Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие дивидендов в российском налоговом праве
1. Дивиденды, доход, прибыль: соотношение понятий 14
2. Признаки дивидендов и отграничение понятия дивидендов от смежных правовых-понятий
2.1. Признаки дивидендов в российском налоговом праве 22
2.2. Дивиденды и проценты 64
2.3. Дивиденды и безвозмездные трансферты в рамках холдинга 68
Глава 2. Особенности налогообложения дивидендов как вида дохода в российском налоговом праве
1. Многократное экономическое налогообложение как особенность правового режима налогообложения дивидендов и методы его устранения (смягчения) 82
2. Особенности определения налогоплательщиков и элементов налогообложения в отношении дивидендов
2.1. Налогоплательщик и объект налогообложения 94
2.2. Налоговая база 106
2.3. Налоговые ставки и их применение 129
2.4. Порядок исчисления и уплаты налога 149
3. Особенность корректировки налогового обязательства по уплате налога с дивидендов в связи с применением правил об избежании двойного юридического налогообложения ...152
Глава 3. Правила «недостаточной капитализации» («thin capitalization») в российском налоговом праве как устанавливающие особенность правового режима налогообложения дивидендов
1. Понятие правил «недостаточной капитализации»
1.1. Правила «недостаточной капитализации»: зарубежный опыт... 157
1.2. Понятие правил «недостаточной капитализации» в российском налоговом праве 162
2. Соотношение правил «недостаточной капитализации» с иными юридическими конструкциями и институтами
2.1. Правила «недостаточной капитализации» и правила, препятствующие трансфертному ценообразованию 186
Заключение 197
Приложение
- Признаки дивидендов и отграничение понятия дивидендов от смежных правовых-понятий
- Особенности определения налогоплательщиков и элементов налогообложения в отношении дивидендов
- Особенность корректировки налогового обязательства по уплате налога с дивидендов в связи с применением правил об избежании двойного юридического налогообложения
- Соотношение правил «недостаточной капитализации» с иными юридическими конструкциями и институтами
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современной мировой экономике, характеризуемой мобильностью капиталов, интенсификацией движения денежных потоков и производственных процессов, особо важным для инвестора является понимание всех правовых последствий совершаемых им финансовых операций. Отмеченное актуализирует проблематику, связанную с правовым регулированием отношений, возникающих в связи с выплатой дивидендов организацией в пользу своих акционеров (участников). При этом особую значимость приобретает исследование налогово-правового аспекта таких отношений как непосредственно влияющего на финансовый результат участия в распределяющей прибыль организации.
В настоящее время в Российской Федерации продолжается реформа налогообложения дивидендов, наиболее активное осуществление которой началось с принятием части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс РФ, НК РФ). За период проведения реформы в отношении данного вида доходов физических лиц и организаций применялось различное правовое регулирование (в частности, изменялись системы налогообложения дивидендов, налоговые ставки), что свидетельствует о нестабильности правового режима налогообложения дивидендов в целом и необходимости его комплексного осмысления.
В целях дальнейшего совершенствования российского налогового законодательства важно выявить сущность дивидендов как особого вида дохода, специфику их налогообложения, налогового администрирования и место среди иных понятий, институтов и юридических конструкций налогового права, а также установить степень автономии понятия дивидендов в налоговом праве от аналогичного понятия в гражданско-правовых отраслях.
Актуальность выбранной темы диссертационного исследования определяется также конкретными проблемами, возникающими в ходе применения судами и участниками налоговых правоотношений норм российского и международного налогового права, регулирующих налогообложение дивидендов.
Глобализация мировой экономики, взаимосвязанность и взаимообусловленность протекающих в ней процессов с одновременным наличием кризисных явлений заставляет участников хозяйствен-
ного оборота выбирать наиболее оптимальные формы финансирования бизнеса, учитывая при этом налоговую нагрузку. Данное обстоятельство дает основание говорить о высокой вероятности более широкого распространения применяемого на практике способа минимизации налогового бремени путем выплаты дивидендов под видом процентов, правила по предотвращению применения которого получили название правил «недостаточной капитализации» {«thin capitalization»). Выработка единой правоприменительной практики и устранение существующих противоречий в таких правилах имеют важное практическое значение.
Кроме того, понятие и особенности налогообложения дивидендов, закрепленные в российском налоговом праве, должны быть переосмыслены в контексте участия Российской Федерации в Евразийском экономическом сообществе (далее - ЕврАзЭС) в целях выполнения Россией и другими государствами-членами взятых на себя международных обязательств по гармонизации налогового законодательства и выработке единых механизмов правового регулирования в отношении данного вида дохода.
Цель и задачи диссертационной работы. Цель исследования состоит в комплексном анализе понятия и особенностей налогообложения дивидендов, получаемых налогоплательщиками как от источников в Российской Федерации, так и за ее пределами, а также в подготовке предложений по совершенствованию действующего законодательства в этой сфере. Названная цель предопределила постановку и решение следующих задач:
определить юридическое соотношение понятия дивидендов с понятием дохода (прибыли);
выявить юридически значимые для целей специально-правового регулирования признаки дивидендов в российском налоговом праве;
отграничить понятие дохода в виде дивидендов от смежных правовых понятий;
выявить особенности налогообложения дивидендов в российском налоговом праве применительно к различным категориям налогоплательщиков и отдельным элементам налогообложения;
раскрыть правовую природу правил «недостаточной капитализации», установить соотношение данных правил с иными юридическими конструкциями и институтами российского налогового права;
разработать предложения по совершенствованию правового регулирования налогообложения дивидендов и правил «недостаточной капитализации», в том числе в контексте участия Российской Федерации в определенных региональных интеграционных объединениях.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются налоговые правоотношения, возникающие в российской правовой системе при выплате (получении) дивидендов, а предметом исследования - нормы российского и международного налогового права, регулирующие налогообложение дивидендов, а также правоприменительная практика в данной сфере.
Степень разработанности темы исследования. Российская юридическая наука уделяет пока явно недостаточно внимания исследованию проблем налогообложения дивидендов. Научная литература в этой области представлена в основном в виде статей в периодических изданиях, касающихся отдельных практических вопросов применения норм налогового законодательства в спорных ситуациях, а также в виде комментариев к Налоговому кодексу РФ. В российской экономической науке имеется ряд глубоких исследований дивидендной политики в организации1, однако юридические проблемы налогообложения дивидендов в данных работах рассматриваются лишь в некоторой части и как второстепенные2. Таким образом, специального комплексного правового анализа понятия дивидендов и режима их налогообложения, охватывающего как внутригосударственные, так и трансграничные аспекты, в российской юридической науке не предпринималось.
Теоретическая, нормативная и эмпирическая основы работы. Теоретическую базу диссертационного исследования составили монографии и иные научные работы ученых-юристов, связанные с настоящей тематикой. В частности, при подготовке исследования были использованы труды по финансовому, гражданскому, конституционному праву и другим отраслям права, а также теории права.
1 См., например: Замлилова Я. Н. Формирование дивидендной политики российских
предприятий: дис. ... канд. экон. наук. Саратов, 2004; Силкина С. А. Дивидендная полити
ка в системе финансового менеджмента предприятия: дис. ... канд. экон. наук. М., 2006;
Рачков И. В. Разработка дивидендной политики алюминиевых компаний: дис. ... канд.
экон. наук. М., 2001; Воробьев А. Г. Оптимизация дивидендной политики акционерного
общества: дис. ... канд. экон. наук. М., 2006.
2 Будилов-Неттельманн Н. Ф. Налогообложение дивидендов в России и ФРГ: нацио
нальный и международный аспекты: дис. ... канд. экон. наук. СПб., 2002.
К числу авторов в области финансового права, работы которых были положены в основу данного диссертационного исследования, относятся: А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, Е. Ю. Грачева, А. В. Демин, М. А. Денисаев, С. В. Запольский, М. Ф. Ивлиева, М. В. Карасе-ва, А. Н. Козырин, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, И. А. Ларютина, В. А. Лебедев, П. С. Папуркивский, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Л. В. Полежарова, Н. Г. Скачков, А. А. Соколов, Е. Я. Сорокина, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичева, А. В. Фокин, А. В. Чуркин, С. Д. Шаталов, Д. М. Щекин, И. И. Янжул и многие другие ученые.
Нормативно-правовой базой диссертационного исследования стали источники финансового, гражданского и конституционного права России, а также иных государств-членов ЕврАзЭС, ЕС и ОЭСР. При написании работы были использованы материалы российской судебно-арбитражной практики и Суда ЕС по соответствующим вопросам.
Методологическую основу исследования образуют общие принципы научного познания права, подходы и методы, традиционно относящиеся к методологическому аппарату юридической науки. Автором использовались комплекс общенаучных методов познания и некоторые частнонаучные методы: технико-юридический, формально-правовой, метод обобщения законодательства и практики его применения. В качестве весьма эффективных проявили себя философско-логический метод анализа и синтеза, а также метод теоретического моделирования.
Научная новизна работы состоит в том, что она представляет собой первое комплексное монографическое исследование понятия и особенностей налогообложения дивидендов в российском налоговом праве, проведенное на основе анализа норм российского налогового и иных отраслей законодательства, а также международных налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией. В работе выявлены признаки дивидендов в российском налоговом праве, критерии отграничения понятия дивидендов от смежных понятий, идентифицированы специальные налоговые последствия нарушения некоторых ключевых норм иной отраслевой принадлежности (в частности, гражданско-правовых норм) при распределении и выплате дивидендов, определены особенности обложения дивидендов как вида дохода в российском налоговом праве.
В работе сформулированы следующие основные положения, обладающие научной новизной и выносимые на защиту.
-
Дивиденды в российском налоговом праве рассматриваются как определенный специфический объект налогообложения, степень налогового обременения которых должна соизмеряться с тем, что источником их выплаты является ранее подвергнутая налогообложению прибыль организации, распределяющей данные дивиденды. Такие базовые налогово-правовые принципы, как равенство, всеобщность и экономическая обоснованность налогообложения (ст. 3 НК РФ), обусловливают в этом контексте необходимость установления особых правил налогообложения дивидендов, предполагающих, в частности, применение к ним пониженных налоговых ставок и закрепление такого порядка определения налоговой базы, который исключал бы возникновение «каскадного эффекта» при налогообложении дивидендов в вертикально интегрированных группах компаний.
-
С юридико-технической точки зрения понятие дивидендов в российском налоговом праве имеет особый признак по сравнению с аналогичным понятием, используемым в иных отраслях (в частности, в гражданском праве), что отражает относительную автономию налогово-правового понятийного аппарата, предусмотренную п. 1 ст. 11 НК РФ. Отмеченный особый признак дивидендов связывается с необходимостью распределения чистой прибыли организации в пользу налогоплательщиков-получателей дивидендов пропорционально доле участия получателей дивидендов в уставном (складочном) капитале организации, распределяющей чистую прибыль (тогда как в ряде случаев гражданское право допускает непропорциональное распределение чистой прибыли организации). В работе обосновывается, что указанная особенность трактовки понятия дивидендов в налоговом праве обусловлена специальными целевыми установками налогово-правового регулирования, выражающими стремление законодателя минимизировать возможности налогоплательщика использовать инструментарий гражданского права для необоснованного снижения налоговой нагрузки.
-
В диссертации приводятся аргументы в пользу выработки системного подхода к налогообложению дивидендов и иных сходных (например, безвозмездные трансферты, ликвидационные выплаты) или альтернативных механизмов перечисления средств (например, процентные выплаты).
В частности, в работе обосновывается, что немотивированные правовые различия в налогообложении, с одной стороны, безвозмездных трансфертов между взаимозависимыми организациями с долей участия более 50 % (освобождаются от налогообложения согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) и, с другой стороны, дивидендов, выплачиваемых при аналогичных условиях (обычно облагаются по ставке 9%), противоречат принципу нейтральности налогообложения. Более того, законодатель фактически стимулирует налогоплательщиков к распределению прибыли между аффилированными структурами (с долей участия более 50 %) путем безвозмездных трансфертов, а не путем выплаты дивидендов, что создает предпосылки для ущемления прав миноритарных акционеров (участников) на получение дивидендов.
Обосновывается необходимость исключения из состава доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль организаций, дивидендов, получаемых российской организацией, имеющей долю участия в иной российской организации, распределяющей прибыль, более 50 %.
-
Отдельно анализируется вопрос о том, насколько допущенные нарушения норм иной отраслевой принадлежности при распределении и выплате дивидендов способны повлиять на квалификацию соответствующих трансфертов собственно в качестве дивидендов с точки зрения целей налогово-правового регулирования. На основе системного обобщения сложившейся судебной практики доказывается, что даже частичное нарушение правил, запрещающих принятие уполномоченным органом управления юридического лица решения о распределении (выплате) дивидендов при величине чистых активов меньшей, чем размер уставного (складочного) капитала юридического лица, или до полной оплаты уставного капитала юридического лица, во всяком случае должно исключать применение правового режима налогообложения дивидендов к подобным квазидивидендным трансфертам.
-
Доказывается, что положения российского налогового законодательства, согласно которым доход налогоплательщика не относится к дивидендам, если на момент получения данного дохода налогоплательщик не является акционером (участником), не могут быть признаны обоснованными в случаях, когда такой налогоплательщик являлся акционером (участником) на момент составления списка ак-
пионеров, имеющих право на получение дивидендов (применительно к акционерным обществам), или распределения дивидендов (применительно к юридическим лицам иных организационно-правовых форм), но к моменту получения дохода утратил статус акционера (участника). В связи с этим предлагается внести соответствующие изменения в положения абз. 1 п. 1 ст. 43 НК РФ.
6. С учетом взятых на себя государствами международных обя
зательств в рамках ЕврАзЭС предлагается выработать в Сообществе
единый механизм устранения многократного экономического на
логообложения при последовательной выплате дивидендов. В част
ности, обосновывается юридическая целесообразность заключения
между государствами-членами ЕврАзЭС международного договора,
включающего следующие положения:
во-первых, об установлении единого механизма определения налоговой базы в отношении дивидендов налоговым агентом, являющимся резидентом государства-члена ЕврАзЭС, путем вычета из суммы дивидендов, выплачиваемых в пользу иного резидента государства-члена ЕврАзЭС, сумм ранее полученных самим налоговым агентом дивидендов;
во-вторых, о введении в документооборот в государствах-членах ЕврАзЭС так называемого паспорта дивидендов как документа, содержащего информацию об этапах последовательной выплаты дивидендов между резидентами таких государств и источниках формирования дивидендов (за счет полученных дивидендов или иной прибыли от собственной деятельности).
(В приложение к диссертации включен разработанный автором проект международного договора «О налогообложении трансграничных дивидендов в рамках ЕврАзЭС».)
7. Аргументируется, что установленные в российском налоговом
законодательстве правила «недостаточной капитализации» (пп. 2 и
4 ст. 269 НК РФ) необходимо рассматривать как специальный ме
ханизм (правило), препятствующий получению налогоплательщи
ками путем злоупотребления правами «необоснованной налоговой
выгоды» в связи с выплатой дивидендов под видом процентов по
долговому обязательству. Наличие подобных специальных правил
исключает применение в данной сфере общих правил, выраженных
в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.
-
Приводятся аргументы относительно необходимости корректировки судебно-арбитражной практики, складывающейся в связи с интерпретацией отдельных норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией (в частности, с Германией, Нидерландами, Кипром и Финляндией), как препятствующих применению правил «недостаточной капитализации», закрепленных в пп. 2 и 4 ст. 269 НК РФ. Доказывается, что положения ст. 24 «Недискриминация» указанных соглашений не вступают в коллизию с отмеченными положениями НК РФ, не ограничивая тем самым возможностей Российской Федерации противодействовать обходу предписаний ее налогового законодательства.
-
Обосновывается необходимость гармонизации налогового законодательства государств-членов ЕврАзЭС в части правил «недостаточной капитализации» путем установления единой методики определения предельного размера процентов, относимых к расходам по налогу на прибыль организаций (корпоративному налогу). Такая методика должна основываться:
во-первых, на единых правовых основаниях для применения правил «недостаточной капитализации»;
во-вторых, на единообразной формуле для расчета предельного размера процентов, относимых к расходам по налогу на прибыль организаций (корпоративному налогу);
в-третъих, на общем подходе к определению режима налогообложения «излишних» процентов (т. е. процентов, превышающих предельный размер).
Теоретическая и практическая значимость исследования. Сформулированные в работе выводы и предложения могут быть в определенной степени использованы при дальнейшем изучении проблем, связанных с предметом настоящего исследования. В дидактическом плане материал диссертации может оказаться полезен при подготовке соответствующих разделов учебных пособий по курсу «Налоговое право», а также в преподавательской деятельности в контексте предметов финансово-правового цикла в целом.
В работе сформулированы предложения по разрешению проблем, возникающих на практике при применении норм, регулирующих налогообложение дивидендов. Выработанные диссертантом предложения могут применяться при подготовке юридических документов
на уровне отдельных региональных интеграционных образований (ЕврАзЭС, таможенный союз), а также в работе законодательных органов власти в целях совершенствования действующего налогового законодательства.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации используются автором при проведении практических занятий и чтении лекций по налоговому праву в Уральской государственной юридической академии, нашли отражение в публикациях, а также докладах, представленных в рамках III (16-17 мая 2009г.) и IV (19-20 мая 2010г.) сессий Европейско-Азиатского правового конгресса, проходивших в г. Екатеринбурге под эгидой Российской Ассоциации Юристов и Межпарламентской Ассамблеи ЕврАзЭС.
Кроме того, результаты проведенного исследования в некоторой степени использованы при подготовке Евразийским научно-исследовательским центром сравнительного и международного финансового права по заказу Аппарата Правительства РФ анализа системы действующих соглашений об избежании двойного налогообложения и рекомендаций по их совершенствованию.
Диссертация обсуждена на кафедре финансового права Уральской государственной юридической академии.
Структура работы обусловлена целью исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, которые разделены на параграфы, заключения, приложения, включающего сравнительные таблицы и проекты правовых актов, а также библиографического списка.
Признаки дивидендов и отграничение понятия дивидендов от смежных правовых-понятий
Согласно абз. 1 п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Отнесение дохода к дивидендам в целях налогообложения осуществляется в соответствии с данной нормой в случае их выплаты из источников в пределах и за пределами Российской Федерации. Кроме того, при выплате дивидендов из источников за пределами Российской Федерации к ним относятся также доходы, рассматриваемые как дивиденды в соответствии с правом государства источника выплаты (абз. 2 п.1 ст. 43 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Комплексность регламентации не является особенностью налогового законодательства. Сфера налогообложения обусловливает взаимодействие норм разных отраслей права, разных правовых систем . Очевидно, что налоговое законодательство содержит дефинитивную норму, определяющую понятие дивидендов применительно к налоговым правоотношениям. В то же время эта норма-дефиниция использует термины и понятия (такие как акционер (участник), распределение прибыли, проценты по привилегированным акциям, акция (доля), уставный (складочный) капитал), которые налоговое законодательство заимствовало из иных отраслей права. Названное обстоятельство обусловливает необходимость при анализе признаков дивидендов в российском налоговом праве обращаться к положениям гражданского (корпоративного) права".
Исследование признаков дивидендов необходимо для выработки системного подхода к налогообложению дивидендов и иных сходных (например, безвозмездные трансферты, ликвидационные выплаты) или альтерна-тивных механизмов перечисления средств (например, процентные выплаты) .
Первый признак дивидендов: дивиденды являются видом дохода налогоплательщика (акционера (участника)). Поэтому при определении суммы дивидендов не учитываются расходы, понесенные в связи с извлечением та кого дохода. Приведенное отличает дивиденды от прибыли как отдельного объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Второй признак дивидендов: доходы являются дивидендами в тех случаях, когда гражданское (корпоративное) правоотношение1 по поводу выплаты и получения дивидендов возникло между субъектами, имеющими право выступать соответственно выплачивающей и получающей дивиденды стороной. Иначе говоря, доход может быть отнесен к дивидендам только при соблюдении общих гражданско-правовых требований к субъектному составу отношений при выплате дивидендов. Действительно, российское налоговое право, имеющее прежде всего цель правового регулирования отношений в сфере взимания налогов, не может и не должно изменять указанного субъектного состава (т. е. выплачивающую или получающую дивиденды стороны) гражданского правоотношения.
Получающей дивиденды стороной в соответствии с положениями гражданского законодательства может быть: 1) физическое или юридическое лицо — в обществах с ограниченной ответственностью (абз. 2 п. 4 ст. 66 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — Гражданской кодекс РФ, ГК РФ), п.1 ст.7 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон об обществах с ограниченной ответственностью), обществах с дополнительной ответственностью (п. 3 ст. 95 ГК РФ) или акционерных обществах (абз. 2 п. 4 ст. 66, п. 1 ст. 96 ГК РФ, п. 1 ст. 10 Закона об акционерных обществах), в товариществах на вере в отношении вкладчика (абз. 2 п. 4 ст. 66 ГК РФ); 2) индивидуальный предприниматель и коммерческая организация - в полных товариществах и товариществах на вере (за исключением вкладчиков) (абз. 1 п. 4 ст. 66 ГК РФ); 3) физическое лицо, а в определенных случаях юридическое лицо, — в производственных кооперативах (п. 1 ст. 107 ГК РФ, ст. 4, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 08.05.1996 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» (далее - Закон о производственных кооперативах).
Кроме того, получающей дивиденды стороной гражданского правоотношения может являться публично-территориальное образование, в том числе в лице своих уполномоченных органов, к которому применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях по получению дивидендов (п. 2 ст. 124 ГК РФ).
Под юридическими лицами в рамках вышеуказанного перечня понимаются не только российские, но и иностранные организации, образованные и действующие в соответствии с гражданским правом государства-учреждения на основе личного закона (п. 1 ст. 1202 ГК РФ). Иностранная организация может получать доходы либо непосредственно в стране ее учреждения, либо через ее постоянное представительство в Российской Федерации (ст. 306 НК РФ). Таким образом, получателем дивидендов может быть лицо, обладающее гражданской правосубъектностью. В связи с этим, к примеру, не вправе получать дивиденды паевой инвестиционный фонд, являющийся не юридическим лицом, а лишь комплексом имущества (ст. 1 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах», письмо Министерства финансов Российской Федерации (далее — Минфин РФ) от 01.08.2005 № 03-03-04/1/119).
Особенности определения налогоплательщиков и элементов налогообложения в отношении дивидендов
Возникновение обязанности по уплате налога с дохода в виде дивидендов зависит от субъектного состава дивидендного правоотношения и появления объекта налогообложения у субъектов, являющихся налогоплательщиками. Обоснованно ли говорить о наличии у налогоплательщика объекта налогообложения в виде дивидендного дохода с момента возникновения права требования выплаты дивидендов при принятии компетентным органом юридического лица соответствующего решения?1 В этом случае у акционера (участника) возникает возможность распорядиться своим правом, в том числе путем уступки по правилам 1 гл. 23 ГК РФ. Наличие права распоряжения требованиями к организации, принявшей решение о распределении дивидендов, свидетельствует о возникновении у акционера (участника) определенной экономической выгоды, т. е. дохода. Основания относить право требования выплаты дивидендов к устанавливающим правовую связь между налогоплательщиком и доходом дает, в том числе, формулировка п. 1 ст. 210 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. Вопрос о возможности уступки права требования выплаты дивидендов (т. е. распоряжения правом требования) является дискуссионным в гражданском праве. Это обусловлено даже не ограничением на уступку прав по обязательствам, связанным с личностью кредитора — акционера (участника) (ст. 383 ГК РФ)", а с возможностью уступки отдельного требования (выплаты дивидендов) с сохранением в неизменном виде субъектного состава основного (корпоративного) обязательства между организацией и ее акционером (участником).
В практике судов применительно к вопросу об уступке отдельного требования из обязательства высказывались противоположные позиции. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.11.1998 № 4735/98 суд пришел к выводу о том, что уступка прав предполагает полную замену стороны в обязательстве. Противоположную позицию Президиум ВАС РФ занял в постановлении от 09.10.2001 №4215/00. Вместе с тем действующее налоговое законодательство связывает возникновение дохода в виде дивидендов исключительно с фактом поступления такого дохода на расчетный счет или в кассу организации (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ - при методе начисления, п. 1 ст. 273 НК РФ - при кассовом методе), или выплаты физическому лицу (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Очевидно, что такой подход законодателя следует признать обоснованным по крайней мере по двум причинам: во-первых, в противном случае акционер (участник) до момента фактического получения дивидендов вынужден будет исполнить налоговую обязанность по уплате налога из иного имеющегося дохода, а при его отсутствии - из капитала, что всегда негативно оценивалось в науке финансового права. В подобной ситуации у налогоплательщика отсутствует источник налога, под которым понимается его доход1. Такой источник уплаты может возникнуть только в дальнейшем при уступке имущественных прав требования выплаты дивидендов к организации или уступке прав на акцию (долю) иному лицу; во-вторых, недопустима постановка возникновения обязанности по уплате налога в зависимость от гражданского правоотношения в той спорной ситуации неединообразного применения норм гражданского законодательства, которая была обозначена выше. В силу того что определенность налогообложения является принципом налогового права, а сам налог — исключительной мерой ограничения права собственности, такие проблемные с точки зрения толкования и применения «области» гражданского права должны по возможности исключаться при определении налоговых последствий гражданско-правовых сделок.
В свою очередь субъектный состав налогоплательщиков, являющихся возможными получателями дохода в виде дивидендов как объекта налогообложения, различается: по принципу резидентства (выплачивающая и получающая дивиденды сторона правоотношения); по виду получателя дивидендов (организация или физическое лицо); по осуществлению выплаты дивидендов из прибыли, относящейся или не относящейся к постоянному представительству иностранной организации; по отнесению или неотнесению получаемых иностранной организацией дивидендов к постоянному представительству иностранной организации. При этом российской налоговое законодательство, а также налоговые соглашения, заключенные Российской Федерацией с третьими странами, исходят из метода независимого предприятия в целях отнесения дохода к постоянному представительству. Так, в соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается: во-первых, доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов; во-вторых, доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов; в-третьих, другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству, в том числе дивиденды, выплаченные российской организацией (подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Особенность корректировки налогового обязательства по уплате налога с дивидендов в связи с применением правил об избежании двойного юридического налогообложения
Многократное юридическое налогообложение дивидендов имеет место в мировой практике. Основная причина его возникновения в целом связана с тем, что в силу наличия у государств на своей территории юрисдикционных полномочий налогообложению подлежит как резидент государства, получающий доход за границей (резидентский принцип взимания), так и нерезидент в отношении доходов, полученных от осуществления деятельности на территории иного государства (территориальный принцип взимания); одновременное применение этих принципов взимания налогов и приводит к ситуации, когда у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов одновременно в двух государствах: по месту резидентства и по месту получения дохода. Основным способом преодоления двойного юридического налогообложения в международной практике стало заключение соглашений между государствами об избежании двойного налогообложения в трансграничных ситуациях на основе, как правило, Модельной конвенции ОЭСР. В соответствии с заключенными налоговыми соглашениями допускается принципиальная возможность налогообложения дивидендов как в стране-источнике дохода, так и в стране резидентства получателя дивидендов.
В России двойное юридическое налогообложение дивидендов преодолевается по правилам, установленным в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, а также в национальном законодательстве.
В соответствии с п. 1 ст. 232 НК РФ фактически уплаченные налого-плателыциком-физическим лицом, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитывающей при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.
Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в Российской Федерации. Вместе с тем специальными положениями п. 1 ст. 275 НК РФ в отношении дивидендов предусмотрено иное правило применения метода налогового вычета: организации-резиденты Российской Федерации, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
Таким образом, российское налоговое законодательство в отношении физических лиц и организаций применительно к налогам с доходов в виде дивидендов, уплаченных в иностранной налоговой юрисдикции, исходит из того, что многократное международное юридическое налогообложение не только не исключается, но и прямо допускается. Данное правило распространятся на случаи отсутствия налогового соглашения между Российской Федераций и государством резидентства организации, выплачивающей дивиденды. В тех же случаях, когда такое соглашение заключено, действует правило, закрепленное в соглашении. Почти во всех заключенных к настоящему моменту налоговых соглашениях методом избежания двойного юридического налогообложения доходов, в том числе дивидендов, является налоговый зачет, предусматривающий вычет суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, в счет суммы налога, подлежащего уплате в Российской Федерации.
Особый интерес в рамках международного экономического и юридического налогообложения дивидендов представляет вопрос о том, что понимать под словосочетанием «налог, уплаченный в иностранном государстве». По общему правилу это понятие означает налог с дивидендов, фактически уплаченный налогоплательщиком-резидентом Российской Федерации или фактически удержанный с его дохода в иностранном государстве.
Вместе с тем, как говорилось ранее, налогообложение дивидендов является двойным экономическим, т. е. предусматривает налогообложение полученной прибыли организации, с одной стороны, и налогообложение дохода в виде дивидендов, получаемых акционерами (участниками) при распределении такой прибыли, - с другой. В связи с этим с экономической точки зрения налоговое бремя акционера (участника) организации составляет как собственный налог на дивиденды, так и налог с прибыли организации, а суммовое выражение такого налога образует налог, фактически уплаченный акционером (участником,). Поэтому вопрос стоит следующим образом: может ли резидент Российской Федерации применить налоговый вычет по налогу с дивидендов в размере суммы налога с данного дохода, уплаченного в иностранном государстве таким резидентом Российской Федерации, и налога на прибыль, уплаченного организацией, распределяющей дивиденды, в доле, приходящейся на указанного акционера (участника)? Решение этого вопроса зависит от того подхода, который государство вправе применить в целях избежания или смягчения многократного экономического налогообложения. В теории и практике международного налогообложения в указанной сфере сложилось несколько подходов:
Соотношение правил «недостаточной капитализации» с иными юридическими конструкциями и институтами
Положения о корректировки прибыли, закрепленные в ст. 9 налоговых соглашений и Модельной конвенции ОЭСР1, традиционно рассматриваются как нормы о противодействии трансфертному ценообразованию и являются общим правовым основанием для применения правил «недостаточной капитализации», которые фактически конкретизируют порядок определения трансфертной цены. В Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР обращается внимание на взаимосвязь между ст. 9 и внутренними нормами относительно «недостаточной капитализации», которая имеет отношение к сфере действия этой статьи; она не препятствует применению внутренних норм о «недостаточной капитализации» в той мере, в какой они приравнивают прибыль заемщика к сумме, соответствующей прибыли, которая была бы получена на «расстоянии вытянутой руки»2. Пункт 1 ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР позволяет применять внутренние правила о «недостаточной капитализации»3.
Изложенное позволяет утверждать, что в настоящий момент международное право в контексте заключенных Россией налоговых соглашений и национальное налоговое законодательство не содержат ограничений для применения правил «недостаточной капитализации», закрепленных в пп. 2-4 ст. 269 НК РФ. Ввиду этого складывающаяся судебная практика, исходящая из иных выводов, основана на ошибочном толковании соглашений об избежании двойного налогообложения. Налоговые соглашения заключаются государствами прежде всего для разграничения налоговых компетенций таких государств. В том числе поэтому положения п. 5 ст. 11 соглашений отсылают к внутригосударственному законодательству. Более того, такая судебная практика по существу создает предпосылки для использования схем уклонения от уплаты налогов путем выплаты завышенных процентов, не предлагая взамен никаких альтернативных механизмов борьбы с недобросовестными налогоплательщиками (например, в виде использования доктрины деловой цели).
Показательным в этом отношении является стремление Российской Федерации урегулировать возникшие проблемы на международном уровне. Так, во многих протоколах к налоговым соглашениям устанавливается, что при толковании ст. 10 и ст. 11 таких соглашений необходимо учитывать, что если национальное законодательство договаривающегося государства предусматривает правила о «недостаточной капитализации», такие правила могут и должны применяться (Протокол между Российской Федерацией и Мексикой от 07.06.2004, Протокол между Российской Федерацией и Аргентиной от 10.10.2001, Протокол между Российской Федерацией и Португалией от 29.05.2000, Протокол между Российской Федерацией и Испанией от 16.12.1998, Протокол между Российской Федерацией и Бразилией от 22.11.2004). В ряде случаев действие национальных правил «недостаточной капитализации» фактически санкционировано указанием на то, что положения о недискриминации не ограничивают применение внутригосударственных норм по предотвращению уклонения от уплаты налогов и избежания налогообложения (Дополнительный протокол между Российской Федерацией и Итальянской Республикой от 09.04.1996, п. 4 ст. 23 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии от 05.09.2000).
Особого внимания в рассматриваемом аспекте заслуживает Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденное постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84. В силу п. 4 ст. 10 такого Типового соглашения, которым, очевидно, Российская Федерация планирует руководствоваться в дальнейшем при ведении переговорного процесса с иными государствами, под дивидендами понимаются, в частности, доходы (в том числе в форме процентов), на которые распространяется режим налогообложения доходов от акций в соответствии с налоговым законодательством, касающимся «недостаточной капитализации», того договаривающегося государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиден- -ды.
Как уже отмечалось, нормы российского налогового законодательства должны корреспондировать взятым Российской Федерацией на себя обязательствам в рамках ЕврАзЭС. Аналогичной позиции в отношении своего национального законодательства должны придерживаться иные государства-члены ЕврАзЭС. Одним из международных обязательств является гармонизация налогового законодательства ЕврАзЭС, а потому актуальным становится анализ перспектив «совмещения» внутригосударственных подходов к правилам «недостаточной капитализации» в разных государствах-членах ЕврАзЭС.
В результате анализа нормативно-правовых актов государств-членов ЕврАзЭС было выявлено, что правила «недостаточной капитализации» закреплены помимо Российской Федерации в налоговом законодательстве Республики Казахстан и Республики Таджикистан1, причем такие правила в настоящий момент находятся в разной степени гармонизации.
