Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Исходные теоретические основы формирования доходной части бюджетов 18
1. Понятие доходов бюджетов как объекта правового регулирования 18
2. Классификация доходов бюджетов 37
3. Налоговые доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации 46
Глава 2. Налоговые органы как участники бюджетного процесса ... 71
1. Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы как главный администратор (администраторы) доходов бюджета 71
2. Взаимодействие налоговых органов с иными участниками бюджетного процесса 84
3. Правовое регулирование деятельности налоговых органов по исчислению и непосредственной аккумуляции налоговых доходов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации 96
Глава 3. Гарантии формирования налоговых доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации 120
1. Финансовый контроль за исполнением федерального бюджета по доходам 120
2. Критерии аудита эффективности деятельности налоговых органов как администраторов доходов бюджетов 132
3. Ответственность налоговых органов и их должностных лиц за ущерб, причиненный налогоплательщикам, как гарантия формирования доходной части бюджетов Российской Федерации за счет налоговых поступлений 152
4. Совершенствование формирования налоговой составляющей доходной части бюджетов 168
Заключение 192
Библиографический список
- Понятие доходов бюджетов как объекта правового регулирования
- Классификация доходов бюджетов
- Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы как главный администратор (администраторы) доходов бюджета
- Финансовый контроль за исполнением федерального бюджета по доходам
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Непременным условием эффективной деятельности государства как политической формы организации власти является наличие стабильной и достаточной материальной базы.
Финансовую основу современного государства составляет бюджет. Несмотря на изменение структуры его доходов, вызванное кризисными явлениями в экономике, в Российской Федерации по-прежнему существенную долю доходной части бюджетов составляют налоговые поступления.
Налоговая составляющая является одним из основных источников доходов государственного бюджета, обеспечения выполнения государством своих функций. При помощи налогов государство не только аккумулирует средства, но и производит перераспределение общественных доходов между различными категориями населения, территориями, отраслями экономики. Кроме того, налоги обеспечивают мониторинг экономических процессов. Результаты такой обратной связи в дальнейшем используются при планировании развития государства, что невозможно осуществить, опираясь исключительно на неналоговые доходы бюджета, несмотря на некоторое возрастание их стабилизирующей роли в период мирового финансового кризиса.
В условиях мирового финансового кризиса потенциальный уровень доходов бюджетной системы РФ будет снижаться. В первую очередь, в результате сокращения доли нефтегазовых доходов, а также сокращения доли налогов и сборов. В этой ситуации повышение собираемости налогов и удешевление процедуры их администрирования должно способствовать поддержанию сбалансированности между расходами и доходами бюджетной системы. Для компенсирования сокращения налоговых доходов, минимизации их потерь важное значение имеет оптимизация деятельности налоговых органов по аккумулированию налогов в бюджетную систему.
В настоящий момент налоги играют важнейшую роль в реализации государственной политики преодоления негативных последствий мирового экономического кризиса, которая включает, в том числе, и совершенствование правового статуса налоговых органов как администраторов доходов бюджетов.
Современное развитие общественно-экономических отношений в совокупности с правовым реформированием налоговой системы требует повышения поступления налогов, упрощения и удешевления налогового администрирования, исключения коррупционных рисков в деятельности налоговых органов. В связи с этим актуальными становятся решение вопросов контроля за деятельностью налоговых органов как администраторов доходов бюджетов, выработка критериев эффективности их деятельности, введение института юридической ответственности должностных лиц налоговых органов за ущерб, причиненный налогоплательщику.
Без системного подхода к законодательству о налогах и сборах, без установления точного содержания таких понятий, как «администратор доходов бюджета» и «налоговое администрирование», невозможно дальнейшее совершенствование процесса аккумулирования доходов бюджетов, решение задач, определенных налоговой политикой государства.
Эффективность формирования бюджетов во многом зависит от полноты выявления источников доходов в целях обложения их налогами и минимизации расходов по их аккумулированию и взиманию. Успешное налоговое администрирование ведет к повышению поступления налогов в бюджет, сокращению налоговых правонарушений, улучшению инвестиционного климата и обеспечению прав и законных интересов граждан и юридических лиц.
Достигнутый уровень налогового законодательства и наука налогового права пока еще не дают цельного представления о процессе формирования налоговых доходов бюджетов как сформировавшемся правовом явлении.
В контексте поставленной проблематики насущной представляется выработка предложений по созданию оптимальной правовой модели формирования налоговых доходов бюджетов. Актуальность настоящего исследования обусловлена значимостью обоснования понятийного аппарата доходов бюджета, налогового администрирования, необходимостью определения и исследования механизма формирования налоговых доходов бюджетов, изучения правового статуса налоговых органов как администраторов доходов бюджетов, разработкой и обоснованием предложений и рекомендаций по совершенствованию процесса формирования налоговых доходов бюджетов.
В целях совершенствования правового регулирования формирования налоговых доходов бюджетов особую актуальность приобретает постановка теоретической задачи разработки вопросов финансового контроля за деятельностью налоговых органов, выработки критериев эффективности их деятельности как администраторов доходов бюджетов и установления мер юридической ответственности за ущерб, причиненный налогоплательщику.
Изложенные обстоятельства предопределяют актуальность и своевременность настоящего диссертационного исследования.
Степень научной разработанности темы исследования. Различные аспекты налоговых доходов бюджетов рассматривались представителями экономической науки, такими учеными, как А. В. Аронов, В. А. Кашин, А. 3. Дадашев, В. А. Красницкий, А. В. Лобанов, О. А. Миронова, И. А. Перонко, Т. А. Слесарева, Ф. Ф. Ханафеев и др.
Общетеоретической основой исследования послужили работы С. С. Алексеева, С. Н. Братуся, В. М. Горшенева, В. Б. Исакова, О. С. Иоффе, А. В. Малько, Н. И. Матузова, В. Н. Протасова, В. М. Сырых,
Ю. К. Толстого, Р. О. Халфиной, М. Д. Шаргородского, Г. Ф. Шершепевича, Л. С. Явича, В. Ф. Яковлева и других авторов.
В процессе исследования изучались и анализировались работы ученых в области конституционного, административного права и теории управления: Д. Н. Бахраха, Э. Е. Гензюк, А. А. Кармолицкого, Ю. М. Козлова, Н. Г. Салищевой, В. Д. Сорокина, Ю. Н. Старилова, Ю. А. Тихомирова, Н. Ю. Хаманевой, С. М. Шахрая и др.
Основу представленной диссертационной работы составляют труды ученых по финансовому и налоговому праву: А. В. Брызгалина, А. А. Васильева, TLB. Васильевой, Д. В. Винницкого, Г. А. Гаджиева, О. Н. Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, В. В. Гриценко, А. В. Демина, С. В. Запольского, М. Ф. Ивлиевой, М. В. Карасевой, А. Н. Козырина, Ю. А. Крохиной, И. И. Кучерова, В. Е. Кузнеченковой, Н. П. Кучерявенко, О. А. Ногиной, М. Ю. Орлова, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, И. В. Рукавишниковой, Д. А. Смирнова, Э. Д. Соколовой, С. В. Степашина, Г. П. Толстопятенко, II. И. Химичевой, Н. А. Шевелевой, Д. М. Щекина и др.
Вместе с тем комплексной разработки вопросов формирования налоговых доходов бюджетов (на примере деятельности налоговых органов) в условиях действия современного налогового и бюджетного законодательства отечественная наука финансового права не имеет.
Объектом исследования являются теоретические и практические вопросы правового регулирования общественных отношений, складывающихся в деятельности налоговых органов как администраторов источников доходов бюджетов.
Предмет исследования составляет совокупность норм конституционного, административного, финансового и налогового права, регламентирующих деятельность налоговых органов по администрированию доходов в бюджетную систему, а также практика применения этих норм.
Целью диссертационного исследования является комплексное изучение формирования налоговых доходов бюджетов сквозь призму деятельности налоговых органов и выработка на этой основе научно-практических рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства и практики его применения.
Достижение указанной цели обусловлено постановкой и решением следующих задач: определить содержание и соотношение понятий «доходы бюджета», «источники дохода бюджета»; обобщить научные знания и практику реализации законодательства по вопросу роли налоговых доходов в бюджетной системе РФ; выявить особенности правового положения Федеральной налоговой службы (далее — ФНС России) и ее территориальных органов как главного администратора (администраторов) доходов бюджетов; проанализировать формы и методы финансового контроля за формированием бюджетов по доходам (в части налоговых платежей); выявить и обобщить критерии эффективности деятельности ФЫС России и ее территориальных органов как главного администратора (администраторов) доходов бюджетов; охарактеризовать природу и содержание юридической ответственности должностных лиц налоговых органов; выработать рекомендации прикладного характера по совершенствованию процесса формирования налоговых доходов и правового статуса налоговых органов как администраторов доходов бюджетов.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы исследования: диалектический (как основной способ объективного и всестороннего познания действительности), анализа и синтеза, системно-структурный метод и др. В работе использованы частнонаучные методы исследования: юридико-догматический, историко-правовой, сравнительно-правовой и др.
Диссертация содержит научный анализ отдельных положений Конституции Российской Федерации (далее — Конституция), Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК), Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее — БК), Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — УК), федеральных законов, подзаконных нормативных правовых актов, иных нормативных правовых актов в области финансового права, а также судебных актов Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, федеральных арбитражных судов, законодательства зарубежных стран.
Эмпирическую основу диссертационного исследования составили Конституция, нормативные правовые акты, правовые акты Министерства финансов Российской Федерации (далее — Минфин России), Федеральной налоговой службы России, правовые позиции Конституционного Суда РФ, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, опубликованная судебная практика федеральных судов, относящиеся к теме диссертации.
Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, затрагивающие различные аспекты рассматриваемой проблемы, а также публикации в научных изданиях и периодической печати, освещающие вопросы формирования доходов бюджетов и деятельности налоговых органов.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие научно-практические положения, являющиеся новыми или характеризующиеся элементами новизны:
1. Осуществлено отграничение понятий «доходы бюджета» и «источники формирования доходов бюджетов».
Предложено конкретизировать определение доходов бюджета, данное в ст. 6 БК, в части уточнения момента, когда платежи, являющиеся источниками формирования доходов бюджета, переходят в состояние доходов соответствующего бюджета. В этой связи доходы бюджета определены как денежные средства, поступившие на единый счет бюджета за счет платежей, являющихся источниками формирования доходной части бюджетов бюджетной системы РФ, в соответствии с действующим законодательством РФ.
2. Выявлены основные полномочия ФНС России как главного администратора (администратора) налоговых доходов бюджета, а именно: организация процесса поступления налогов в бюджет; формирование перечня подведомственных ей администраторов доходов бюджета; представление сведений, необходимых для составления среднесрочного финансового плана и (или) проекта бюджета, а также для составления и ведения кассового плана; формирование и представление бюджетной отчетности.
Обосновано, что основными обязанностями администратора налоговых доходов бюджета являются начисление, учет и контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, а также пеней и штрафов по ним. К бюджетным полномочиям администраторов налоговых доходов относятся: взыскание задолженности; принятие решения о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм налогов и сборов; формирование бюджетной отчетности.
3. Предложено классифицировать действия администратора налоговых доходов бюджета по обеспечению аккумулирования доходов: на внутренние процедуры, направленные на организацию бюджетного процесса «по вертикали», в системе налоговых и взаимосвязанных с ними органов, уполномоченных государством исполнять доходную часть бюджета; внешние процедуры, связанные с работой «по горизонтали», имеющие целью оказать воздействие па налогоплательщика (налогового агента) для усиления его мотивации исполнить налоговую обязанность.
4. На основе анализа действующего законодательства и финансово- правовой доктрины сформулировано следующее определение налогового администрирования: это правоприменительная деятельность уполномоченных (налоговых) органов, направленная на аккумулирование налоговых доходов бюджета посредством организации исполнения налогоплательщиками и налоговыми агентами налоговой обязанности.
Налоговое администрирование как процесс организации поступления доходов в бюджет направлено на преобразование обязанности субъекта по уплате налога в конкретные процессуальные действия перехода налогового платежа в состав доходов бюджета. Главной целью налогового администрирования является исполнение налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой обязанности. Администратор налоговых доходов бюджета должен создать организационные условия для ее исполнения наиболее простым, удобным и экономичным способом на каждой стадии налогового процесса.
В дополнение к имеющимся в финансово-правовой доктрине устоявшимся позициям предложено рассматривать процедуру обеспечения исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов как элемент обязанности администратора налоговых доходов бюджетов. В названном аспекте обеспечение исполнения налоговой обязанности — это организационная деятельность администраторов налоговых доходов бюджета, направленная на создание условий для гарантированного поступления налогов посредством побуждения налогоплательщика к полному и своевременному исполнению налоговой обязанности, а также на предотвращение (восполнение) ущерба от их неполной или несвоевременной уплаты.
Выявлено, что формирование доходов бюджетов немыслимо без эффективной системы финансового контроля за деятельностью ФНС России и ее территориальных органов. Законодательством предусмотрен внешний и внутренний финансовый контроль за деятельностью налоговых органов. Внешний контроль за деятельностью ФНС России и ее территориальных органов как администраторов доходов федерального бюджета осуществляется Счетной палатой РФ. Внутренний контроль осуществляют вышестоящие налоговые инспекции в порядке последующих проверок.
Внешний контроль за деятельностью налоговых органов осуществляется в формах предварительного, оперативного и последующего контроля федерального бюджета по доходам и реализуется Счетной палатой РФ в ходе экспертизы проекта бюджета будущего года, контроля в ходе исполнения бюджета текущего года, проверки отчета Правительства РФ об исполнении бюджета за прошедший год.
Доказано, что важным и в силу этого перспективным направлением аудита Счетной палаты РФ за формированием доходов федерального бюджета должен стать контроль за обеспечением интересов государства в процедурах банкротства, которое зачастую используется для захвата государственной собственности. Кроме того, для повышения эффективности аудита деятельности ФНС России и ее территориальных органов Счетной палате РФ целесообразно проводить совместные проверки с контрольно-счетными органами субъектов РФ.
Ввиду того что налоговое законодательство содержит существенные коррупционные риски, аргументировано предложение об акцентировании контрольных и экспертно-аналитических мероприятий Счетной палаты РФ на выявлении в законодательстве положений, создающих возможности для коррупционных проявлений в сфере формирования налоговых доходов бюджетов, а также уклонения от выполнения налоговых обязанностей перед государством.
7. В целях снижения коррупционных рисков в процессе деятельности налоговых органов при формировании доходной части бюджетов аргументированы предложения о необходимости внесения поправок в НК, запрещающих повторные выездные налоговые проверки в случаях, когда: вынесенные по результатам первой выездной проверки судебные акты исполнены и налоги взысканы в бюджет; вышестоящая налоговая инстанция уже изучала результаты первичной проверки по жалобе налогоплательщика, поданной в порядке ст. 101.2 НК.
8. В дополнение к серьезным мерам государства по формированию антикоррупционного законодательства предложено установить персональную финансовую ответственность должностных лиц налоговых органов, чьи деяния повлекли ущерб для налогоплательщика. Существующий в действующем законодательстве механизм восстановления нарушенных прав налогоплательщиков в случае взыскания налоговыми органами неправомерно начисленных налогов необоснованно переносит тяжесть ответственности с конкретных виновных лиц на соответствующий бюджет, из доходной части которого изымаются денежные средства, подлежащие уплате пострадавшему налогоплательщику в виде процентов на излишне взысканные суммы.
Аргументировано, что наличие действенного правового института ответственности должностных лиц налоговых органов будет являться не только одной из гарантий соблюдения прав налогоплательщика, но и важной гарантией формирования доходной части бюджетов, так как несоблюдение работниками налоговых органов своих обязанностей напрямую сказывается на эффективности выполнении ФЫС России функции в качестве главного администратора доходов бюджета и влечет дополнительные расходы федерального бюджета.
Этой цели может послужить дополнение Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее — КоАП) и УК рядом статей, устанавливающих специальные составы правонарушений в области налогообложения с налоговыми органами в качестве их субъектов. Предлагается гл. 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» КоАП дополнить ст. 15.35 следующего содержания: «Статья 15.35. Нарушение законодательства о налогах и сборах должностным лицом или иным работником налогового органа
Нарушение законодательства о налогах и сборах должностным лицом или иным работником налогового органа, повлекшее причинение убытков налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту, — влечет наложение административного штрафа на должностное лицо или иного работника налогового органа в размере от пяти до пятнадцати тысяч рублей.
Нарушение законодательства о налогах и сборах должностным лицом или иным работником налогового органа, повлекшее причинение убытков налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту, совершенное повторно в течение года, — влечет наложение административного штрафа на должностное лицо налогового органа в размере от пятнадцати до двадцати пяти тысяч рублей с лишением права занимать определенные должности на государственной и муниципальной службе либо без такового; на иного работника налоговых органов — от пятнадцати до двадцати тысяч рублей».
9. На основе анализа действующего законодательства и правоприменительной практики сформулированы предложения по совершенствованию законодательства в части формирования налоговых доходов бюджетов. Основными являются следующие: установить порядок уплаты налога па добавленную стоимость (далее — НДС) через оформление отдельного платежного поручения и суммы налога зачислять на специальный счет (НДС-счет), открытый в обслуживающем налогоплательщика банке; перенести всю сумму акциза на алкогольную продукцию на спирт и монополизировать на государственном уровне оборот этилового спирта; вернуться к прогрессивной шкале налогообложения доходов физических лиц, поскольку действующая в настоящее время единая ставка налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) в размере 13 % несправедлива и не учитывает наличия у граждан дифференцированных, нередко весьма крупных доходов, что не способствует их справедливому перераспределению; ввести принцип семейного налогообложения доходов физических лиц по ставкам налога на совокупный доход семьи; в целях недопущения задержки кредитными организациями поручений налогоплательщиков или налоговых органов на перечисление платежей, а также повышения ответственности кредитных организаций необходимо ввести в НК норму, предусматривающую, что нарушение кредитной организацией установленного срока исполнения поручения налогоплательщика или налогового органа на перечисление платежей в бюджет при наличии средств на счетах кредитной организации и ее клиентов влечет взыскание с кредитной организации штрафа в размере суммы задержанного платежа, а также пени в размере 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее — Банк России) от неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки и взыскание с руководителей кредитной организации штрафа в размере 100 тыс. руб.; ввести в БК норму, предусматривающую уменьшение суммы фактического перечисления трансфертов субъектам РФ, получающим помощь из федерального бюджета, на величину льгот по региональным налогам и сборам, предоставленным субъектами РФ в свои бюджеты сверх установленных законодательством РФ.
Научная новизна исследования состоит к комплексном анализе правовых вопросов формирования налоговых доходов бюджетов на примере деятельности налоговых органов. Автор впервые в современной отечественной науке финансового права подошел к изучению проблемы формирования налоговой составляющей доходной части бюджетов сквозь призму правового статуса налоговых органов. В результате проведенного исследования: уточнены понятия «доходы бюджета» и «источники формирования доходов бюджетов» и осуществлено их разграничение; выявлены основные полномочия ФЫС России и ее территориальных органов как главного администратора (администраторов) налоговых доходов бюджета; проведена классификация процедурных действий администратора налоговых доходов бюджета по обеспечению аккумулирования доходов; на основе анализа действующего законодательства и финансово-правовой доктрины сформулировано определение налогового администрирования; в дополнение к имеющимся в финансово-правовой доктрине устоявшимся позициям предложено рассматривать процедуру обеспечения исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов как элемент обязанности администратора налоговых доходов бюджетов; выявлены особенности финансового контроля за деятельностью налоговых органов; предложено установить персональную финансовую ответственность должностных лиц налоговых органов, чьи деяния повлекли ущерб для налогоплательщика; изучены и систематизированы критерии эффективности деятельности налоговых органов; на основе анализа действующего законодательства и правоприменительной практики сформулированы предложения по совершенствованию законодательства в части формирования налоговых доходов бюджетов.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что сформулированные в нем положения и выводы развивают и конкретизируют вопросы правового регулирования формирования налоговых доходов бюджетов. Содержащиеся в работе результаты исследования уточняют и развивают понятийный аппарат теории финансового права, уточняют содержание основных понятий и терминов в сфере формирования налоговых доходов бюджетов. Полученные на основе всестороннего анализа и обобщения научных взглядов и материалов правоприменительной практики выводы и рекомендации могут быть полезны законодателю в процессе совершенствования правового регулирования налоговых отношений.
Материалы диссертационного исследования могут послужить основой для последующих научных изысканий в этой области.
Реализация внесенных предложений подлежит применению для совершенствования правоприменительной практики в целом и развития судебной практики по вопросам налогового администрирования в частности.
Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в процессе преподавания курсов «Налоговое право», «Финансовое право», спецкурса «Налоговое администрирование» и других дисциплин.
Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена в Государственном научном учреждении «Государственный научно-исследовательский институт системного анализа Счетной палаты Российской Федерации», где прошло ее рецензирование и обсуждение.
Основные положения и результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях, семинарах, круглых столах.
Наиболее значимые результаты исследования были представлены автором в 2006 г. на Всероссийском конкурсе молодежи образовательных учреждений и научных организаций на лучшую работу «Моя законотворческая инициатива», по результатам которого работа автора была признана лучшей в номинации «Бюджетное, налоговое и финансовое законодательство».
Основные теоретические и практические результаты исследования нашли отражение в публикациях автора. По теме диссертации автором опубликовано пять научных работ, из них две — в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации.
Структура диссертации. Работа состоит из введения, трех глав, включающих десять параграфов, заключения и библиографического списка.
Понятие доходов бюджетов как объекта правового регулирования
Вступление в силу с 1 января 2008 г. большинства положений Федерального закона от 26.04.2007 № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведение в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации»1 (далее — Закон № 63-ФЗ), изложившего в новой редакции значительный объем статей БК, в очередной раз продемонс фировало попытку законодателя переосмыслить многие базисные понятия и категории бюджетного права. Одной из таких базисных категорий являются «доходы бюджета».
Как отмечает Ю. А. Крохина, именно через анализ базовых категорий бюджетного права происходит процесс познания законов функционирования всей бюджетной деятельности государства2.
Поэтому, прежде чем переходить к оценке значения налоговых поступлений в бюджеты и в связи с этим роли налоговых органов в бюджетном процессе, а также к выявлению юридических гарантий, способных обеспечить аккумуляцию налоговых поступлений в доходной части бюджетов без нарушения баланса между интересами государства и налогоплательщика, следует обратиться к самому понятию «доходы бюджета государства (муниципальных образований)»3.
В связи с тем что нормативное закрепление является принципиальной особенностью юридических категорий, отличающей их от категорий иных наук4, при анализе понятия «доходы бюджета», на наш взгляд, следует в первую очередь обратиться к нормативной дефиниции, установленной бюджетным законодательством. Новое определение понятия «доходы бюджета» необходимо оценить на предмет отражения в нем существенных, качественных признаков соответствующей финансовой категории, насколько адекватно оно раскрывает содержание определяемого термина, соответствует ли задаче предотвращения возможных противоречий в толковании и в применении на практике норм бюджетного законодательства. Решение поставленных задач не будет полным без сравнения нового законодательного определения понятия «доходы бюджета» с тем, которое было закреплено в прежней редакции БК.
Однако прежде чем оценивать нормативное определение доходов бюджета на предмет полноты отражения в нем их существенных признаков, необходимо выявить круг общественных отношений, урегулированных нормами бюджетного законодательства, предметом которых являются доходы бюджета. Анализ ряда статей БК, в которых используется термин «доходы бюджета», позволит сделать выводы о том, насколько однозначно используется указанный термин в нормах права, регулирующих бюджетные правоотношения, и не происходит ли в ряде случаев подмена понятий при употреблении термина «доходы бюджета».
Статья 6 БК, закрепляющая понятия и термины, применяющиеся в целях бюджетного законодательства, определяет доходы бюджета как поступающие в бюджет денежные средства, за исключением средств, являющихся в соответствии с БК источниками финансирования дефицита бюджета.
В той же статье, в определении понятия «администратор доходов бюджета», говорится о том, что соответствующие органы и учреждения осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней и штрафов по ним, являющихся доходами бюджетов бюджетной системы РФ.
Статья 41 «Виды доходов бюджетов» БК к доходам бюджетов относит налоговые доходы, неналоговые доходы и безвозмездные поступления. В частности, к налоговым доходам бюджетов относятся доходы от предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах федеральных налогов и сборов, в том числе от налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, региональных и местных налогов, а также пеней и штрафов по ним.
Согласно последней редакции ст. 40 БК доходы от федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов, иных обязательных платежей, других поступлений, являющихся источниками формирования доходов бюджетов бюджетной системы РФ, первоначально зачисляются на счета органов Федерального казначейства (далее также — Казначейство), которые не позднее следующего рабочего дня после дня получения от учреждения Банка России выписки со своих счетов осуществляют перечисление указанных доходов на единые счета соответствующих бюджетов.
Денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счет этого бюджета.
Согласно ст. 218 БК денежные средства поступают в бюджет в рамках исполнения бюджета по доходам путем зачисления на единый счет бюджета доходов от распределения налогов, сборов и иных поступлений в бюджетную систему РФ, распределяемых по нормативам, действующим в текущем финансовом году, со счетов органов Федерального казначейства и иных поступлений в бюджет.
Таким образом, БК фактически разделяет понятия «источники формирования доходов бюджетов» и «доходы бюджета».
Если под первыми понимаются поступления от федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов, иных обязательных платежей, других поступлений, зачисляемых на счета органов Федерального казначейства, то под вторыми подразумеваются денежные средства, находящиеся на едином счете соответствующего бюджета, т. е. уже поступившие в доходную часть бюджета из соответствующего источника.
В связи с этим можно сделать вывод, что ст. 6 БК закрепляет понятие «доходы бюджета» в широком смысле, включая и источники формирования доходов бюджетов, предполагаемые к зачислению и зачисляемые на счета органов Казначейства, и денежные средства, перечисляемые на единый счет соответствующего бюджета, и денежные средства уже перечисленные на единый счет соответствующего бюджета. В свою очередь, ряд статей БК, такие, например, как ст. 40, 218, подразумевают под термином «доходы бюджета» только последнее из перечисленных значений.
Следует отметить, что новая редакция БК ушла от различения таких понятий, как «уплата доходов» и «зачисление доходов».
Так, согласно первоначальной редакции п. 2 ст. 40 БК денежные средства считались зачисленными в доход соответствующего бюджета с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет (например, на федеральном уровне — на единый счет Федерального казначейства Минфина России по учету доходов и средств федерального бюджета) (см. распоряжение Правительства РФ от 23.01.2000 № 107-р «О концепции функционирования единого счета Федерального казначейства Минфина России по учету доходов и средств федерального бюджета»5).
Классификация доходов бюджетов
Исследование любого сложного правового понятия не будет полным без рассмотрения существующих разновидностей изучаемого предмета. Поэтому попытаемся классифицировать различные виды доходов бюджета по отдельным признакам. В целях применения разностороннего подхода к классификации следует охарактеризовать виды доходов бюджета как с теоретических позиций, учитывая их возможные исторические формы, так и с позиций действующего законодательства.
В науке выделяют различные основания разграничения этого института бюджетного права: по субъектам и объектам возникающих отношений; методам и условиям привлечения; территории взимания средств; социально экономическому характеру; источникам образования и формам поступления средств; методам изъятия; конкретным условиям аккумуляции и использования средств28. Подробно мы остановимся лишь на некоторых из указанных критериев классификации, имеющих, на наш взгляд, определяющее значение в правоприменительной практике.
1. При анализе норм бюджетного законодательства существенное значение имеет классификация бюджетных доходов в зависимости от их отнесения к тому или иному бюджету бюджетной системы РФ. Эту классификацию можно применить к доходам бюджета как в широком, так и в узком смыслах. Доходы бюджета в понимании бюджетных средств, входящих в доходную часть бюджета, и платежи, являющиеся источниками формирования доходной части бюджета, можно разделить на относимые к федеральному бюджету, бюджетам субъектов РФ и к местным бюджетам в соответствии с разд. II БК.
Для составления и исполнения бюджетов, составления бюджетной отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы РФ, используют бюджетную классификацию РФ, составной частью которой является группировка доходов бюджетов (ст. 18 БК).
Пункты 4, 5 ст. 20 БК закрепляют единые для бюджетов бюджетной системы РФ группы и подгруппы доходов бюджетов.
До недавнего времени состав и структура бюджетной классификации РФ определялись Федеральным законом от 15.08.1996 № 115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации»" , который утратил силу с 1 января 2008 г. в связи с принятием Закона № 63-ФЗ.
В соответствии с действующей редакцией п. 2 ст. 18 БК определение принципов назначения, структуры кодов бюджетной классификации РФ, а также присвоение кодов составным частям бюджетной классификации
Российской Федерации, которые в соответствии с БК являются едиными для бюджетов бюджетной системы РФ, осуществляются Минфином России.
В настоящее время в целях единства бюджетной политики, своевременного составления и исполнения бюджетов бюджетной системы РФ применяется приказ Минфина России от 25.12,2008 № 145н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» (далее — Указания). Данный документ содержит самую подробную и детальную классификацию доходов бюджетов.
2. Несмотря на то, что некоторые ученые (П. М. Годме31, Д. А. Аллахвердян ") считают, что все доходы бюджета служат единой цели — созданию финансовой основы исполнения задач и функций государства, а в ст. 35 БК закреплен принцип общего (совокупного) покрытия расходов бюджета, существует критерий классификации по целевому назначению . Согласно ст. 35 БК принцип общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов означает, что расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета, если иное не предусмотрено законом (решением) о бюджете в части, касающейся: - субвенций и субсидий, полученных из других бюджетов бюджетной системы РФ; - средств целевых иностранных кредитов (заимствований); - добровольных взносов, пожертвований, средств самообложения граждан; - расходов бюджета, осуществляемых в соответствии с международными договорами (соглашениями) с участием Российской Федерации; - расходов бюджета, осуществляемых за пределами территории РФ; - отдельных видов неналоговых доходов, предлагаемых к введению (отражению в бюджете) начиная с очередного финансового года.
С 1 января 2008 г. утратила силу ст. 17 БК, определяющая понятие «целевой бюджетный фонд». Таким образом, законодатель отказался от возможности формировать в составе бюджета фонды денежных средств за счет доходов целевого назначения или в порядке целевых отчислений от конкретных видов доходов.
Однако БК содержит нормы, дающие основания для разделения доходов бюджетов на целевые и нецелевые.
Так, в соответствии со ст. 96.6 БК нефтегазовые доходы федерального бюджета используются для финансового обеспечения нефтегазового трансферта, а также для формирования Резервного фонда и Фонда национального благосостояния.
При этом к нефтегазовым доходам федерального бюджета относятся доходы федерального бюджета от уплаты: - налога на добычу полезных ископаемых (далее — НДПИ) в виде углеводородного сырья (нефть, газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья); - вывозных таможенных пошлин на нефть сырую; - вывозных таможенных пошлин на газ природный; - вывозных таможенных пошлин на товары, выработанные из нефти.
Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы как главный администратор (администраторы) доходов бюджета
Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы (управления ФНС России по субъектам РФ, межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, по федеральным округам, межрегиональная инспекция ФНС России по централизованной обработке данных, инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции межрайонного уровня) составляют единую централизованную систему налоговых органов. Федеральная налоговая служба находится в ведении Минфина России.
Согласно Положению о Федеральной налоговой службе, утвержденному постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 50694, ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.
Федеральная налоговая служба является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.
В 2009 г. единая централизованная система налоговых органов России включала в себя центральный аппарат ФНС России и 1 246 территориальных налоговых органов, в том числе: 82 управления ФНС России по субъектам РФ; 10 межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам; 7 межрегиональных инспекций ФНС России по федеральным округам; 1 межрегиональную инспекцию ФНС России по централизованной обработке данных; 1 146 инспекций ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, межрайонного уровня, подведомственных управлениям ФНС России по субъектам РФ.
На 1 января 2010 г. штатная численность госслужащих налоговых органов составила 176 067 работников.
Фактическая численность госслужащих ФНС России на 1 января 2009 г. — 161 358 человек, на 1 января 2010 г. — 162 624 человека.
Одним из четырех основных принципов налогообложения, сформулированных еще А. Смитом, является принцип эффективности налогообложения. С. Г. Пепеляев отмечает, что в современной трактовке «это требование применения дешевых методов администрирования в налоговой системе» .
Эффективность налогообложения достигается максимальной полнотой выявления источников доходов бюджета и минимизацией расходов по их мобилизации и уплате. Для достижения такого результата необходимы организующие и контролирующие действия государства. Их осуществляют уполномоченные государством органы налогового администрирования, работающие непосредственно с налогоплательщиками.
Под администрированием толковые словари, как правило, понимают /управление посредством приказов и распоряжений . В отношении администрирования налоговых доходов бюджета это определение требует дополнения. Но для начала обратимся к.истории вопроса.
Постановка проблемы администрирования доходов и формулировка этого понятия впервые прозвучала в работе С. В. Запольского: «...Под администрированием государственных доходов следует понимать деятельность по обеспечению возникновения, исполнения финансовых обязательств и мобилизации в бюджет предусмотренных законом денежных доходов государства»97. Понятие налогового администрирования представлено в ряде работ ученых-экономистов. Так, А. 3. Дадашев и А. В. Лобанов считают, что «налоговое администрирование, как организационно-управленческая система реализации налоговых отношений, включает совокупность» форм и методов, использование которых призвано обеспечить налоговые поступления в бюджетную систему России» . Основными методами налогового администрирования эти авторы называют налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль . По мнению И. А. Перонко и В. А. Красницкого, «налоговое администрирование — это система управления государством налоговыми отношениями. Налоговые отношения являются предметом налогового администрирования»100. Они выделяют два аспекта налогового администрирования: во-первых «это система органов управления (законодательные и административные налоговые органы). В круг их обязанностей входит процедурное обеспечение прохождения налоговой концепции на очередной плановый период: рассмотрение и обсуждение, утверждение в законодательном порядке. Кроме того, они должны составлять отчеты об исполнении налогового бюджета, подвергать их всестороннему анализу». А во-вторых, «это совокупность норм и правил, регламентирующих налоговые действия и конкретную налоговую технику, а также определяющих меры ответственности за нарушение налогового законодательства»101. Объектом правового регулирования налогового администрирования является процесс мобилизации налогов в бюджет. Администрирование налогов представляет собой взаимосвязанную совокупность процессуальных действий, направленных на создание благоприятных условий и оказание мотивирующих воздействий на налогоплательщика, а также на обеспечение его законных прав и интересов.
В настоящее время термин «налоговое администрирование» широко используется в налоговой практике. Однако трактовка его содержания не определена пи научно, ни законодательно. В условиях развития мирового экономического кризиса и усугубления проблем собираемости налогов это недопустимо. Отсутствие однозначного толкования данного понятия приводит к разночтению в понимании прав и обязанностей сторон, участвующих в процессе аккумулирования налоговых доходов бюджета.
Финансовый контроль за исполнением федерального бюджета по доходам
Резкое снижение государственных доходов российского бюджета в условиях мирового финансового кризиса, необходимость выполнения в этот непростой период своих обязательств, как особо подчеркнул Президент РФ Д. А. Медведев в своем Послании Федеральному Собранию РФ «О бюджетной политике в 2010—2012 годах» , обязательств пред гражданами, не откладывая в то же время на более поздний период решение стратегических программ, требуют совершенствования и усиления контроля за доходами бюджетов бюджетной системы РФ.
Контроль за деятельностью ФНС России и ее территориальных органов как администраторов доходов федерального бюджета осуществляется Счетной палатой РФ. Кроме названного органа, согласно п. 10 ст. 89 НК, контроль за деятельностью территориальных налоговых органов осуществляют вышестоящие налоговые инспекции в порядке последующих проверок. Тем самым законодательство предусматривает внешний и внутренний финансовый контроль за деятельностью налоговых органов.
Важная роль в деле контроля за формированием доходов федерального бюджета принадлежит Счетной палате РФ. Составной частью такой работы является проверка системы внутреннего финансового контроля организаций, подведомственных ФНС России. В Счетной палате РФ сформирована эффективная система контроля за доходами федерального бюджета. Такой контроль выделен в Счетной палате РФ в самостоятельное направление деятельности и организуется на основе норм Закона о Счетной палате РФ иБК.
Концепция работы по этому направлению деятельности Счетной палате РФ на 2009—2011 гг. ориентирует на следующие приоритетные проблемы :
- полномасштабное внедрение в практику работы аудита эффективности налогового и таможенного законодательства РФ и налоговой системы страны с точки зрения их способности по формированию средств, необходимых для обеспечения экономического роста и решения приоритетных задач социально-экономического развития Российской Федерации в условиях мирового экономического кризиса, усиление стимулирующего влияния налоговой системы на развитие экономики при одновременном выполнении фискальной функции;
- выявление системных причин недопоступления доходов в федеральный бюджет, методов сокрытия доходов и неправомерной минимизации налоговой базы, уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей, резервов увеличения доходов бюджета;
- контроль и анализ деятельности ФНС России, Федеральной таможенной службы и их территориальных органов в части администрирования доходов федерального бюджета и использования средств, выделяемых па финансирование деятельности налоговых и таможенных органов, исходя из принятых критериев оценки их работы;
- выявление коррупционных рисков в сфере управления бюджетом в соответствии с содержанием направления деятельности, проведение антикоррупционной экспертизы нормативных правовых актов и их проектов, аудита законодательства о банкротстве и правоприменительной практики в этой сфере экономических отношений и выработка предложений о совершенствовании законодательства с целью противодействия коррупции, преднамеренному фиктивному банкротству и рейдерству.
Новая важная сфера аудита Счетной палаты РФ, осуществляемого в рамках направления деятельности по контролю за доходами федерального бюджета, — контроль за обеспечением интересов государства в процедурах банкротства, которое зачастую используется для захвата государственной собственности. Счетная палата РФ активно выстраивает механизмы обеспечения контроля за соблюдением интересов государства в процедурах банкротства. Созданное в аппарате Счетной палаты РФ специальное подразделение уже провело несколько результативных контрольных мероприятий на ряде предприятий (в том числе стратегически значимых), которые находились в состоянии банкротства (ГУЛ «Калининградский янтарный комбинат», АО «Заря» (Нижегородская область), «Подольский электромеханический завод» (Московская область), «Алексеевская ремонтно-эксплуатационная база флота», «Киренская ремонтно-эксплуатационная база флота» и «Осетровский речной порт» (Иркутская область), «Шахтоуправление "Интинская угольная компания"» (Республика Коми) и другие предприятия и организации).
Финансово-контрольная деятельность Счетной палаты РФ свидетельствует, что интересы государства в ходе банкротств предприятий не всегда соблюдаются, банкротство признается по формальным признакам, мероприятия по стабилизации деятельности предприятий не проводятся, государственными органами не выполняются должным образом обязанности по защите государственных интересов. Выявляются факты неэффективных, зачастую неправомерных действий арбитражных управляющих, распродажи имущества, предназначенного для обороноспособности страны. Не редко устанавливаются также факты ухода от уплаты налогов в связи с банкротством предприятий, имеющих задолженность по налогам, и вывода их имущества в уставные капиталы вновь созданных предприятий. В ситуации с банкротством некоторых названных предприятий усматривались признаки преднамеренных действий, попытки отъема государственной собственности, участие в этом государственных служащих .
Счетная палата РФ не имеет полномочий квалифицировать выявленные в ходе своих проверок нарушения как уголовные деяния, как факты коррупции, не вправе применять к нарушителям меры репрессивного характера. В случаях выявления в ходе проверок нецелевого использования денежных средств в крупных размерах, признаков противоправных действий Счетная палата РФ передает материалы в правоохранительные органы, с которыми у нее заключены соглашения о взаимодействии. В эти органы и были направлены материалы проведенных проверок по вопросам банкротства предприятий и организаций.
Концепция работы по направлению деятельности Счетной палаты РФ по контролю за формированием и исполнением доходов федерального бюджета предусматривает в работе Счетной палаты РФ участие по предотвращению коррупции. В рамках Национального плана противодействия коррупции, утвержденного Президентом РФ от 31.07.2008 № Пр-1568134, и задач, поставленных Президентом РФ Д. А. Медведевым, Счетная плата РФ приняла свой собственный план действий, предусматривающий меры по дальнейшему повышению эффективности сотрудничества с правоохранительными органами, организации и проведению мониторинга и аудита результативности антикоррупционной политики государства, антикоррупционной экспертизы нормативных правовых актов и их проектов .
