Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Система правовых понятий в регулировании статуса кредитных организаций как субъектов налоговых правоотношений 16
1. Общая характеристика источников правового регулирования налогообложения кредитных организаций 16
2. Формирование понятий, касающихся правового статуса кредитных организаций как участников налоговых правоотношений 37
3. Правовые понятия в сфере обеспечения информационных прав кредитных организаций как налогоплательщиков, налоговых агентов и контролеров
ГЛАВА II. Особенности правовых понятий в законодательстве о налогообложении кредитных организаций 101
1. Формирование понятий законодательства о налогообложении кредитных организаций
2. Основные понятия правового регулирования налогообложения кредитных организаций отдельными видами налогов
3. Правовые основы перехода на применение международных стандартов финансовой отчетности 129
Заключение 142
Список использованной литературы 148
- Общая характеристика источников правового регулирования налогообложения кредитных организаций
- Формирование понятий, касающихся правового статуса кредитных организаций как участников налоговых правоотношений
- Формирование понятий законодательства о налогообложении кредитных организаций
- Основные понятия правового регулирования налогообложения кредитных организаций отдельными видами налогов
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена тем, что
налогообложение, являясь необходимым условием существования правового и демократического государства, должно содействовать как защите государственных бюджетных потребностей, так и интересам субъектов хозяйственной деятельности, в том числе и кредитных организаций.
Вопросы совершенствования понятий правового регулирования налогообложения доходов и иной деятельности кредитных организаций имеют важное значение, поскольку эффективность банковской системы Российской Федерации во многом зависит от единообразия правовых понятий, используемых в юридической регламентации финансовой, банковской, бюджетной, налоговой сферы. В настоящее время основные понятия налогового и банковского законодательства имеют различия, вызванные несогласованностью концептуальных подходов к формированию основных финансово-правовых институтов, терминов, понятий.
В соответствии со стратегией развития банковского сектора Российской Федерации в сфере налоговых отношений продолжается работа по совершенствованию системы налогообложения банковской деятельности с учетом: 1) оптимизации налогов и сборов, уплачиваемых банками; 2) необходимости введения международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности для кредитных организаций; 3) совершенствования правовых основ налогообложения доходов кредитных организаций.
Включенные в Налоговый кодекс РФ научно продуманные и экономически обоснованные правовые понятия, связанные с банковской деятельностью и налогообложением, способствуют ясности взимания налогов и сборов с кредитных организаций и их стабильности в финансовой системе государства. Банковская система, обеспечивая аккумуляцию свободных денежных средств хозяйствующих субъектов и физических лиц, вовлекает их в официальный денежный и товарный оборот, выступая
механизмом межотраслевого и межрегионального перераспределения
денежного капитала. Особая сложность взимания налогов с доходов банков обусловлена многообразными и комплексными коммерческими и финансовыми операциями кредитных организаций с использованием современных деловых правил, новейших технологий, информационных и учетных систем, новых договорных форм и коммерческих обычаев мирового имущественного оборота.
Российские ученые (Химичева Н.И., Горбунова О.Н., Грачева Е.Ю., Тосунян Г.А., Викулин А.Ю., Экмалян О.М. и другие), анализируя в своих трудах нормы банковского и финансового права, в том числе правовые основания налогообложения доходов коммерческих банков, отмечают, что от стабильности банковской системы государства существенным образом зависит защищенность и устойчивость национальной валюты, в том числе ее покупательная способность и курс по отношению к иностранным валютам, что имеет первостепенное значение для государственного суверенитета. В этом контексте важным фактором устойчивости банковской системы является режим налогообложения кредитных организаций.
Актуальность темы обусловлена тем, что кредитные организации как субъекты налоговых правоотношений занимают отличное от других налогоплательщиков место ввиду правовых особенностей их деятельности. Данные особенности зачастую не в полной мере учитываются законодателем при установлении правил налогообложения кредитных организаций.
Развитие базовых правовых понятий налогообложения кредитных организаций особенно актуально, поскольку они оказывают значительное влияние как на отдельные операции кредитных организаций, так и на их деятельность в целом. Юридическая четкость и экономическая обоснованность понятий в сфере налогообложения кредитных организаций будут способствовать: 1) устранению негативных последствий «умышленной» минимизации показателей балансовой прибыли; 2) исключению условий создания искусственных расходов; 3) предотвращению
направления банковских средств в «специализированные» дочерние
структуры. Предоставление же льгот, например, по налогообложению государственных ценных бумаг, доходов по кредитам предприятиям приоритетных отраслей экономики и т.д. призвано активизировать деятельность кредитных организаций в указанных направлениях.
Системное правовое регулирование налогообложения кредитных организаций, отвечающее целям и задачам развития государства, рынка и общества должно основываться на современной юридической доктрине налогового законодательства, учитывающего при расчете налогового бремени особую роль банков в процессе инвестирования, на рынке финансовых услуг, в расчетной системе, в реализации функций налоговых агентов по исполнению налоговых обязанностей налогоплательщиками
Новизна исследования заключается в комплексном анализе научно-теоретических условий совершенствования базовых понятий в сфере налогообложения кредитных организаций в НК РФ, других актах банковского, бюджетного, валютного, гражданского законодательства, законодательства о бухгалтерском учете. Частью второй Налогового кодекса Российской Федерации установлены налоговые платежи, подлежащие уплате кредитными организациями, в числе которых необходимо особо выделить налог на добавленную стоимость (Глава 21 НК РФ) и налог на прибыль организаций (Глава 25 НК РФ). Несмотря на то, что в юридической науке уже исследовались некоторые аспекты налогообложения деятельности кредитных организаций, специфика исследуемой области налогового права требует дальнейшего развития теоретических подходов и особого методологического подхода к вопросам налогообложения банков, поскольку особенности налогооблагаемых видов деятельности кредитных организаций не получили надлежащего отражения в тексте Налогового кодекса РФ.
Российские исследователи признают, что теория налогового права не успевает за законодателем и практикой налогообложения (Грачева Е.Ю., Горбунова О.Н., Ломтев СП., Соколова Э.Д., Селюков А.Д., Мышляев Н.П. и
др.). Как отмечает судья Высшего Арбитражного Суда РФ А.И. Бабкин,
немало положений актов законодательства, включая Налоговый кодекс РФ,
по-прежнему содержат нечеткие формулировки, отсюда неопределенность в
их восприятии, толковании и применении. Применительно к области
правовых понятий налогообложения кредитных организаций, изменения и
дополнения законодательства продолжают носить хаотичный и
противоречивый характер, что не позволяет им достигнуть ясного и
экономически обоснованного правового регулирования в сфере
налогообложения.
Актуальность и новизна темы определяются также тем, что реализовать задачи развития банковской системы без совершенствования законодательной базы налогообложения кредитных организаций невозможно. В свою очередь, разработка законодательной и нормативной базы налогообложения кредитных организаций должна осуществляться системно на базе комплексного подхода к юридическому содержанию таких правовых институтов как «виды налогооблагаемых доходов банков», «особенности определения доходов банков», «особенности определения расходов банков», «расходы на формирование резервов банков», «убытки банков», «ответственность банков за нарушение налогового законодательства», «информационные права и обязанности коммерческих банков в сфере налогообложения» и другие. Процесс совершенствования законодательства о налогах и сборах применительно к налоговой и банковской деятельности, безусловно, должен основываться на выработанных юридической доктриной основных теоретических положениях.
В работе впервые, с теоретических позиций формирования понятий налогового и банковского законодательства, изучен комплексный характер правовых норм о функциях кредитной организации в налоговых отношениях (как налогоплательщика, налогового агента, налогового контролера).
Цели и задачи диссертационного исследования. Основной целью
диссертационного исследования является разработка и обоснование научно-
практических рекомендаций по совершенствованию действующего российского законодательства в сфере налогообложения кредитных организаций.
Указанная цель предопределяет постановку и решение следующих задач:
определить место и роль основных понятий правового регулирования налогообложения кредитных организаций в налоговом законодательстве Российской Федерации;
исследовать динамику развития системы правовых норм, регулирующих налогообложение кредитных организаций;
выявить специфику и провести общий анализ правового режима деятельности кредитной организации, прав и обязанностей кредитной организации как налогоплательщика, контролера и налогового агента;
проанализировать положения актов законодательства о налогах и сборах, регулирующих особенности налогообложения кредитных организаций отдельными видами налогов;
выявить правовые проблемы налогообложения кредитных организаций отдельными видами налогов и предложить конкретные пути их решения
разработать конкретные предложения по совершенствованию понятий НК РФ об особенностях определения доходов и расходов коммерческих банков.
Объектом диссертационного исследования являются налоговые правоотношения с участием кредитных организаций как налогоплательщиков.
Предметом настоящей работы являются нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие налогообложение доходов кредитных организаций, принимая во внимание то, что кредитные организации также выступают в налоговых правоотношениях и как особые их участники,
выполняя функции по перечислению налоговых платежей в бюджетную
систему Российской Федерации, а также ряд функций, связанных с налоговым контролем за действиями налогоплательщиков (открытие и закрытие банковских счетов, приостановление операций по счетам налогоплательщиков и т.д.).
Степень научной разработанности темы
Проведенные исследования, в которых анализируются кредитные организации как участники налоговых правоотношений, в основном, рассматривают кредитные организации только как особых участников налоговых правоотношений, содействующих исполнению обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) по уплате налога и выполняющих некоторые обязанности по налоговому контролю.
В рамках настоящего исследования рассматриваются права и обязанности кредитных организаций преимущественно как налогоплательщиков, что существенно отличает данную работу от иных как по объекту, так и по предмету исследования.
В последнее время в монографиях и в периодической печати получили освещение некоторые из проблем, рассматриваемых в данном исследовании. В то же время, не смотря на важность темы исследования, указанные проблемы не получили комплексного теоретического обоснования и освещения.
Недостаточная проработка правовых аспектов налогообложения кредитных организаций негативно сказывается на совершенствовании законодательства о налогах и сборах и на правоприменительной деятельности.
Методологическая основа диссертационного исследования
В процессе подготовки исследования использовались как общенаучные методы, такие как: анализ, синтез, диалектический, системный, так и специально-юридические (частно-научные) методы: сравнительно-правовой, историко-правовой, формально-юридический. Исследование проведено на
основании взаимосвязи юридической теории и практики, в том числе и практики применения законодательства.
Теоретическая основа исследования
При написании диссертации автор опирается на труды российских ученых в области конституционного, административного, финансового, налогового, банковского, гражданского права, которые внесли определенный вклад в разработку рассматриваемых вопросов: Абовой Т.Е., Агаркова М.М., Алексеева С.С., Бачило И.Л., Белова В.А., Белузы М.Я., Брагинского М.И., Викулина А.Ю., Витрянского В.В., Гейвандова Е.Я., Граждана В.В., Грачевой Е.Ю., Горбуновой О.Н.., Кашина В.А., Комарова С.А., Крохиной Ю.А., Кучерова И.И., Пепеляева С.Г., Петровой Г.В., Тихомирова Ю.А., Тосуняна Г.А., Халфиной P.O., Хаманевой Н.Ю., Химичевой Н.И., Эрделевского A.M., Янжула И.И. и других.
Теоретические вопросы урегулирования отношений, связанных с денежными обязательствами и банковской деятельностью потребовали обращения к работам Гонгало Б.М., Красавчикова О.А., Клейн Н.И., Лунца Л.А., Масевич М.Г, Павлодского Е.А., Рахмиловича В.А., Райхера В.К., Садикова О.Н., Суханова Е.А., Черепахина Б.Б., Шершеневича Г.Ф. и др. Историко-правовой аспект основан на работах Иоффе О.С., Новицкого И.Б. и др. авторов.
Эмпирической основой исследования являются Конституция Российской Федерации, федеральные конституционные законы, федеральные законы, подзаконные нормативные акты федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. Нормативная база приводится с изменениями и дополнениями по состоянию на 1 декабря 2005 года.
Научная новизна диссертации заключается в том, что автором
определена особая двойственная природа кредитных организаций как
публичных и частных участников налоговых правоотношений.
Проведенный научно-теоретический анализ базовых понятий налогового законодательства о налогообложении кредитных организаций и практики их применения свидетельствует об их неполноте, коллизионности и неясности. Поскольку кредитная организация выступает в налоговых правоотношениях в качестве как особого публичного субъекта, так и в качестве частного субъекта-налогоплательщика, особенности определения ее доходов и расходов при исчислении налоговой базы должны осуществляться с учетом этой двойственности ее функций, и специфики, обусловленной правовыми условиями банковской деятельности. По-новому исследованы: информационно-финансовые права и обязанности кредитных организаций в налоговых правоотношениях, правовой статус кредитных организаций для целей налогообложения рассмотрен с позиций взаимосвязи действующих понятий налогового и банковского законодательства, проанализированы правовые основы перехода кредитных организаций на международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности.
Проведенное исследование позволило предложить вариант устранения пробелов в законодательном регулировании, и предложить отдельные рекомендации, подробно обоснованные в диссертации, по преодолению таких несоответствий и противоречий исходя, прежде всего, из потребностей правоприменительной деятельности.
В работе подчеркивается, что в целях обеспечения эффективности
налогообложения кредитных организаций следует учитывать, что в отличие
от общего порядка регистрации юридических лиц банк получает не одну
лицензию на осуществление всех банковских операций, а целый ряд
лицензий. Рассмотренный усложненный порядок государственной
регистрации и получения лицензии кредитной организацией, а также жесткие
меры воздействия на банки, нарушающие действующее законодательство,
оправданны главными целями банковского регулирования и банковского
надзора, которыми являются поддержание стабильности банковской системы
Российской Федерации и защита интересов вкладчиков и кредиторов.
Перечисленные особенности банковской деятельности определяют не только повышенный уровень ответственности кредитной организации перед вкладчиками, кредиторами и государством, но и ответственность государства перед кредитной организацией, что вытекает из принципа обеспечения баланса частных и публичных интересов.
Одним из основных недостатков законодательного регулирования налогообложения кредитных организаций является то, что законодательством о налогах и сборах не учитывается правовое положение и специфика деятельности кредитных организаций, что не соответствует роли банковской системы в Российской Федерации.
Положения, которые выносятся на защиту:
Отмечены правовые пробелы в Налоговом кодексе РФ, связанные с регламентацией особенностей исчисления налоговой базы по отдельным видам налогооблагаемых доходов банков без четкого разграничения банковских операций коммерческого характера и по обслуживанию публичных интересов государства и общества.
Определено, что разработка законодательной базы налогообложения кредитных организаций должна осуществляться системно на базе комплексного подхода к юридическому содержанию таких правовых институтов как «виды налогооблагаемых доходов банков», «особенности определения доходов банков», «особенности определения расходов банков», «расходы на формирование резервов банков», «убытки банков», «ответственность банков за нарушение налогового законодательства», «информационные права и обязанности коммерческих банков в сфере налогообложения» и другие.
Выявлена необходимость внесения изменений и дополнений в
законодательство о налогах и сборах с целью обеспечения для целей
налогообложения единообразия применения основополагающих терминов
банковского законодательства, таких как «кредитная организация», «банк»,
«банковские операции». Установлено, что в настоящее время понятия
«банк», «кредитная организация», «банковские операции» различны по объему в банковском законодательстве и законодательстве о налогах и сборах, что представляется не оправданным и создает проблемы для применения законодательных норм. Для устранения указанной коллизии рекомендуется внести следующие изменения в статью 11 Налогового кодекса Российской Федерации: «к кредитным организациям, как участникам налоговых отношений относятся коммерческие банки и иные кредитные организации, осуществляющие операции и сделки в соответствии с банковским законодательством»
Определены понятия доходов и расходов кредитной организации с точки зрения банковского и налогового законодательства. Внесены предложения об установлении закрытого перечня доходов и расходов кредитной организации для целей исчисления налога на прибыль, для чего предлагается изменить статьи 290 и 291 Налогового кодекса Российской Федерации. Следует устранить п.22 ст. 290 НК РФ об отнесении к доходам банков «иных доходов, связанных с банковской деятельностью». В статье 291 НК РФ исключить пункт 21 «иные расходы, связанные с банковской деятельностью».
Автором выявлены причины, по которым развитие банковской деятельности и налогообложение кредитных организаций не находят адекватного отражения в законодательстве о налогах и сборах. Выявлена и проанализирована двойственная природа кредитных организаций в налоговых правоотношениях как субъектов, содействующих уплате налогов и выполняющих публично-правовые функции по предоставлению сведений о налогоплательщиках-клиентах кредитной организации, и как налогоплательщиков.
Представляется необходимым внесение в законодательство о налогах и
сборах норм, регулирующих особенности проведения налоговых проверок
отдельных категорий налогоплательщиков, и, в частности, кредитных
организаций, с учетом специфики оказываемых ими финансовых услуг, в том
числе и публично-правовых услуг по содействию перечислению налоговых
платежей в бюджетную систему Российской Федерации. Правовой режим
деятельности кредитных организаций характеризуется необходимостью
соблюдения конституционных прав граждан и организаций - вкладчиков,
кредиторов кредитной организации и иных лиц. Целесообразно внести
следующие изменения в статью 88 Налогового кодекса Российской
Федерации: «камеральная проверка кредитных организаций осуществляется
с учетом специальной методики ее проведения, разработанной ФНС России
для налогоплательщиков - кредитных организаций, реализующих функции
финансового контроля и осуществляющих операций со счетами
федерального казначейства».
7) Предлагается создание в системе органов исполнительной власти в
сфере налогообложения федерального налогового агентства как органа,
оказывающего бесплатные государственные услуги по предоставлению
информации и письменных разъяснений в соответствующей сфере
деятельности, что обосновано необходимостью разграничения компетенций
между органами исполнительной власти. С учетом правового статуса
кредитных организаций предлагается создание в федеральном налоговом
агентстве подразделения по предоставлению письменных разъяснений
кредитным организациям для обеспечения полноты и своевременности
информации, предоставляемой кредитным организациям.
В ходе правового анализа структуры органов исполнительной власти в
сфере налогообложения выявлено отсутствие организационно-правового
механизма реализации прав кредитных организаций на получение
информации о налогах и сборах и письменных разъяснений по вопросам
применения законодательства о налогам и сборам. Устранение указанного
пробела предлагается внесением изменений в Указ Президента РФ от 9 марта
2004 г. №314 о создании единого федерального финансово-информационного
центра распространения и мониторинга официальной информации со
статусом агентства.
Предлагается внести изменения в законодательство о налогах и сборах, (в статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации), исключив операции и сделки кредитной организации из объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость с учетом незначительного количества операций и сделок кредитной организации, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Установлено, что в настоящее время налогообложение кредитных организаций налогом на добавленную стоимость создает значительные препятствия при осуществлении ими своих прав, что вызвано необходимостью ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций, проблемой возврата излишне уплаченного налога на добавленную стоимостью. В п.4 статьи 146 НК РФ следует указать, что не признаются объектом налогообложения НДС «операции кредитных организаций по обслуживанию коммерческой деятельности с долей денежных средств бюджетов и иных государственных и муниципальных накопительных фондов, список которых утверждается Правительством РФ».
Принимая во внимание задачи унификации отчетности по международным стандартам, представляемой кредитными организациями, и с учетом положений теории финансового права, выявлена необходимость принятия законодательного акта, регулирующего вопросы составления отчетности по МСФО кредитными организациями, что позволит как разрешить вопросы официального перевода международных стандартов финансовой отчетности и их правовой статус, так и исключить дублирование нескольких видов учетов (бухгалтерского, налогового, МСФО).
Составление консолидированной финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) кредитными организациями представляется необходимым с учетом определяющего значения наличия такой отчетности при осуществлении операций с привлечением иностранного капитала.
Практическая значимость диссертационной работы обусловлена
возможностью использования отдельных выводов и предложений,
сформулированных в диссертации, для совершенствования законодательного регулирования и практики правоприменения в сфере налогообложения кредитных организаций.
Бесперебойное и эффективное функционирование государственных органов и учреждений, развитие суверенного государства в целом напрямую зависят от состояния банковской системы страны, ее устойчивости и надежности.
Результаты исследования также могут найти применение в научно-преподавательской деятельности, в частности, в процессе преподавания и изучения курсов банковского и налогового права, при проведении семинарских занятий со студентами высших учебных заведений, а также при проведении научных исследований по соответствующей проблематике.
Апробация результатов исследования
В процессе подготовки диссертация обсуждалась и одобрена на кафедре финансового и административного права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
Содержащиеся в диссертационном исследовании теоретические выводы и практические рекомендации отражены автором в опубликованных работах, в том числе в его монографии «Небанковские кредитные организации», статьях, опубликованных автором.
Структура диссертации определена в соответствии с необходимостью анализа материала и решения поставленных научных задач. Диссертационная работа состоит из введения, двух глав, заключения и библиографии. Главы подразделяются на параграфы. Последовательность расположения составных частей диссертационного исследования обусловлена необходимостью рассмотрения проблемы на основе анализа теоретических и практических положений.
Общая характеристика источников правового регулирования налогообложения кредитных организаций
Законодательство, регулирующее налогообложение кредитных организаций, начало формироваться в 1991 году с принятием Закона РФ от 27 декабря 1991 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», который устанавливал, с одной стороны, права и обязанности кредитных организаций как налогоплательщиков, а с другой стороны, предопределял их обязанности как третьих лиц, как посредников между государственной казной и налогоплательщиками, зачисляющих налоговые платежи на счета бюджетов и внебюджетных фондов, а также их ответственность за невыполнение или несвоевременное выполнение платежных поручений других налогоплательщиков.
Новый этап развития законодательства, регулирующего налогообложение кредитных организаций, начался с 1 января 1999 г., с момента вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ.
Некоторые ученые не без основания отмечали довольно «революционный» характер изменений налогового законодательства, внесенных частью первой НК РФ1. Другие авторы2 указывают на непоследовательность, а нередко и противоречивость некоторых положений Налогового кодекса РФ. Учеными и практиками неоднократно отмечалось, что Министерство РФ по налогам и сборам при издании методических рекомендаций по исчислению и уплате отдельных налогов, не всегда следовало нормам законодательства о налогах и сборах, чем существенно нарушало права кредитных организаций как налогоплательщиков3. Однако, такие нормативно-правовые акты по вопросам налогообложения и сборов, нарушающие права и свободы налогоплательщиков часто обжаловались4, поскольку необоснованный отказ в судебной защите противоречит ст. 46 Конституции РФ5.
Приведенные положения в полной мере относятся и к нормативно-правовым актам Министерства финансов Российской Федерации, которые оно вправе издавать на основании статьи 4 Налогового кодекса РФ.
Государство, реализуя свои суверенные права в сфере финансов, опирается на бюджетное законодательство, и прежде всего, на Бюджетный кодекс РФ, которым установлены нормы, регулирующие правоотношения по исполнению бюджетов с участием кредитных организаций как особых публично-правовых субъектов. Так, денежные средства считаются зачисленными в доход бюджета с момента совершения Банком России или кредитной организацией соответствующей операции (ст.40 БК РФ). На правовое регулирование налогообложения кредитных организаций оказывают влияние ряд законодательных актов, регулирующих деятельность на рынке финансовых услуг, среди которых необходимо выделить Федеральный закон от 23 июня 1999 г. №117-ФЗ «О защите конкуренции на рынке финансовых услуг» и Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. №39-Ф3 «О рынке ценных бумаг».
Новый этап развития юридических понятий в сфере правового регулирования налогообложения кредитных организаций связан с проведенной в последние годы кодификации налогового законодательства.
Отличительной чертой настоящего периода развития норм о правовом регулировании налогообложения кредитных организаций является перевод правового режима налогообложения кредитных организаций с уровня подзаконных актов (постановлений Правительства Российской Федерации, писем Банка России и МНС России) на уровень федеральных законов. Таким образом, с принятием первой части и некоторых глав второй части Налогового кодекса РФ, новых редакций актов банковского, валютного, законодательства, Бюджетного кодекса РФ утратили силу многие подзаконные акты, бессистемно и противоречиво регулировавшие вопросы, связанные с налогообложением кредитных организаций.
Вместе с тем, существует множество мнений о недостатках законодательства о налогах и сборах, регулирующего налогообложение кредитных организаций.
В.В. Попов считает, что налоговое законодательство, регламентирующее налоговую деятельность кредитных организаций, представляет собой бессистемное, специализированное, комплексное законодательство, включающее нормативно-правовые акты, как целиком посвященные вопросам налоговой правосубъектности кредитных организаций, так и содержащие отдельные соответствующие положения. Автор также предлагает использовать опыт зарубежных стран при регулировании вопросов налогообложения банковской деятельности
Формирование понятий, касающихся правового статуса кредитных организаций как участников налоговых правоотношений
Кредитные организации выступают в налоговых правоотношениях как налогоплательщики, налоговые агенты и как субъекты государственного публичного контроля в сфере уплаты налогов и сборов. Кроме того, кредитные организации являются субъектами правоотношений по исполнению налогоплательщиками обязанности по уплате налогов и правоотношений, возникающих в ходе реализации государственными органами полномочий по проведению налогового контроля.
Приведенный довод поддерживается рядом авторов. Так, И.Н. Жидких указывает на то, что коммерческие банки выделяются в особую группу участников налоговых правоотношений в связи с тем, что в экономике страны они выполняют двоякую роль41. С одной стороны, они являются плательщиками большинства налогов и на общих основаниях производят платежи в бюджеты всех уровней. С другой стороны, они являются посредниками между государством и налогоплательщиками, так как осуществляют перечисление налоговых платежей непосредственно на счета соответствующих бюджетов. От кредитных организаций во многом зависит своевременность и полнота уплаты налогов другими налогоплательщиками.
Таким образом, правовая природа кредитной организации как участника налоговых правоотношений может быть раскрыта через исследование перечисленных основных функций кредитной организации в налоговой деятельности государства.
Налоговые отношения могут существовать только как отношения правовые, они прекращают свое существование вместе и одновременно с тем, как утрачивают юридический характер Налоговое правоотношение - это юридическая связь между его субъектами, основным содержанием которой являются субъективные права и юридические обязанности и которая возникает на основе нормы налогового права в случае наступления предусмотренных нормой фактов43.
Проблема субъектного состава тех или иных правоотношений безусловно важна для любой отрасли права, поскольку речь идет об установлении круга участников, «игроков» правового поля, без которых не существует и самих правоотношений.
Юридической доктриной выработаны различные подходы к определению понятия «субъект правоотношения».
P.O. Халфина отмечает, что понятие «субъект права» охватывает как потенциальные возможности, так и их реализацию, подчеркивая целесообразность выделения более узкого понятия «участник правоотношения». Следует согласиться с данной позицией и далее рассматривать кредитную организацию именно как субъекта налоговых правоотношений в целом, а не как участника конкретных правоотношений.
Налоговыми правоотношениями являются урегулированные нормами законодательства о налогах и сборах правовые властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Субъектами налоговых правоотношений являются лица, способные участвовать в налоговых правоотношениях как носители прав и обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Понятие субъектов налоговых правоотношений раскрывается через права и обязанности данных субъектов, т.е. через правосубъектность последних.
Признание физического лица, организации, государственного (муниципального) органа субъектом налогового права происходит в силу распространения на данное лицо, организацию, государственный (муниципальный) орган действия налоговых законодательных актов. Каждый субъект налогового права в силу самого действия названных законодательных актов, т.е. независимо от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все эти права и обязанности составляют содержание налоговой правосубъектности или налогово-правовой статус данного лица, организации. Поэтому налоговая правосубъектность имеет особое, основополагающее значение для правового регулирования поведения граждан, организаций, деятельности соответствующих государственных (муниципальных) органов: она (правосубъектность) служит предпосылкой взаимоотношений между ними, отчасти предопределяет действия лица, организации, государственного органа в конкретных налоговых отношениях. В то же время распространение действия налоговых законов на данное лицо, организацию, определенный государственный орган и признание их субъектами права еще не влечет за собой возникновение налоговых правоотношений между названными субъектами. Налоговые правоотношения являются следствием реализации налогового закона при наличии определенных юридических фактов. Как известно, вступая в те или иные налоговые правоотношения, физические лица, организации становятся носителями конкретных субъективных прав и обязанностей
Формирование понятий законодательства о налогообложении кредитных организаций
Необходимыми и достаточными требованиями, предъявляемыми к научно-юридической терминологии, являются ее однозначность, строгая определенность, ясность, устойчивость, совместимость со всем комплексом употребляемых в юридической науке терминов.
Развитие понятийного аппарата науки и совершенствование юридической терминологии не должны влечь за собой утрату точности и определенности устоявшихся терминов159.
Государство, реализуя свои суверенные права в области финансов, одновременно очень часто реализует и свой статус собственника. Однако государство, реализуя свое право собственника на казну, должно также нести и ответственность за соблюдение прав и свобод других участников налоговых правоотношений, соблюдая тем самым публичный интерес160.
Статьей 57 Конституции РФ установлена обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы.
Обращаясь к конституционно-правовому смыслу обязанности каждого платить законно установленные налоги, Конституционный Суд РФ указал1 \ что конституционная обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы имеет особый, а именно публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу статей 1 (часть 1), 3,4 и 7 Конституции Российской Федерации.
Таким образом, налог представляет собой законное ограничение права собственности налогоплательщика, основанное на положении статьи 55 Конституции РФ, позволяющей ограничивать права и свободы граждан , но только законом и только в той мере, в которой это необходимо для защиты основ конституционного строя, правопорядка и безопасности.
Вместе с тем, законный характер ограничения права собственности налогоплательщика на принадлежащие ему денежные средства в виде взимания налога (сбора), не означает формального перечисления всех существенных объектов налогообложения, перечень которых приведен в статье 17 Налогового кодекса: налогоплательщиков, объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты налога.
Законность и конституционность установления того или иного налога должна определяться также исходя из содержания законодательного акта, устанавливающего тот или иной налог. Раскрывая данный принцип, Конституционный Суд РФ указал163, что в целях обеспечения реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации).
Неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога. При этом, основная проблема, по мнению Г.В. Петровой, возникает вследствие невозможности спланировать экономическую обоснованность налогового бремени
Основные понятия правового регулирования налогообложения кредитных организаций отдельными видами налогов
Вопросы, связанные с исчислением, уплатой и возвратом т.н. «косвенных» налогов, являются одними из наиболее актуальных в последнее время. Действительно, «косвенные» налоги, и, прежде всего, налог на добавленную стоимость, составляют наибольшие обременения для налогоплательщиков. Данные проблемы в полной мере актуальны и для кредитных организаций.
Разделение налогов на «прямые» и «косвенные» не содержится в законодательстве. Согласно определению налога, приведенному в статье 8 Налогового кодекса РФ, налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. От налога следует отличать сбор, под которым понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Таким образом, Налоговый кодекс РФ для целей законодательства о налогах и сборах устанавливает понятия налога и сбора вообще, при этом налог от сбора отличается, прежде всего, индивидуальной безвозмездностью (налогоплательщик не может рассчитывать на получение какого-либо определенного набора социальных, экономических и иных благ от государства в обмен на уплату налога).
Налоговым кодексом РФ установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов Российской Федерации (региональные налоги и сборы) и местные налоги и сборы.
В то же время, юридической доктриной выработано еще несколько оснований для классификации налогов, одним из которых является классификация налогов на «прямые» и «косвенные».
С.Г. Пепеляев выделяет налоги подоходно-поимущественные (прямые) и налоги на потребление (косвенные). Первые взимаются в процессе приобретения и накопления материальных благ, вторые - в процессе их расходования. Так - подоходный налог взимается при получении дохода; налог на имущество уплачивают собственники определенных видов имущества (сбережений). Это - примеры косвенных налогов. Акцизы, налог на добавленную стоимость, таможенные пошлины, хотя и по-разному поступают в бюджет, в конечном итоге оплачиваются потребителем товаров, в стоимость которых включаются эти налоги. Это - примеры прямых налогов.
Р.Ф. Захарова отмечает, что возникновение налогового обязательства при исчислении «косвенных» налогов должно связываться с движением товарно - материальных ценностей, выполнением работ, оказанием услуг .
И.И. Янжул также выделял «косвенные» налоги, называя «первым, самым старым косвенным налогом» таможенную пошлину. Определяя прямой налог, как налог, который «уплачивается непосредственно тем лицом, которое государство имело в виду обложить», а косвенный как налог, уплачиваемый «лицами, которые, по предположению финансового закона, не несут его на себе, а переносят на других лиц, являющихся этим косвенным путем действительными плательщиками налога», И.И. Янжул подразделяет косвенные налоги на налоги, «падающие на производство или приобретение товаров» (к ним он относит акцизы) и налоги, «падающие на передвижение товаров» (под ними понимаются в первую очередь таможенные пошлины).
Теоретики финансового права советского периода также подразделяли налоги на «прямые» и «косвенные».
Следует заметить, что все ученые, классифицирующие налоги на «прямые» и «косвенные» руководствовались не правовым, а экономическим основанием налога. Объяснение данному феномену нашел В.А. Кашин, указавший на то, что налоговая доктрина и налоговое законодательство существенно различаются, причем не только в отечественной практике, но и в большинстве зарубежных стран.
В.А. Кашин называет налоговую доктрину гарантом от непредсказуемого вмешательства в налоговое законодательство, при этом, доктрина представляет собой обобщенное выражение основных принципов, норм и правил, являющихся базой в рамках принятой общей финансово-экономической политики, сохраняющих свою силу при всех текущих изменениях налогового законодательства. На основе налоговой доктрины формируется налоговая политика (в широком смысле; в узком смысле чаще применяется понятие фискальной политики), которая может временами отходить достаточно далеко от принятой налоговой доктрины и даже противоречить ей, повинуясь требованиям конкретного момента или произвольным действиям отдельных ветвей законодательной или исполнительной власти, но в длительной перспективе должна всегда соответствовать провозглашенной налоговой доктрине (или должна соответственно меняться налоговая доктрина).
