Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности как разновидность специального налогового режима 15
1. Понятие и значение единого налога на вмененный доход как инструмента налоговой политики в Российской Федерации 15
2. Понятие и сущность системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Российской Федерации 31
3. Налогоплательщики единого налога на вмененный доход для от дельных видов деятельности 56
Глава II. Проблемы совершенствования правового регулирования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности 85
1. Особенности определения объекта налогообложения и налоговой базы при системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности 85
2. Особенности определения налогового периода и налоговой ставки при системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности 106
3. Особенности исчисления, уплаты и зачисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности 111
Заключение 132
Список использованной литературы 139
- Понятие и значение единого налога на вмененный доход как инструмента налоговой политики в Российской Федерации
- Понятие и сущность системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Российской Федерации
- Особенности определения объекта налогообложения и налоговой базы при системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности
- Особенности определения налогового периода и налоговой ставки при системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Российской Федерации.
На протяжении всех пятнадцати лет формирования современной налоговой системы Российской Федерации одной из наиболее острых и пока до конца не разрешенных проблем остается необходимость уверенного обеспечения высокой степени контролируемости налоговыми органами показателей результатов экономической деятельности налогоплательщиков. Особенно эта проблема остра по подоходным налогам, ибо при поимущественном налогообложении указанная проблема может быть разрешена путем совершенствования системы государственной регистрации прав на недвижимое и движимое имущество, а равно формирование эффективных взаимосвязей контролирующих и регистрирующих органов. В результате за годы налоговой реформы удалось по меньшей мере вчетверо снизить уклонение от поимущественных налогов, так как государству удалось вывести из тени объекты налогообложения, по сути устранив имевшую место в начале 1990-х годов ситуацию, когда большое количество объектов недвижимого имущество (зданий, сооружений), а равно объектов движимого имущества не были зарегистрированы надлежащим образом, отсутствовали более или менее полные земельные кадастры, повсеместной практикой являлась сдача балансодержателями государственного и муниципального имущества в аренду третьим лицам (как правило коммерческим структурам) без ведома собственника - государства и муниципальных образований (при этом все расчеты за такую аренду осуществлялись минуя налогообложение, а сами сделки оказывались скрытыми от проверяющих, и в том числе налоговых органов). Вместе с тем,
приведенные выше проблемы, порождаемые начальным этапом формирования современной налоговой системы, неразвитостью системы контрольных полномочий проверяющих органов и общим ослаблением контрольных функций государства, по-прежнему крайне актуальны в части контроля за исполнением фискальнообязанными лицами возложенных на них обязанностей по подоходным налогам (в первую очередь по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц - индивидуальных предпринимателей). Вместе с тем, уже к моменту принятия первой части Налогового кодекса Российской Федерации стало очевидно наличие на указанном правовом поле так называемых «мертвых зон», - групп и видов предпринимательской деятельности, которые в силу специфики их осуществления и используемых систем расчетов в принципе сложно контролируемы налоговыми органами (а ряд видов деятельности на настоящем этапе развития системы налогового контроля - в принципе неконтролируемы). Такая проблема не нова, с ней в том или ином виде применительно к малому бизнесу на определенном этапе становления налоговой системы сталкивались практически все современные индустриально развитые государства. Единственным эффективным инструментом налоговой политики, позволяющим решать проблему налогообложения таких «проблемных» видов предпринимательской деятельности во всем мире признанно выступает конструкция вмененного налога, когда объектом налогообложения выступает не реально полученный, а презю-мируемый государством (вмененный) доход налогоплательщика. При всех естественных недостатках такой системы налогообложения (основой налогообложения выступают не реальные а расчетные доходы, что всегда ведет к недовольству со стороны налогоплательщиков) других, более эффективных инструментов разрешения указанных проблем мировая практика не знает. Вместе с тем, при применении правовых механизмов налогообложения вмененного дохода большое значение (много большее чем при применении общего режима налогообложении) приобретает необходимость высочайшей юридической точности и экономической обоснованности норм налогового законодательства, ибо указанный специальный налоговый режим изначально социально конфликтен, но, к сожалению, на настоящем этапе развития налоговой системы Российской Федерации необходим. Указанное обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, целью которого и выступает настоящее исследование.
Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Российской Федерации осуществляется впервые. В дореволюционной и советской юридической и экономической литературе в области финансов внимания вопросам системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности не уделялось.
К анализу отдельных правовых аспектов финансово-правового и административно-правового регулирования налогообложения обращались А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Е.Ю. Грачева, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, В.А. Парыгина, С.Г. Пепеляев, Е.В. Покачалова, М.И. Писко-тин, С.Д. Цыпкин и др. Однако, в работах по финансовому праву детальных специальных исследований общественных отношений, складывающихся в сфере применения единого налога на вмененный доход, не проводилось.
В современной научной литературе система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности рассматриваются в основном в работах экономистов, и, как правило, только с практической точки зрения отдельных аспектов ее применения налогоплательщиками.
Диссертант многое почерпнул для темы исследования в работах в области налогообложения таких российских экономистов, как Т.А. Гусева, А.С. Ежов, М.В. Истратова, М.П. Караян, Е.В. Корнетова, В.Г. Пансков, М.А. Пар-хачева, А.В. Перов, М.Д. Попков, М.П. Сокол, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов и
и др.
При проведении исследования автор так же многое почерпнул в работах таких специалистов в области теории государства и права, конституционного и гражданского права, как в частности, - С.С. Алексеев, М.И. Брагинский, В.В. Ветрянский, Г.А. Гаджиев, С.А. Комаров, В.В. Лазарев, А.В. Малько, Н.И. Матузов, О.В. Мещерякова, А.С. Пиголкин, Т.Н. Радько, М.М. Рассолов, Е.А. Суханов, Б.А. Страшун, Ю.К. Толстой, P.O. Халфина и др.
Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на Конституцию Российской Федерации, акты российского законодательства о налогах и сборах, судебную и правоприменительную практику.
Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Российской Федерации, а так же ее использования и применения индивидуальными предпринимателями и организациями на практике.
Предмет исследования — нормы финансового права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Российской Федерации.
Цель диссертационного исследования — определение содержания понятия «система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», «вмененный доход», установление особенностей, признаков, функций и принципов регулирования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а равно механизма ее применения, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач: раскрыть понятия «система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», «вмененный доход» и др.; выявить значение единого налога на вмененный доход как инструмента налоговой политики; проанализировать источники, выделить принципы регламентации и функционирования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; исследовать круг фискальнообязанных лиц по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и выявить закономерности выделения облагаемых единым налогом видов предпринимательской деятельности; исследовать проблемы порядка определения объекта налогообложения по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности; исследовать проблемы порядка определения налоговой базы по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности; исследовать налоговый период и налоговую ставку по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности; исследовать особенности исчисления, уплаты и зачисления в бюджетную систему единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; - выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.
Методологическую основу исследования составили различные общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе: формально — логический, конкретно - исторический, сравнительно - правовой, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке.
Эмпирическую базу исследования составили: анализ материалов 32 ау диторских проверок российских и иностранных организаций, осуществляющих облагаемые рассматриваемым налогом виды предпринимательской деятельности в Российской Федерации, 28 писем ФНС России, 29 аналитических записок региональных подразделений (управлений по субъектам) ФНС России, материалов 69 выездных налоговых проверок налогоплательщиков ЕНВД, опрос по специальной методике 57 должностных лиц центрального аппарата ФНС России, 94 должностных лиц региональных (управлений по субъектам) и местных (районных и городских инспекций) подразделений ФНС России, 102 индивидуальных предпринимателей и руководителей организаций, контент - анализ прессы.
Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что она представляет собой первое в российской юридической науке монографическое системное исследование правовых проблем применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Российской Федерации. В диссертации анализируется существующий механизм регулирования порядка применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, вносятся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют теоретический и практический интерес:
1. Определение системы налогообложения в виде ЕНВД как специального налогового режима - особого порядка исполнения индивидуальными предпринимателями и организациями возложенных на них налоговых обязанностей путем принудительной замены в течение определенного периода времени совокупности отдельных налогов исчислением и уплатой единого налога, применяемого в случаях и при соблюдении условий, установленных положениями федерального и положениями федерального и регионального законодательства о налогах и сборах, использование которого осуществляется в отношении доходов от тех видов предпринимательской деятельности, размеры экономической выгоды по которым не могут быть уверенно проконтролированы налоговыми органами.
Вывод о том, что система налогообложения в виде рассматриваемого единого налога относиться к региональной системе налогообложения, и выступает региональным специальным налоговым режимом. Определение регионального специального налогового режима как специальной системы налогообложения (специального налогового режима), который установлен Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Региональные специальные налоговые режимы должны вводиться в действие и прекращать действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации о налогах. При установлении региональных специальных налоговых режимов законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Российской Федерации вправе определять в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным специальным налоговым режимам и налогоплательщики определяются Налоговым кодексом Российской Федерации.
Вывод о том, что помимо налогов и сборов, которые могут быть отнесены к различным уровням налоговой системы, специальные налоговые режимы могут выступать федеральными, региональными и местными. Федеральными специальными налоговыми режимами являются система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (с 1 января 2004 г.), упрощенная система налогооб
ложения и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Региональным специальным налоговым режимом является система налогообложения в виде рассматриваемого налога (до 1 января 2004 г. — еще и единый сельскохозяйственный налог). Введение местных специальных налоговых режимов в Налоговом кодексе Российской Федерации не предусмотрено. Вместе с тем, формой местного специального налогового режима в Российской Федерации выступает система самообложения.
Вывод о том, что объект налогообложения и размер налогового обязательства при системе налогообложения в виде ЕНВД определяются на основе внешних признаков (физических показателей), которые, должны свидетельствовать о степени доходности бизнеса, но осуществляется без учета и фактически не зависит от экономических результатов и характера предпринимательской деятельности налогоплательщиком. В частности, налоговая обязанность (причем в обычном размере) наступает даже в случаях фактического длительного не осуществления предпринимательской деятельности и не получения доходов. Поэтому рассматриваемый налог по формальным признакам не отвечает закрепленным в ст. З НК РФ критериям обязательного наличия экономического основания налога и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.
Вывод о том, что используемый для определения налоговой базы по единому налогу на вмененный доход коэффициент-дефлятор, устанавливаемый официально на основе расчетов уровня потребительских цен является средневзвешенным результатом позиций различных федеральных министерств, на практике не отражает реальные экономические процессы, а следовательно не отвечает принципам экономической обоснованности и соразмерности налогообложения, закрепленным в статье 3 НК РФ. Предлагается приравнивать коэффициент-дефлятор к значению прогнозируемого уровня инфляции, закладываемому в проекте федерального бюджета на очередной год, либо ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федера ции, так как указанные экономические показатели более точно отражают динамику роста потребительских цен и инфляции в Российской Федерации.
6. Вывод о том, что законодательством не установлен для целей определения налоговой базы по ЕНВД порядок распределения площади торгового зала в случае осуществления на данной площади одновременно деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, и деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Предлагается устранить выявленную проблему путем внесения соответствующих изменений в статью 346.29 НК РФ - установить в законодательстве при определении налоговой базы возможность пропорционального учета для целей налогообложения единым налогом доли площади торгового зала, используемой для осуществления деятельности, подлежащей обложению рассматриваемым налогом, в случае осуществления на данной площади одновременно и иной деятельности, подлежащей обложению в соответствии с иным режимом налогообложения.
7. Вывод о том, что законодательством не предусмотрен порядок перевода организации или индивидуальных предпринимателей на уплату единого налога в зависимости от доли выручки по оказанию транспортных услуг в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг). Поэтому, если даже организация или индивидуальный предприниматель, реализация транспортных услуг для которого не является основным видом деятельности, в связи с особенностями производственного цикла один раз в месяц оказал третьему лицу автотранспортные услуги (к примеру — доставил произведенную продукцию), он обязан уплатить ЕНВД за весь налоговый период, как если бы оказание таких услуг осуществлялась им весь месяц (выступало основным видом деятельности). Согласно сложившейся практике, в такой ситуации налоговые органы исходят из того, что, если лицо осуществляет автотранспортные услуги на основании договоров, то данный вид деятельности должен переводится на рассматриваемого налога. При этом не важно, насколько ничтожна доля выручки от этой разовой услуги в общей
доля выручки от этой разовой услуги в общей выручке организации или индивидуального предпринимателя. Представляется, что такой подход вряд ли соответствует таким принципам налогового права, закрепленным в пункте 3 статьи З НК РФ, как справедливость и соразмерность (экономическая обоснованность) налогообложения.
Вывод о том, что реклама, размещаемая внутри зданий, строений и сооружений, в частности, в вагонах метрополитена и на щитах, расположенных в вестибюлях станций и на эскалаторах, не относиться к наружной рекламе в целях применения системы налогообложения в виде рассматриваемого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. К стационарным техническим средствам наружной рекламы относятся только технические средства, которые размещены на объектах недвижимого имущества, непосредственно связаны с ними и не предназначены для перемещения в течение всего срока, установленного для их размещения в соответствующих рекламных местах.
Вывод о том, что в положениях главы 26.3 НК РФ установлены лишь самые общие принципы подачи налоговой декларации по рассматриваемому налогу: указываются сроки ее подачи (не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода), однако не установлено, в какой конкретно налоговый орган, и в какой процедуре, она должна подаваться. Предлагается путем внесения в законодательство соответствующих изменений прямо установить в статье 346.32 НК РФ особенности порядка подачи налоговой декларации субъектами системы налогообложения системы налогообложения в ЕНВД.
10. Вывод о том, что в связи с несовершенством финансового законодательства о порядке ведения кассовых операций и расчетов, в отличие от организаций, административная ответственность индивидуальных предпринимателей — субъектов системы налогообложения в виде ЕНВД за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций фактически не установлена. Для разрешения выявленной проблемы предлагается дополнить положения статьи 15.1 Ко АЛ РФ, специально установив в санкции содержащейся в ней нормы размер административного наказания для индивидуальных предпринимателей за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основе предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации системы налогообложения в виде ЕНВД, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского налогового законодательства. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации могут быть учтены в ходе дальнейшего совершенствования положений Налогового кодекса Российской Федерации. Материалы диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по налоговому праву, а так же в преподавании курсов финансового и налогового права.
Апробация результатов исследования осуществлялась в следующих формах: опубликование основных положений диссертации в научных статьях, внедрение основных положений проведенного исследования в методическое обеспечение учебного процесса ряда российских вузов (Московский гуманитарный университет, Московского института экономики и права и других вузов, а также практику ряда организаций (ЗАО «Юргазаудит», ЗАО «ЭЛДО», ООО «Юридическое бюро «Кодекс» и др.), выступления с докладами на научно-практических конференциях и семинарах («Налоговая реформа в России. Проблемы малого предпринимательства» VI-й Научно-практический симпозиум Международной фискальной ассоциации, Москва, 27 августа 2004 г.; «Совершенствование налогообложения малого бизнеса» РАГС при Президенте РФ, Москва, 11 октября 2004 г.; «Проблемы развития и саморегулирования рыночных отношений» Международная научной конференции, Москва, 20 декабря 2004 г.; «Региональная и интеграционная налоговая политика» Научная конференция Палаты налоговых консультантов СНГ, Санкт-Петербург, 17 февраля 2005 г.; «Россия: тенденции и перспективы развития» V-я Международная научная конференция, Москва, 24 марта 2005 г.; «Налоговое планирование. Методы налоговой оптимизации» РАГС при Президенте РФ, Москва, 20 апреля 2005 г.; «Единый налог на вмененный доход: вчера, сегодня, завтра» РАГС при Президенте РФ, Москва, 18 мая 2005 г.).
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, состоящих из шести параграфов, заключения, а так же списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.
Понятие и значение единого налога на вмененный доход как инструмента налоговой политики в Российской Федерации
Представляется, что для выявления сущностных характеристик роли и значения использования единого налога на вмененный доход как инструмен та налоговой политики необходимо в первую очередь обратиться к выявле нию закономерностей правовой эволюции вмененного налогообложения в Российской Федерации. Впервые конструкция вмененного налога применя ется в законодательстве в 1998 году, с принятием Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для опреде ленных видов деятельности»1 (с изм. и доп. от 31 марта 1999 г., 13 июля, 31 декабря 2001 г., 24 июля 2002 г., утратил силу), действовавшего до 1 января 2003 года, когда единый вмененный налог перестал выступать в качестве комплексного регионального налогового платежа и был заменен аналогич ным специальным налоговым режимом регионального типа, установленным главой 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ. Исследуя сущность порядка установления и введения в действие единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности необходимо учитывать, что единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности (далее — ЕНВД, единый налог) устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Отметим, что придав ЕНВД форму специального режима налогообложения , законодатель все же не указывает на его принадлежность к региональным налоговым платежам, хотя и в настоящее время ЕНВД так же вводится в действие законами субъектов Российской Федерации. В доктрине финансового права до настоящего времени не поднимался вопрос об отнесении специальных налоговых режимов к уровням налоговой системы , между тем, по нашему мнению, система налогообложения в виде ЕНВД безусловно должна относиться к региональной системе налогообложения, выступая региональным специальным налоговым режимом. Как и региональный налог или сбор, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности должна признаваться специальным налоговым режимом, который установлен Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Региональные специальные налоговые режимы должны вводиться в действие и прекращать действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс) и законами субъектов Российской Федерации о налогах.
При установлении региональных специальных налоговых режимов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации вправе определять в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки упаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным специальным налоговым режимам и налогоплательщики определяются Налоговым кодексом Российской Федерации. Таким образом, как и налоги и сборы4, по нашему мнению специальные налоговые режимы могут быть федеральными, региональными и местными. В настоящее время в Российской Федерации предусмотрено применение наравне с общей системой налогообложения четырех специальных налоговых режимов: системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Причем отметим, что до 1 января 2004 года система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (наравне с ЕНВД), являлась региональным специальным налоговым режимом, однако после принятия Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 147-ФЗ «О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации»5 главы 26.1 НК РФ в новой редакции, указанный региональный специальный налоговый режим фактически стал федеральным.
Таким образом, федеральными специальными налоговыми режимами являются система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (с 1 января 2004 г.), упрощенная система налогообложения и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Региональным специальным налоговым режимом является система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (а до 1 января 2004 г. и единый сельскохозяйственный налог).
Понятие и сущность системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Российской Федерации
Представляется, что для выявления сущности и определения понятия системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Российской Федерации необходимо обратится к исследованию основополагающих принципов применения организациями и индивидуальными предпринимателями системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, особенностей введения и применения этого специального налогового режима, а так же вопросам порядка ведения субъектами этой системы налогообложения кассовых операций, раздельного учета облагаемых и не облагаемых ЕНВД видов деятельности, уплаты иных установленных в Российской Федерации налогов и сборов, и др.
Место единого налога для отдельных видов предпринимательской деятельности в налоговой системе, и системе налогов и сборов Российской Федерации, а так же порядок введения в действие система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории конкретного субъекта Российской Федерации определяется положениями главы 26.3 НК РФ. Кроме того, необходимо подчеркнут, что в статье 346.26 указанной главы реализуется один ключевых принципов налогового права - принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре.
Как известно, указанный принцип известен доктринам налогового права большинства стран мира, во многих государствах он является конституци-онным . Например, в США «правило должной правовой процедуры» закреплено в двух поправках к Конституции страны. Согласно поправке V «Ни одно лицо не должно ... лишаться жизни, свободы либо собственности без должной правовой процедуры...». В Поправке XIV к Конституции США говорится: «... не может какой либо штат лишать какое — либо лицо жизни, свободы или собственности без надлежащей правовой процедуры...». Кстати, эти поправки стали в США базовыми для доктрины налогового права о запрете обратной силы налогового закона, ухудшающего положение плательщика36. Кроме того, этот принцип прямо закреплено в конституциях многих государств. Такие положения содержатся, например, в ст. 30 Конституции Японии: «право государства взимать налоговые платежи может быть закреплено только в законе»37. В свою очередь, в ст. 133 Конституции Испании говорится: «1. Право инициативы в установлении налогов принадлежит исключительно государству в силу закона. 2. Всякие автономные сообщества и местные корпорации могут устанавливать и взимать налоги в соответствии с Конституцией и законами. 3. Всякое налоговое преимущество (льгота) касающаяся государственного налогообложения, должна определятся исключительно законом...»38. Положениями ст. 34 Конституции Франции предусматривается, что «Законы устанавливаются Парламентом... Закон устанавливает нормы, касающиеся ... ставок и способов взимания всякого рода налогов». В американской Конституции, указанный принцип нашел свое отражение в статьях, определяющих права высшего законодательного органа страны, - Конгресса США. Это ст. 1 Раздела 8 Конституции: «Конгресс наделен правом: издавать законы о введении и взимании налогов», и Поправка XVI: «Только Конгресс имеет право устанавливать и взимать налоги с доходов...». Поскольку решения Конгресса оформляются в форме законов, эта поправка говорит о том, что налог может быть установлен только законом .
Таким образом, указанный нами принцип налогового права закреплен и реализуется, в частности, через конституционный запрет на установление налогов иначе как законом (установление налога в ином порядке противоречит ст. 57, ч. 3 ст. 75 Конституции Российской Федерации), а в ряде государств — через установление специальной (более жесткой) процедуры внесения в парламент законопроектов о налогах. В России такое правило содержится в ч. 3 ст. 104 Конституции Российской Федерации40.
Поэтому в статье 346.26 НК РФ установлено, что ЕНВД устанавливается главой 26.3 части второй НК РФ, а вводится в действие на территории соответствующего субъекта Российской Федерации законом этой республики, края или области, и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов Федерации.
Положениями пункта 2 статьи 346.26 НК РФ закреплен исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых, по решению субъекта Российской Федерации может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Особенности определения объекта налогообложения и налоговой базы при системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Вопросы определения объекта налогообложения и налоговой базы при системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в науке финансового права традиционно считаются достаточно спорными и получили наиболее неоднозначную оценку. Неслучайно Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно подчеркивал, что положения актов законодательства, закрепляющие объект налогообложения, должны быть предметом самого пристального внимания законодателя128. В качестве основной причины такой неоднозначной ситуации нам представляется возможным видеть достаточно не справедливую конструкцию рассматриваемого обязательного платежа, предполагающую в качестве объекта налогообложения не реально полученный, а предполагаемый доход налогоплательщика.
Корректность и полнота закрепления в законодательстве объектов налогообложения, выступающие существенными факторами легитимности .объекта налогообложения как основания возникновения обязанности по уплате налога, в свою очередь, предопределяют законность существования налога в целом. При этом законотворческая деятельность законодателя в сфере налогообложения должна быть основана на учете закрепленных в статье 3 НК РФ основных начал, являющихся формальным критерием для оценки соответствия налогового закона действующему правопорядку. Так, при выборе и закреплении объекта налогообложения законодатель должен исходить из условий наличия потенциальной возможности того или иного объекта приносить доход налогоплательщику и исключения неоправданного финансового бремени для налогоплательщика при уплате налога. Как представляется, именно данное обстоятельство предопределило закрепление в п.п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ принципов экономического основания налогов и сборов и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Понятие данных принципов, характеризующееся неопределенностью, явной декларативностью и возможностью широкой оценки, в науке финансового права является дискуссионным. Многие специалисты придерживаются той точки зрения, что экономическое основание налога должно базироваться на таких требованиях, как разумная достаточность удовлетворения государственных и общественных потребностей в смысле пополнения соответствующего бюджета, соразмерность ставок налога (сбора) реальной ценности облагаемой базы. Другие в значение данного понятия закладывают признаки эффективности налогов с точки зрения «самоокупаемости», учета макро- и микроэкономических последствий как для бюджета или определенной отрасли экономики, так и для конкретного налогоплательщика (то есть уровень налогового бремени)130. При этом существует мнение, согласно которому экономическое основание — это такие экономические состояния и экономические процессы, которые предполагают образование источника налога131. Похожей точки зрения придерживаются и авторы комментария к части первой НК РФ под ре-дакцией В.И. Слома . Учитывая тот фактор, что налогообложение самым непосредственным образом связано в большинстве случаев с результатами экономической деятельности и, как уже указывалось, явления именно экономического характера предопределяют возникновение обязанности по уплате налога, экономическим основанием налога следует считать появление у налогоплательщика определенного материального блага, которое предопределяет обязанность по уплате налога и реально может служить источником налога. Примечательно, что изначально законодатель в определение объекта налогообложения заложил именно такой признак, а именно: первоначальная редакция статьи 38 НК РФ раскрывала определение объекта налогообложения именно через экономическое основание .
При этом необходимо учитывать, что введение единого налога на вмененный доход преследовало чисто фискальную цель - установление фиксированных сумм налоговых изъятий для тех субъектов малого предпринимательства, которые осуществляют свою деятельность в тех сферах, государственный контроль в которых затруднителен в связи с присутствием наличного денежного оборота. Именно это обстоятельство предопределило выбор объекта налогообложения для занятых в таких сферах налогоплательщиков — вмененного дохода, рассчитываемого с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода.
Особенности определения налогового периода и налоговой ставки при системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Отмечается, что к числу важнейших аспектов, характеризующих сущность системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности как разновидности специального налогового режима в Российской Федерации, безусловно должны быть отнесены такие обязательные элементы налогообложения как налоговый период и налоговая ставка, которую обязаны применять субъекты названного налогового режима169. Поэтому представляется необходимым исследовать особенности установления и применения указанных элементов налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Временные границы налогового периода по специальному налоговому режиму в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлена в статье 346.30 НК РФ. Здесь необходимо указать, что согласно положениям ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Поэтому налоговый период — это срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы у налогоплательщика — субъекта системы налогообложения в виде ЕНВД, и окончательно уточняется размер его налогового обязательства . В настоящее время такой срок установлен как квартал.
При этом следует помнить, что согласно статье 6.1 НК РФ срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем месяцам, а отсчет кварталов ведется с начала года.
В свою очередь, срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока171. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. В случаях, когда организация была создана, ликвидирована или реорганизована после начала календарного года и (или) до конца этого календарного года, в соответствии с положениями пункта 4 статьи 55 НК РФ, определение границ первого и последнего налогового периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика. Как отмечают О.А. Борзунова, Н.А. Васецкий и Ю.К. Краснов, в связи с тем, что базовая доходность в главе 26.3 НК РФ определена на один месяц, налог, полученный в результате расчета, умножается еще на три месяца и уплачивается за весь квартал172.
При этом следует учитывать, что установленный в пункте 4 статьи 55 НК РФ принцип определения налогового периода допускает возможность произвольного подхода со стороны налоговых органов к исполнению фискально обязанным лицом - субъектом системы налогообложения в виде ЕНВД его конституционной обязанности по уплате законно установленного налога.
Специалистами неоднократно отмечалось , что фактически указанная норма первой части НК РФ дает возможность налоговому органу в одних случаях предоставлять отдельным налогоплательщикам индивидуальные налоговые льготы, что противоречит ст. 56 НК РФ, а в других - в нарушение конституционных принципов налогового права необоснованно ухудшать положение отдельных «не угодивших» налогоплательщиков. При этом в процессе защиты своих интересов налогоплательщику необходимо учитывать, что анализ решений Конституционного Суда РФ показывает, что такие нормы признаются им не соответствующими части 1 статьи 19 Конституции Российской Федерации, в которой закреплен принцип равенства всех перед законом .
Кроме того, необходимо отметить различие налогового периода и отчетного периодом - они не всегда совпадают по времени (см. так же п. 36 «Положения по ведению бухгалтерского учета в Российской Федерации»,
утв. Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н, и ст. 55 Налогового кодекса Российской Федерации). Как отмечает А.В. Тол-кушкин, налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (по ЕНВД не устанавливается), по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
