Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие и значение единого налога на вмененный доход, его исторический генезис
1.1. Значение единого налога на вмененный доход для местных бюджетов 14
1.2. Становление единого налога на вмененный доход: исторический аспект 42
Глава 2. Финансово-правовое регулирование единого налога на вмененный доход
2.1. Единый налог на вмененный доход и основные элементы его юридического состава 71
2.2. Порядок применения специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход 104
2.3. Особенности применения единого налога на вмененный доход в отношении определенных видов деятельности 123
2.4. Особенности финансово-правового регулирования единого налога на вмененный доход на местах 161
Заключение 172
Список нормативных актов 176
Список судебной практики 192
Список использованной литературы 196
- Значение единого налога на вмененный доход для местных бюджетов
- Становление единого налога на вмененный доход: исторический аспект
- Единый налог на вмененный доход и основные элементы его юридического состава
- Порядок применения специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
Введение к работе
Актуальность темы диссертационной работы. Перед Россией в последние годы в условиях развития рыночной экономики стоят задачи улучшения качества жизни населения, создания условий для обеспечения позитивных структурных изменений в социальной сфере, решения проблем макроэкономической сбалансированности, повышения эффективности и прозрачности управления общественными финансами, дальнейшего совершенствования налоговой системы. Приоритетными для России являются также вопросы достижения высоких темпов экономического роста. В Послании Президента РФ Путина В.В, Федеральному Собранию РФ от 16 мая 2003 года была впервые сформулирована задача удвоения внутреннего валового продукта за десять лет.
Решение вопросов улучшения жизни населения, развития социальной сферы и экономики, эффективного управления государством и обществом связано в первую очередь с улучшением налогового и бюджетного законодательства, реформированием местного самоуправления.
Налоговая система должна обеспечивать финансирование бюджетных потребностей, быть при этом необременительной для субъектов экономики и не препятствовать повышению их конкурентоспособности и росту деловой активности.
Изучение единого налога на вмененный доход представляет особый интерес в виду реализации реформы местного самоуправления в России в соответствии с Федеральным законом от 6 октября 2003 года N 131 -ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» , в связи с происходящим в стране процессом распределения полномочий между уровнями власти и закреплением источников их финансирования.
Текст опубликован в СЗ РФ от 6 октября 2003 г., N 40, ст. 3822.
Горбунова О.Н. отмечает, что «при изучении развития ... органов местного самоуправления важно не упускать из вида, что для осуществления их функций, в частности комплексного развития на своих территориях, эффективной реализации своих властных полномочий, они должны все более полно использовать финансовые ресурсы, как централизованные (перераспределяемые из вышестоящих бюджетов, трансферты), так и децентрализованные, образующиеся на их территориях. С одной стороны, использование всех указанных средств обеспечивает ... органам местного самоуправления осуществление их компетенции в полной мере, с другой стороны, обеспечивается система прямых и обратных связей при выполнении всех стоящих перед государством задач, только в больших масштабах и более сложных взаимозависимостях»2.
Таким образом, для самостоятельного решения вопросов местного значения исходя из интересов населения, развития инфраструктуры, выполнения социальных программ, а также оказания содействия развитию предпринимательской деятельности на своей территории, представительным и исполнительным органам муниципальных образований необходимы значительные финансовые ресурсы и, следовательно, необходимо создавать крепкую доходную базу местных бюджетов.
В соответствии со ст. 58 Бюджетного Кодекса РФ, законом субъекта Российской Федерации могут быть установлены единые для всех поселений и муниципальных районов нормативы отчислений от отдельных федеральных и (или) региональных налогов и сборов, налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами в соответствующие местные бюджеты. Данная формулировка статьи свидетельствует о том, что такие нормативы могут и не быть установлены, в связи с чем, перечень доходов соответствующих местных бюджетов может ограничиться лишь доходами от прямо указанных в Бюджетном Кодексе РФ налогов.
2 Горбунова О. H. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. М., 2003. С. 28-29.
Единый налог на вмененный доход, наряду с налогом на доходы физических лиц, налогом на имущество физических лиц и земельным налогом, становится одним из главных источников формирования доходов местных бюджетов3. Необходимо отметить, что, к сожалению, единый налог на вмененный доход является доходным источником бюджетов только таких видов муниципальных образований как муниципальных районов и городских округов и не является источником доходов бюджетов иных видов муниципальных образований. Кроме того, единый налог на вмененный доход является доходным источником бюджетов городов федерального значения. По мнению автора, тот факт, что доходы от единого налога на вмененный доход не зачисляются в бюджеты всех муниципальных образований, является существенным недостатком в правовом регулировании специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход. Автор считает целесообразным распространение действия данного специального режима налогообложения на все виды муниципальных образований. Таким образом, в данной диссертационной работе исследованы данные о роли единого налога на вмененный доход в формировании бюджетов таких муниципальных образований как муниципальных районов, городских округов, а также городов федерального значения.
Единый налог на вмененный доход - это один из четырех специальных налоговых режимов (упрощенная система налогообложения, единый сельскохозяйственный налог и единый налог на вмененный доход, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции), которые в настоящее время предусмотрены разделом VIII. 1 «Специальные налоговые режимы» Налогового Кодекса РФ. В отличие от других видов специальных налоговых режимов, единый налог на вмененный доход характеризуется тем, что некоторые полномочия по введению и взиманию этого налога переданы представительным органам муниципальных районов, городских округов и
См. нормативы отчислений по налогам, зачисляемым в бюджеты муниципальных районов, городских округов, в ст. 61,61Л и 61.2 Бюджетного Кодекса РФ.
городов федерального значения, и в настоящее время зачисляется в объеме 90 процентов от собранных средств в бюджеты тех муниципальных образований, которые имели право и ввели единый налог на вмененный доход на своей территории.
Следует отметить, что в 2004 г. доля поступлений единого налога на вмененный доход в консолидированном бюджете Российской Федерации составила 0,9 процента, в консолидированном бюджете субъектов Российской Федерации - 1,4 процента, в местных бюджетах - 2,8 процента. По состоянию на 1 октября 2005 г., доля поступлений единого налога в местных бюджетах в целом по Российской Федерации увеличилась почти в три раза - до 7,6 процентов. В денежном выражении поступления по единому налогу на вмененный доход выглядят следующим образом: за 2006 г. в консолидированный бюджет Российской Федерации поступило 52 997 182 тысячи рублей, в консолидированный бюджет субъектов Российской Федерации 47 702 954 тысячи рублей, в местные бюджеты - 46 033 555 тысяч рублей. А темпы роста поступлений за первое полугодие 2007 г. (по состоянию на 1 июля 2007 г.) уже опережают указанные показатели: в консолидированный бюджет Российской Федерации поступило 28 712 797 тысяч рублей, в консолидированный бюджет субъектов Российской Федерации 25 841501 тысяча рублей, в местные бюджеты -24 929 793 тысячи рублей.
Актуальность темы исследования вытекает из того, что единый налог на вмененный доход играет существенную роль в пополнении местных бюджетов, которая в последние годы все больше возрастает в связи с передачей средств, собираемых за счет единого налога на вмененный доход, почти в полном объеме в доходы местных бюджетов.
Значимость проведенного автором исследования существенна также в связи с тем, что реформирование местного самоуправления, межбюджетных отношений и связанных с этим реформ налогового законодательства требует определения надежных и достаточных источников финансирования для решения стоящих перед местными властями функций и задач.
Отсутствие научных разработок в области исследования роли единого налога на вмененный доход в пополнении местных бюджетов затрудняет процесс реализации данных реформ. Необходимость всестороннего изучения современного состояния правового регулирования единого налога на вмененный доход, истории налогообложения и зарубежного опыта применения подобных налогов, методов повышения эффективности применения данной системы налогообложения, выявление особенностей правового регулирования единого налога на вмененный доход местными властями и классификации сфер предпринимательской деятельности, подпадающих под действие данного специального режима налогообложения, обусловливают актуальность выбранной темы исследования.
Степень научной разработанности проблемы. Изучению роли налогов, их экономических и правовых аспектов посвятили теории и исследования такие зарубежные и российские ученые как А.Смит, В.Петти, Д.Рикардо, Ж.Симонд, С.Вобан, Ш.Монтескье, А.Тьер, М.И.Боголепов, С.Ю.Витте, П.ПХензель, И.М.Кулишер, П.Н.Милюков, КХ.Озеров, А.П.Субботин, Н.И.Тургенев, И.И.Янжул и других.
Значительный вклад в разработку теории финансового и налогового
права внесли ведущие отечественные специалисты настоящего времени в
области финансов и права, такие как Н.М.Артемов, Е.А.Ашмарина,
Д.А.Бекерская, К.С.Бельский, В.В.Бесчеревных, Л.В.Бричко, А.В.Брызгалин,
Л.К.Воронова, Д.В.Винницкий, О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева, И.Г.Гуреев,
В.В.Гусева, И.Г.Денисова, Л.А.Дробозина, Т.СЕрмакова, С.В.Запольский,
М.Ф.Ивлиева, В.Н.Иванов, Н.А.Куфакова, М.И.Коган, М.В.Карасева,
Ю.А.Крохина, А.Н.Козырин, И.И.Кучеров, Н.П.Кучерявенко, В.И.Мартьянов,
М.С.Молокотин, В.Г.Пансков, С.Г.Пепеляев, М.И.Пискотин, С.М.Потапова,
Е.А.Ровинский, И.Г.Русакова, Ю.Л.Смирникова, Э.Д.Соколова,
Г.П.Толстопятенко, Г.А.Тосунян, И.В.Хаменушко, Н.И.Химичева, С.Д.Цыпкин, Д.Г.Черник, С.Д.Шаталов, Д.М.Щекин и другие.
В научных работах исследовались вопросы, связанные с единым налогом на вмененный доход, но они рассматривались только в рамках всех специальных налоговых режимов (в 2005 году на кафедре финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации Матиновым А.С. была выполнена диссертационная работа на тему: «Специальные налоговые режимы») или сквозь призму лишь малых предприятий (в 2006 году на кафедре финансового права Российской академии правосудия Кирилиной В.Е. была выполнена работа на тему: «Малое предприятие как субъект налогового права»).
В то же время в области изучения роли единого налога на вмененный доход для пополнения местных бюджетов практически не уделялось внимания, к тому же сам единый налог на вмененный доход рассматривался с позиций ранее действовавшего законодательства, а в связи с приданием данной системе налогообложения характера местного налога наблюдается недостаточная научная проработанность данной проблемы.
Кроме того, многие вопросы, касающиеся правового регулирования и применения единого налога на вмененный доход, остаются недостаточно проработанными. Особо остро встает вопрос о роли и месте единого налога на вмененный доход в пополнении местных бюджетов.
Целью диссертационной работы является выявление роли единого налога на вмененный доход в пополнении доходной части местных бюджетов (в данный момент это бюджеты муниципальных районов, городских округов, а также городов федерального значения) на основе изучения юридического состава налога, нормативно-правовых актов, регулирующих порядок установления и взимания единого налога на вмененный доход, структуры бюджетов тех муниципальных образований, на территории которых применяется исследуемый специальный режим налогообложения.
Задачи исследования состоят в следующем:
раскрыть теоретические основы правового регулирования единого налога на вмененный доход;
выявить тенденции развития законодательства о едином налоге на вмененный доход и изменения значимости единого налога на вмененный доход для местных бюджетов;
изучить механизмы реализации полномочий по правовому регулирования единого налога на вмененный доход местными властями;
определить перспективы развития системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и роста поступлений от данного специального налогового режима.
Объектом исследования является совокупность финансово-правовых общественных отношений, возникающих между государством (в лице федеральных и региональных законодательных и исполнительных органов государственной власти), муниципальными образованиями (в лице представительных органов власти) и налогоплательщиками в процессе установления, взимания и уплаты единого налога на вмененный доход.
Предметом диссертационной работы являются законы (Конституция Российской Федерации, Налоговый и Бюджетный кодексы Российской Федерации, иные законы), подзаконные акты (Постановления Правительства Российской Федерации, Приказы, Инструкции и иные нормативные акты министерств, письма служб и иные нормативные акты), акты Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего арбитражного Суда Российской Федерации, судебная и арбитражная практика, научные труды правоведов и экономистов, материалы периодических изданий.
Методологическая и информационная основа исследования.
Методологическую основу диссертационной работы составили учения о методологии научного познания. В процессе работы над диссертацией автором использовались следующие общенаучные методы познания: диалектический метод, исторический метод, метод системного анализа и обобщения. В работе применялись специально-юридический, логический, историко-политический и системный методы толкования норм права, а также осуществлялся
10 структурный, сравнительно-правовой и функциональный анализ источников и норм права.
Диссертационная работа основана на анализе обширного перечня нормативных источников, изучении судебных актов Конституционного Суда Российской Федерации, законодательных и других нормативных актов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, арбитражной практики, различных методических, статистических и справочных материалов, научно-методической литературы, периодических изданий и материалов, расположенных в сети Internet.
Научная новизна исследования и положения, выносимые на защиту.
Исследованию правового регулирования единого налога на вмененный доход посвящено большое число научных трудов и статей, однако, единый налог на вмененный доход впервые рассматривается как источник формирования местных бюджетов, впервые были исследованы размеры поступлений от единого налога на вмененный доход в местные бюджеты и в соответствии с этим выдвинуты предложения по внесению поправок в законодательство в целях финансового обеспечения деятельности местных органов власти.
В этой связи автором выносятся на защиту следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
Проводимая в настоящее время реформа местного самоуправления, а также реформирование межбюджетных отношений и бюджетного права привели к тому, что местные органы власти были лишены достаточной финансовой основы для осуществления своих задач и функций, развития соответствующих территорий. В связи с этим необходимо решить вопрос закрепления на постоянной основе доходных источников за бюджетами всех уровней бюджетной системы Российской Федерации. Одним из таких источников для местных бюджетов может быть именно единый налог на вмененный доход.
Единый налог на вмененный доход становится важным источником пополнения местных бюджетов. Об этом свидетельствует рост числа облагаемых единым налогом на вмененный доход организаций и индивидуальных предпринимателей и рост доли поступлений от единого налога на вмененный доход в структуре доходов бюджетов муниципальных образований, где введен единый налог на вмененный доход, составляющей в настоящее время от 5 до 11 процентов всех налоговых доходов местных бюджетов, а это довольно значительная сумма. Кроме того, прослеживается тенденция к росту поступлений, приносимых единым налогом на вмененный доход в местные бюджеты.
Необходимо уточнить понятие единого налога на вмененный доход. Автором предложено следующее определение: единый налог на вмененный доход - это один из видов специальных налоговых режимов, применяемый по отношению к определенным видам деятельности, представляющий собой замену уплаты ряда федеральных и региональных налогов и сборов уплатой одного налога, рассчитываемого на основе внешних признаков, вводимый по решению представительных органов власти муниципальных районов, городских округов и городов федерального значения, доходы от которого подлежат зачислению в бюджеты соответствующих территорий.
Существует необходимость внесения изменений в п. 1 ст. 346.26 Налогового Кодекса РФ с целью распространения действия единого налога на вмененный доход на все виды муниципальных образований; в п. 2 ст. 346.26 Налогового Кодекса РФ для расширения перечня облагаемых единым налогом на вмененный доход видов деятельности за счет включения в него видов деятельности, контроль за оборотом денежных средств в которых затруднен, или выделения отдельных видов деятельности из уже существующих с введением в их отношении самостоятельных показателей базовой доходности и физических показателей; в п. 2 ст. 346.28 Налогового Кодекса РФ с целью обеспечения возможности постановки на учет в налоговых органах по месту осуществления их деятельности в рамках существующей системы налоговых
12 органов - например, в межрайонных инспекциях Федеральной налоговой службы.
Автор считает целесообразным установить на федеральном уровне закрытый перечень условий, которые могут учитываться при расчете коэффициента К_2 - корректирующего коэффициента базовой доходности, входящего в формулу расчета величины вмененного дохода. Это предотвратит возможные злоупотребления местных властей по поводу установления коэффициента К_2, ведущего к чрезмерному увеличению или уменьшению налогового бремени для предпринимателей. Вместе с тем, при определении такого перечня важно учесть всю многофакторную совокупность факторов, влияющих на социально-экономическое развитие территорий муниципальных образований и определяющих коэффициент К_2.
Автор предлагает классифицировать указанные в Налоговом Кодексе РФ виды деятельности, подпадающие под действие специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход, с точки зрения их характерности для муниципальных образований, где преобладают сельские территории, городские территории и имеющие значение для тех и других территорий. Распределение видов деятельности основывается на том основании, в какой местности применение специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход является более целесообразным и нужным, а данный вид деятельности представляет особую значимость для территории и для пополнения бюджета. Кроме того, к совокупности критериев предложенной классификации видов деятельности относится также фактор необходимости распространения и развития конкретных видов предпринимательской деятельности на определенной территории.
Предоставленные главой 26.3 Налогового Кодекса РФ представительным органам муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга полномочия по регулированию на своей территории единого налога на вмененный доход
13 являются обширными и достаточными как для регулирования уровня поступлений от единого налога на вмененный доход в местные бюджеты, так и для регулирования уровня предпринимательской активности на территории муниципальных образований. Введение системы налогообложения в виде единого налога должно быть обусловлено экономической политикой муниципального образования. Конкретизируя корректирующий коэффициент базовой доходности К_2, органы местного самоуправления могут создавать благоприятные условия для развития на своей территории того или иного вида предпринимательской деятельности.
Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы.
Положения и выводы данной диссертационной работы могут быть использованы в научно-исследовательской деятельности, связанной с изучением единого налога на вмененный доход, в рамках законодательной и законотворческой деятельности по совершенствованию финансово-правового регулирования единого налога на вмененный доход, в работе муниципальных органов по применению единого налога на вмененный доход, а также в учебном процессе.
Апробация результатов диссертационной работы.
Методические разработки и практические рекомендации нашли отражение в публикациях автора и в учебном процессе при проведении автором семинарских и практических занятий.
Значение единого налога на вмененный доход для местных бюджетов
Основные направления реформирования социальной и экономической сферы, местного самоуправления, налогового и бюджетного законодательства, отражены в Федеральном законе от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ» , а также в ежегодных Посланиях Президента РФ Федеральному Собранию РФ и Бюджетных посланиях Президента РФ Федеральному Собранию РФ5.
На протяжении нескольких лет Президент РФ в своих Бюджетных посланиях Федеральному Собранию РФ ставит задачи по обеспечению сбалансированности доходов и расходов бюджетов всех уровней публичной власти, закреплению за ними на долгосрочной основе собственных доходных источников, выравниванию бюджетной обеспеченности регионов и муниципалитетов исходя из объективных критериев. Президент РФ связывает этот вопрос с закреплением на постоянной основе доходных источников за бюджетами всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, а также с появлением среднесрочных (на три года) финансовых планов государства.
Принимая во внимание расширение с 2005 года полномочий органов государственной власти субъектов Российской Федерации и муниципалитетов, усиление их ответственности за реализацию возложенных социальных обязательств, необходимо повысить эффективность финансовой помощи, предоставляемой из федерального бюджета.
Можно назвать еще и такие проблемы, требующие решения для повышения эффективности бюджетной политики. Налоговое законодательство не обеспечивает создания благоприятных условий для эффективного развития отечественного бизнеса; неоправданная усложненность налогового учета и отчетности, что особенно негативно влияет на малый и средний бизнес. Для решения этих проблем должны быть обеспечены следующие условия: 1) обеспечение стабильности закрепленных за уровнями публичной власти доходных источников и расходных полномочий; 2) оказание содействия субъектам Российской Федерации и органам местного самоуправления в работе по оздоровлению их бюджетов; 3) оказание действенной методологической помощи субъектам Российской Федерации и муниципалитетам в практическом осуществлении реформы местного самоуправления; 4) решение проблемы сбалансированности местных бюджетов на региональном уровне.
Уже в 2006 году сорок шесть субъектов Российской Федерации приняли решение о создании полноценной системы местного самоуправления в соответствии с принципами, заложенными в Федеральном законе N 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ». Следовательно, каждому из нескольких тысяч вновь образованных муниципальных образований необходимо решать вопросы формирования и расходования средств местных бюджетов.
Бюджет - неотъемлемый элемент государства, основа его существования и функционирования. Бюджеты различных уровней бюджетной системы являются центральным звеном всей финансовой системы любого государства, в том числе и Российской Федерации. Государственные и местные (муниципальные) бюджеты представляют собой денежные фонды соответствующего государственного или муниципального образования, обеспечивающие выполнение стоящих перед ними задач, создающие финансовую основу для осуществления функций органов государственной власти и местного самоуправления.
Доходы бюджета представляют собой часть национального дохода, подлежащую централизации в бюджеты различных уровней в соответствии с государственным устройством. Доходы могут формироваться на налоговой и неналоговой основе и за счет безвозмездных и безвозвратных перечислений в соответствии с бюджетным и налоговым законодательством.
К неналоговым относятся доходы от использования или продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности; доходы от платных услуг, оказываемых органами государственной власти, местного самоуправления, бюджетными учреждениями; другие неналоговые доходы.
К налоговым доходам относятся предусмотренные законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, пени и штрафы7.
В соответствии со ст. 8 Налогового Кодекса РФ налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Кроме того, можно иметь в виду определение, данное известным специалистом по налоговому праву Пепеляевым С.Г.: «Налог - единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти»8.
Становление единого налога на вмененный доход: исторический аспект
При установлении единого налога на вмененный доход следует обратиться к истории налогообложения, так как изучение исторического аспекта налогообложения позволяет выявить положительные и отрицательные моменты как законодательного регулирования единого налога на вмененный доход, так и его применения на практике; понять какие изменения нужно внести в законодательство, чтобы налог отвечал интересам и государства, и налогоплательщика. Чрезмерное налогообложение в конечном итоге может привести к тому, что налогоплательщик прекратит осуществлять предпринимательскую деятельность, а следовательно государство не получит доходов для осуществления своих функций. Одновременно с этим и чрезмерное послабление налогового бремени может привести к нехватке финансовых ресурсов для выполнения стоящих перед государством задач. Изучение исторического аспекта позволяет найти тот баланс, который необходимо достичь при установлении и взимании налога для того, чтобы успешно развивалось как государство в целом, так и каждое лицо в отдельности, чьи интересы затрагивает конкретный вид налога.
Создавая нормативную базу для единого налога на вмененный доход, законодателю следует учитывать многие аспекты, в том числе и опыт применения данного и ему подобных налогов предшествующими поколениями.
На современном этапе единый налог на вмененный доход появился относительно недавно - в 1998 году, поэтому в рамках исследования становления единого налога на вмененный доход целесообразно учитывать исторический опыт царской и советской России. Не стоит пренебрегать и тем опытом налогообложения, что был приобретен уже на современном этапе исторического развития - в конце XX - начале XXI века.
Современный вид единого налога на вмененный доход стал результатом развития системы налогов и техники налогообложения в государстве.
Начальным периодом возникновения налогов принято считать период становления первых государственных образований, когда появляется товарное производство, формируется государственный аппарат. Этот период отличается бессистемностью взимания налоговых платежей, носящих преимущественно натуральный характер, поскольку государство не имеет аппарата для систематизированного определения и сбора налогов. Форма и общая сумма налогов определяются в зависимости от государственных и общественных потребностей, а непосредственно сбор налогов поручается городам, общинам и другим территориальным образованиям61.
С XVI века начинается второй этап развития налогообложения, когда возникают государственные учреждения, устанавливающие размеры налогов, порядок их уплаты, а также наблюдающие за процессом сбора налогов и регулирующие его. Уже в этот период налоги становятся ведущим источником формирования доходной части государственного бюджета. Формируется налоговая система, включающая прямые и косвенные налоги. Начинает развиваться финансовая наука, и появляются первые теории в области налогообложения.
Началом третьего этапа считается XIX век, когда наряду с развитием налоговой системы и финансовой науки большое внимание уделяется изучению природы, проблем и методики налогообложения, а также правовому регулированию установления и взимания налогов. Налоги становятся основной формой государственных доходов, неотъемлемой частью рыночных отношений и инструментом регулирования экономики государства.
В Древней Руси финансовая система начала складываться с конца IX века в период объединения древнерусских племен и земель. Основным источником государственных доходов являлась дань, которая первоначально носила нерегулярный характер. Но уже с начала X века предпринимаются первые шаги в регулировании налогообложения. Широкое распространение получает косвенный налог - мыт, который представлял собой пошлину за провоз товаров через города и селения .
С завоеванием Руси Золотой Ордой основным налогом стал выход, взимавшийся с каждой души мужского пола и с головы скота. Князья сами собирали дань со своих территорий и передавали великому князю для отправления в Орду. Существовало также множество других налогов, некоторые из которых сохранились и после свержения татаро-монгольского ига.
Формирование новой финансовой системы Руси начинается в царствование Ивана Ш. Именно в этот период были заложены первые основы налоговой системы. Уже в 1655 году в царствование Алексея Михайловича создается Счетная палата, которая контролирует деятельность финансовых ведомств и исполнение государственного бюджета.
Особое место в истории налогообложения России занимает эпоха Петра I, с именем которого связано широкомасштабное преобразование финансово-экономической системы. Поскольку это период постоянных войн и одновременно строительства новых городов, крепостей, дорог, то для него характерна постоянная нехватка финансовых ресурсов. Кроме того, Петр I прилагает усилия для подъема промышленности и торговли. Создает новые заводы и фабрики. Тем самым к уже существующим налогам добавляются все новые и новые, вплоть до знаменитого налога на бороды.
Единый налог на вмененный доход и основные элементы его юридического состава
Охарактеризуем единый налог на вмененный доход, чтобы понимать, что он собой представляет, что имеет общего с промысловым налогом и чем от него отличается.
Это прямой налог (взимается в процессе приобретения и накопления материальных благ), реальный (облагается не действительный, а предполагаемый средний доход налогоплательщика, получаемый в данных экономических условиях от определенного предмета налогообложения; учитываются потенциальные результаты деятельности налогоплательщика), количественный (при установлении исходят не из потребности покрытия расхода, а из возможности налогоплательщика заплатить налог), закрепленный (на длительный период полностью закреплен как доходный источник местных бюджетов) (ранее являлся регулирующим93 (в соответствии со статьей 48 Бюджетного Кодекса РФ94 под регулирующими доходами бюджетов понимаются федеральные и региональные налоги и иные платежи, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов Российской Федерации или местные бюджеты на очередной финансовый год, а также на долговременной основе (не менее чем на 3 года) по разным видам таких доходов), имеет характер местного налога (так как его взимание невозможно без принятия соответствующего нормативного правового акта представительными органами местного самоуправления) (до 1 января 2006 г.96 данный налог обладал чертами государственного (регионального) налога, так как вводился на территории соответствующего субъекта Российской Федерации законом субъекта) 7, общий (не предназначен для финансирования конкретного расхода), регулярный (взимается с определенной периодичностью) .
Спорным является вопрос об отнесении единого налога на вмененный доход к местным налогам. Налоговый Кодекс РФ не относит его к местным налогам, по своей сути единый налог на вмененный доход является не налогом, а специальным налоговым режимом, фактически заменяющим определенную совокупность федеральных, региональных и (или) местных налогов одним -единым налогом. В Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» специальные налоговые режимы были перечислены в ст. 19 «Федеральные налоги. Специальные налоговые режимы», откуда некоторые авторы делают вывод, что данный налоговый режим в большей степени отвечает признакам федерального налога, с поправкой на то, что установление и введение в действие специальных налоговых режимов не относится к установлению и введению новых налогов и сборов .
Единый налог на вмененный доход представляет собой специальный налоговый режим, существующий наряду с общим налоговым режимом, но применяемый к определенным видам деятельности. Введение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, связано в основном с трудностями учета уполномоченными органами полученной налогоплательщиками фактической прибыли, большой динамикой движения средств и использования в основном налично-денежных расчетов в определенных сферах деятельности, кроме того, данный специальный налоговый режим может использоваться местными властями для стимулирования развития предпринимательской деятельности на своей территории.
Единый налог на вмененный доход применяется в таких сферах деятельности, где затруднен налоговый контроль. При этом расчет величины вмененного дохода осуществляется в соответствии с системой внешних признаков (физических показателей). Таким образом, в конструкции этого налога использована презумпция получения определенного дохода при наличии известных внешних признаков.
Эта презумпция - юридическая, так как объектом налогообложения названы не внешние признаки, а вмененный доход, под которым понимается потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке10.
Юридическая презумпция, на которой построен единый налог на вмененный доход, - неопровержимая, ибо налогоплательщик лишен правовой возможности доказывать, что реально им получен доход в меньшем размере, чем презумируется на основе внешних признаков101.
Вместе с этим, есть примеры, показывающие, что суды должны учитывать реально полученный доход, в случае если он значительно меньше исчисленного вмененного дохода. Так, суд вернул дело на новое рассмотрение и указал, что суд первой инстанции не дал оценку доводу предпринимателя о том, что вмененный доход, исчисленный с применением установленных значений коэффициента К_2, в три с половиной раза превышает его доход. Невозможность (при условии разумного хозяйствования) получить вмененный доход, исчисленный с применением установленных значений коэффициента К_2, налогоплательщиком доказана и должна быть учтена при первом рассмотрении дела
Порядок применения специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
С 2004 года при осуществлении деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, и другой деятельности, не подлежащей обложению единым налогом, налогоплательщик вправе был перейти на упрощенную систему налогообложения. Для тех, кто осуществлял данную деятельность и до 2004 г., надо было до 1 декабря 2003 г. подать в налоговый орган соответствующее заявление (форма утверждена Приказом МПС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения»). В данном случае, при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения упрощался раздельный учет хозяйственный операций, имущества и обязательств.
По мнению некоторых исследователей единого налога на вмененный доход, налогоплательщикам, совмещавшим два специальных режима налогообложения, не надо было вести раздельный учет; имущества для целей исчисления налога на имущество; доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль; реализуемых товаров (работ, услуг), облагаемых по различным ставкам НДС или не облагаемых НДС, для целей исчисления налоговой базы по НДС (если такие операции имеются); выплат для целей исчисления единого социального налога (ЕСН) и непосредственно сумм ЕСН. Но должны были быть обеспечены: раздельный учет доходов по видам деятельности (доход от обоих видов деятельности не должен был превышать 15 миллионов рублей в год149, иначе должен был применяться общий режим налогообложения с начала квартала, в котором допущено это превышение; необходимо отметить, что с 1 января 2006 г. в связи с изменениями, внесенными в п. 4 ст. 316.12 Налогового Кодекса РФ Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», организации и индивидуальные предприниматели не должны учитывать доходы от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, при определении лимита доходов, позволяющего не утратить право на применение упрощенной системы налогообложения. Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина РФ от 28 октября 2005 п N 03-11-04/3/123); раздельный учет расходов (если объектом налогообложения по единому налогу при упрощенной системе налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов); учет сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Также налогоплательщики освобождались от ведения бухгалтерского учета, за исключением учета объектов основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»)150.
Однако, в связи с тем, что ни глава 26.3 Налогового Кодекса РФ, ни Федеральный закон N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не освобождают юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, от ведения бухгалтерского учета, а наоборот, п. 1 ст. 4 Федерального закона N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» распространяет действие данного закона на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, то они обязаны вести бухгалтерский учет при применении данного специального налогового режима, даже, несмотря на то, что в нем отсутствует необходимость, так как налоговая база по единому налогу на вмененный доход рассчитывается исходя из показателей, установленных Налоговым Кодексом РФ, а, не исходя из результатов деятельности, так как для лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, освобождение от ведения бухгалтерского учета прямо закреплено Федеральным законом N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а для лиц, применяющих единый налог на вмененный доход, такого освобождения не предусмотрено.
Таким образом, позиция автора по данному вопросу совпадает с позицией Минфина России: организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно Федеральному закону N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации, то есть по всем видам деятельности .
В то же время, в соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. П. 2 ст. 54 Налогового Кодекса РФ гласит, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации, а именно в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей . Однако, данный Порядок, как указано в самом Приказе Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей», был утвержден в связи с введением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового Кодекса РФ и в соответствии с п. 2 ст. 54 Налогового Кодекса РФ.
