Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Справедливость и право 12
1. Развитие представлений о справедливости в философии и праве 12
2. Принцип справедливости в праве 24
Глава II. Принцип справедливости в налоговом праве 35
1. Принципы налогообложения: понятие, классификация и значение 35
2. Принцип справедливости в налоговом праве 60
Глава III. Реализация принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц 103
1. Налог на доходы физических лиц —справедливый налог 103
2. Всеобщность, равенство и учет фактической способности к уплате налога в налогообложении доходов физических лиц 109
3. Принцип справедливости и налоговые льготы 123
4. Определение и оценка доходов физических лиц в целях справедливого налогообложения 131
5. Достижение равномерности при налогообложении доходов физических лиц... 144
Заключение 156
Библиография 161
- Принцип справедливости в праве
- Принцип справедливости в налоговом праве
- Всеобщность, равенство и учет фактической способности к уплате налога в налогообложении доходов физических лиц
- Определение и оценка доходов физических лиц в целях справедливого налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Справедливость — категория морально-правового и социально-политического сознания. Справедливость содержит в себе требование соответствия, например, между правами и обязанностями, деянием и возданием, трудом и вознаграждением, преступлением и наказанием.
Действующее законодательство РФ о налогах и сборах не содержит понятия «справедливость». Однако это не означает, что отсутствие прямо закрепленного положения свидетельствует об отсутствии стремления достичь справедливости в налогообложении. В налогообложении справедливость выражается в цели, которую ставит перед собой любое государство: обеспечить соответствие интересов государства при формировании государственного бюджета и интересов налогоплательщиков при уплате налогов.
Справедливость также выступает исходным началом, принципом, лежащим в основе «правильного» налогообложения. Со времен Адама Смита, на протяжении уже нескольких столетий, вопросы поиска критериев справедливого налогообложения занимают ученых-экономистов, юристов, политиков.
Принцип справедливости находит свое выражение в налоговом праве, являясь основой, руководящим началом при формировании норм и институтов права, определяя направления развития и совершенствования законодательства о налогах и сборах. В налоговом праве справедливость как принцип права имеет выражение в целом ряде аспектов, в частности: во всеобщности, в равенстве налогообложения, в учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога.
Для современной России тема справедливых основ налоговой системы и налогов является актуальной. В условиях сильного имущественного неравенства в российском обществе возникает закономерный вопрос о справедливом распределении доходов и налогового бремени между его различными слоями.
Всё чаще обсуждается вопрос о введении прогрессивной шкалы налогообложения доходов физических лиц, предлагаются законопроекты о внесении соответствующих изменений в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ.
Однако сущность понятия «справедливость» по-разному понимается людьми, поэтому нельзя говорить о единой для всех и устраивающей всех справедливости, в том числе и при решении социальной проблемы богатства-бедности. Следовательно, государство никогда не сможет достичь справедливости, а сможет лишь приблизиться к искомому идеалу.
В этой связи совершенствование налогового законодательства исходя из требований принципа справедливости представляется одной из сложных задач, стоящих перед законодателем, поскольку она тесно связана с поиском баланса интересов налогоплательщиков и государства. При этом от решения этой задачи напрямую зависит не только восприятие обществом налоговой системы как справедливой, но и в целом ее эффективность.
Демократическому правовому государству, каким провозгласила себя Россия, игнорировать проблему достижения справедливости в сфере налоговых отношений просто нельзя.
Степень научной разработанности проблемы и теоретическая основа исследования. Достижение справедливости относится к одному из «вечных» вопросов, стоящих перед людьми. С древних времен проблемы сущности справедливости, анализа содержания данной категории занимали мыслителей. Изучение принципа справедливости невозможно без обращения к понятию справедливости, к представлениям о справедливости, которые формировались и складывались на различных этапах развития общества и государства. В работе дан общий обзор представлений о справедливости в философии и праве, сделанный на основе сочинений философов Платона, Аристотеля, Цицерона, Г. Гроция, Т. Гоббса, Ж.-Ж. Руссо, И. Канта, Г. Гегеля, Ф. Энгельса, Б. Рассела, Д. Ролза, О. Хеффе, И. А. Ильина.
Справедливость неразрывно связана с правом. Вопросы соотношения справедливости и права, принципа справедливости в праве носят общеправовой характер, что обуславливает использование при написании диссертации работ по теории и философии права, в частности, следующих ученых: С. С. Алексеева, М. И. Байтина, А. М. Васильева, Л. Г. Гринберга, И. А. Ильина, Н. М. Коркунова, О. Э. Лейста, Д. Ллойда, А. В. Малько, Г. В. Мальцева, М. Н. Марченко, Н. И. Матузова, С. А. Муромцева, В. С. Нерсесянца, П. И. Новгородцева, В. М. Хвостова, А. Ф. Черданцева, В. А. Четвернина, Б. Н. Чичерина, А. И. Экимова, Л. С. Явича.
К вопросу изучения принципа справедливости как одного из основополагающих принципов налогообложения финансовая наука и наука финансового права обращаются уже не одно столетие. При проведении исследования принципа справедливости в налоговом праве изучались и анализировались труды, посвященные финансовой науке и финансовому праву, относящиеся к дореволюционному периоду, в частности, М. М. Алексеенко, Э. Н. Берендтса, М. И. Боголепова, Л. К. Буха, А. Вебера, М. П. Веселовского, Ю. А. Гагемейстера, В. А. Гольцева, К. Гока, А. Н. Гурьева, С. И. Иловайского, А. А. Исаева, Р. Кауфмана, В. А. Лебедева, Д. М. Львова, П. П. Мигулина, А. А. Никитского, Ф. Нитти, И. Х. Озерова, И. Ю. Патлаевского, Н. Н. Покровского, К. Г. Рау, А. Р. Свирщевского, И. Т. Тарасова, Л. В. Ходского, К. Т. Эеберга, И. И. Янжула, В. Г. Яроцкого.
Кроме того, необходимо отдельно указать исследования, предметом которых является подоходный налог, устройство подоходного налогообложения. Прежде всего, это работы М. П. Веселовского, А. А. Исаева, И. Х. Озерова, И. Ю. Патлаевского, А. Р. Свирщевского.
В основе настоящего исследования лежит также изучение работ в области финансового и налогового права советских и современных ученых, таких как К. С. Бельский, А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, Е. Ю. Грачева, М. А. Гурвич, А. В. Демин, М. Ф. Ивлиева, М. В. Карасева, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Е. А. Ровинский, Э. Д. Соколова, Г. П. Толстопятенко, А. И. Худяков, Д. С. Цыпкин, Р. А. Шепенко, Д. М. Щекин, и ряда других авторов.
В качестве источников диссертации изучались и работы экономистов, в частности, таких как С. Л. Брю, К. Р. Макконнелл, А. Смит, В. Г. Пансков, В. М. Пушкарева, Д. Г. Черник.
В настоящее время в науке российского финансового права отсутствуют исследования и монографии, специально посвященные проблеме принципа справедливости в налоговом праве. Тем не менее, необходимо отметить, что исследователи обращаются к рассмотрению принципа справедливости, как правило, при изучении вопросов принципов налогообложения, анализируя его как один из принципов. Так, на проблему принципа справедливости обращено внимание, в частности, в современных исследованиях таких ученых, как А. В. Брызгалин, А. В. Демин, И. И. Кучеров, С. Г. Пепеляев, В. М. Пушкарева, Д. А. Смирнов.
Объект исследования — комплекс общественных отношений, которые складываются в процессе реализации принципа справедливости в налоговом праве (на примере налога на доходы физических лиц).
Предмет исследования — содержание принципа справедливости в налоговом праве в его теоретическом и нормативном выражении.
Целью исследования является на основе анализа теоретических представлений о принципе справедливости, сложившихся в науке финансового права, а также на основе законодательства о налогах и сборах:
-
определить содержание принципа справедливости в налоговом праве;
-
установить, находит ли принцип справедливости свою последовательную реализацию в действующем законодательстве РФ о налогах и сборах, в частности в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ.
Достижение цели исследования потребовало разрешения следующих задач:
анализ общих представлений о справедливости в философии и праве;
определение соотношения права и справедливости и содержания принципа справедливости в праве;
характеристика принципов налогообложения, их классификаций, определение места принципа справедливости в системе принципов налогообложения;
выявление составляющих, аспектов принципа справедливости в налоговом праве;
анализ действующего налогового законодательства с позиций реализации отдельных аспектов принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц.
Методологическую основу исследования составили общенаучные методы, а также частнонаучные методы познания (формально-юридический, историко-правовой, сравнительно-правовой).
Источниковедческая база исследования представлена международно-правовыми актами, законодательством РФ, решениями Европейского суда по правам человека, Конституционного Суда РФ, практикой Высшего Арбитражного Суда РФ, рядом законопроектов. При исследовании также использовались отдельные нормативно-правовые акты зарубежных государств.
Научная новизна исследования состоит в том, что впервые в российской науке финансового права предпринята попытка комплексного анализа содержания принципа справедливости в налоговом праве (на примере налога на доходы физических лиц). Автором выявлены и теоретически обоснованы основополагающие аспекты принципа справедливости в налоговом праве, а также обозначены отдельные проблемы при реализации принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц в РФ.
Научная новизна работы состоит также в следующих положениях, выносимых на защиту:
-
Принцип справедливости в налоговом праве имеет сложное содержание и объединяет в себе несколько законодательно определенных принципов:
а) принцип всеобщности налогообложения;
б) принцип равенства налогообложения;
в) принцип учета фактической способности к уплате налога;
г) принцип соразмерности налогообложения.
-
Принцип всеобщности налогообложения как один из аспектов принципа справедливости не обладает абсолютным характером и его последовательное проведение в практике взимания налогов, отвечающее требованиям справедливости, возможно только с учетом имущественного положения лица, выражающимся, в том числе, и в освобождении от налогообложения необходимого минимума дохода.
-
Принцип равенства в налоговом праве предполагает дифференциацию в налогообложении, но на основании учета экономического положения налогоплательщика. Организация взимания налогов на «дискриминационных» основаниях, т. е. таких основаниях, которые носят субъективный характер и не связаны с имущественным положением налогоплательщика, является нарушающей начала равенства налогообложения и, как следствие, несправедливостью.
Содержание принципа равенства налогообложения дополняется принципом учета фактической способности к уплате налога.
-
Учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога составляет основу для реализации принципа справедливости в налоговом праве и является необходимым условием для справедливого применения принципа всеобщности и принципа равенства налогообложения.
-
Учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога на доходы физических лиц возможен с помощью нескольких способов:
во-первых, установления необлагаемого минимума дохода в размере, необходимом для поддержания жизнедеятельности человека;
во-вторых, применения налоговых вычетов, позволяющих учесть фактические обстоятельства жизни налогоплательщика;
в-третьих, определения совокупного дохода семьи, применения совместного декларирования.
-
Принцип соразмерности как один из аспектов принципа справедливости в налоговом праве заключается в соответствии налогов и сборов, установленных и взимаемых с целью обеспечения необходимого финансирования расходов государства, с возможностью реализации плательщиками их основных прав и свобод.
-
Последовательная реализация принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц предполагает такое условие, как наличие эффективной системы государственного контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налога. Масштабное уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц приводит к нарушению принципов равенства и всеобщности, т. е. к несправедливости. В то же время в правовом демократическом государстве налоговый контроль не может быть чрезмерным и должен иметь пределы, отвечающие балансу публичных и частных интересов.
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что результаты настоящей работы могут быть использованы в дальнейших научных разработках по вопросу принципа справедливости в налоговом праве, а также при исследовании проблем правового регулирования налогообложения доходов физических лиц.
Практическая значимость исследования заключается в том, что его положения могут быть использованы в процессе преподавания общих курсов по финансовому праву, спецкурсов по налоговому праву.
Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена на кафедре финансового права юридического факультета Московского государственного университета имени М. В. Ломоносова. Основные выводы и предложения, изложенные в диссертационной работе, обсуждены на заседаниях кафедры финансового права юридического факультета МГУ имени М. В. Ломоносова. Основные выводы исследования и их аргументация изложены в опубликованных научных статьях автора.
Результаты диссертационного исследования использовались автором при проведении семинарских занятий на юридическом факультете МГУ имени М. В. Ломоносова.
Структура работы: работа состоит из введения; трех глав (первая глава включает в себя два параграфа, вторая глава — два параграфа, третья глава — пять параграфов); заключения; библиографии.
Принцип справедливости в праве
Для древнегреческого мира, в котором господствовали рабский труд, имущественное и социальное расслоение в обществе, в справедливости выражался всеобщий порядок, обеспечивающий гармонию мира.
Английский философ Б.Рассел отмечал; «... понятие справедливости — не переступать установленных от века границ — было одним из самых глубоких греческих убеждений. Как и люди, боги подчинены справедливости, но эта высшая сила сама не являлась личной силой, не была каким-то высшим Богом»5.
Взгляд на справедливость как на относительную категорию, зависимую от суждения человека, нашел свое отражение в учении софистов. Сформулированное Протагором положение «человек есть мера всех вещей», ставшее основным в учении софистов, определило и содержание справедливости. Понятия «справедливость» и «несправедливость», считали софисты, изменяются, как и мнение человека, следовательно, нельзя говорить о единой и всеобщей справедливости. «...Что каждому городу представляется справедливым и прекрасным, то для него и есть таково, пока он так считает» .
В отличие от учения софистов, с верой в существование объективной справедливости связано учение древнегреческого мыслителя Сократа (469-399 гг. до н. э.).
Добродетелью и мудростью признавал Сократ справедливость, в то время как несправедливость, по его мнению, являлась порочностью и невежеством7.
Сократ говорил о справедливом как о тождественном законному. В одной из бесед с Гиппием, пересказанной Ксенофонтом Афинским,Сократ высказал точку зрения, что законное и справедливое — одно и то же. В качестве обоснования своего мнения мыслитель указывал, что государство, в котором граждане наиболее повинуются законам, и в мирное время благоденствует, и на войне неодолимо. А единодушие граждан есть величайшее благо для государства. Государства, где граждане соблюдают законы, бывают очень сильны, а без единодушия ни государство, ни домашнее хозяйство процветать не могут. Например, и в частной жизни тот, кто подчиняется законам, реже подвергается наказанию со стороны государства, чаще получает награды. Кто в суде реже проигрывает дела, кто чаще выигрывает? Кому лучше можно вверить охрану имущества, сыновей, дочерей? Тому, кто повинуется закону .
Учение Сократа оказало сильное влияние на формирование последующих представлений о справедливости, в частности, на взгляды ученика Сократа Платона (427-347 гг. до н. э.).
Идеалистический подход, характерный для философии Платона, нашел свое отражение и в его учении о справедливости. С постановки вопроса о справедливости начинается сочинение Платона «Государство». Рассматривая вопрос о том, что есть справедливость, Платон обратился, прежде всего, к исследованию справедливости в государстве.
По Платону, справедливость является одной из четырех добродетелей идеального государства, наряду с мудростью, мужественностью, рассудительностью. Справедливость требует, чтобы каждое из трех сословий — правители, воины, дельцы (земледельцы и ремесленники) — занимались своим делом и не вмешивались в дела чужие. При этом человек должен делать только то, к чему у него есть природные способности. «...Справедливостью будет — и сделает справедливым государство — преданность своему делу у всех сословий — дельцов, помощников и стражей, причем каждое из них будет выполнять то, что ему свойственно»10. Вмешательство же в дела сословия, к которому человек не принадлежит, или переход из одного сословия в другое может причинить вред государству и является несправедливостью. Взгляды Платона на проблему справедливости можно выразить в общем принципе: «каждому заниматься своим делом». Последующее развитие представлений о справедливости связано с учением Аристотеля (384-322 гг. до н. э.).
По Аристотелю, справедливость есть совершенная добродетель. При этом под добродетелью понималось «обладание серединой между двумя пороками, один из которых состоит в избытке, а другой — в недостатке»11. Аристотель говорил о справедливом двух родов. Справедливое первого рода заключается в соответствие закону: «справедливым называют то, что приказывает закон»12. Второй род справедливости, по Аристотелю, проявляется по отношению к другому человеку и заключается в равенстве: «...равное между большим и меньшим справедливо, а справедливый — это человек, стремящийся иметь равное»13.
Представления Аристотеля о справедливости формировались в период афинской рабовладельческой демократии с ее меновыми отношениями. Именно этим фактом объясняют то различие, которое проводил Аристотель в формах справедливости14. Аристотель выделял распределяющую и уравнивающую справедливости. Обе формы справедливости могут быть выражены пропорцией: уравнивающая справедливость — арифметической, распределяющая — геометрической пропорцией.
Принцип справедливости в налоговом праве
Выработанные наукой правила организации налогообложения находят свое прямое выражение в праве. Однако необходимо отметить, что не все теоретически обоснованные принципы налогообложения прямо закреплены в законе, содержание отдельных принципов налогообложения может выводиться путем толкования совокупности правовых норм.
В связи с этим нельзя признать верным высказанное в литературе утверждение, что основным критерием включения в состав принципов является придание ему законодательного статуса84. Налог является примером вторжения в сферу основных прав человека . Стремление создать правовые гарантии при вмешательстве государства в отношения частной собственности отражается в нормативно установленных принципах налогообложения. Можно сказать, что появление, разработка принципов, их закрепление в законодательстве обусловлено природой человека, его естественным стремлением обеспечить безопасность своей жизни и стабильность, сохранность своего имущества.
В литературе обосновывается взгляд на принципы налогообложения как на выражение естественно-правовых ценностей. Так, Д. М. Щекин отмечает, что принципы налогового права как рациональные основания правового регулирования налоговых отношений являются точкой соприкосновения с естественно-правовыми ценностями, сами принципы — выражением этих ценностей, и их игнорирование государством в позитивном законодательстве означает не то, что такие принципы не существуют, а то, что данное государство не является правовым, т. е. подчиненным праву .
Следует согласиться с высказанной точкой зрения в том, что закрепление в законе принципов, определяющих основы организации и порядка взимания налогов, является одним из проявлений признаков правового государства.
Кроме того, следует также особо отметить, что ограничение государства правовыми рамками в сфере налогообложения создает гарантии прав налогоплательщиков. Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 21.03.1997 № 5-П так определил значение принципов налогообложения: «Общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации»87.
Правовое закрепление принципов налогообложения зачастую осуществляется в Основном законе государства — Конституции, что свидетельствует и о важной роли принципов в регулировании налоговых отношений, и об их стабильном характере. в качестве примера можно привести положения конституций зарубежных государств, устанавливающих отдельные принципы налогообложения.
Так, принципы всеобщности налогообложения и учета фактической способности к уплате налога закреплены в ст. 53 Конституции Италии; «Все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своими средствами». Конституцией Японии (ст. 30) предусмотрен принцип, согласно которому, население подлежит налогообложению в соответствии с законом. Принципы всеобщности и установления налогов законом нашли свое нормативное закрепление в ст. 67 Конституции Украины, в соответствии с которой каждый обязан платить налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом.
Конституция РФ также содержит положения, непосредственно касающиеся общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации.
Ст. 57 Конституции РФ закрепляет обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы.
В соответствии с п. «и» ч.1 ст. 72 Конституции РФ, установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении РФ и субъектов РФ.
Согласно п. 3 ст. 75 Конституции РФ, система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.
Кроме того, Конституция РФ содержит общеправовые начала, имеющие важное значение для регулирования налоговых отношений. К ним, в частности, относятся принцип равенства перед законом и судом; равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства и других критериев (ст. 19 Конституции РФ); принцип равенства прав и свобод и равных обязанностей (ч. 2 ст. 6 Конституции РФ); ограничение прав и свобод человека и гражданина федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).
Всеобщность, равенство и учет фактической способности к уплате налога в налогообложении доходов физических лиц
Следует отметить, что отдельные доводы, предложенные в рамках выше рассмотренных теорий, используются для обоснования прогрессивного налогообложения и в российской финансово-правовой науке.
По мнению Л. В. Ходского, идея прогрессивного налога основывается на трех аргументах: «1) на том, что податная сила капитала растет гораздо быстрее, чем его размер, т. к. с увеличением дохода всё большая и большая часть его может оставаться на удовлетворение потребностей не первой необходимости и роскоши; 2) на том несомненном обстоятельстве, что пропорциональный налог субъективно более тяжел для лиц небогатых, чем для богатых, и 3) прогрессивное обложение справедливо и потому, что многие государственные органы и учреждения непосредственно доставляют богатым более значительные выгоды, чем бедным»179.
А. А. Исаев обосновывал справедливость прогрессивного обложения. В основе его теории лежит обмен услуг, но при этом под услугами государства понимаются «выгоды, доставляемые всем общественным порядком» , причем эти выгоды больше для богатых, чем для бедных. А. А. Исаев отмечал: «...чем богаче гражданин, тем более обязан он своим богатством существованию государства, тому строю, который оно дает общежитию. И доля в имуществе, которая обязана своим происхождением существованию государства, увеличивается, по мере увеличения имущества, не только абсолютно, но и относительно. Отсюда — принцип прогрессивности обложения. определяющий, сколько гражданин должен отдавать государству»181. и. и. Янжул называл прогрессивный налог единственной рациональной мерой к установлению субъективного равенства обложения182. В современной науке обоснование прогрессивного налогообложения основывается на понятии дискреционного дохода. В частности, рассматриваемый подход изложен в работе С. Г. Пепеляева «Подоходный налог — принципы и структура». Теоретически обосновывая прогрессивный налог, С. Г. Пепеляев исходит из положения, что прогрессивные ставки налогообложения основаны на использовании понятия дискреционного дохода, т. е. дохода, используемого по своему усмотрению .
С. Г. Пепеляев формулирует следующее понятие дискреционного дохода: как разницу между совокупным доходом и доходом, который расходуется на удовлетворение первоочередных потребностей. Причем эти потребности шире тех, которые могут быть удовлетворены необлагаемым минимумом доходов. Именно дискреционный, а не общий доход определяет истинную налоговую платежеспособность лица. И вполне логично, что чем выше доля дискреционного дохода, тем может быть выше размер налога. Хотя разные налогоплательщики будут платить разные по размерам налоги, принципы равенства и справедливости налогообложения будут выдерживаться.
Выявить истинную платежеспособность налогоплательщика с учетом множества факторов жизни налогоплательщика, влияющих на нее, в каждом конкретном случае достаточно сложно (если вообще возможно). Так, верно уточнение, сделанное Р. Майо-Смит, что многое зависит от условий, при которых приходится пользоваться доходом или богатством, каковы размеры семьи, квартирная плата, цены продуктов, доступные общественные развлечения, образ жизни, необходимый для поддержания общественного положения или профессионального достоинства184.
Однако бесспорно вышеуказанное положение, что с увеличением общего дохода налогоплательщика часть денежных средств, необходимая для удовлетворения минимальных потребностей человека, в процентном отношении уменьшается. В частности, данный вывод подтверждается и известным экономическим законом Энгеля. Закон Энгеля включает в себя четыре положения185: 1. Чем больше доход, тем меньше относительно процент издержек на существование (продовольствие). 2. Процент отношения издержек на одежду приблизительно тот же самый при всяком доходе. 3. Процент издержек на квартиру, отопление и освещение безразлично почти тот же самый при любом доходе. 4. Чем больше становится доход, тем больше увеличивается и расход на второстепенные предметы (прихоти). Следовательно, с увеличением дохода его часть, которая может быть потрачена по своему усмотрению лицом, увеличивается. Именно исходя из этого положения может быть обосновано применение прогрессивного метода налогообложения. В практике налогообложения идея введения прогрессивного метода налогообложения первоначально не получила необходимой общественной поддержки.
Определение и оценка доходов физических лиц в целях справедливого налогообложения
В российском налоговом законодательстве дифференциация етавок налога на доходы физических лиц установлена в зависимости от источника дохода (пп. 2, 4, 5 ст. 224 НК РФ) и от категории налогоплательщиков (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Представляется, что выбранный законодателем подход к налогообложению доходов разного происхождения путем изменения ставки налога на доходы физических лиц является соответствующим справедливым началам в налоговом праве. в частности, по повышенной ставке 35 % осуществляется налогообложение таких доходов, как стоимость любых выигрышей и призов, полученных в проводимых в различных конкурсах, играх в целях рекламы товара, работ, услуг и прочих подобных мероприятий, а также таких фундированных доходов как процентные доходы по вкладам в банках и суммы экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, превышающих размеры, указанные в НК РФ. Обложение по пониженной ставке (9 %) доходов от долевого участия в деятельности организаций в большей мере связано с ограничением двойного налогообложения одного и того же объекта, чем с разграничением ставок налога на доходы физических лиц в зависимости от источника дохода.
Второй важнейшей целью при оценке доходов физических лиц является определение истинного и точного размера налогооблагаемого дохода.
Уклонение от уплаты налога ведет к нарушению принципов всеобщности и равенства налогообложения. Как отмечал А. А. Соколов: «В податном деле все люди — партнеры. Если А не заплатит своей доли налога, то за него в конечном счете придется платить более добросовестному В»245. Следовательно, уклонение от уплаты налога влечет за собой несправедливость, причем не только по отношению к государству, но и по отношению к другим налогоплательщикам.
Определение истинного налогооблагаемого дохода лица имеет первостепенное значение для реализации принципа справедливости.
Вопрос оценки дохода налогоплательщика для цели подоходного налогообложения всегда относился к одному из наиболее сложных. в частности, в XIX в. А. Свирщевский писал: «...без всякого колебания можно сказать, что вычисление чистого дохода каждого плательщика с полной точностью невозможно для финансовой администрации»246.
Именно невозможность точно определить доход налогоплательщика и составляла тот недостаток подоходного налога, его «темную сторону» , из-за которого подоходный налог считали несправедливым.
Обращаясь к историческому аспекту вопроса о способах определения налогооблагаемого дохода, можно выделить три основных формы оценки доходов при подоходном налогообложении248.
Первый способ — оценка бюрократическая. Суть рассматриваемого способа состоит в том, что органы обложения, состоящие из лиц, назначаемых только государством, самостоятельно определяли размер подлежащего налогообложению дохода. А. Свирщевский отмечал в качестве достоинства этого способа то, что он представляет наибольщую гарантию соблюдению казенных интересов. При этом такой способ обладает двумя важными недостатками: 1) опасностью фискального обременения плательщиков; 2) незнакомством органов обложения с местными и личными услoвиями249.
Анализируя первый способ оценки доходов, А. Свирщевский пришел к выводу о том, что без содействия самого плательщика бюрократическая оценка в подоходном налогообложении не может быть применена250.
Второй способ оценки (старый прусский) состоял в том, что назначалась особая оценочная комиссия из местных жителей, которая производила оценку имущественного положения каждого налогоплательщика.
Главным недостатком этого способа является приблизительность в оценке размера дохода плательщика, поскольку внешние проявления имущественного еостояния лица далеко не во всех елучаях отражают его действительную платежеспособность. В этой связи А. Свирщевский заметил, что распределение подоходного налога по оценкам комиссий обладает тем специфическим недостатком, что оно извращает саму систему подоходного налога, заменяя истинно рациональный объект его — действительный свободный доход — приблизительным251.
Кроме того, обращалось внимание еще на одно обстоятельство, которое говорило против этого способа оценки доходов. И. И. Янжул отмечал, что комиесия, определяя доход лица по образу его жизни, старается проникнуть в интимные стороны этой последней и посягает таким образом на личную свободу плательщика252.
Третий споеоб (английский) — оценка посредством декларации, т. е. собственных показаний плательщика о размере его дохода, подлежащих в последующем проверке.
Следует отметить, что третий способ обладает определенным преимуществом перед споеобами оценки, рассмотренными выше. Государственные органы в ряде случаев не в состоянии самостоятельно оценить доход лица. При этом для того, чтобы верно определить доход, прежде всего необходимо иметь возможность его знать, а такой возможностью обладают в первую очередь сами налогоплательщики.
