается при перемещении через таможенную границу Российской Федерации подакцизных товаров. Согласно п. 1 ст. 185 НК РФ при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке:
- при выпуске подакцизных товаров для свободного обращения и при помещении подакцизных товаров под таможенные режимы переработки для внутреннего потребления и свободной таможенной зоны акциз уплачивается в полном объеме;
- при помещении подакцизных товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
- при помещении подакцизных товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства акциз не уплачивается;
- при помещении подакцизных товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории акциз не уплачивается при условии, что продукты переработки будут вывезены в определенный срок. При выпуске продуктов переработки для свободного обращения акциз подлежит уплате в полном объеме с учетом положений, установленных ТК РФ;
- при помещении подакцизных товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.
В свою очередь соответствующие виды таможенных режимов (основные, экономические, завершающие, специальные таможенные режимы) определяются таможенным законодательством, в частности статьями 155-269 ТК РФ. Это обстоятельство, по нашему мнению, и составляет главную особенность указанных выше налогов, относящихся на счет таможенных платежей.
Тем не менее, наиболее показательным таможенным платежом является таможенная пошлина. Этот вид неналоговых платежей имеет давнюю историю, во всяком случае, так называемый мыт (прообраз таможенной пошлины), взимался с заезжих торговцев еще в период Древней Руси. Уплата таможенной пошлины предполагала предоставление разрешения плательщику на беспрепятственный провоз своего товара92. Объективности ради, следует отметить, что таможенная пошлина издавна и однозначно признавалась налоговым косвенным платежом93. В этой связи А.Н. Козырин, не без оснований отмечал, что таможенная пошлина обладает всеми основными признаками налога, включая безвозмездность, безэквивалентность и безвозвратность. Это обстоятельство фактически означает, что платеж данного вида имеет налоговую природу, что и позволяет отличать его от иных таможенных платежей, например, сборов94. В теории права подобные взгляды на правовую природу таможенной пошлины не являются единичными . По всей видимости, этому, в определенной степени способствовало и определение таможенной пошлины и таможенных сборов в качестве федеральных налогов и сборов, т.е. - в качестве налоговых платежей, которое имело место в законодательстве о налогах и сборах (ст. 13 НК РФ) до 1 января 2005 года.
Платы в составе природоресурсных платежей
Рассмотренными выше неналоговыми платежами, тем не менее, состав фискальных сборов не ограничивается. Действующее правовое регулирование предусматривает еще целый ряд фискальных взиманий, которые представляют несомненный интерес. Вновь обратившись к содержанию ч. 1 ст. 51 БК РФ к неналоговым доходам федерального бюджета, наряду с патентной пошлиной, таможенными пошлинами и сборами, и лицензионными сборами также относятся платы различных видов. В ряду последних в частности выделяются: плата за использование лесов; плата за пользование водными объектами; плата за пользование водными биологическими ресурсами; плата за негативное воздействие на окружающую среду; плата за предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделок с ним, выдачу копий договоров и иных документов, выражающих содержание односторонних сделок, совершенных в простой письменной форме. Кроме того, согласно ст. 57 БК РФ к неналоговым доходам субъектов Российской Федерации относятся плата за негативное воздействие на окружающую среду, плата за использование лесов и плата за пользование водными объектами. Состав названных плат неоднороден, поскольку они предусматривают самые различные основания и порядки взимания. Рассмотрим их место в системе фискальных взиманий и соответствующее правовое регулирование.
Практически все названные платы, за исключение платы за предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделок с ним, относятся к числу так называемых природоресурсных платежей. Последние можно отличить от всех прочих неналоговых платежей, принимая во внимание их важнейшие функции. В теории называют две основные функции природоресурсных платежей, - компенсационную и стимулирующую.
Компенсационная функция реализуется посредством направления взимаемых платежей на цели возмещения вреда, причиненного загрязнением, восстановления природных ресурсов, их воспроизводство. Стимулирующая функция направлена на повышение экономической заинтересованности плательщиков в снижении уровня негативного воздействия на окружающую среду, на отказ от чрезмерного использования природных ресурсов (например, уменьшение количества отходов). Указанные функции, по мнению специалистов, и являются основными для природоресурсных платежей, что касается фискальной функ-ции, то она определяющего значения в этом случае не имеет . В других странах основное назначение экологических налогов также, преимущественно состоит в том, чтобы компенсировать ущерб, наносимый природной среде при разработке месторождений . В связи с наличием ярко выраженного компенсационного характера вполне уместно вести речь и о индивидуальной возмездное природоресурсных платежей, которая отмечается и другими авторами .
В законодательстве интересующие нас платежи именуются различно. «Платежи за пользование природными ресурсами», «плата за природопользование», «плата за природные ресурсы», «платежи за использование природных ресурсов» - вот неполный перечень наименований, используемых законодателем, юридической и экономической доктриной при определении платежей, взимаемых за использование природных ресурсов .
Приоритет в разработке понятий «система природоресурсных платежей», «принципы правового регулирования природоресурсных платежей», «система законодательства о природоресурсных платежах», в исследовании вопросов правовой природы природоресурсных платежей принадлежит А.А. Ялбулганову124. Собственно система природоресурсных платежей в Российской Федерации, по его мнению, складывается из плат за пользование природными ресурсами и платы за негативное воздействие на окружающую среду. Платежи за пользование природными ресурсами представлены платежами за пользование лесным фондом, водными объектами, животным миром, недрами и др. Наряду с платами эта сложная система включает также в себя целый ряд других публично-правовых платежей, в том числе налоги и налоговые сборы. Уникальность природоресурсных платежей в первую очередь проявляется в механизме правового регулирования. К источникам правового регулирования данных платежей относятся акты природоресурсного, экологического, налогового и иного законодательства. В свою очередь законодательство о природоресурсных платежах представляет собой совокупность отдельных нормативных правовых актов, связанных между собой нормами по установлению и взиманию платежей за использование природных ресурсов. Это и составляет суще-ственную особенность законодательства о природоресурсных платежах .
Изначально следует на теоретическом уровне отмежеваться от налогов (водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, земельный налог) и налоговых сборов (сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов), которые также включаются в состав природоресурсных платежей. Их соотношение с платами лишний раз подтверждает нашу идею о способности налоговых платежей трансформироваться в неналоговые платежи и наоборот. Еще одним примером этого может служить налог на добычу полезных ископаемых, который в свое время заменил плату за пользование недрами при добыче полезных ископаемых. Учитывая тему данного исследования, сосредоточимся исключительно на рассмотрении плат.
Как уже отмечалось платежи за пользование природными ресурсами складываются из различных платежей. Однако в данном случае на интересуют лишь плата за использование лесов; плата за пользование водными объектами; плата за пользование водными биологическими ресурсами.
С отменой Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года №2118-1 «Об основах налоговой системы Российской Федерации» из действовавшей системы налогов и сборов бьши исключены, так называемые лесные подати, т.к. никакие виды платежей за пользование лесным фондом НК РФ не предусмотрены. Тем не менее, продолжает действовать система платежей за пользование лесным фондом, урегулированная лесным и иным законодательством, а также подзаконными актами127.
В соответствии со ст. 94 Лесного кодекса Российской Федерации (далее - ЛК РФ) использование лесов в Российской Федерации является платным. За использование лесов вносится арендная плата или плата по договору купли-продажи лесных насаждений. Размер арендной платы и размер платы по договору купли-продажи лесных насаждений определяются в соответствии со статьями 73 и 76 ЛК РФ. Фактически этими нормами предусматривается два вида неналоговых платежей — арендная плата и плата по договору купли-продажи лесных насаждений.
Согласно ст. 73 ЛК РФ размер арендной платы определяется на основе так называемого минимального размера арендной платы. При использовании лесного участка с изъятием лесных ресурсов минимальный размер арендной платы определяется как произведение ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и объема изъятия лесных ресурсов на арендуемом лесном участке. При использовании лесного участка без изъятия лесных ресурсов минимальный размер арендной платы определяется как произведение ставки платы за единицу площади лесного участка и площади арендуемого лесного участка. Фактически эта норма предписывает определять размер арендной платы в зависимости от изъятия или отсутствия изъятия при лесопользовании лесных ресурсов.
