Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Судебная практика в системе источников налогового права: общие положения
1. Система источников налогового права
1.1. Система источников российского налогового права 12
1.2. Система источников европейского налогового права 23
2. Судебное решение в системе источников налогового права 37
2.1. Судебный прецедент как источник налогового права 39
2.2. Судебная практика в странах континентальной правовой системы 53
Глава 2. Решения Суда ЕС в системе источников интеграционного налогового права
1. Юрисдикция Суда ЕС и Суда первой инстанции 65
2. Решения Суда ЕС в области толкования Договора о ЕС и актов вторичного права ЕС
2.1. Толкование Судом ЕС положений Договора о ЕС в области косвенного налогообложения 71
2.2.Толкование Судом ЕС положений Договора о ЕС в области прямого налогообложения 85
2.3. Суд ЕС и нормативно-правовые акты институтов ЕС 101
Глава 3. Судебные решения в системе источников налогового права РФ
1. Юрисдикция высших судебных органов Российской Федерации 111
2. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации в области налогов 123
3. Правоприменительная деятельность Верховного Суда РФ в области налогообложения 138
4. Решения Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам и их значение 147
Заключение 160
Список использованной литературы 169
- Система источников российского налогового права
- Юрисдикция Суда ЕС и Суда первой инстанции
- Толкование Судом ЕС положений Договора о ЕС в области косвенного налогообложения
- Юрисдикция высших судебных органов Российской Федерации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Вопрос о месте судебной практики в системе источников права является дискуссионным уже в течение долгого времени. Общеизвестно, что в англосаксонской и континентальной правовых системах он решается по-разному. Однако при анализе той роли, которую выполняет судебная практика в различных государствах, видно определённое взаимовлияние этих двух систем. Продуктом этого взаимного влияния является, в частности, практика Суда Европейских Сообществ (Суда ЕС) и Европейского Суда по правам человека (ЕСПЧ), в деятельности которых участвуют юристы разных правовых традиций.
В Российской Федерации (РФ) судебная и налоговая реформы ещё не завершены. Дискуссия о роли судебной практики в системе источников права, имевшая место в советской науке, с новой силой возобновилась в российских научных кругах. Высказываются кардинально противоположные точки зрения, иногда решения высших судебных органов сравнивают с прецедентами. Данная проблема носит не только теоретический, но и практический характер, поскольку единого мнения не существует и у самих правоприменителей, о чём свидетельствуют опубликованные ими научные труды.
В подобной ситуации сравнительно-правовое исследование может стать не только весьма ценным источником знаний о том, каким образом данная проблема решается в других государствах, но и руководством к действию.
Налоговая реформа в Российской Федерации продолжается, и высшие судебные органы государства оказывают на её осуществление большое воздействие. Опыт Суда ЕС в области налогообложения интересен потому, что в своей практике этот судебный орган сталкивался с проблемами, которые предстоит решить российским судам. В частности, на протяжении нескольких десятилетий Суд ЕС активно участвует в крупномасштабной налоговой реформе, уже позволившей эволюционным путём перераспределить полномочия ЕС и государств-членов в области налогов. В настоящее время подготовлен проект Европейской Конвенции -Договора, утверждающего Конституцию Европы (далее Европейская Конвенция),
который предусматривает общее разграничение «предметов ведения» между Европейским Союзом и государствами-членами. Перед российскими судами остро стоит проблема обеспечения заложенного в законодательстве разграничения полномочий органов государственной власти Российской Федерации и её субъектов в налоговой сфере.
Следует упомянуть также и о том, что изучение практики Суда ЕС актуально, поскольку государства-члены ЕС являются крупнейшими торговыми партнёрами России. Более того, Соглашение о партнёрстве и сотрудничестве между ЕС и Российской Федерацией 1994 года предполагает постепенное продвижение к совместимости законодательства РФ и ЕС, которое немыслимо без изучения и принятия acquis communautaires - достижений ЕС, к которым относится и практика Суда ЕС.
Состояние разработки проблемы. Научное исследование в любой области юриспруденции, и особенно затрагивающее проблему судебной практики в системе источников права, невозможно без обращения к научным трудам в области общей теории права. К таким исследованиям относятся работы С.С. Алексеева, С.Н. Братуся, А.Б. Венгерова, С.Л. Зивса, Н.М. Коркунова, В.В. Лазарева, ЯМ. Магазинера, B.C. Нерсесянца, Г.Ф. Шершеневича и др.
В области теории европейского права в работе использовались труды таких российских авторов, как СЮ. Кашкин, Б.Н. Топорнин, Л.М. Энтин, а также работы зарубежных авторов - Л.Н. Брауна, Г. де Бурка, Т. Кеннеди, М.С. Матео, П. Матисена, Т.К. Хартли и др.
Рассматривая вопрос о юридической природе решений Конституционного Суда Российской Федерации, нельзя не упомянуть о работах в области конституционного права РФ, в частности, монографиях и статьях М.В. Баглая, Г.А. Гаджиева, Л.В. Лазарева, О.Ю. Котова, В.А. Кряжкова, О.Е. Кутафина, Т.Г. Морщаковой, Б.С. Эбзеева.
Вопросы теории финансового права рассматриваются в работах Н.М. Артёмова, В.В. Бесчеревных, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачёвой, СВ. Запольского, М.В. Карасёвой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, В.М. Пушкарёвой, Э.Д. Соколовой, М.М. Сперанского, Н.И. Тургенева, Н.И. Химичевой и др. В области административного права, с которым неразрывно связано финансовое право, следует
упомянуть о работах Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова, Г.И. Никерова.
Среди авторов, посвятивших свои работы налоговому праву Российской Федерации, следует особо отметить А.В. Брызгалина, И.Ш. Килясханова, М.В. Кустову, О.А. Ногину, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петрову, И.В. Хаменушко, Н.А. Шевелёву, Д.М. Щёкина и др.
Изучение судебной практики зарубежных стран в области налогов требует знания особенностей налоговых систем этих государств. В числе работ, позволяющих составить представление о налогообложении в зарубежных странах, следует упомянуть о трудах В.А. Кашина, В.Г. Князева, И.А. Кравченко, А.В. Толкушкина, И.Г. Русаковой, Д.Г. Черника.
Европейскому налоговому праву в российской науке достаточного внимания пока ещё не уделяется. Единственным российским автором монографии, посвященной данному вопросу, является Г.П. Толстопятенко. Литература на иностранных языках довольно обширна. Авторами монографий и статей в области европейского налогового права являются Ф. Ванистендел, П. Ваттел, К.Кунце, Р. Лаэл, Б. Терра, Д. Уильяме, П.Фармер, А. Хименес, Л. Хиннекенс.
Отдельно следует упомянуть о работах Л. Вильдхабера, В.А. Туманова, М. Л. Энтина, посвященных Европейскому Суду по правам человека.
Объектом исследования являются правоотношения, возникающие в процессе рассмотрения налоговых споров высшими судебными органами РФ и Судом ЕС.
Предметом исследования диссертации являются нормы российского и интеграционного права, регулирующие общественные отношения, которые возникают в процессе применения налогового законодательства, обжалования актов органов государственной власти РФ и институтов ЕС, действий или бездействия должностных лиц, привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства, осуществления налогового контроля. В работе исследуется практика высших судебных органов РФ и Суда ЕС по налоговым спорам, а также научные взгляды и теоретические исследования по данному вопросу.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в определении, на примере высших судебных органов РФ и ЕС, роли судебной практики в системе источников налогового права РФ и ЕС, путём сравнительного анализа юридических
источников и подходов, принятых в доктрине, что предполагает выявление особенностей, закономерностей развития судебной практики по налоговым спорам, а также факторов, которые определяют место судебных решений в системе источников налогового права.
Достичь указанную цель позволяет решение следующих задач:
рассмотрение источников европейского и российского налогового права, выявление их общих черт и отличий;
описание и анализ подходов к вопросу о месте судебных решений в системе источников налогового права, принятых в государствах англосаксонской и континентальной правовых систем;
анализ юрисдикции высших судебных органов РФ и Суда ЕС в области налогов, в т.ч. с целью определения пределов сравнения между указанными судами;
исследование разъяснений и решений высших судебных органов РФ и Суда ЕС;
выявление подходов к определению места судебных решений в системе источников налогового права, принятых в доктрине РФ и ЕС;
сравнение практики Суда ЕС и высших судебных органов РФ на основе проведённого анализа.
Методологическая основа исследования. При написании диссертации использовались как общие, так и специальные методы научного познания.
Основой для анализа вопросов общетеоретического характера, рассматриваемых в работе, послужил метод диалектического познания.
Анализ практики высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС в области налогов осуществлялся на основе методов функционального, системного, формально-юридического и сравнительно-правового анализа.
При проведении исследования темы диссертации использовались многочисленные нормативно-правовые акты, тексты судебных решений, научные труды, посвященные вопросам общей теории права, конституционного, административного, финансового, налогового права РФ, а также работы зарубежных авторов в различных областях европейского права на английском, немецком и испанском языках.
Предварительные выводы, сделанные автором в ходе исследования, неоднократно обсуждались с представителями российских и зарубежных научных кругов. В частности, во время заграничных стажировок автора с этой целью были проведены встречи с сотрудниками институтов ЕС (в частности, Суда ЕС); министерств и ведомств государств-членов ЕС; профессорами и сотрудниками европейских университетов; юристами, применяющими европейское право в своей повседневной деятельности. Сравнение практики Суда ЕС и высших судебных органов РФ явилось предметом лекции автора, прочитанной по теме диссертации на английском языке в Ассеровском институте (г. Гаага, Голландия).
Научная новизна диссертации заключается в том, что она является первым в российской правовой науке сравнительным исследованием практики высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС в области налогов, что предполагает анализ решений указанных судов, выявление особенностей, закономерностей развития их практики, выявление факторов, определяющих место судебных решений в системе источников налогового права.
Сравнение, проводимое между практикой высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС по налоговым спорам, позволяет более точно оценить уровень её развития в РФ и ЕС, выявить достижения и недостатки в деятельности указанных судебных органов, в рамках установленных пределов сравнения определить, в чём сходство и каковы различия между решениями Конституционного Суда РФ (КС РФ), Верховного Суда РФ (ВС РФ), Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) и Суда ЕС.
Научная новизна диссертационного исследования отражается и в тех теоретических положениях и практических выводах, которые выносятся автором на защиту.
1. Стремление высших судебных органов государств англосаксонской правовой системы к тому, чтобы не быть связанными своими решениями, а высших судов государств континентальной правовой системы (включая российские) -следовать предыдущей практике и сделать её обязательной для нижестоящих судов, является результатом взаимовлияния указанных систем. Наиболее ярко это проявляется в практике Суда ЕС и Европейского Суда по правам человека,
стремящихся следовать своим решениям, которые считаются в доктрине прецедентами, хотя формально не связывают эти судебные органы.
2. Использование термина «прецедент» вне доктрины прецедента
представляется условным и требующим разъяснения. Применительно к судам,
принадлежащим к романо-германской правовой системе, данный термин можно
использовать в «континентальном» понимании, которое означает стремление
высшего судебного органа к формированию в своей практике устойчивых правовых
позиций по налоговым вопросам, которые воспринимаются практикой нижестоящих
судов, но не являются для них юридически обязательными при рассмотрении
аналогичных дел. Употребление термина «прецедент» применительно к российским
высшим судебным органам, особенно КС РФ, должно осуществляться с учётом
приведённых выше соображений. Однако следует отметить, что ввиду
продолжающихся налоговой и судебной реформ в Российской Федерации условия
для формирования стабильной судебной практики ещё не сложились.
При создании Суда ЕС и Конституционного Суда РФ учитывался опыт построения и деятельности органов конституционного контроля государств-членов ЕС. Это предопределяет наибольшее сходство функций Суда ЕС и КС РФ, по сравнению с другими высшими судебными органами Российской Федерации. Вместе с тем, наличие у Суда ЕС юрисдикции в области толкования и решения вопроса о действительности актов вторичного права ЕС позволяет расширить пределы сравнения путём включения в них практики ВС РФ и ВАС РФ в области налогов'. Следует заметить, что сравнение между решениями судов РФ и ЕС в настоящее время возможно лишь в тех областях, где налоговое законодательство государств-членов гармонизировано . в достаточной степени (например, косвенное налогообложение). Однако после заключения государствами-членами ЕС Европейской Конвенции пределы сравнения могут существенно расшириться.
В работах, посвященных КС РФ и Суду ЕС, содержатся убедительные аргументы в пользу того, что указанные судебные органы осуществляют правотворческую функцию. Как показывает практика деятельности органов конституционного контроля, толкование положений конституционных актов, а также рассмотрение актов налогового законодательства на предмет их соответствия конституции, не обходятся без формулирования судами положений, ранее в
законодательстве не присутствовавших. Так, суд устанавливает применимость неналоговых положений конституционных актов к налогообложению: например, принципа единства экономического пространства (РФ); принципов свободы перемещения лиц, товаров, услуг и капиталов (ЕС); принципа запрета дискриминации по признаку национальности (гражданства) (ЕС, РФ).
Сравнительный анализ практики ВС РФ и Суда ЕС позволяет сделать вывод, что последний менее часто рассматривает споры, стороной в которых являются физические лица, не являющиеся частными предпринимателями. Однако большой интерес представляют решения ВС в области налогов, выносимые в результате обжалования подзаконных актов - инструкций, приказов и других актов Министерства по налогам и сборам (МНС), Министерства финансов (МФ), постановлений Правительства РФ и др., а также законов субъектов Российской Федерации. При этом в отличие от Суда ЕС, который не может признать недействительным то или иное положение законодательства государства-члена ЕС, ВС РФ наделён таким полномочием в отношении законов субъектов РФ, причём подобная практика ВС РФ признана КС РФ конституционной. С другой стороны, ВС РФ не может рассматривать вопросы действительности федеральных налоговых законов, тогда как Суд ЕС наделён таким правомочием в отношении актов вторичного налогового права.
Разъяснения ВС РФ нижестоящим судам обладают достаточной определённостью и воздействуют на единообразное применение судами общей юрисдикции актов законодательства о налогах и сборах. Однако вопрос об их обязательности и нормативном характере до завершения судебной реформы в РФ остаётся дискуссионным. Официально опубликованные решения ВС по конкретным налоговым делам далеки от понятия «прецедентов». ВС РФ не стремится вырабатывать и повторять в своих решениях «правовые позиции» по рассматриваемым вопросам, как это делает КС РФ, хотя в его практике сложились общие подходы к некоторым проблемам. По сути, в своих решениях ВС РФ «консервативнее» КС РФ. Анализ его практики позволяет утверждать, что он в значительно меньшей степени пытается «конкурировать» с законодателем.
7. ВАС РФ более активен, нежели ВС РФ, в области обобщения судебной
практики по налоговым спорам. Обязательные для нижестоящих судов разъяснения
ВАС РФ издаются в форме постановлений Пленума ВАС РФ, а разъяснения, носящие характер рекомендаций - в форме приложений к информационным письмам. Однако по степени воздействия на нижестоящие суды данные разъяснения воспринимаются как готовые ответы на возникающие в правоприменительной практике вопросы, что позволяет судье обезопасить себя от возможной отмены решения более высокой инстанцией. Таким образом, ВАС РФ, как и Суд ЕС, в своей практике формирует определённые правовые подходы, которым он и нижестоящие суды следуют при рассмотрении аналогичных дел.
В практике Суда ЕС существуют различия в подходах к прямым и косвенным налогам. Решения Суда ЕС в области прямого налогообложения немногочисленны и носят в основном запретительный характер. При отсутствии позитивного интеграционного законодательства, эти решения устанавливают рамки развития законодательства государств-членов ЕС. В решениях же КС РФ, ВС РФ и ВАС РФ, в отличие от Суда ЕС, не существует различий в подходах к регулированию прямых и косвенных налогов.
Особенности налоговой политики ЕС предопределяют активное развитие судебной доктрины «прецедента толкования» как теоретического основания судебного правотворчества в области регулирования налогов. В России таких особенностей налоговой политики нет, поэтому доктрина будет по-прежнему складываться из противоположных точек зрения по вопросу о «прецедентном» характере решений высших судебных органов, хотя de facto их влияние на развитие налогового законодательства и регулирование налоговых отношений будет возрастать.
Теоретическая и практическая значимость диссертации определяется тем, что она является первым в российской правовой науке комплексным сравнительным исследованием практики высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС в области налогов. Выводы, полученные в результате анализа судебной практики в области налогов, вносят вклад в весьма актуальную дискуссию о месте судебной практики в системе источников налогового права, и могут быть использованы как в сравнительном правоведении, так и для теоретического осмысления определённых правовых явлений в российской науке.
Практическая значимость диссертации заключается в том, что собранный в ней материал и выводы, к которым пришёл автор, могут быть использованы в процессе проведения судебной и налоговой реформ в Российской Федерации; при реализации положений Соглашения о партнёрстве и сотрудничестве между ЕС и Россией, касающихся сближения законодательства; в качестве справочного и аналитического материала для российских судей и юристов, сталкивающихся в своей повседневной деятельности с необходимостью изучения судебной практики в области налогов; в учебном процессе российских высших учебных заведений.
Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические положения и выводы диссертации использованы в процессе проведения семинарских занятий в МГИМО (У) МИД РФ по финансовому праву Российской Федерации.
Основные положения и выводы диссертационного исследования содержатся в статьях, опубликованных в сборниках научных трудов «Финансовое право зарубежных стран» (под ред. Г.П. Толстопятенко), «Актуальные вопросы административного и финансового права» (под ред. И.И. Веремеенко), разделе «Налоговые консультации» журнала «Бухгалтерский учёт», журнале «Финансовое право».
Выводы диссертации апробированы во время стажировок автора в Ассеровском институте (г. Гаага, Голландия), в частности, при написании и обсуждении работы на английском языке и проведении лекции на тему диссертации, посещении Международного бюро налоговой документации (International Bureau for Fiscal Documentation) и других центров изучения налогового права, на научных конференциях, на встречах с профессорами и сотрудниками голландских высших учебных заведений.
Объём и структура работы предопределены целью и задачами исследования. Диссертация включает введение, три главы, заключение и список использованной литературы.
Система источников российского налогового права
В общей теории права отсутствует единый подход к понятию «источник права». Дискуссия на эту тему в российской науке продолжается уже более столетия. В дореволюционнной России этому вопросу посвятили свои научные труды такие выдающиеся учёные, как Н.М. Коркунов, Г.Ф. Шершеневич, Н.К. Ренненкампф и др.
Немало мнений относительно содержания данного понятия было высказано и в советской науке. В частности, проводилось различие между источниками права в материальном (материальные условия жизни общества) и формальном (способ придания государственной властью правилу поведения обязательной силы) смыслах. Однако данная классификация также не являлась общепризнанной. Так, в доктрине велась дискуссия относительно использования самого понятия «источник права в формальном смысле».
В современной российской науке под источниками права в основном понимаются формы выражения и закрепления правовых норм. Источники права - это формы выражения нормативной государственной воли, благодаря которым «право обретает свои неотъемлемые черты и признаки: общеобязательность, общеизвестность и т. д.»1. Необходимо отметить также способность правовых норм, составляющих источники права, определять права и обязанности неопределённого круга лиц2, их предназначенность для неоднократного применения.
В рамках каждой правовой системы «источники права, выстроенные по принципу их иерархической соподчинённости, образуют систему источников права» .
Правовые нормы, содержащиеся в источниках более низкой юридической силы, не могут противоречить предписаниям источников более высокой юридической силы. Следует отметить, что в различных правовых системах (семьях) вопрос о соподчинённости тех или иных видов источников права решается по-разному. Так, в ряде стран, где не признается приоритет международного права над национальным, при определённых условиях коллизия международного договора и парламентского закона может быть разрешена в пользу последнего. В рамках англосаксонской правовой системы «хотя, по общему правилу, в случае коллизии прецедента и парламентского закона применяется норма последнего, английский судья всегда найдёт возможность... применить правило прецедента»1.
Другой характерной чертой системы источников права является то, что её структура, как правило, отражает форму государственного устройства. Это означает, что положение органа, принимающего тот или иной акт, в системе государственных органов часто определяет юридическую силу акта. В Российской Федерации «состав источников налогового права... определяется принципом федерализма и действием местного самоуправления в стране»2.
В теории права выделяют несколько видов источников права: нормативный акт, судебный прецедент, решения административных органов, обычай и нормативный договор. Кроме того, в ряде стран источниками права признаются принципы права и доктрина. Например, во Франции в настоящее время общие принципы права рассматриваются как «некое высшее право, своеобразный аналог естественного права»3. Доктрина в качестве источника права частично сохранила своё значение в странах общего права. Отдельно следует упомянуть о религиозных нормах (например, нормах Шариата) как источнике права.
Судебный прецедент традиционно рассматривается как источник права в странах англосаксонской правовой системы, где существует принцип stare decisis. В государствах романо-германской правовой системы, к которым часто причисляют и Россию1, действует принцип поп exemplis, sed legibus, judicatum est, который отдаёт приоритет нормам закона и отрицает наличие у суда правотворческой функции. Тем не менее, в доктрине высказываются мнения, согласно которым решения высших судебных органов в ряде стран романо-германской правовой системы de facto играют роль прецедентов.
Вышеперечисленные виды источников права входят в систему источников налогового права в целом. Среди нормативно-правовых актов наиболее важную роль играет закон. В Основном законе - Конституции, как правило, закрепляются общие принципы права, имеющие большое значение для всех отраслей национального права, включая налоговое, а также принципы налогового права. Следует отметить, что «в целом, конституции, принятые во II половине XX в., более подробно регламентируют финансовые отношения, нежели ранее принятые конституции»2. Так, например, раздел X Основного закона ФРГ, именуемый «финансовой конституцией», содержит «подробное регулирование финансовых отношений между Федерацией и землями, а также доходов и расходов Федерации»3.
Особое положение в системе источников налогового права некоторых стран4 занимают конституционные/органические законы. Выбор этой формы обусловлен «стремлением законодателя придать большую стабильность отношениям, возникающим в процессе осуществления финансовой юрисдикции государства и разграничения компетенции центральных и местных органов государственной власти в области финансов»5.
Основная часть норм налогового права содержится в законах, принятых парламентом в соответствии с обычной процедурой. Это связано с конституционным принципом установления налога путём принятия парламентского закона, общим для большинства государств мира, вне зависимости от их принадлежности к той или иной правовой системе.
Юрисдикция Суда ЕС и Суда первой инстанции
Положения Договора о ЕС, посвященные Суду ЕС, содержатся в Части 5 Договора о ЕС «Институты Сообщества». Суд ЕС обладает юрисдикцией в области рассмотрения прямых исков, подаваемых в Суд институтами ЕС, государствами-членами, а также физическими и юридическими лицами, с одной стороны, и исков, с которыми обращаются национальные суды в соответствии с преюдициальной процедурой (ст. 177, н.н. ст. 234 Договора о ЕС).
В соответствии со ст. ст. 169 и 170 (н.н. 226 и 227) Договора о ЕС иск может быть подан в Суд ЕС в связи с возможным нарушением государствами-членами своих обязательств по Договору. Различие между этими статьями заключается в том, что согласно ст. 169 (н.н. ст. 226) с иском обращается Комиссия, тогда как в соответствии с процедурой, установленной ст. 170 (н.н. ст. 227), истцом выступает другое государство-член. Вполне естественно, что иски на основе ст. 170 (н.н. ст. 227) «весьма редки», тогда как иски в соответствии со ст. 169 (н.н. ст. 226) подаются довольно регулярно; «в частности, директивы, гармонизирующие НДС явились основанием для множества подобных исков»1. Следует также отметить, что при определённых обстоятельствах сходные с процессуальной точки зрения иски могут рассматриваться Судом ЕС в соответствии со ст. 93 (н.н. ст. 88) в области государственной помощи, а также ст. 100-А (н.н. ст. 95).
На основе ст. 173 (н.н. ст. 230) Договора о ЕС, Суд обладает юрисдикцией рассматривать вопрос о действительности актов, принятых совместно Европейским Парламентом и Советом, только Советом, Комиссией, Европейским центральным банком (ЕЦБ), а также актов Европейского Парламента, которые предполагают правовые последствия в отношении третьих лиц. Это так называемые «иски об аннулировании». В соответствии со ст. 175 (н.н. ст. 232) Суд ЕС рассматривает иски, касающиеся бездействия со стороны институтов ЕС.
В дополнение к вышеуказанным полномочиям Суда ЕС, он также обладает юрисдикцией в отношении исков, касающихся штрафов, установленных актами институтов ЕС (ст. 172 Договора о ЕС, н.н. ст. 229); споров между ЕС и его служащими (ст. 179, н.н. ст. 236); исков, основанных на внедоговорной ответственности ЕС (ст. 178, н.н. ст. 235).
В соответствии с преюдициальной процедурой (ст. 177, н.н. ст. 234 Договора о ЕС) Суд ЕС обладает юрисдикцией в области вынесения решений, касающихся толкования Договора о ЕС, а также толкования и действительности актов институтов ЕС и ЕЦБ. Нижестоящие суды государств-членов могут обратиться в Суд ЕС с запросом в соответствии с этой процедурой, если они полагают, что это необходимо для вынесения ими решения по рассматриваемому делу, тогда как суды последней инстанции обязаны осуществить такое обращение при указанных обстоятельствах. Именно поэтому для Суда ЕС важно поддерживать сотрудничество с национальными судами. В соответствии с преюдициальной процедурой вынесено большинство решений Суда ЕС в области налогообложения1.
В настоящее время Суд ЕС обладает весьма обширной практикой в области толкования статей Договора о ЕС и актов вторичного права, касающихся косвенных налогов. Наиболее яркими примерами в данном случае являются ст. 95 (н.н. ст. 90) Договора о ЕС, а также т.н. Шестая директива об НДС. Вместе с тем, в последние годы наблюдается весьма бурное развитие практики Суда ЕС в области прямых налогов. Так, существует несколько десятков решений, касающихся прямых налогов и свобод перемещения товаров, услуг, и др. Нередки теперь и запросы национальных судов по поводу толкования положений т.н. Директивы о материнских и дочерних компаниях, а также Директивы о Слияниях.
Не следует, однако, забывать и о другом европейском суде, который обладает ограниченной юрисдикцией в области рассмотрения налоговых споров. Это Суд первой инстанции. В данной работе рассматривается в первую очередь практика российских судов в сравнении с практикой Суда ЕС, поскольку до судебной реформы, которая нашла своё отражение в новом договоре, заключённом государствами-членами в Ницце, Суд первой инстанции обладал весьма ограниченной юрисдикцией в области налоговых споров. По сути, юрисдикция СПИ распространялась исключительно на иски физических и юридических лиц в отношении действительности актов институтов ЕС (ст. 173 Договора о ЕС, н.н. ст. 230), бездействия со стороны институтов (ст. 175, н.н. ст. 232), и внедоговорной ответственности Сообщества (ст. 215, н.н. ст. 288 Договора о ЕС).
Несмотря на то, что практику СПИ в области налогообложения в настоящее нельзя назвать обширной, после вступления в силу Договора, заключенного в Ницце1, его полномочия значительно расширились. Государства-члены отчасти согласились с предложениям Суда, Комиссии и «группы мудрецов» во главе с бывшим Председателем Суда ЕС О. Дуе2. Хотя идея о передаче всех прямых исков не нашла своего полного отражения в" новой ст. 225 Договора о ЕС, СПИ обладает правом принимать решения в соответствии с преюдициальной процедурой «в определённых областях, установленных Статутом». В редакции Статута Суда ЕС, принятой на межправительственной конференции в Ницце, упоминание об этих областях отсутствует, однако решение расширить юрисдикцию СПИ таким образом само по себе является революционным. Помимо этого, Суд ЕС может пересматривать решения СПИ, вынесенные в соответствии с преюдициальной процедурой, на условиях и в пределах, установленных Статутом Суда ЕС, «в тех случаях, когда существует серьёзная опасность для единства [unity-C.H.] и согласованности права Сообщества»3.
Другим нововведением являются своего рода нижестоящие судебные органы (panels), которые Совет может создавать в соответствии с новой ст. 225а. Они могут создаваться «с целью рассмотрения в первой инстанции определённых видов исков или производства в определённых областях» (абз. 1 ст. 225а). Апелляция на их решения может быть подана в СПИ только по вопросам права, однако если решение о создании такого суда содержит соответствующее положение, то и по иным вопросам. Анализ подготовительных документов межправительственной конференции указывает на то, что в ближайшее время создание специализированных налоговых судебных органов не ожидается, однако подобное усложнение европейской судебной системы заставляет задуматься о возможности их создания в будущем. Следует отметить, что многие государства пришли к идее о необходимости создания специализированных финансовых (налоговых) судов в рамках своих судебных систем.
Наконец, СПИ было в соответствии с абз .2 п.З ст. 225 Договора о ЕС предоставлено право по своей инициативе обращаться в Суд ЕС с запросом по рассматриваемому делу в случаях, когда решение в принципе может затронуть единство и согласованность права ЕС.
Реформа судебной системы ЕС будет иметь свои последствия для налогового права в долгосрочной перспективе. Во-первых, увеличится количество решений в области налогообложения, принимаемых СПИ. Во-вторых, существует возможность того, что создание нижестоящих судов и передача СПИ полномочий в области вынесения решений в соответствии с преюдициальной процедурой позволит «разгрузить» Суд ЕС. В перспективе могут появиться и специализированные налоговые суды на уровне ЕС.
Толкование Судом ЕС положений Договора о ЕС в области косвенного налогообложения
Подавляющее большинство решений Суда ЕС в области толкования положений Договора о ЕС, касающихся налогообложения, было вынесено на основе ст. 95 (н.н. ст.90) Договора.
Ст. 95 Договора о ЕС (н.н. ст. 90) гласит: «Ни одно государство-член не будет облагать, прямо или косвенно, продукцию других государств-членов внутренними налогами любого характера в размерах, превышающих обложение, прямое или косвенное, которому подвергается аналогичная национальная продукция.
Кроме того, ни одно государство-член не будет облагать продукцию других государств-членов внутренними налогами с целью косвенной защиты другой продукции»1.
Уже в первых своих решениях в области толкования ст. 95 Договора о ЕС (н.н. ст.90) Суд указал, что данная статья, в основе которой лежит ст. III ГАТТ, направлена на устранение налоговых барьеров в торговле между государствами-членами, и в связи с этим должна рассматриваться в контексте ст.ст. 9, 172, 30, 36 Договора (н.н. ст. ст. 23,-,28,30 Договора о ЕС), запрещающих импортные, экспортные пошлины и любые равнозначные сборы в торговле между государствами-членами, а также количественные ограничения и иные равнозначные меры . Как указал Суд ЕС, статья 95 (н.н. ст. 90) направлена на создание общего рынка товаров и должна обеспечивать свободную конкуренцию, ставя продукцию государств-членов в равные условия с точки зрения налогообложения4. Целью вышеупомянутой статьи является достижение нейтралитета внутреннего налогообложения в отношении импортируемых и внутренних товаров . Тем самым, Суд указал на то, что статья 95 (н.н. ст. 90) должна рассматриваться «как часть Общих правил, которые являются дополнительными по отношению к целям Договора»2.
Пример толкования Судом ст. 95 Договора о ЕС (н.н. ст. 90) крайне интересен, т. к. он позволяет продемонстрировать, каким образом и на какой основе Суд производит расширение сферы применения налогового права ЕС, как он «вдыхает жизнь» в положения учредительного договора. Поскольку Суд указал на то, что ст. 95 (н.н. ст. 90) должна рассматриваться в контексте других статей Договора о ЕС, одной из его главных задач было осуществить разграничение между ст. 95 (н.н. ст. 90) и этими статьями3. Что касается прямого действия этой статьи, то поскольку она, как указано в тексте, создает безусловную обязанность для государств-членов, она имеет прямое действие с 1 января 1962 г. В своём решении по делу Commission v. Denmark4 Суд указал на то, что применение ст. 95 (н.н. ст. 90) не зависит от предыдущей гармонизации на основе ст. 99 (н.н. ст. 93) Договора о ЕС. Однако наличие предыдущей гармонизации всё же имеет значение для целей ст. 95 (н.н. ст. 90): как указал Суд, оно расширяет сферу применения указанной статьи. Частичная гармонизация может привести к применению ст. 95 (н.н. ст. 90) Договора о ЕС к более широкому кругу налоговых правоотношений.
Разграничение между понятиями таможенных пошлин и равнозначных сборов, с одной стороны, и дискриминационного налогообложения, с другой, нашли своё отражение в целом ряде дел Суда.
В решении по делу Diamantarbeiders5 Суд признал, что таможенные пошлины и равнозначные сборы запрещаются постольку, поскольку «любой денежный сбор, каким бы незначительным он ни был, взимаемый с товаров по причине того факта, что они пересекают границу, представляет собой препятствие свободе перемещения товаров» . Что же касается налогообложения, то оно может противоречить Договору ЕС только в той части, в которой оно является дискриминационным.
В деле Deutschmann2 Суд указал на то, что «сбор, взимаемый по причине или во время импорта... с товаров, импортируемых из государства-члена», повышая цену этих товаров по сравнению со сходными национальными товарами, «имеет воздействие на свободное перемещение товаров, равнозначное таможенной пошлине». С другой стороны, общая система налогообложения, применяемая без различия ко всем категориям товаров, как национальных, так и импортируемых, представляет собой внутреннее налогообложение в смысле ст. 95 (н.н. ст. 90) Договора о ЕС, даже если она применяется при импорте . Соответственно, в решении по делу Lutticke4 Суд указал на то, что ст. ст. 12 и 13 и ст. 95 Договора о ЕС (н.н. ст. ст. 25, -, 90) не могут применяться к аналогичным делам.
В решении по делу Commission v. Italy Суд добавил к ранее существовавшему разграничению, что вышеуказанный односторонний денежный сбор представляет собой «равнозначный сбор» в смысле ст. 12 Договора о ЕС (н.н. ст. 25), даже если его введение не выгодно государству, а также если его действие не является дискриминационным и протекционистским, и товар, с которого он взимается, не конкурирует с каким-либо национальным товаром. Определение налогообложения в смысле ст. 95 (н.н. ст. 90) Договора о ЕС было дополнено указанием на то, что оно должно осуществляться в отношении одинаковых или, по крайней мере, сравнимых внутренних товаров, причём принимается во внимание, что при отсутствии общей системы налогообложения может рассматриваться налогообложение, задачей которого является компенсация отсутствия такой системы.
После того, как в ранних делах Суду ЕС удалось прийти к развёрнутому определению дискриминационного налогообложения и вообще налогообложения в смысле ст. 95 (н.н. ст. 90), он принял несколько решений, не вполне согласующихся с его предыдущей практикой. Подобная ситуация характерна для практики Суда в области налогового права: он стремится найти объективные критерии для толкования определённых положений права ЕС, нередко отказываясь от принятых в предыдущих решениях критериев, а иногда, по мнению некоторых европейских авторов, и впадая в ошибку. Именно эта «нестабильность» практики Суда подрывает авторитет его решений как имеющих характер прецедентов, хотя способствует более частому обращению к нему национальных судов в соответствии с преюдициальной процедурой.
Юрисдикция высших судебных органов Российской Федерации
Анализ практики российских высших судебных органов в области налогов и её сравнение с практикой Суда ЕС не представляются возможными без краткого описания юрисдикции указанных органов.
Положения, касающиеся юрисдикции Конституционного Суда РФ, содержатся в ст. 125 Конституции РФ, а также в Федеральном конституционном законе 1994г. №1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации».
В соответствии с ч. 2 (а) ст. 125 Конституции КС РФ обладает юрисдикцией по запросам ряда конкретно определённых органов государственной власти РФ разрешать дела о соответствии Конституции РФ федеральных законов, нормативных актов Президента РФ, Совета Федерации, Государственной Думы, Правительства РФ. Суд ЕС также наделён юрисдикцией в области проверки соответствия Договору о ЕС актов вторичного права, принятых институтами ЕС, согласно ст. 173 (н.н. ст. 230) Договора.
Положение, содержащееся в ч. 2 (б) указанной статьи, наделяет КС РФ юрисдикцией в области признания неконституционными, т.е. лишения силы, не соответствующих Конституции РФ положений конституций республик, уставов, а также законов и иных нормативных актов субъектов Российской Федерации, изданных по вопросам, относящимся к ведению органов государственной власти РФ и совместному ведению органов государственной власти Российской Федерации и органов государственной власти субъектов РФ.
При сравнении юрисдикции КС РФ и Суда ЕС следует учесть несколько моментов. Во-первых, как уже было указано выше, интеграционное право не знает понятия «совместного» ведения институтов ЕС и органов власти государств-членов.
Во-вторых, Суд ЕС в своей практике стремится не затрагивать такого «щекотливого» вопроса, как соответствие Договору о ЕС положений конституций государств-членов.
В-третьих, положения налогового права государств-членов, как правило, рассматриваются Судом ЕС в результате обращения с иском Комиссии или другого государства-члена в соответствии со ст. ст. 169 и 170 (н.н. 226 и 227), а также национальных судов в соответствии с преюдициальной процедурой. При этом в случае с Судом ЕС знака равенства между признанием положений национального права не соответствующими Договору о ЕС и лишением их силы ставить нельзя. Если выясняется, что государство-член не выполнило своих обязательств по Договору, оно обязано согласно ст. 171 (н.н. ст. 228) изменить своё законодательство. В соответствии с преюдициальной процедурой Суд ЕС лишь даёт обязательное для национального суда толкование, но вопрос применения этого толкования остаётся за национальным судом.
В соответствии с ч. 2 «в» ст. 125 Конституции КС РФ обладает юрисдикцией в области рассмотрения на предмет соответствия Конституции РФ договоров между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации, договоров между органами государственной власти субъектов Российской Федерации. Имеются в виду договоры, заключённые «в сфере конституционно-правовых отношений, в публично-правовой сфере, например о разграничении предметов ведения и полномочий» .
Автору неизвестно о случаях принятия Судом ЕС решений в отношении каких-либо договоров между институтами ЕС и органами государственной власти государств-членов. Однако Суд ЕС однозначно признал за собой право рассматривать положения двусторонних налоговых договоров между государствами-членами ЕС на предмет их соответствия интеграционному праву.
В ч. 2 «г» ст. 125 Конституции РФ говорится о юрисдикции КС РФ в отношении не вступивших в силу международных договоров Российской Федерации, которые, в случае признаниях их не соответствующими Конституции РФ, не подлежат введению в действие и применению (п. 7 той же статьи). В соответствии со ст. 228 (н.н. ст. 300) Суд ЕС обладает лишь правом высказывать «мнение» относительно соответствия договоров, заключаемых от имени ЕС, Договору о ЕС. Однако, как указывают Л. Браун и Т. Кеннеди, данные мнения носят не просто консультативный характер: они «отвечают на жизненно важный вопрос о полномочиях Сообщества в области заключения договоров»1, поскольку Договор о ЕС не содержит положения, касающегося разграничения полномочий ЕС и государств-членов в данной области.
Согласно ч. 3 ст. 125 Конституции РФ КС РФ обладает юрисдикцией в области разрешения споров о компетенции между федеральными органами государственной власти; органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации; высшими государственными органами субъектов Российской Федерации.
Следует отметить, что в Договоре о ЕС содержатся положения, отдалённо напоминающие все эти три случая: например, в соответствии со ст. 173 (н.н. ст. 230) Договора о ЕС государства-члены, Совет и Комиссия обладают полномочиями по обращению в Суд ЕС с иском об аннулировании актов, принятых институтами ЕС ultra vires. Если Комиссия полагает, что государство-член ЕС не выполняет свои обязательства по Договору, она может обратиться с иском в Суд ЕС в соответствии со ст. 169 (н.н. ст. 226). Наконец, согласно ст. 170 (н.н. ст. 227) государство-член может предъявить иск к другому государству-члену на тех же основаниях.
Полномочие КС РФ по официальному толкованию Конституции закреплено в ч. 5 ст. 125 Конституции РФ.
Особое внимание следует уделить ч. 4 ст. 125 Конституции, согласно которой КС РФ проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов. Именно в результате таких жалоб и запросов Конституционным Судом было принято подавляющее большинство решений в области налогов. Основной причиной такой ситуации является то, что именно в соответствии с этим положением Конституции РФ и корреспондирующими ему положениями Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» граждане, организации и суды имеют прямой доступ к конституционному правосудию. Вместе с тем, в данном случае следует сделать ряд оговорок.
Во-первых, существует правовая позиция КС РФ, согласно которой правом обращения с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод обладают также и юридические лица, в частности, акционерные общества1. Подобное решение существенно увеличивает число обращений в КС РФ по вопросам, связанным с налогообложением.
Во-вторых, как уже было отмечено выше, КС РФ обязал суды обращаться с запросом о проверке конституционности примененного или подлежащего применению в конкретном деле закона, если указанные суды приходят к выводу о несоответствии закона Конституции Российской Федерации2.
В-третьих, для правильного понимания практики КС в области налогов следует разделять понятия толкования и истолкования. Как отмечает судья КС РФ Н.С. Бондарь, помимо осуществления официального толкования Конституции, КС РФ «в рамках любого конкретного дела может использовать метод конституционного истолкования норм отраслевого законодательства, выявляя тем самым его конституционный смысл»3. Несмотря на то, что в соответствии с ч. 4 ст. 125 Конституции КС РФ правомочен проверять конституционность только законов, с помощью метода истолкования КС РФ в некоторых решениях также выявлял конституционный смысл подзаконных и иных актов. В таких случаях он ссылался на положение ст. 74 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», которая гласит, что КС, принимая решение по делу, оценивает не только буквальный смысл рассматриваемого акта, но и смысл, придаваемый ему официальным и иным толкованием и сложившейся правоприменительной практикой4.
