Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие и виды источников налогового права России 13
1. Свойства, понятие и классификация источников налогового права 13
2. Основные источники налогового права 31
2.1. Нормативные правовые акты о налогах и сборах 31
2.2.Между народно-правовые договоры 40
3. Вспомогательные источники налогового права 61
3.1. Решения Конституционного Суда РФ и решения иных высших судебных органов 63
3.2. Письменные разъяснения компетентных органов исполнительной власти 90
Глава 2. Нормативные правовые акты о налогах и сборах как основные источники налогового права России 100
1. Нормы Конституции РФ о налогах и сборах и их интерпретация 101
2. Налоговый кодекс РФ и иные акты законодательства о налогах и сборах 115
3. Неналоговые законы, содержащие налогово-правовые нормы, и их место в системе источников налогового права 125
4. Нормативные правовые акты исполнительных органов власти о налогах и сборах 131
Глава 3. Основные принципы действия нормативных правовых актов о налогах и сборах 150
1. Проблемы действия нормативных правовых актов о налогах и сборах во времени, по кругу лиц и в пространстве 150
2.Конкуренция нормативных правовых актов о налогах и сборах и правила разрешения возникающих коллизий 185
Заключение 203
Библиография 205
- Свойства, понятие и классификация источников налогового права
- Нормативные правовые акты о налогах и сборах
- Нормы Конституции РФ о налогах и сборах и их интерпретация
- Проблемы действия нормативных правовых актов о налогах и сборах во времени, по кругу лиц и в пространстве
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В течение последних десятилетий в Российской Федерации произошли кардинальные изменения в экономике, обусловившие формирование в стране принципиально новой налоговой системы. Для того чтобы эта система была эффективной, нужно адекватное правовое регулирование согласованными между собой нормами, закрепленными в различных налогово-правовых источниках.
На первом этапе становления российской налоговой системы подробная регламентация порядка исчисления и уплаты налогов и сборов осуществлялась отдельными законами и многочисленными подзаконными нормативно-правовыми актами. Дальнейшее её совершенствование сопровождалось тенденцией к ограничению нормотворческих функций исполнительных органов власти и укреплением принципа верховенства закона в налоговых отношениях. Действующий в настоящее время Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) закрепил основные принципы налогообложения, определил состав законодательства о налогах и сборах, приоритет международных договоров над нормами национального законодательства о налогах и сборах. Тем не менее, регулирование налоговых отношений нуждается в совершенствовании. Это продиктовано, в частности, тем, что перечень источников налогового права на законодательном уровне остается недостаточно четко определенным, проблемы их классификации - не вполне разработанными в научном плане, а принципы их действия нередко весьма различным образом трактуются в правоприменительной практике.
На современном этапе существенное значение для регулирования налоговых отношений имеют решения международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека), постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации (КС РФ), постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда Российской Федерации. Думается, что назрела потребность в дополнительном анализе юридической природы этих правовых актов в контексте проблем становления системы источников налогового права России.
Толкование налогово-правовых норм нередко вызывает трудноразрешимые споры, что подчеркивает значение для регулирования налоговых отношений официальных разъяснений финансовых и налоговых органов. Практика показывает, что иногда эти разъяснения предназначены для конкретных налогоплательщиков, а иногда считаются подходящими для неопределенного круга лиц и впоследствии публикуются в различных печатных и электронных изданиях, оказывая существенное влияние на действия и решения хозяйствующих субъектов, связанные с порядком исчисления и уплатой налогов. Представляется, что в рамках теории источников налогового права эта проблематика не может быть проигнорирована.
В соответствии с современным законодательством Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Однако законодатель предоставил налоговым органам право утверждения некоторых форм правоприменительных и иных актов, используемых ими при осуществлении контрольных функций. Практика показывает, что предоставление подобного права может вступить в противоречие с общими законодательными подходами к вопросу о разделении функций нормативно-правового регулирования и контроля в области налогов и сборов.
С учетом отмеченных обстоятельств исследование теоретических и практических вопросов становления системы источников налогового права Российской Федерации представляется не только актуальным, но и необходимым.
Цели и задачи диссертационной работы. Цели данного исследования - комплексный анализ ключевых проблем становления системы источников налогового права Российской Федерации, формулирование дефиниций используемых понятий, разработка классификации налогово-правовых источников, анализ основных принципов их действия.
Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:
- на основе обобщения достижений современной юридической науки определить круг источников современного российского налогового права, сосредоточив внимание на дискуссионных вопросах и поиске ответа на них;
- осуществить всесторонний анализ системы источников российского налогового права, определить ее элементы и предложить классификацию указанных источников;
- выявить роль решений международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека), определений и постановлений Конституционного Суда Российской Федерации, постановлений Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верхового Суда Российской Федерации в регулировании налоговых отношений;
- установить правовую природу разъяснений финансовых и налоговых органов в контексте проблем становления системы источников налогового права Российской Федерации;
определить правовые пределы делегирования нормотворческих полномочий в налоговой сфере от представительных органов власти исполнительным органам;
осуществить классификацию международных договоров по вопросам налогообложения, выявить и обосновать их значение как элемента системы источников налогового права Российской Федерации;
- изучить общие принципы действия источников налогового права России во времени, в пространстве и по кругу лиц.
Теоретической основой исследования явились труды таких русских ученых дореволюционного периода как Е.В. Васьковскнй, Н.М. Коркунов, К.И.Малышев, Ф.В. Тарановский, Г.Ф. Шершеневич, И.И. Янжул. Существенное влияние на концепцию работы оказали монографии, учебники и статьи по теории государства и права, подготовленные, в частности, такими авторами, как: С.С.Алексеев, А.Б. Венгеров, С.Л. Зивс, В.М.Корельский, С.А.Комаров, Р.З.Лившиц, B.C. Нерсесянц, А.В. Малько, М.Н. Марченко, А.В.Мицкевич, В.Д.Перевалов, А.С. Пиголкин, Ю.А. Тихомиров, В.А.Толстпк, А.Ф.Шебанов. К авторам в сфере финансового и налогового права, труды которых были положены в основу настоящего диссертационного исследования, можно отнести К.С.Бельского, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Г.А.Гаджиева, О.Н. Горбунову, Е.Ю. Грачеву, А.В.Демина. СВ. Запольского, М.Ф.Ивлиеву, М.В. Карасеву, Ю.А.Крохину, М.В. Кустову, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, О.А.Ногину, П.С.Пацуркивского, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петрову, Г.П. Толстопятенко, Н.И.Химичеву, Н.А. Шевелеву и многих других ученых. Отдельные аспекты, рассматриваемые в настоящей работе, изучались учеными в рамках работ по проблемам иных отраслей российского и международного права (Д.Н. Бахрахом, B.C. Белых, С.К.Загайновой, Г.В.Игнатенко, СЮ. Марочкиным, М.С Саликовым, В.И.Сломом, СВ.Черниченко, В.В.Ярковым).
Степень разработанности темы исследования. Сложно найти в российской юридической науке работу по вопросам налогового права, в которой в той или иной степени не была бы затронута проблематика источников этой области права. Однако многие ключевые вопросы теории источников налогового права Российской Федерации остаются по-прежнему непроработанными, явно недостаточно было проведено и комплексных исследований обозначенных научных проблем. Вместе с тем нельзя не назвать ряд кандидатских диссертаций, в которых ранее были затронуты и рассмотрены некоторые из аспектов избранной темы. К числу данных работ, в частности, относятся труды: М.В. Андреевой «Действие налогового законодательства во времени», ТА. Бондаренко «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени, в пространстве и по кругу лиц», С.А. Нотина «Судебная практика в системе источников налогового права (на примере ЕС и РФ)», С.Г. Олейниковой «Источники налогового права Российской Федерации», Н.И. Чужиковой «Источники финансового права». Комплексный подход к исследуемой проблематике наиболее рельефно выражен в двух последних работах (это следует уже из их названий). Однако работа С.Г.Олейниковой преимущественно посвящена анализу актов законодательства о налогах и сборах, а тема, обозначенная Н.И. Чужиковой, предопределила общее рассмотрение самого широкого спектра вопросов, связанных с источниками финансового права России в целом. Таким образом, несмотря на то, что российские ученые уделяли некоторое внимание проблематике источников налогового права, комплексного изучения вопросов, поставленных в настоящей работе, не производилось.
Методологическую основу работы составляет комплекс общенаучных методов познания и некоторых частнонаучных методов. Диалектический метод является методологической основой этой работы и предполагает всесторонность, объективность и взаимосвязь исследуемых явлений. Наряду с ним были использованы историко-правовой, сравнительно-правовой, технико-юридический методы, различные приемы анализа и обобщения законодательства и практики его применения.
Научная новизна исследования. В работе сформулированы следующие основные положения, обладающие научной новизной и выносимые на защиту:
1. Обосновывается практическая и теоретическая значимость деления источников налогового права на две ключевые группы: 1)основные источники налогового права; 2)вспомогательные (интерпретационные, производные) источники налогового права. К первой группе источников предлагается относить нормативно-правовой акт и международный договор по налоговым вопросам; ко второй - содержащие правовую позицию по налоговым вопросам решения Конституционного Суда РФ, решения некоторых международных Судов (Европейского Суда по правам человека, Экономического Суда СНГ) и нормативные разъяснения компетентных органов исполнительной власти (прежде всего. Министерства финансов РФ).
2. Диссертантом доказывается особая системообразующая роль Налогового кодекса РФ в системе источников налогового права России и изучаются различные концепции, предполагающие обоснование его приоритета над иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах. Одним из наиболее сложных является вопрос о приоритете Налогового кодекса РФ над иными федеральными законами о налогах и сборах, который de facto провозглашен в статьях 1 и 6 данного кодекса. Автор приводит аргументы в пользу того, что приоритет кодифицированного закона над иными законами в данном случае соответствовал бы конституционно значимому принципу определенности налогообложения. Однако подобный приоритет нормативно должен быть санкционирован не только самим кодифицированным законом, но и актом более высокой юридической силы, например, федеральным конституционным законом.
3. Рассматривается роль в регулировании налоговых отношений неналоговых законов, содержащих отдельные налогово-правовые нормы. Под неналоговыми законами понимаются законы, принятые не в соответствии с Налоговым кодексом РФ (в смысле статьи 1 кодекса) и по своим целям и содержанию не направленные на непосредственное регулирование налоговых отношений, определенных в статье 2 кодекса.
Установив на основании произведенного анализа существенные противоречия в судебной практике относительно применения налоговых норм, содержащихся в неналоговых законах (результаты анализа сведены в Таблицу №10, прилагаемую к диссертации), автор доказывает необходимость обеспечения относительной автономии законодательства о налогах и сборах, поскольку «распыление» налогово-правовых норм в законодательных актах различной отраслевой принадлежности разрушает единство механизма налогово-правового регулирования, не соответствует принципу определенности налогообложения и в конечном счете может повлечь нарушение прав и свобод налогоплательщиков.
4. В приложениях к диссертации (сравнительные таблицы №7, 8 и 9) систематизируются конкретные правовые позиции по налоговым вопросам, содержащиеся в решениях Конституционного Суда РФ и Европейского Суда по правам человека. На основании данной систематизации доказывается, что правоположения, выраженные в данных правовых позициях, обладая необходимой нормативностью и обязательностью, с сущностной точки зрения не могут быть объяснены лишь как итог интерпретации отдельной нормы Конституции РФ или соответствующей международной конвенции. В результате анализа обстоятельств конкретного налогового дела, применяемых положений налогового законодательства, а также системной интерпретации норм Конституции РФ (соответствующей международной конвенции) появляется новое, уникальное правоположение, юридическое значение которого должно быть отражено при построении теоретической модели системы источников налогового права России.
5. В работе приводятся аргументы в пользу закрепления статуса источников налогового права за постановлениями Пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ в сфере налогообложения. Несмотря на дискуссионность этого вопроса, аргументируется, что формальная необязательность этих актов для органов исполнительной власти (в частности, налоговых органов и Министерства финансов РФ) провоцирует бесперспективные судебные споры, а также может приводить к массовому нарушению прав и свобод налогоплательщиков, оказавшихся в силу социальных, экономических или правовых причин неспособными прибегнуть к судебной защите своих субъективных прав.
6. В диссертации исследуется система международных договоров Российской Федерации, содержащих налогово-правовые нормы. Предлагается международные договоры, являющиеся источниками налогового права России, подразделить на шесть групп: 1)соглашения, определяющие общие принципы налогообложения; 2)соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество; 3)соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения в определенных сферах экономики (например, в сфере транспорта); 4)соглашения. регулирующие вопросы взимания косвенных налогов; 5)соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства; 6)неналоговые соглашения, которые наряду с другими вопросами регулируют отдельные вопросы налогового права.
7. Автором аргументируется тезис о том, что Основы законодательства Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЭС), в том числе Основы налогового законодательства ЕврАзЭС, разработка которых осуществляется в настоящее время, по своей юридической природе, несмотря на установленные особенности их принятия, являются многосторонними международными договорами. Основы налогового законодательства ЕврАзЭС по своему предмету регулирования должны определять общие принципы налогообложения в государствах-членах ЕврАзЭС.
8. В работе обосновывается, что решения надгосударственных органов (в частности, решения Межгосударственного Совета ЕврАзЭС) по налоговым вопросам в настоящее время нельзя отнести к источникам налогового права Российской Федерации, поскольку они не могут применяться непосредственно в рамках правовой системы России. Хотя они являются, как правило, обязательными для государств-членов соответствующей международной организации, но исполняются посредством принятия специальных внутригосударственных нормативных актов или заключения отдельных международных налоговых договоров. Также указанные документы не могут непосредственно применяться судами Российской Федерации, поскольку для этого нет необходимой конституционно-правовой и иной нормативной базы.
9. В работе классифицируются нормативно-правовые налоговые акты исполнительных органов власти, выявляются сферы налоговых отношений; которые могут регламентироваться данной разновидностью источников, а также приводятся критерии для установления оснований и пределов делегирования нормотворческих полномочий в налоговой сфере от представительных органов власти исполнительным органам. В частности, формулируются следующие принципы подобного делегирования налоговых правотворческих полномочий: 1)делегирование полномочий в области налогов и сборов допускается только в том случае, если такое делегирование не противоречит Конституции (в том числе, концепции «законно установленного налога»); 2)делегирование должно осуществляться в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах; 3)регулирование исполнительным органом сводится к конкретизации установленных законодательных налоговых норм и не может им противоречить или дополнять их; 4)делегирующий орган осуществляет контроль за делегированными налоговыми полномочиями, поскольку данное полномочие сохраняется за ним в качестве элемента его налоговой правосубъектности; 5)орган власти, получивший делегированные налоговые полномочия, не вправе осуществлять субделегирование.
10. Автором приводятся дополнительные аргументы в пользу того, что незаконные налоговые нормативные правовые акты должны признаваться судами недействительными (недействующими) с момента вступления их в силу (в случае ретроактивности - с момента начала действия); они не должны влечь никаких правовых последствий, кроме тех, которые связаны с их недействительностью (признанием недействующими). Однозначное закрепление указанного положения на законодательном уровне позволит наиболее эффективно обеспечить защиту нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений.
11. Автором выявляется функциональная роль письменных разъяснений Министерства финансов и Федеральной налоговой службы России (ранее - МНС России) в контексте системы источников налогового права. Доказывается, что в тех случаях, когда в содержательном плане данные акты (разъяснения) имеют признаки нормативных правовых актов, отдельные формальные нарушения, допущенные при их издании, не должны рассматриваться как обстоятельства, мешающие налогоплательщику (иному заинтересованному участнику налоговых отношений) оспорить их в порядке, установленном для налоговых нормативных актов соответствующего уровня. Иной подход, по мнению диссертанта, препятствует эффективной судебной защите прав налогоплательщиков, когда превышение органами исполнительной власти своей компетенции по существу сопровождается дополнительными нарушениями формальных процедур издания и опубликования правовых актов.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Научные положения, обоснованные в рамках настоящей диссертации, могут быть учтены при дальнейшей разработке теории источников российского налогового права. Выводы и предложения, содержащиеся в работе, могут быть использованы при совершенствовании законодательства о налогах и сборах, а именно некоторых положений части первой Налогового кодекса РФ. Отдельные рекомендации и предложения могут быть реализованы при подготовке проектов постановлений Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда Российской Федерации, посвященных вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Материалы исследования также могут применяться в процессе преподавания курсов финансового и налогового права, при подготовке методических пособий, учебно-методических комплексов и задач по вопросам налогового права.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре финансового права Уральской государственной юридической академии, где проводилось ее рецензирование и обсуждение. Положения работы использовались автором при проведении практических занятий, чтении лекций по курсам финансового и налогового права. Положения диссертации были использованы при подготовке научных публикаций и докладов, сделанных, в частности, на следующих научно-практических конференциях:
Всероссийской научно-практической конференции «Конституционные основы организации и функционирования институтов публичной власти в Российской Федерации» (Екатеринбург, 20-21 апреля 2000 г.);
Пятой международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 года» (Москва, 11-12 апреля 2008 г.);
Европейско-Азиатском правовом конгрессе (Екатеринбург, 15-16 мая 2008 г.);
Международной заочной научно-практической конференции «Культура. Образование. Право» (Екатеринбург, май 2008 г.).
Выводы, обоснованные автором относительно режима правового регулирования платежей по обязательному страхованию от несчастных случаев, были учтены при составлении жалобы в Конституционный Суд РФ на нарушение отдельными положениями Федерального закона «Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» конституционных прав и свобод. Конституционным Судом РФ в соответствующем определении от 15 июля 2003 г. №311-0 был отмечен особый правовой режим указанных платежей, при установлении которого должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регулированию любых финансовых обременении.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, разделенных на параграфы, заключения, списка литературы и иных источников, а также приложений (сравнительно-правовых таблиц).
Свойства, понятие и классификация источников налогового права
Понятие-метафора «источник права» появилось в античном Риме: Тит Ливии назвал законы XII таблиц источником всего публичного и частного права. Со временем метафора утратила характеристику образного сравнения и превратилась в юридическое понятие.
Прежде чем исследовать понятие источника налогового права, необходимо остановиться на категории «источник права». Использование многозначного понятия в качестве научной категории говорит о недостаточной теоретической разработанности данной проблемы. Понятие источника права принадлежит к числу наиболее неясных в теории права. Отсутствует не только общепризнанное определение этого понятия. Спорным является сам смысл, в котором употребляются слова «источник права».
В.И. Сергеевич писал, что «под источниками права можно разуметь те силы, которыя производять право. Съ этой точки зренія, источникомъ права будетъ сила, создающая законъ. Но подъ источникомъ права можно разуметь и продуктъ этой силы, въ данном случае самый законъ...» . В современной теории государства и права выражение «источник права» используется в двух значениях, а именно: источник права в материальном смысле и источник права в формальном смысле. Под источником права в материальном смысле B.C. Нерсесянц понимает «все то, что, согласно соответствующему подходу, порождает (формирует) позитивное право, - те или иные материальные или духовные факторы, общественные отношения, природа человека, природа вещей, божественный или человеческий разум, воля бога или законодателя и т.д.»2 В.Д. Перевалов указывает, что «в сфере публичных отношений таковым может быть признана реальная сила, созидающая право. Такой силой, прежде всего, является власть государства». Т.В. Гурова также рассматривает государство «в качестве не единственного, но реального источника позитивного права».1
По определению B.C. Нерсесянца, источники права в формальном смысле -«это официально определенные формы внешнего выражения содержания права». В.Д.Перевалов определяет источник права в юридическом смысле как форму «официального выражения общеобязательных предписаний, создаваемых органами государства в целях регламентации общественного порядка»/ Некоторые исследователи предлагают четко различать форму и источник права. С этой точки зрения, источник права представляет собой, в том числе, деятельность государственных органов по установлению правовых норм (нормотворчество); сами же акты, содержащие правовые нормы, являются, по мнению данной группы авторов, формами права.
А.В. Мицкевич отличает понятие «источника, порождающего или объективно обуславливающего возникновение правовых норм» от юридического источника (формы права).4 М.Н. Марченко указывает, что «совпадение формы и источника права имеет место тогда, когда речь идет о вторичных, формально - юридических источниках права... Что же касается первичных источников права, рассматриваемых сами по себе, в виде материальных, социальных и иных факторов, оказывающих постоянное влияние и предопределяющих процессы правообразования, правотворчества и законотворчества, то здесь совпадения источников права с формами права нет и не может быть».3
Рассмотренные выше два аспекта понятия источника права, действительно, не противоречат друг другу, а лишь более полно раскрывают содержание данного понятия. Вместе с тем норма права не может существовать в отрыве от ее оболочки, поэтому в практическом плане представляется более интересным и полезным исследование источника права как результата определенной деятельности. Исследование формы права как результата нормотворческой деятельности позволяет ориентировать юристов на конкретные нормы права, их закрепление, использование, совершенствование. Проблематично применение источника права при рассмотрении конкретных споров в условиях отсутствия его внешней формы выражения (при этом автор исходит из того, что источник и форма права - понятия идентичные). Специфика налоговых правоотношений предполагает необходимость их четкой регламентации. Корректное создание и адекватное прочтение норм о налогах и сборах определяет минимизацию рисков налогоплательщика, налогового агента и оптимальное ограничение их прав.
Автор ставит перед собой задачу исследования источников налогового права в формальном смысле, как результата нормотворческой деятельности, поэтому разграничение понятий источника и формы права в настоящей работе не имеет существенного практического значения. В юридическом энциклопедическом словаре источники права определяются как «внешние формы выражения правотворческой деятельности государства, с помощью которых воля законодателя становится обязательной для исполнения».1 Однако представляется, что определение источника права в формальном смысле, предложенное B.C. Нерсесянцем, является более универсальным, нежели определение, приведенное в юридическом энциклопедическом словаре.
Проанализировав трактовки понятия «источник права», можно прийти к выводу о том, что в нем выражается не только воля государственных органов, но и органов местного самоуправления. Более того, право имеет не только государственное происхождение, но и социальное: силой, которая образует правовые нормы, является не только государство, но и общество. Правосознание общества является условием, которое способствует возникновению правовых норм. Поэтому правотворчество не является исключительной привилегией государства.
Социальная обусловленность права выражается и в том, что права и свободы граждан определяют смысл и назначение деятельности государства и его органов (ст. 18 Конституции РФ). Налогообложение вызвано социальной необходимостью взимания налога и ограничения права собственности налогоплательщиков. Налог уплачивается в целях обеспечения деятельности государства и муниципалитетов, которые, в свою очередь, призваны решать проблемы общества. Для того чтобы установленные ограничения права собственности могли быть признаны обоснованными, они должны быть продиктованы публичными интересами, свидетельствующими о потребности в таких ограничениях. При этом обоснованность ограничений предполагает то, что результаты ограничений не могут быть достигнуты другим способом. Кроме того, результаты и способы их достижения не должны умалять основных прав граждан.
Подводя итоги сказанному, необходимо еще раз отметить, что в настоящей работе исследуется источник права (форма права) как результат нормотворческой деятельности, как официально определенная форма внешнего выражения содержания права, его объективированное закрепление. Определение источника права как выраженной воли государства, по нашему мнению, является узким и лишь частично отражает материальный смысл источника права, указывая на единственную силу, создающую нормы.
Прежде чем перейти к определению понятия источника налогового права, необходимо проанализировать свойства такого источника. Источники налогового права, как и источники иных отраслей права, обладают следующими свойствами: 1)формальная определенность; 2)законность. Формальная определенность предполагает наличие внешней оболочки источника права, которая позволяет установить содержание источника. Законность источника права выражается в том, что содержащиеся в нем нормы должны соответствовать имеющим приоритет нормам закона. Источник налогового права должен быть издан в пределах компетенции соответствующего органа, надлежащим образом опубликован. Кроме того, источники налогового права общеобязательны, что выражается в возможности принуждения.
Нормативные правовые акты о налогах и сборах
Рассмотрим нормативный правовой акт как основной источник налогового права России. Нормативно-правовой акт является основным источником права России, впрочем, как и в других системах права, относящихся к романо-германской правовой семье. Понятие «акт» в теории государства и права рассматривается в двух смыслах: как действие и как документ (объективированный носитель информации)1. Понятие нормативно-правового акта, закрепленное на законодательном уровне, отсутствует.
В запросе Государственной Думы Федерального Собрания РФ в Конституционный Суд РФ о проверке конституционности Указа Президента РФ от 2 октября 1996 г. № 1412 «Об утверждении Положения об Администрации Президента РФ» указано, что «нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение».1
Пленум Верховного Суда РФ определил существенные признаки нормативного правового акта следующим образом: «издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти. органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений»".
Исследуя источник налогового права как внешнее его выражение, логично в настоящей работе рассматривать акт не как акт-действие, а как акт-документ. Кроме того, это целесообразнее сделать и для анализа динамики развития нормативно-правового акта. В связи с этим мы рассматриваем нормативно-правовой акт преимущественно в смысле документа.
В юридической литературе советского периода нормативно-правовой акт часто признавался официальным юридическим документом, изданным государством (государственными органами), содержащим нормы права, имеющим общеобязательный характер и подкрепленным принудительной силой государства. На примере источников налогового права России можно понять, что это определение не является вполне актуальным в настоящее время: нормативный правовой акт может быть принят представительным органом местного самоуправления, который -не относится к государственным органам. Поэтому корректнее указывать на то, что нормативно-правовой акт должен быть принят управомоченным на то публичным органом. Итак, принятие нормативно-правового акта компетентным управомоченным органом государственной власти или органом местного самоуправления и издание его в установленном порядке — первый из его существенных признаков. Кроме того, нормативно-правовой акт содержит новые правовые нормы, то есть правила поведения, обязательные для неопределенного круга лиц и рассчитанные на многократное применение, отменяет или прекращает действие нормы. Заметим, Д.Н. Бахрах не согласен с тем, что нормативный правовой акт лишь устанавливает правила поведения, и справедливо указывает, что «правовой акт следует признавать нормативным, если он устанавливает новую норму права, а также если он изменяет или прекращает прямо или косвенно действие старой нормы».1 Наконец, третий признак состоит в том, что нормативно-правовой акг направлен па урегулирование определенных общественных отношений.
Е.И. Темнов дополнительно указывает такие признаки нормативно-правового акта как издание в форме, предусмотренной только для органа, издающего акт; соответствие законам, другим нормативно-правовым актам вышестоящих органов; обладание «общим характером и достаточно широкими временными, пространственными и субъектными пределами действия»."
Перечисленные признаки нормативно-правового акта являются универсальными для нормативно-правовых актов всех отраслей права. Отличительным признаком отраслевых (подотраслевых) нормативно-правовых актов является предмет их регулирования. Поскольку (как отмечено ранее) предметом налогового права являются общественные отношения по установлению и введению налогов (сборов, страховых взносов на обязательное государственное страхование, таможенных платежей), налоговые обязательственные и налоговые процедурные отношения, автором предлагается следующее определение понятия нормативно-правового акта о налогах и сборах. Нормативно-правовой акт как источник налогового права — это документ, принимаемый управомоченным на то органом государственной власти или местного самоуправления, содержащий новую норму права (либо изменяющий или прекращаюіций действие старой нормы) и регулирующий общественные отношения по установлению и введению налогов (сборов, страховых взносов на обязательное государственное страхование, таможенных платежей), налоговые обязательственные и налоговые процедурные отношения.
Налоговые нормативно-правовые акты носят, как правило, ярко выраженный публично-правовой характер. Необходимо отметить, что в юридической литературе крайне редко приводится определение понятия нормативного правового акта как источника налогового права. Это связано с тем, что большинство авторов предлагают классифицировать налогово-правовые источники, не выделяя нормативно-правовой акт в самостоятельную группу, но выделяя в таковые законы и подзаконные акты.3 Считаем, что объединение законов и подзаконных актов в одну классификационную единицу все-таки оправданно: они имеют общие квалифицируемые признаки, единые и отличительные от других видов источников налогового права черты. Различная юридическая сила актов позволяет, в свою очередь, осуществить классификацию непосредственно налогово-правовых нормативных актов на законы и подзаконные нормативно-правовые акты, положив в основу такой классификации, в частности, принцип разделения властей.
Закон регулирует наиболее значимые, типичные и устойчивые общественные отношения в государстве. К вопросам, которые могут быть урегулированы только законом, относятся, в частности, вопросы определения основных элементов налогообложения. Закон принимается в специально регламентированном порядке органом законодательной власти или референдумом. Законы являются базовыми источниками налогового права. Подзаконные нормативные правовые акты находятся на низших ступенях иерархии системы источников налогового права и имеют ограниченное значение, выражающееся в верховенстве закона.
Нормы Конституции РФ о налогах и сборах и их интерпретация
Основным источником налогового права является Конституция Российской Федерации. А.Н. Кокотов указывает, что «конституционное право работает везде, где работает национальное право».1 Особый статус Конституции РФ выражается в том, что все нормативно-правовые акты (в том числе, и акты о налогах и сборах) должны соответствовать её положениям. Соответствие нормативно-правовых актов Конституции РФ выражается в адекватном отражении её норм в текстах нормативно-правовых актов. Кроме того, Ю.А. Тихомиров указывает на следующие критерии соответствия правовых актов Конституции РФ: 1) правильное использование конституционных понятий и терминов; 2) принятие акта правомочным субъектом; 3) учет места акта в правовой системе и требований к его форме; 4) соблюдение установленной процедуры подготовки, принятия и вступления акга в законную силу; 5) корреляция смысла правового регулирования в акте и норме Конституции; 6) соблюдение общепризнанных принципов и норм конституционного права." Высказывается мнение о том, что поскольку в «Конституции содержатся лишь исходные положения для других отраслей права», она не является источником финансового (налогового) права. Представляется, что анализ норм, содержащихся в Конституции РФ и регулирующих налоговые отношения, убеждает в обратном.
Конституция РФ устанавливает основные принципы налоговых отношений. Она не может и не должна регулировать все сферы налогового права. Функция Конституции - определить основные направления в регулировании налоговых отношений. Конкретизация правового регулирования - задача иных источников налогового права. Указанные принципы делятся на общие принципы права (которые относятся, в том числе, и к налоговому праву) и принципы исключительно налогового права. К общим принципам можно отнести принцип верховенства закона (ч. 2 ст. 4, ст. 15 Конституции РФ), защиты равным образом государственной, муниципальной и частной форм собственности (ч. 2 ст. 8 Конституции РФ), определения содержания законов правами и свободами граждан (ст. 18 Конституции РФ), равенства всех перед законом и судом (ч. 1, 2 ст. 19 Конституции РФ), запрета обратной силы закона, устанавливающего или отягчающего ответственность (ч. 1 ст. 54 Конституции РФ), соразмерности ограничения прав и свобод граждан публичным интересам (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).
Принцип определения содержания законов о налогах и сборах, исходя из прав и свобод граждан, а также принцип соразмерности ограничения прав и свобод граждан публичным интересам применяются при решении проблемы ограничения права собственности, а также проблемы сбалансированности частного и публичного интереса. Известно, что налог — это ограничение конституционного права собственности. Целью его взимания является финансовое обеспечение деятельности государства и муниципальных образований, что определяет условия жизни граждан. С одной стороны, права и свободы граждан определяют смысл функционирования государственных и муниципальных органов (ст. 18 Конституции РФ). С другой стороны, их функционирование вызывает необходимость ограничения права собственности граждан.
Так Конституционный Суд РФ, истолковав нормы ст. 18 и ч. 3 ст. 55 Конституции РФ по делу о проверке конституционности отдельных положении Федерального закона от 5 февраля 1997 года «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год» в части регулирования тарифов страховых взносов в Пенсионный фонд РФ индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов и адвокатов, пришел к выводу о чрезмерности страховых взносов, взимаемых с индивидуальных предпринимателей.
Как указал Суд, «страховые взносы работодателей в Пенсионный фонд РФ -это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Они являются материальной гарантией государственного пенсионного обеспечения для граждан в случаях, когда они лишены возможности иметь заработок (доход) или утрачивают его в силу возраста, состояния здоровья и по другим причинам, которые рассматриваются в качестве страховых рисков и выступают основаниями государственного пенсионного обеспечения. Однако уплатой страховых взносов обеспечиваются не только частные интересы застрахованных, но и публичные интересы, связанные с реализацией принципа социальной солидарности поколений. Целевое расходование средств на выплату трудовых пенсий вовсе не предполагает, что размер и общая сумма пенсии, на которые может рассчитывать ее получатель в течение всего периода жизни после выхода на пенсию, будет соответствовать сумме страховых взносов, уплаченных конкретными работодателем и работником либо индивидуальным предпринимателем или другим самозанятым гражданином. Тем самым получатели пенсий уравниваются в правах, а лишенным персонально-целевого назначения страховым взносам в Пенсионный фонд РФ придается обезличенно-безвозмездный характер. Это означает, что при установлении таких платежей должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регулированию любых финансовых обременениіі и к ограничениям прав и свобод граждан».1
Ограничение прав и свобод граждан должно быть соразмерно публичным интересам. «Публичные интересы могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату; цели одной рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод».2
Кроме того, Конституция РФ закрепляет принцип верховенства закона. В соответствии со статьями 4, 15 Конституция РФ и федеральные законы имеют верховенство на всей территории РФ. При этом Конституция имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории РФ. Законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции РФ. В одном из своих постановлений Конституционный Суд интерпретировал принцип верховенства закона, указывая на возможность подтверждения вывоза товара за пределы РФ для получения льготы по налогу на добавленную стоимость путем представления в налоговые органы наряду с обязательными документами, предусмотренными НК РФ, иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию и предусмотренных гражданским законодательством.
Как указал Суд, согласно принципу верховенства закона, акты государственных органов, их деятельность должны основываться на законе. Связанностью налоговых органов законом объясняется избранный законодателем вариант детального урегулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение ставки 0% по налогу на добавленную стоимость непосредственно в НК РФ, что соответствует Конституции РФ. Однако узкое истолкование статьи 165 НК РФ, заключающееся в возможности подтверждения льготы исключительно указанными в ней документами, приводит к неравенству налогообложения. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства, которые позволяют использовать в качестве подтверждения перевозки груза другие документы, помимо указанных в НК РФ. Таким образом, КС РФ признал, что при рассмотрении судами споров о налогах и сборах необходимо руководствоваться нормами законов о налогах и сборах во взаимосвязи с нормами гражданского законодательства. Отсутствие согласованности норм налогового и гражданского законодательства не может явиться причиной негативных последствий для обязанного лица и приведет к нарушению принципа верховенства закона.
Проблемы действия нормативных правовых актов о налогах и сборах во времени, по кругу лиц и в пространстве
Пределы действия нормативно-правового акта можно определить как границы действия нормативно-правового акта, определяющие общественные отношения, регламентация которых осуществляется данным нормативно-правовым актом. М.В.Андреева указывает: «Определение пределов действия акта законодательства о налогах и сборах означает определение временных границ тех правоотношений, на которые распространяется действие этого акта». Установление границ действия нормативно-правового акта необходимо в связи с тем, что нормативно-правовой акт влияет на общественные отношения в определенный промежуток времени, функционирует на определенной территории, регулирует отношения с участием конкретных категорий субъектов. Вопрос о пределах действия нормативно-правового акга о налогах и сборах имеет большое практическое значение. От решения вопроса о данных пределах зависит то, какой нормативно-правовой акт будет применяться к тем или иным налоговым отношениям.
Итак, пределы действия нормативно-правового акта устанавливаются по трем основным направлениям: по времени, в пространстве, по кругу лиц. Для определения временных рамок действия нормативно-правовых актов о налогах и сборах необходимо рассмотреть понятие и сущность действия нормативных правовых актов во времени. В Постановлении от 19 июня 2003 г. № 11-П Конституционный Суд РФ указал на то, что принцип законно установленного налога и сбора «требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования...» .
Единого понимания принципов действия нормативных правовых актов во времени в юридической литературе нет. С.С. Алексеев определяет действие нормативного правового акта как «реальное функционирование выраженных в акте юридических норм, фактическое проявление юридической энергии. Такое реальное функционирование юридических норм охватывается понятием юридической силы (правовой обязательности)» . Использование понятий «действие закона» и «сила закона» как синонимов можно наблюдать и в российском законодательстве. Например, статья 2 Федерального закона от 5 августа 2000 г. (в редакции от 23 декабря 2003 г.) № 118-ФЗ предусматривает, что со дня введения в действие части второй НК РФ утрачивает силу ряд законов2. Статья 5 Федерального закона от 27 декабря 2002 г. (в редакции от 27 июля 2006 г.) № 182-ФЗ указывает, что одна из его статей вступает в силу с 1 января 2003 года и действует до 31 декабря 2003 года .
Тем не менее, некоторые авторы обоснованно предлагают различать действие нормативно-правового акта и его юридическую силу. Д.Ы. Бахрах справедливо указывает: «При исследовании действия нормы во времени важно различать два обстоятельства: время, в течение которого норма находится в силе (сроки ее календарного действия); пределы ее действия во времени, то есть на какие факты, отношения она распространяется» .
М.В. Андреева выделяет «несколько объективных причин того, чтобы различать понятия юридическая сила закона и действие закона». В частности, в качестве таких причин автор указывает «несовпадение временных моментов действия закона и обладания его силой», понимание юридической силы через выражение места акта в иерархии актов, понимание действия акта через его способность оказывать влияние на общественные отношения, различия в порядке признания акта недействующим и утратившим силу5.
Для вступления нормативно-правового акта в силу требуется соблюдение процедуры его принятия и официального опубликования, после чего он попадает в общий массив нормативно-правовых актов. В связи с этим сила нормативно-правового акта выражается через его соотношение с другими нормативно-правовыми актами. Прохождение нормативно-правовым актом процедуры принятия и опубликования не является гарантией того, что данный нормативно-правовой акт может регулировать те или иные отношения, оказывать воздействие на субъектов регулирования, в то время, как действие акта выражается в создании прав и обязанностей участников отношений, их изменении, прекращении.
Вступление акта в силу не всегда совпадает с введением акта (его норм) в действие. Такое несовпадение имеет место, например, в тех случаях, когда вступивший в силу закон не действует применительно к длящимся правоотношениям, поскольку существенно ухудшает положение субъектов правоотношения. В налоговом праве несовпадение момента вступления в силу и начала действия нормативно-правового акта встречается достаточно часто. Например, с 1 января 2001 года вступила в силу глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Моменты вступления в силу и начала действия статьи 143 НК РФ в отношении индивидуальных предпринимателей не совпадают, поскольку они включены рассматриваемой нормой в состав налогоплательщиков. Конституционный Суд РФ в Определении от 7 февраля 2002г. № 37-0 указал, что введение статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации НДС для индивидуальных предпринимателей с 1 января 2001 г. не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности. Норма, содержащаяся в ст. 143 НК РФ, вступила в силу, но не действовала в части включения в состав плательщиков НДС индивидуальных предпринимателей, с момента регистрации которых не истекло четыре года.
Подтверждением того, что понятия действия и обладания силой нормативно-правовых актов не совпадают, может служить порядок признания акта недействующим. Нормативно-правовой акт о налогах и сборах может быть признан судом противоречащим другому акту, имеющему большую юридическую силу. Полагаем, признание судом нормативно-правового акта противоречащим другому акту означает признание акта недействующим, т.е. не регулирующим рассматриваемые отношения. Лишение же акта юридической силы возможно только по решению органа, издавшего указанный акт, или Конституционного Суда РФ. Как указывает М.В. Андреева, «С того момента, как акт законодательства о налогах и сборах признан противоречащим акту, имеющему большую юридическую силу, он не действует, однако... обладает юридической силой»1.
Статьей 5 НК РФ урегулированы вопросы вступления в силу нормативно-правовых актов о налогах и сборах и временные пределы их действия. Нормативно-правовые акты о налогах и сборах вступают в силу по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ. В частности, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Федеральные законы, вносящие изменения в Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Акты, улучшающие положение налогоплательщика, могут вступать в силу со дня их официального опубликования.
Последующие пункты ст. 5 НК РФ об обратной силе нормативно-правовых актов о налогах и сборах регламентируют вопросы действия нормативно-правовых актов во времени, но не обладания ими юридической силой. П. 2 ст. 5 содержит запрет обратной силы актов законодательства, устанавливающих новые налоги и (или) сборы, повышающих налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающих или отягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающих новые обязанности или иным образом ухудшающих положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений. Пункты 3 и 4 статьи 5 содержат правила действия во времени нормативно-правовых актов в случае улучшения положения налогоплательщика. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
Похожие диссертации на Источники налогового права Российской Федерации
