Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Правовая природа налогового вычета по налогу на доходы физических лиц 13
1. Историко-правовые аспекты развития механизмов снижения налогового бремени в России 13
2. Налоговые вычеты в правовой конструкции налога на доходы физических лиц 29
3. Понятие и признаки налоговой льготы 43
4. Понятие налогового вычета. Соотношение вычета с налоговой льготой 69
Глава 2. Правовое регулирование вычетов по налогу на доходы физических лиц 91
1. Классификация налоговых вычетов 91
2. Механизм возникновения права на налоговый вычет 107
3. Реализация права на налоговый вычет 120
4. Некоторые вопросы совершенствования налогообложения доходов физических лиц 140
Заключение 159
Библиографический список использованной литературы. 166
- Историко-правовые аспекты развития механизмов снижения налогового бремени в России
- Налоговые вычеты в правовой конструкции налога на доходы физических лиц
- Классификация налоговых вычетов
- Механизм возникновения права на налоговый вычет
Введение к работе
Актуальность темы исследования. История развития любого государства представляет собой процесс последовательного поиска оптимальных способов и форм стимулирующего воздействия на экономику. Вместе с развитием общества, государства происходит изменение законодательства о налогах и сборах. При этом в ходе таких преобразований должны обеспечиваться гарантии участников налоговых правоотношений и определенная стабильность этих отношений.
Среди способов государственного регулирования экономики выделяют установление и изменение режимов налогообложения, системы налогов и сборов, видов налогов и сборов, объема прав и обязанностей участников налоговых правоотношений; определение налоговых ставок; определение принципов и порядка предоставления налоговых льгот; установление системы и видов таких налоговых льгот. Система налогообложения рассматривается не только как источник пополнения государственного бюджета, но и как важное средство перераспределения национального дохода, основной инструмент экономической и социальной политики государства.
В центре многих систем налогообложения, в том числе российской системы налогообложения, стоит обложение личных доходов (подоходный налог). При этом, устанавливая налог на доходы физических лиц, законодатель также стремится создать оптимальную правовую модель данного налога, обеспечивающую равномерность налогообложения различных слоев населения.
Однако создание такой модели не возможно без научно-теоретического осмысления отдельных ее элементов, направленных как на установление налоговой обязанности, так и на снижение общей налоговой нагрузки на определенные категории налогоплательщиков.
Одним из основных правовых инструментов, направленных на снижение налогового бремени и обусловливающих соблюдение принципа равенства, равномерного налогообложения, выступают налоговые вычеты. Налоговые вычеты позволяют более полно учесть имущественное положение лица при возложении на него налоговой обязанности. Посредством налоговых вычетов реализуется право налогоплательщика на оптимальное исполнение налоговой обязанности; право уменьшить размер налогового обязательства на законных основаниях.
Вместе с тем при установлении данной юридической конструкции не было закреплено ее законодательное определение, а также не регламентировано соотношение понятий «налоговый вычет» и «налоговая льгота». К тому же практическое применение налоговых вычетов осложнено рядом обстоятельств, в том числе правового характера. Данные обстоятельства являются следствием отрыва законодательства о налогах и финансово-правовой теории, финансовой науки.
С момента вступления в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации в статьи главы 23 «Налог на доходы физических лиц», посвященные налоговым вычетам, вносились различного рода изменения, касающиеся размеров налоговых вычетов, порядка их применения, а также дополнения новыми видами налоговых вычетов. Однако данные изменения по-прежнему не в полной мере решают указанные проблемы.
Процесс реформирования налогообложения доходов физических лиц не завершен. В настоящее время имеет место тенденция переориентации налога от фискальной к социальной составляющей. Правовой механизм обложения доходов физических лиц постепенно совершенствуется, в том числе посредством усиления роли налоговых вычетов. Целью такого реформирования является создание максимально гибкого механизма обложения, способного реагировать на изменения финансовой экономической ситуации как на международном, так и на внутригосударственном уровне, обеспечивая максимальную защиту интересов государства и налогоплательщиков. Но для достижения этой цели необходимо предельно четко регламентировать, в том числе с научно-теоретической точки зрения, каждый элемент налога.
В связи с этим проблема правового регулирования налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц является одной из наиболее актуальных для российской финансовой науки и практики налогообложения.
Степень научной разработанности темы исследования. В ряде научных работ, например, М.В. Титовой, А.В. Малько, С.Г. Пепеляева, С.В. Барулина, рассматривалась общая категория – «налоговая льгота». Вместе с тем комплексное теоретико-правовое изучение правовой природы вычетов по налогу на доходы физических лиц, их соотношения с категорией «налоговая льгота» не проводилось.
Теоретические основы, принципы налогообложения, в том числе подоходного, были разработаны классиком политической экономии А. Смитом. Определенный вклад в обоснование взимания подоходного налога с учетом прогрессии в налогообложении доходов внесли: Ж.Б. Сей, Д.С. Миль, Ф. Эджоут, К. Маркс, А. Вагнер, Э. Энгель.
Вопросы подоходного налогообложения населения в России рассматривались в конце XIX – в начале XX вв. в трудах Д.П. Боголепова, Ф.А. Менькова, И.Х. Озерова, А.А. Тривуса, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула, в послереволюционный период – в работах В.П. Дьяченко, А.Г. Зверева, Г.Л. Марьяхина, А.А. Соколова, в условиях рыночной экономики в работах Г.А. Волковой, И.В. Горского, И.В. Караваевой, В.А. Кашина, В.Г. Князева, Н.В. Милякова, Л.П. Окуневой, В.Г. Панскова, С.Г. Пепеляева, В.М. Пушкаревой, В.М. Родионовой, М.В. Романовского, Н.Г. Сычева, С.С. Тропской, Д.Г. Черника, Т.В. Юткиной.
Общетеоретической основой исследования являются положения и выводы отечественных ученых и специалистов: С.С. Алексеева, А.П. Алехина, В.И. Балабина, С.В. Барулина, Д.Н. Бахраха, К.С. Бельского, М.Ю. Березина, В.Р. Берника, О.В. Бойкова, М.И. Брагинского, А.В. Брызгалина, Д.Д. Бутакова, Д.В. Виницкого, Н.В. Витрука, Г.А. Гаджиева, А.Н. Головкина, О.Н. Горбуновой, И.В. Горского, В.И. Гуреева, М.Р. Дзагоевой, А.О. Дикова, В.И. Дымченко, С.В. Запольского, И.В. Караваевой, М.В. Карасевой, В.А. Кашина, В.Г. Князева, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, Н.С. Крыловой, М.В. Кустовой, И.И. Кучерова, М.В. Лушниковой, А.В. Малько, Н.И. Матузова, О.В. Мещеряковой, И.С. Морозовой, А.А. Никонова, О.А. Ногиной, С.В. Овсянникова, В.Г. Панскова, В.А. Парыгиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, С.В. Разгулина, В.И. Слома, Ю.А. Тихомирова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Э.М. Цыганкова, И.А. Цинделиани, С.Д. Шаталова, Н.А. Шевелевой, Р.А. Шепенко, Т.Н. Юткиной и др.
Объектом диссертационного исследования являются правоотношения, складывающиеся по поводу установления и применения налоговых вычетов при налогообложении доходов физических лиц, направленных на уменьшение налогового бремени и содействие исполнению налоговой обязанности.
Предмет диссертационного исследования составляют нормы законодательства о налогах и сборах, регламентирующие порядок применения налоговых вычетов при налогообложении доходов физических лиц, а также практика применения указанных норм налоговыми и судебными органами.
Целью исследования является выработка определения понятия «налоговый вычет», установление соотношения данного понятия и категории «налоговая льгота» и отграничение от иных налоговых механизмов, направленных на снижение налогового бремени, а также определение порядка, оснований возникновения и реализации права на налоговые вычеты.
Для реализации поставленной цели при исследовании были определены следующие задачи:
- исследовать исторический опыт России в области установления налоговых льгот, в том числе при обложении доходов;
- исследовать налоговую льготу как разновидность правовой льготы;
- выявить признаки налоговой льготы и определить правовые критерии отнесения правовых явлений к категории налоговой льготы;
- исследовать налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц, установить соотношение с категорией «налоговая льгота»;
- проанализировать законодательно установленную классификацию налоговых вычетов, выявить основания такой классификации;
- исследовать основания возникновения права на применение налоговых вычетов;
- проанализировать механизмы, способы реализации права на применение налоговых вычетов;
- исследовать применяемую систему вычетов при определении налоговой базы, ее целесообразность, эффективность и обосновать необходимость ее совершенствования;
- выработать предложения по совершенствованию механизмов снижения налоговой обязанности.
Методологическую основу исследования составляют различные методы научного познания, в том числе: анализ, обобщение, абстрагирование, сравнительно-правовой.
Эмпирическую базу составили результаты изучения статистических данных и материалов Федеральной службы государственной статистики, Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы (Министерства по налогам и сборам Российской Федерации), актов органов судебной власти, публикаций в периодической печати, а также данные, полученные в результате проведения консультаций по вопросам применения налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц.
Научная новизна заключается в определении понятия налогового вычета, обосновании отнесения данного понятия к категории налоговой льготы и его отграничения от иных налоговых механизмов, направленных на снижение налогового бремени.
Также определяются основания и момент возникновения права на налоговые вычеты, проводится классификация фактических обстоятельств, обусловливающих возникновение такого права.
Положения, выносимые на защиту:
1. Под налоговыми вычетами понимается особая разновидность налоговых льгот, предполагающих уменьшение налоговой базы в размере и по основаниям, предусмотренным законодательством в целях снижения налогового бремени для специально поименованных категорий (групп) налогоплательщиков, не связанная с установлением пониженных налоговых ставок, с освобождением отдельных видов доходов от налогообложения, с уменьшением налогооблагаемого дохода на величину расходов, с предоставлением отсрочки (рассрочки) по уплате налога, а также с преимуществами, возникающими при применении специальных налоговых режимов.
2. В результате анализа норм Налогового кодекса Российской Федерации можно сделать вывод, что под понятием «налоговые вычеты» объединены различные правовые категории: «налоговые льготы» и «порядок исчисления налога». К категории налоговой льготы могут быть отнесены все виды стандартных и социальных вычетов (кроме вычета расходов на благотворительные цели), а также имущественный налоговый вычет расходов налогоплательщика на строительство (приобретение) жилья. Указанные вычеты устанавливают определенные преимущества конкретных групп налогоплательщиков путем уменьшения (снижения) налогового бремени.
При этом остальные налоговые вычеты (социальный вычет расходов на благотворительные цели, имущественные вычеты (кроме вычета расходов налогоплательщика на строительство (приобретение) жилья, и профессиональные вычеты) не могут быть отнесены к данной категории. Эти виды вычетов не создают для налогоплательщиков льготного режима, а лишь позволяют учесть при определении налогооблагаемой базы расходы, понесенные в связи с извлечением доходов, либо в связи с приобретением определенного имущества, и доходы, не подлежащие налогообложению.
3. Предлагается следующая классификация юридических конструкций, объединенных законодателем под понятием «налоговый вычет», основанная на их соответствии признакам налоговой льготы:
1) Налоговые льготы (персональные и «на иждивенцев») – необлагаемый минимум, «образовательный» вычет, вычет «на лечение», вычет расходов на пенсионное страхование (обеспечение), вычет расходов на приобретение (строительство) жилья.
2) Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в том числе доходы от продажи имущества (жилья, земельных участков, транспортных средств).
3) Расходы, учитываемые при определении налоговой базы (уменьшающие налогооблагаемый доход), в том числе расходы на благотворительные цели, расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности и т.д.
4. Основанием возникновения у налогоплательщика права на налоговые вычеты является наличие фактического состава, как определенной совокупности фактических обстоятельств, предусмотренных законодательно.
Исходя из анализа фактических составов, установленных для каждого вида налоговых вычетов, классифицировать фактические обстоятельства возможно следующим образом:
1) общие (безусловные) – фактические обстоятельства, присутствующие во всех фактических составах правоотношений в связи с применением налоговых вычетов (факт получения налогоплательщиком дохода, факт отнесения налогоплательщика к категории налогового резидента, факт получения налогоплательщиком дохода, подлежащего обложению по ставке 13%). Их наличие обязательно для возникновения права относительно всех видов налоговых вычетов;
2) специфические – фактические обстоятельства, присутствующие только в тех фактических составах и только тех налоговых вычетов, которые необходимо обособить, выделить в отдельный вид. Способность персонифицировать налоговый вычет, идентифицировать его в общей массе налоговых вычетов является отличительной чертой фактических обстоятельств, относящихся к данной группе (наличие родственных связей, факт купли-продажи имущества, осуществление предпринимательской деятельности и т.д.);
3) ситуативные – фактические обстоятельства, временной интервал свершения которых обусловлен определенной ситуацией и варьируется в зависимости от законодательного установления особенностей исчисления налога и особенностей применения конкретных налоговых вычетов (факт определения налоговой базы, факт уплаты суммы налога, факт подачи налоговой декларации и т.д.).
5. В момент формирования объекта налогообложения у налогоплательщика наряду с налоговой обязанностью появляется право ее уменьшить посредством налогового вычета. При этом момент возникновения налоговой обязанности и момент возникновения права на вычеты совпадают, несмотря на обусловленность такого права налоговой обязанностью.
6. Реализация права на налоговый вычет предполагает активные действия налогоплательщика по декларированию и доказыванию данного права. При заявлении права на налоговый вычет налоговому агенту законность и обоснованность данного требования подвергается предварительной (со стороны налогового агента) и последующей (со стороны налогового органа) проверке. Напротив, при предоставлении вычета налоговым органом, проверка законности и обоснованности требования налогоплательщика о предоставлении налогового вычета осуществляется только налоговым органом.
7. Налоговые вычеты наряду с другими элементами налогообложения относятся к основному финансово-правовому инструментарию и не должны классифицироваться как исключения из общего режима налогообложения.
Теоретическая значимость результатов исследования заключается в том, что настоящая диссертация является одной из первых работ, посвященных комплексному теоретико-правовому исследованию вычетов по налогу на доходы физических лиц, их соотношения с категорией налоговой льготы, оснований возникновения права на применение вычетов, механизмы, способы реализации такого права.
Практическая значимость исследования состоит в предлагаемых мерах по усовершенствованию механизма подоходного налогообложения, в том числе института налогового вычета, а также по усилению социальной направленности данного налога, которые могут быть учтены правотворческими органами государственной власти в целях совершенствования правового регулирования налогообложения доходов физических лиц.
Результаты диссертационного исследования могут быть полезны в процессе преподавания учебных курсов «Финансовое право», «Налоговое право», специального курса «Налог на доходы физических лиц».
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы исследования апробированы в учебной и учебно-методической работе в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Российская академия правосудия», на научно-практических конференциях, проводимых в ГОУ ВПО «Российская академия правосудия», ГОУ ВПО «Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова», отражены в опубликованных научных статьях.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих восемь параграфов, заключения.
Историко-правовые аспекты развития механизмов снижения налогового бремени в России
История развития любого государства представляет собой процесс последовательного поиска оптимальных способов и форм стимулирующего воздействия на экономику. Вместе с развитием общества реформируется и налоговое законодательство, в процессе которого должны быть максимально обеспечены гарантии участников налоговых правоотношений и определенная стабильность этих отношений.
Как свидетельствует история, изначально система налогообложения России строилась по принципу территориального обложения — доходы государства формировались за счет дани, поступавшей от населения подвластных территорий. По мере развития общественных отношений происходит постепенное становление принципа персонального налогообложения — налогообложения конкретного индивида, совершенствование механизмов снижения налогового бремени, равномерного его распределения.
Однако, несмотря на все преобразования в сфере обложения прямыми налогами, каждая податная система, приходящая на смену прежней, наследовала все ее основные черты. Вновь вводимые принципы обложения — подымный, подомовой, подворный и подушный — практически ничего не изменяли в структуре прямых налогов.
Следует отметить, что изменению подвергалась лишь единица обложения (окладная единица), в отношении которой устанавливался фиксированный размер налоговой ставки в денежном либо натуральном выражении. Такими окладными единицами и были «дом», «дым», «двор», «душа». Неизменным оставалось то, что государство определяло общую сумму подати, которая распределялась между территориальными единицами, исходя из количества окладных единиц. Также изменения не затрагивали механизма взимания налогов, в первую очередь прямых, — «по животам и промыслам».
Взимание налогов проводилось по репатриационной системе: для губернии, волости определялась сумма налогов, а организация их сбора возлагалась на городские (посад) и сельские общины. Общим и основополагающим принципом было распределение тягла «по животам и промыслам» — в зависимости от имущественного положения и платежеспособности каждой семьи: богатые платили больше, бедные — меньше. При разверстке податей все члены общины разделялись на три категории: люди «лучшие», «средние» и «молодшие». Общая сумма общинного тягла распределялась по паям. Семья имела определенное количество паев в зависимости от платежеспособности, на которые и начислялась определенная доля тягла.
Такая система была намного удобнее, так как имущественное положение плательщиков постоянно менялось, и только община могла учесть состояние каждого хозяйства на данный момент. Государство, хоть и придерживалось позиции, что подати следует собирать на основании официальных писцовых книг, понимало, что только обложение «по животам и промыслам» может обеспечить собираемость налогов.
Распределяя налоги, мир стремился не допустить полного разорения обедневших общинников, был заинтересован в сохранении платежеспособности всех входящих в него плательщиков. Так сдерживалось имущественное расслоение внутри общины. В данном случае усматривается применение принципа справедливого распределения бремени в зависимости от тяглоспособности (платежеспособности) конкретного податного субъекта. Впоследствии он неоднократно подтверждался государственными инструкциями по организации сбора подушной подати.
Вместе с тем, данный механизм имел негативные последствия — посредством него усиливалось прикрепление крестьян и посадских людей к определенному месту жительства, а точнее, к тяглу, ибо в противном случае долю выбывших должны были взять на себя остальные члены общины (так называемая «круговая порука»). Кроме того, допускались многочисленные злоупотребления со стороны сословных «выборных» и местных чиновников .
При этом в системе налогообложения помимо обложения «по животам и промыслам» имели место и другие механизмы, посредством которых производилось снижение налогового бремени. В качестве основного такого механизма следует выделить налоговые льготы.
Однако необходимо отметить, что налоговые льготы как особый налоговый механизм, позволяющий уменьшить налоговую обязанность конкретного плательщика, появились на Руси относительно недавно — лишь в конце XIX века, когда был введен подоходный принцип налогообложения. До этого российская система податей не знала такого инструмента, несмотря на свою многовековую историю. При этом в системе податей существовали различного рода послабления, постепенно приобретавшие черты налоговых льгот в современном понимании данного правового явления.
В числе таких послаблений можно выделить использование дифференцированного подхода к определению ставки налога, основанного на принципе учета платежеспособности населения определенной территории. Так, например, уставными грамотами, появившимися в XII веке, определялись размеры дани для каждой из волостей: «стандартный» — на случай обычного урожая, пониженный — при недороде, повышенный — на случай богатого урожая.
Налоговые вычеты в правовой конструкции налога на доходы физических лиц
Налог в современном обществе является сложным социальным институтом, имеющим длительную историю. Он непосредственно отражает уровень общественного развития в культурной, экономической, политической и иных сферах. В то же время налог оказывает мощное воздействие на состояние политической и экономической системы42.
Следует отметить, что в российской юридической литературе и в публикациях ученых стран СНГ немало внимания уделено проблемам выработки дефиниций налога . В литературе советского периода, несмотря на весьма скромное значение налогов в экономической жизни страны, научные исследования в этой области также имели место.
Как следует из пункта 1 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации, налог - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Вместе с тем, в научной литературе имеют место различные подходы к определению данной правовой категории. Некоторые авторы выделяют связь налога с отношениями перераспределения национального дохода, тем самым основывая юридическое определение налога на экономической категории «перераспределительные отношения». Так, например, С.Д. Цыпкин отмечал, что налоги — это особый финансовый институт, совокупность финансовых отношений, используемых государством в качестве одного из способов перераспределения национального дохода. Посредством налогов часть доходов граждан и организаций привлекается в централизованный фонд денежных средств для удовлетворения общегосударственных потребностей45.
Другие авторы, хотя и не касаются таких макроэкономических проблем, как перераспределение национального дохода, однако призывают в любом случае учитывать экономическую сущность этого института. Например, по мнению К.К. Лебедева, налоги представляют собой денежные отчисления от доходов организаций и граждан-налогоплательщиков, которые они в установленных законом размерах обязаны перечислять на содержание государства и муниципальных образований4 .
Кроме того, некоторые авторы связывают определение налога с проблемой собственности и гарантий ее защиты при налогообложении. Например, С.Г. Пепеляев определяет налог как единственно законную (устанавливаемую законом) форму отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченную государственным принуждением, не носящую характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти47. Напротив, Н.П. Кучерявенко считает, что «главное в налоге — поступление средств государству для удовлетворения общественных задач, насыщенности бюджета»4 .
В свою очередь B.C. Белых определяет налог как установленную законно сформированным представительным органом форму ограничения права собственности или иного законного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу публичных образований в денежной форме в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленную необходимостью решения общественных задач, основанную на принципах всеобщности, равенства, соразмерности .
Следует отметить, что при разработке дефиниции налога также нередко обращается внимание на его связь с бюджетом, налог рассматривается как инструмент справедливого распределения его расходов. Так, к примеру, французские ученые Л. Тротаба и Ж.-М. Котре среди значительного количества определений налога считают необходимым выбрать именно то, которое раскрывает природу налога по отношению к бюджету. Исходя из этого, они предлагают следующее определение: «Налог является средством распределения бюджетных расходов среди индивидуумов в соответствии с их возможностями платить налоги» . По их мнению, эта дефиниция позволяет выявить три основные черты в понятии налога: 1) налог выступает как способ распределения бремени общественных расходов, прерогатива определения и покрытия которых принадлежит публичной власти; 2) налог увязывает распределение бремени этих расходов с налогоспособностью; 3) подчиненный характер налога всем требованиям бюджетного права.
Несколько иной подход использует М.В. Карасева. По ее мнению, одной из существенных черт налога является то, что он всегда представляет собой часть собственности налогоплательщика, которая как таковая должна передаваться на законном основании субъектам публичной власти при наступлении определенных сроков. Исходя из этого, М.В. Карасева определяет налог как «часть имущества налогоплательщика, которая в денежной форме на основании актов представительных органов власти отчуждается налогоплательщиком на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности в бюджет или государственные внебюджетные фонды»5 .
Таким образом, анализируя различные подходы к определению понятия налога, можно выделить два основных направления. Во-первых, налог трактуется как «платеж в целях финансирования публичной деятельности», как «форма отчуждения собственности» или «форма отчуждения результатов деятельности», как «средство распределения бюджетных расходов» и т.д. Во-вторых, он рассматривается как «часть имущества налогоплательщика». Причем первая концепция наиболее распространена в науке. На основе разработанных в ее рамках подходов сформулировано легальное определение налога, закрепленное в статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации.
Между тем, общим для всех подходов в определении понятия «налог» является то, что налог есть обязанность. Иными словами, налог — это обязанность лица безвозмездно передать часть денежных средств (имущества) в пользу государства и (или) муниципального образования. При этом исполнение данной обязанности вменено Конституцией Российской Федерации, согласно статье 57 которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Как следует из позиции Конституционного Суда Российской Федерации, налог — необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.
Классификация налоговых вычетов
Применяемая в главе 23 Налогового кодекса РФ классификация налоговых вычетов выделяет четыре группы вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.
Вместе с тем, думается, что приведенная законодателем классификация налоговых вычетов в научной литературе изучена не в полной мере. В частности, имеет место лишь констатация приведенной в Налоговом кодексе Российской Федерации группировки налоговых вычетов. При этом основаниям данной классификации не уделяется должного внимания. Попытаемся разобраться, какие критерии бьши взяты законодателем при выделении данных групп налоговых вычетов.
При подробном рассмотрении налоговых вычетов, установленных в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации, можно сделать вывод, что законодателем в качестве основных были избраны следующие критерии: 1. Личностные характеристики налогоплательщика. 2. Социально-экономическая значимость общественных отношений, в которые вступает налогоплательщик и в рамках которых несет определенные расходы. 3. Совершение имущественных сделок. 4. Осуществление какой-либо деятельности, предусматривающей получение дохода.
Данные критерии и образуют указанные четыре группы налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.
Однако примененная в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации классификация налоговых вычетов представляется не вполне удачной. Посредством анализа предусмотренных законодателем налоговых вычетов, объединенных в данных группах, попытаемся выделить квалифицирующие признаки каждого налогового вычета и построить их классификацию, более полно учитывающую характеристики каждого налогового вычета.
В группу стандартных налоговых вычетов входят такие вычеты, как персональный вычет (на самого налогоплательщика) и вычет на лиц, находящихся на иждивении налогоплательщика.
При этом в отношении каждого вида вычетов действует ряд ограничений. Так, персональным вычетом в максимальном размере (3 тыс. руб.) и в размере 500 руб. могут воспользоваться только определенные группы лиц, установленные, соответственно, в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ. Правом на применение минимального вычета обладают остальные категории налогоплательщиков, не отнесенные к первой и второй группам и, следовательно, не имеющие права воспользоваться повышенными налоговыми вычетами. Однако и в отношении минимального вычета также установлено ограничение — предельный уровень годового дохода налогоплательщика. Таким образом, законодатель, как и в предыдущих случаях, выделил третью группу специальных субъектов — налогоплательщиков, имеющих совокупный годовой доход, не превышающий определенного размера (40 тыс. руб.)151.
Что касается вычета на иждивенцев, то в отношении него законодателем также установлен ряд ограничений, позволяющих говорить о применении данного вида вычетов исключительно специальными субъектами, образующими четвертую группу налогоплательщиков — специальных субъектов.
Во-первых, воспользоваться правом на применение вычета на иждивенцев могут лишь налогоплательщики, имеющие на иждивении лиц трех категорий. К первой относятся несовершеннолетние дети. Ко второй — лица в возрасте до 24 лет, являющиеся учащимися дневной формы обучения, аспирантами, ординаторами, студентами, курсантами. Третью составляют лица, соответствующие условиям первой и второй категорий, но имеющие инвалидность (дети-инвалиды, учащиеся-инвалиды I и II групп). При этом налогоплательщики, имеющие на иждивении лиц третьей группы, имеют право на налоговый вычет в двойном размере.
Во-вторых, вычет на иждивенцев, аналогично персональному, предоставляется налогоплательщику — специальному субъекту, чей совокупный годовой доход не превышает 280 тыс. руб., то есть до того месяца, в котором совокупный годовой доход налогоплательщика не превысит 280 тыс. руб. Следует также отметить, что в подпункте 4 пункта 1 указанной статьи квалифицирована особая четвертая группа налогоплательщиков — специальных субъектов. К ней относятся: вдовы (вдовцы), одинокие родители (в том числе приемные), опекуны, попечители. Принадлежность налогоплательщика к данной категории позволяет ему претендовать на налоговый вычет в двойном размере. Однако это право может быть реализовано лишь в отношении вычета на иждивенцев. Представляется, что в данном случае можно говорить о своеобразном виде персонального вычета, причем поставленного в зависимость от наличия квалифицирующих признаков, присущих специальным субъектам первых трех групп. Анализ норм статьи 218 Налогового кодекса РФ показал, что законодателем установлено семь видов специальных субъектов: 1. Налогоплательщики, подвергшиеся радиационному воздействию, инвалиды из числа военнослужащих либо приравненные к военнослужащим, а также инвалиды Великой Отечественной войны и др. (подпункт 1 пункта 1). 2. Герои России и Герои СССР, лица, имеющие заслуги перед государством (лица, принимавшие участие в боевых действиях на территории России и иностранных государств и прочие), а также ряд социально незащищенных категорий граждан (инвалиды, родители, супруги лиц, погибших при исполнении обязанностей военной службы и прочие) и др. (подпункт 2 пункта 1). 3. Налогоплательщики, чей совокупный годовой доход, исчисленный нарастающим итогом, не превышает 40 тыс. рублей (подпункт 3 пункта 1). 4. Налогоплательщики, имеющие на иждивении детей в возрасте до 18 лет, и чей совокупный годовой доход, исчисленный нарастающим итогом, не превышает 280 тыс. рублей (подпункт 4 пункта 1).
Механизм возникновения права на налоговый вычет
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ для доходов, облагаемых по ставке 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 — 221 Налогового кодекса РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса РФ. Таким образом, право плательщика на налоговый вычет обусловлено наличием у него налоговой обязанности, то есть обязанности уплатить (передать) часть денежных средств, долю стоимости имущества в пользу государства.
Общественные отношения по исполнению налоговой обязанности протекают в рамках правовых отношений, устанавливаемых государством. При этом возникновение правоотношения неразрывно связано с наличием объекта налогообложения, поскольку именно он обуславливает обязанность уплаты налога, исполнение которой и происходит в рамках данного правоотношения.
Принято считать, что возникновение и реализация любого правового отношения происходят под воздействием определенных юридических фактов - жизненных обстоятельств, вызывающих в соответствии с нормами права наступление тех или иных правовых последствий — возникновение, изменение или прекращение правового отношения1 . По мнению А.В. Чуркина, правовыми последствиями, связанными с тем или иным юридическим фактом, служат наделение лица определенными правами либо возложение на него определенных обязанностей, реализация которых достигается правовым отношением . Таким образом, «юридические факты — это факты (фактические обстоятельства), имеющие согласно закону юридическое значение в качестве правового основания (условия), необходимого для реализации нормы права» .
Обязанность уплаты налога, в соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, возлагается на конкретного плательщика законом. При этом возникновение обязанности закон связывает с определенным фактом, который становится юридическим в силу нормы права. Однако не любой факт может стать юридически значимым, порождающим обязанность платить налог, а лишь тот, который свидетельствует о получении дохода (прибыли), имущества, увеличении его стоимости, появлении нового материального блага .
По волевому признаку юридические факты подразделяются на события и действия16 . К событиям относятся обстоятельства, объективно не зависящие ни от воли, ни от сознания людей165. Таким образом, отсутствие волеизъявления лица при наступлении события исключает событие из круга обстоятельств, с которыми связывается возникновение обязанности по уплате налогов.
Вместе с тем, присутствие событий в большинстве фактических составов, которые обуславливают возникновение, изменение и прекращение налогового правоотношения, и их разноплановость позволяют говорить об их исключительном значении. Не являясь обстоятельствами, с которыми непосредственно связывается возникновение обязанности уплаты налога, события, тем не менее, представляют собой существенный элемент фактического состава, порождающего правоотношение исполнения налоговой обязанности. В данном случае в качестве таких юридических фактов-событий выступают сроки, в частности, установленный законом налоговый период. Как отмечает М.В. Карасева, именно с истечением налогового периода связывается окончательное формирование налоговой обязанности . Представляется, что в данном случае происходит не столько формирование налоговой обязанности, сколько возникновение правоотношения по уплате суммы налога, в рамках которого и происходит исполнение налоговой обязанности.
Следует отметить, что действиям, как юридическим фактам, в налоговых правоотношениях принадлежит особое место. Они выступают не только в качестве обстоятельств, обуславливающих возникновение обязанности уплаты налога, но, в ряде случаев, в качестве правопрекращающих юридических фактов.
Таким образом, основанием возникновения любого правоотношения, в том числе налогового, является юридический факт. Однако фактическая предпосылка, состоящая из одного элемента, юридического факта, сравнительно редкое явление. В философской и юридической литературе не случайно отмечается многофакторность, многопричинность общественных отношений; социальный результат в большинстве случаев есть следствие не одной какой-то причины, а целого комплекса взаимодействующих условий . Именно поэтому отмечено, что в правовом регулировании юридические факты выступают, как правило, в составе объединений, комплексов фактов. При этом различают две категории фактических комплексов: группу юридических фактов и фактический состав. Если группа юридических фактов — это несколько фактических обстоятельств, каждое из которых вызывает одно и то же правовое последствие, то фактический состав характеризуется тем, что его элементы определенным образом связаны в пространстве и во времени, взаимообусловлены, и правовое последствие наступает лишь при наличии всех элементов состава в совокупности168.
