Правовое регулирование налоговых отношений с участием некоммерческих организаций Туник Евгений Ефимович

Содержание к диссертации

Введение

Г л а в а I. Теоретические основы правового регулирования налоговых отношений с участием некоммерческих организаций

1. Теоретические основы взимания налогов 16 - 46

2. Понятие, предмет и метод правового регулирования налоговых отношений с участием некоммерческих организаций 47-72

3. Некоммерческие организации как субъекты налогового права 73 - 97

Г л а в а II. Некоммерческие организации как участники налоговых правоотношений

1. Налоговая дееспособность некоммерческих организаций 98 - 125

2. Система и юридический состав налогов, взимаемых с некоммерческих организаций (на примере налога на прибыль предприятий и организаций) 126 - 153

Заключение 154 - 161

Список использованной литературы 162 - 176

• Теоретические основы взимания налогов
• Понятие, предмет и метод правового регулирования налоговых отношений с участием некоммерческих организаций
• Налоговая дееспособность некоммерческих организаций
• Система и юридический состав налогов, взимаемых с некоммерческих организаций (на примере налога на прибыль предприятий и организаций)

Введение к работе

Актуальность темы исследования. Формирование правового государства и рыночной экономики, демократизация общественного развития предполагают наличие экономической и политической свободы как основы социального прогресса, диктуют такую систему регуляторов социально-экономических отношений, которая обеспечивала бы защиту прав человека и новых структур гражданского общества на основе многообразия форм собственности, форм экономической деятельности.

Налоговая политика, проводимая сегодня в России, формируется в результате действия значительного числа весьма противоречивых и не всегда взаимосвязанных мер, с одной стороны, направленных на удержание доходной базы бюджета на относительно приемлемом уровне, а с другой -формирующих льготные режимы налогообложения для отраслей и групп предприятий, имеющих значительное влияние во властных структурах.

Принятие части первой и не в полном объеме части второй Налогового кодекса Российской Федерации знаменует собой важный этап развития российского налогового законодательства. Вместе с тем, необходимо признать, что теория налогового права не успевает за законодателем и практикой российского налогообложения. Основные аспекты науки налогового права остаются на сегодняшний день неразработанными: не исследовались вопросы соотношения системы законодательства о налогах и сборах Российской Федерации и системы налогового права, не исследованы с должной глубиной предмет, метод, принципы налогового права, правового регулирования налоговых отношений, не разработано учение о налоговых правоотношениях и т.д.

Одним из главных элементов рыночной экономики является налоговая система. Она выступает главным инструментом воздействия государ ства (внеэкономическим методом регулирования) на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития.

Налоговая система государства - это наиболее яркое проявление соотношения групповых интересов социальных сил, их борьбы и компромиссов. Еще со времен А. Смита теория налогов базировалась на основополагающем принципе, а именно: невозможности действительно пропорционального обложения, ибо десятипроцентный налог на бедняка несопоставимо тяжелее, чем для состоятельного налогоплательщика. Реально налоги могут быть либо прогрессивными, когда тяжесть обложения возрастает для более крупных доходов и состояний, либо регрессивными, ложащимися основной тяжестью на малоимущих и благоприятствующих имущим1.

Деятельность некоммерческих организаций, в том числе и деятельность органов внутренних дел, преследующих иные цели, нежели извлечение прибыли, обладает определенной особенностью. Некоммерческие организации осуществляют свою деятельность в соответствии с целями и задачами, определенными их учредителями и закрепленными в уставах и не связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг.

Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных материальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение обществен ных благ (п. 2 ст. 2 Федерального закона "О некоммерческих организациях")1.

Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса РФ)2. На наш взгляд, именно данное положение явилось основанием определения одного налогового правового режима как для коммерческих, так и для некоммерческих организаций, за рядом исключений.

В соответствие с налоговым законодательством Российской Федерации прибыль, доходы некоммерческих организаций, полученные от осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности, приносящей доходы, подлежит налогообложению в общем порядке (за рядом изъятий и льгот для благотворительных фондов).

Специфика деятельности некоммерческих организаций не нашла своего отражения в теории правового регулирования налоговых отношений, в практике налогообложения.

Федеральные правовые акты, устанавливающие основы налоговой системы, больше акцентируют внимание на вопросах налоговой политики, управления, планирования рынка и учете интересов субъектов Федерации, чем на узкой процедуре изъятия налоговых платежей и карательных функций налоговых органов. Успех налоговой политики состоит, видимо, в установлении баланса, наиболее удачной пропорции в сочетании данных направлений.

Наиболее важные в практическом отношении вопросы - это вопросы о структуре и составе налоговых платежей, рациональном и справедливом распределении налогового бремени между различными категориями плательщиков, размерами налоговых ставок.

Недостаточная теоретическая разработанность проблемы правового регулирования налоговых отношений сказалась на налоговом законодательстве, которое во многом противоречиво и непоследовательно.

Достижение единства в финансовых взаимоотношениях государства с организациями и предприятиями может быть обеспечено только на основе налогового метода, создающего предприятиям и организациям оптимальные условия в использовании зарабатываемых ими средств.

Богатейший опыт применения налоговых конструкций как за рубежом, так и в России, разнообразие правовых основ и дифференциация налогообложения - все это оказало существенное влияние на содержание подотрасли финансового права - налогового права, поставило в повестку дня целый ряд проблем, требующих научной проработки. Все вышеизложенное и определило актуальность и практическую значимость данной темы.

Степень разработанности темы. В последние годы правовое регулирование налоговых отношений, вопросы налоговой системы не остались без внимания юридической науки. Были защищены кандидатские диссертации С.Г. Пепеляевым, Е.В. Покачаловой, М.Ф. Ивлиевой, С.Л. Сухо-млинским-Местечкиным, М.Ю. Орловым и другими1, посвященных нало гообложению отдельных участников налоговых правоотношений - граждан и производственных кооперативов, проблемам налоговой системы Российской Федерации в целом. В области экономической науки были защищены кандидатские диссертации по проблемам налогообложения прибыли предприятий В.Д. Галкиным, Н.Г. Сидиковым, И.Г. Кузьминой1. Задачи же исследования правового регулирования налоговых отношений с участием некоммерческих организаций, теоретических основ правового регулирования частично решена лишь в некоторых статьях представителей экономической и налогово-правовой науки.

Общие вопросы теории налоговых правоотношений, теории налогового права рассматривались С.Д. Цыпкиным в его диссертационном исследовании "Налог как институт советского финансового права" и в монографиях "Правовое регулирование налоговых отношений в СССР", "Доходы государственного бюджета СССР". Исследованием налоговых правоотношений занимались такие ученые как М.И. Пискотин, В.А. Бесчеревных, Л.Н. Воронова, СВ. Запольский, Н.И. Химичева, А.Н. Козырин, Э.Д. Соколова.

Однако, современный этап реформы налоговой системы вызывает настоятельную необходимость разработки новых проблем теории налогового права, оценки законодательства о налогах и сборах в аспекте его на учной проработанности и соответствие общепризнанным международным принципам. Недостаточная теоретическая разработанность проблемы налогов сказывается на законодательстве о налогах и сборах и практике налогообложения в современный период развития экономики России, порождает множество проблем теоретического и практического характера. К ним, в частности, относятся понятие налогов, их сущность и назначение, понятие правового регулирования налоговых отношений, методы и принципы налогообложения, субъектный состав налогового права, налоговая правосубъектность.

Предмет и объект исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения в Российской Федерации в процессе реформирования экономических отношений.

Предметом исследования явились налоговые отношения с участием некоммерческих организаций.

Цель и задачи настоящего исследования состоят в изучении и проведении анализа особенностей правового регулирования налоговых отношений с участием некоммерческих организаций в аспекте формирования рыночных отношений, проблемы налогообложения некоммерческих организаций с позиции необходимости совершенствования форм и методов обложения предприятий и организаций различных форм собственности, специфики их деятельности. Изучение некоммерческих организаций базируется на нормативных правовых основах.

В соответствии с обозначенной целью автор ставит перед собой конкретные группы задач:

- рассмотреть понятия, сущность и роль налогов в развитии общества, правового регулирования налоговых отношений с участием некоммерческих организаций, в том числе органов внутренних дел, принципов и ме тодов в налогообложении, налоговой правосубъектности, право- и дееспособности;

- опираясь на юридическое определение налога, а также его функциональную характеристику, выделить две стороны этого явления: как принудительного изъятия денежных средств в бюджет, обладающего рядом существенных признаков, так и одного из методов правового регулирования хозяйственной деятельности;

- исходя из современных тенденций развития теории права определить сущность и объект правового регулирования налоговых отношений;

- дать определение и проанализировать принципы построения налоговой системы Российской Федерации;

- изучить законодательство, относящееся к налогообложению некоммерческих организаций, в том числе органов внутренних дел;

- исследовать проблему дальнейшего совершенствования форм и методов обложения для наиболее эффективного воздействия налогов на экономическую систему;

- проанализировать содержание юридического состава налога на прибыль, взимаемого с некоммерческих организаций;

- проанализировать понятие и содержание таких основных элементов правовой конструкции налога как плательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка;

- выяснить в какой степени законодательные акты в области налогообложения соответствуют основным положениям теории налогового права и потребностям развития новых экономических отношений;

- определить специфику налогообложения некоммерческих организаций, в том числе органов внутренних дел;

- разработать предложения, направленные на совершенствование действующего законодательства о налогах и сборах.

Методологическая и теоретическая основа диссертации. Методологической основой исследования послужил метод материалистической диалектики как всеобщий метод познания действительности и вытекающие из него частно-научные методы исследования: системный, функционального анализа, сравнительного правоведения, историко-логический, социологический.

Применение историко-логического метода исследования проблем налогообложения позволило привлечь в качестве теоретической базы труды видных русских ученых-финансистов, интерес к которым в последнее время значительно возрос: Лебедева В.А., Субботина А.П., Исаева Л.А., Озерова И.Х., Тургенева М.И. Теоретические выводы и рекомендации, содержащиеся в трудах этих ученых, опираются на глубокое осмысление богатого исторического опыта и творческого наследия виднейших западных экономистов, таких как А. Смит, Д. Рикардо.

При написании диссертации автор опирается на теоретические исследования в области финансового и административного права таких ученых как В.В. Бесчеревных, Л.Н. Вороновой, СВ. Запольского, М.И. Пис-котина, P.O. Халфиной, Н.И. Химичевой, А.И. Худякова, С.Д. Цыпкина, А.Н. Козырина, Ю.М. Козлова, А.П. Алехина, И.И. Веремеенко, Е.С. Фролова, Ф.Е. Колонтаевского, Е.С. Слесаревой и других, специальному изучению подверглись проблемные статьи, опубликованные в дореволюционной России, таких авторов как Алексеенко М.И., Вебера А., Патлаевского В.И., Львова Д.М. и др.

Проведенное исследование базируется на достижениях юридической, экономической и других наук, трудов зарубежных и российских ученых по финансовому и административном праву, анализе исторического опыта налогообложения в России, действующего законодательства и практики его применения.

її Научная новизна диссертации определяется, прежде всего, самой темой исследования, ставшей особенно актуальной в современных условиях в связи с социальной напряженностью в обществе в процессе реорганизации экономики в Российской Федерации.

Диссертация представляет собой первое исследование правовых вопросов налогообложения некоммерческих организаций, теоретических основ правового регулирования налоговых отношений с учетом новых взглядов на право и правоотношение в целом.

В рамках проведенного автором исследования сформулированы выводы и предложения, представляющие научный интерес для теории налогового права и практики налогообложения, направленные на совершенствование механизма правового регулирования налоговых отношений различных форм деятельности.

На защиту выносятся следующие основные положения: 1. Обоснование законодательного закрепления принципов налогообложения, не отраженных в Налоговом кодексе Российской Федерации (части первой) таких как:

- принцип справедливости налогообложения (содержанием является установление прогрессивного налогообложения доходов физических лиц);

- принцип публичной цели взимания налогов и сборов (государство не может иметь потребности, отличные от потребностей общества, и должно расходовать налоговые поступления на эти цели);

- принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов (налог устанавливается с целью получения дохода, а не с целью принуждения к определенному поведению);

- принцип ограничения специализации налогов и сборов (по общему правилу налог не предназначен для определенного расхода);

- принцип ограничения форм налогового законодательства (ограничение включения норм налогообложения в законы, не посвященные налогообложению как таковому).

2. Положение о том, что достижение цели совершенствования системы налогов и сборов, оказывающей существенное влияние на развитие рыночных отношений, уяснения основ правового регулирования налоговых отношений с участием некоммерческих организаций может быть достигнуто при четком и ясном понимании налога как принудительного изъятия части имущества, находящегося на праве собственности организаций и физических лиц, в форме обязательных, индивидуально безвозмездных и безвозвратных платежей в бюджетную систему в строго определенных размерах и в установленные сроки на основании федеральных законов.

3. Необходимо признать, что в качестве налогоплательщиков (субъектов налогового права) выступают юридические и физические лица. В связи с этим следует внести изменения в пункты 1, 2 ст. 9 Налогового кодекса Российской Федерации и вместо слов "организации" включить "юридические лица". В п. 2 ст. 11 Налогового кодекса изъять определение организации и добавить, что "налогоплательщиками, участниками налоговых отношений выступают как коммерческие, так и некоммерческие организации".

4. Вывод о том, что под налоговой правоспособностью следует понимать объективную способность иметь налоговые права и нести налоговые обязанности. Для некоммерческих организаций свойственна способность иметь налоговые права и нести налоговые обязанности, не связанные с их уставной деятельностью.

Признать, что налоговая дееспособность - это субъективная способность своими действиями приобретать и осуществлять налоговые права, создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их.

Признать, что под налоговой правосубъектностью следует понимать как объективную способность иметь налоговые права и нести налоговые обязанности, так и субъективную способность своими действиями приобретать и осуществлять налоговые права, создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их, а также способность самостоятельно нести ответственность за совершенные налоговые правонарушения.

5. Вывод о том, что некоммерческие организации, в том числе органы внутренних дел, должны быть наделены специальной налоговой дееспособностью, исходя из специфики своей деятельности. Специальная налоговая дееспособность некоммерческих организаций должна определяться, прежде всего, освобождением от уплаты налогов, при наличии соответствующих объектов налогообложения, в случае направления и использования прибыли на осуществление функций для достижения целей деятельности некоммерческих организаций. Налоговая дееспособность некоммерческих организаций как специальная должна быть закреплена в соответствующих главах части второй Налогового кодекса и соответствующих законах о налогах.

6. Предложение о внесении в п. 10 ст. 82 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 дополнения: после слов "над расходами" дополнить словами "..., в случае ее неиспользования на осуществление основной уставной деятельности".

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования определяется его направленностью на решение задач по реформированию налоговой системы Российской Федерации, создания действительно рыночной экономики при достаточной социальной защищенности населения страны.

Содержащиеся в работе теоретические выводы и рекомендации могут быть использованы в учебном процессе преподавания финансового права, в специальных курсах по налоговому праву, при подготовке учебников и учебных пособий, лекций и других материалов для юридических и экономических вузов, в том числе системы Министерства внутренних дел.

Многие рекомендации автора направлены на совершенствование законодательных актов, регулирующих вопросы налогообложения различных форм предпринимательства. Они могут быть использованы при подготовке ведомственного нормативного материала.

Достоверность и научная обоснованность результатов исследования обеспечивается его комплексным характером, широким использованием научных источников по праву, экономике, политологии, социологии, историческим подходом к анализу современных процессов в сфере налогообложения, глубоким и всесторонним изучением нормативных источников, практики деятельности налоговых органов и некоммерческих организаций в процессе налогообложения.

Апробация и внедрение результатов исследования. Ряд предложений и рекомендаций автора по совершенствованию законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, теоретических положений диссертационного исследования внедрены в учебный процесс Московского института МВД России, Академии Федеральной службы налоговой полиции России, Академии управления МВД Российской Федерации.

Основные теоретические положения и выводы по диссертации нашли отражение в опубликованных работах автора, докладывались на заседаниях кафедры.

Объем и структура диссертации обусловлена задачами исследования. Диссертация выполнена в объеме, соответствующем требованиям ВАК и библиографического перечня литературы и нормативного материала, использованных при написании работы.

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

1. Правовое регулирование налогообложения и деятельность некоммерческих организаций: Лекция. - М., 2001. - 1,5 п.л.

2. Теоретические основы правового регулирования налоговых отношений с участием некоммерческих организаций //Вестник Университета Российской академии образования. 2001. - 1,0 п.л. (в печати).

3. Налоговая дееспособность некоммерческих организаций. //Гражданин и право. 2001. - 0,75 п.л.

Теоретические основы взимания налогов

"Ни один государственный вопрос не требует такого мудрого благоразумного рассмотрения как вопрос о том, какую часть следует брать у подданных и какую часть оставлять им"1. Определение той части, которую у "подданных" забирают является сегодня не столько проблемой экономической, связанной с установлением конкретных ставок налогов и перечня налоговых льгот, сколько юридической, предполагающей создание эффективной основы для сбалансированной налоговой системы, базирующейся на значительных достижениях финансово-правовой науки.

Между тем, анализ нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, продолжающиеся "эксперименты" в определении системы налогов и сборов, взимаемых с организаций и физических лиц, позволяет сделать вывод о том, что разработкой нормативных правовых актов занимались, прежде всего, представители экономической науки, а мнение ученых-юристов, занимающихся исследованием проблем правового регулирования налоговых отношений, не было должным образом учтено либо не принималось во внимание вовсе. Такое положение вещей, на наш взгляд, обусловлено преобладающим сегодня представлением о налоге как об исключительно фискальном инструменте. Данное представление имеет достаточно глубокие исторические корни, кроме того, оно поддерживается сложившейся сейчас в России финансово-экономической ситуацией, которая заставляет отодвинуть на второй план другие функциональные признаки налогов.

Сегодня фискальная функция налога должна отойти на второй план, уступив место пониманию этого института как "средства поддержания баланса прав и законных интересов граждан и их объединений, с одной стороны, так и общества и государства как выразителя интересов общества - с другой"1.

Социально-экономическое развитие государства, достижение баланса прав и законных интересов граждан и их объединений и государства, продолжающееся реформирование экономики, безрезультатное на протяжении десятилетия, невозможно без использования фундаментальных положений науки налогового права.

В настоящее время в финансовой правовой науке, в частности, налоговой правовой, разработаны определенные положения теоретических основ правового регулирования налоговых отношений. В данном параграфе автор ставит перед собой задачу рассмотреть вопросы о сущности, основании и роли налогов, их функциональные признаки, основные принципы налогообложения. Разрешение данной задачи вызвано, прежде всего, необходимостью серьезных научных изысканий в области теории налогового права, в разработке рекомендаций и предложений научного характера, способствующих созданию нового научного направления - науки налогового права, под которой понимается система категорий, выводов, суждений и знаний о налогово-правовых нормах, налоговом законодательстве и практики его применения. На повестке дня остро стоит проблема разработки фундаментальных категорий и понятийного аппарата, имеющих не временное, а долгосрочное значение для последующего формирования и совершенствования налогового законодательства.

В соответствии со статьей второй Налогового кодекса Российской Федерации законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В отличие от статей первой и второй Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), определяющих основные начала гражданского законодательства и отношения, регулируемые гражданским законодательством, нельзя сделать вывод о том, с какой целью и какие задачи решаются в процессе регулирования властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации. При анализе ст.ст. 1 и 2 ГК РФ мы приходим к выводу о том, что целью гражданско-правового регулирования является законодательное закрепление правового положения участников гражданского оборота, оснований возникновения и порядка осуществления права собственности и других вещных прав, интеллектуальной собственности, законодательное оформление договорных и иных обязательств, а также других имущественных и связанных с ними личных неимущественных отношений, основанных на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, т.е. посредством гражданско-правового регулирования придается определенная форма существующим имущественным и личным неимущественным отношениям.

Из анализа статьи 2 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, а также статьи 3 закрепляющей основные начала законодательства о налогах и сборах, сделать вывод о целях и задачах налогово-правового регулирования нельзя.

Понятие, предмет и метод правового регулирования налоговых отношений с участием некоммерческих организаций

Достижение целей государством на любом этапе его развития предопределяет определенную концентрацию сил и средств общества, основным звеном которой является налогообложение. В процессе формирования государственных финансовых ресурсов необходимо правовое регулирование прав, обязанностей и ответственности участников, вовлеченных в этот процесс. Эта задача возложена государством на все финансово-правовое регулирование в целом. В свою очередь регулирование отношений, возникающих в процессе налогового формирования государственных ресурсов, возложено на налоговое право - важнейшую подотрасль финансового права.

Вместе с тем в настоящее время сохранилась необходимость продолжения теоретической разработки ряда важнейших критериев, которым должны отвечать практика налогообложения в правовом демократическом государстве. К таким теоретическим критериям относятся предмет, метод и принципы правового регулирования налоговых отношений, теоретическое исследование которых и явилось предметом данного параграфа.

Регулируя налоговые отношения, государство в определенной степени оказывает воздействие на экономику - определяющую область человеческих отношений. Многими учеными в XX в. отстаивалась концепция невмешательства государства в экономику. Правда, взгляды сторонников либеральной школы (так именовалось это учение) во многом отличалось от прежних теорий полного невмешательства.

Наиболее последовательно взгляды современных либералов были изложены известным ученым, лауреатом Нобелевской премии Ф. Хайеком. По его мнению, лучшее средство направлять индивидуальную деятельность - эффективная конкуренция. Для того, чтобы конкуренция приносила пользу, необходимы тщательно продуманные юридические рамки, а в отдельных случаях и определенные правительственные мероприятия1.

Вместе с тем, каждая попытка контролировать цены или количество того или иного товара отнимает у конкуренции способность эффективно координировать индивидуальные усилия. Государству следует ограничиться установлением правил, применимых к широкому многообразию ситуаций и представлять индивидууму свободу во всем, что зависит от локальных обстоятельств.

Французский экономист Г. Сорман, характеризуя либеральный способ действий, писал: "Речь не идет о том, чтобы предложить материальный план, который был бы полной противоположностью социалистического или социал-демократического плана, а о том, чтобы плана больше не было вовсе, чтобы с помощью всеобщей приватизации и сокращения роли государства до минимума создать возможность каждому для реализации его индивидуальных прав" .

Аналогичные мысли высказываются и в России. Группой ученых института национальной модели экономики была разработана либеральная хартия, имевшая целью сформулировать естественный для России режим отношений государства, экономики и общества. "Перед Россией, - указывается в хартии, - стоит двойная задача: создать и новую экономику, и новое государство. Для этого необходимо их глубокое разделение. Экономика, чтобы быть эффективной, должна быть лишена государственных функций установления правил в пользу ее отдельных агентов, государство, чтобы стать легитимным арбитром внутренних конфликтов, не должно иметь своих собственных экономических интересов... Государство, не участвующее в экономической деятельности и распределении ресурсов, имеет сравнительно мало возможностей быть коррумпированным; принимаемые им решения могут основываться на праве, а не на фактической целесообразности; его должностные лица могут быть не оборотисты, а честны"1.

В реальной действительности практика чаще всего избирает то или иное промежуточное решение. В развитых западных странах вопрос о степени вмешательства государства в экономику остается основным вопросом политической борьбы. Взгляды республиканцев и демократов в США, национальной партии и социал-демократов в Швеции и т.д. отличаются главным образом в оценке роли государства: одни - за невмешательство государства в экономику, другие настаивают на подобном вмешательстве. Жизнь идет по промежуточному пути, о чем лучше всего свидетельствует периодическая смена политических партий у кормила власти.

Вопрос правового регулирования экономических отношений, в частности, налоговых отношений, степень вмешательства государства в хозяйственную деятельность индивидуальных субъектов, возможность изъятия части собственности самостоятельно хозяйствующих лиц неразрывно связан с необходимостью возникновения и существования самого "государства как аппарата осуществления публичной власти"1.

Государство (как аппарат осуществления публичной власти) не должно иметь своих особых целей, так как оно есть не что иное, как выражение желаний составляющих его людей, или точнее сказать, оно есть результат исторической необходимости и различных социальных условий. И если говорить о задачах государства, о целях, которые оно должно преследовать, то необходимо иметь в виду, что деятельность государства и органов государственного управления заменяет индивидуальную деятельность.

Потребности государства суть не что иное, как результат форм социального существования. Финансовая деятельность государства в области правового регулирования налоговых отношений сводится к двум основным моментам: 1) изымая часть прибавочного продукта предпринимательских структур и физических лиц, государство получает источник доходов для покрытия общегосударственных и социальных нужд, удовлетворение которых невозможно за счет индивидуальных средств; 2) происходит регулирование экономики посредством установления определенных режимов налогообложения.

Правовое регулирование налоговых отношений - это установление и реализация определенного порядка, представляющее собой форму регулирования отношений, посредством которой поведение уполномоченных государственных налоговых органов, юридических и физических лиц приводится в соответствие с требованиями и дозволениями, содержащимися в нормах налогового права. Правовое регулирование налоговых отношений охватывает, прежде всего, имущественные отношения. Они складываются в процессе перераспределения валового национального продукта. Обобщающим признаком этих отношений является возможность их выражения в денежном эквиваленте. То, что эти отношения нуждаются в правовом регулировании, очевидно.

В сферу регулирования налоговых отношений входят и управленческие отношения. Частично управленческие отношения по своему предмету совпадают с имущественными (управление экономикой), а частично не совпадают. Основная отличительная черта управленческих налоговых отношений - обязательность решений вышестоящих органов и должностных лиц для нижестоящих органов, должностных лиц и граждан1.

Природа обязательности может быть различной - и подчинение, и согласие, и координация, и убеждение, и принуждение. Важно само присутствие признания определенных решений, согласия их выполнять. Именно это составляет суть общественного порядка2.

Налоговая дееспособность некоммерческих организаций

Налоговые отношения складываются в экономической сфере общественной жизни, где большинство правоотношений строится по гражданско-правовому принципу равенства участников и добровольности вступления в эти отношения каждого конкретного лица.

Однако, специфика налоговых отношений заключается как раз в особом характере взаимодействия участников этих отношений. Прежде всего, в налоговых правоотношениях отсутствует элемент добровольности вступления субъекта в указанные отношения. Условия, при которых юридические и физические лица становятся участниками налоговых правоотношений, императивно определены государством в законодательных актах о налогах и сборах. На основании и в соответствии с законодательством о налогах и сборах все юридические и физические лица, получающие доходы, совершаемые определенные операции, являющиеся собственниками соответствующих видов имущества (т.е. при наличии объекта налогообложения), обязаны платить налоги.

Использование категории "налоговая дееспособность" применительно к организации имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение. Проблема налоговой дееспособности некоммерческих организаций связана, с одной стороны, с теорией органов управления организацией, в том числе с исследованием органов юридического лица, с другой - с содержанием самой налоговой дееспособности некоммерческих организаций.

В юридической литературе данной проблеме посвящены ряд работ , хотя в финансовом праве, в целом, в налоговом праве, в частности, она не получила своего развития.

Механизму участия некоммерческих организаций в налоговых правоотношениях, как и юридических лиц, в целом, посвящены несколько положений главы четвертой Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 27 Налогового кодекса Российской Федерации законными представителями некоммерческой организации (как налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента) признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Согласно ст. 28 Налогового кодекса Российской Федерации, действие (бездействие) законных представителей некоммерческих организаций в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этих некоммерческих организаций.

Круг лиц, уполномоченных представлять некоммерческую организацию в налоговых правоотношениях в силу закона или ее учредительных документов без доверенности, может быть определен на основании гражданского законодательства. Такими полномочиями обладают, в частности, единоличные исполнительные органы (ст. 29, 30 Федерального закона "О некоммерческих организациях" от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ)!. СИ. Айвазян считает, что статусом законного представителя организации (как налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента) обладают также руководители филиалов и иных обособленных подразделений российских организаций в отношениях с налоговыми органами, так как в соответствии со ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации филиалы и иные обособленные подразделения в установленном порядке исполняют обязанности соответствующих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений1.

Полагаем, что руководители филиалов и иных обособленных подразделений российских организаций обладают статусом налоговых представителей не всей организации, а статусом налоговых представителей соответствующих обособленных подразделений. Это объясняется тем, что исходя из смысла ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации функции налогового представительства, прежде всего, свойственны самим структурным подразделениям как коллективным образованиям, обладающим налоговой правосубъектностью. Представительские функции руководителей структурных подразделений являются вторичными (производными) в этой цепочке.

В целях уточнения смысла употребляемых терминов чрезвычайно важно отметить, что понятие "залогового представительства" в значении, используемом законодателем в НК РФ, не совпадает по содержанию со сложившимся пониманием этой категории в гражданско-правовой науке и гражданском законодательстве Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 53 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Поэтому многие перечисленные выше случаи налогового представительства (часть. 2 ст. 28 Налогового кодекса Российской Федерации) в гражданско-правовом смысле, безусловно, не являются представительством. Как отмечается в публикациях, особенно наглядно свидетельствует об условном характере налогового представительства организации ст.28 Налогового кодекса Российской Федерации. Из нее вытекает, что между организацией и ее руководителем не возникает отношения "представляемый - представитель"2 действия (бездействие) руководителя (иного исполнительного органа) расцениваются как действия организации.

Сказанное подтверждает также п. 4 ст. 110 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения. Следовательно, п. 1 ст. 27, ст. 28 Налогового кодекса Российской Федерации, по существу, раскрывают механизм реализации налоговой дееспособности организации. Действительно, также как и юридическое лицо в гражданских правоотношениях, некоммерческая организация в налоговых правоотношениях может действовать либо через свои органы, либо через своих представителей. Заметим, что когда идет речь об органах некоммерческой организации, под ними понимаются, прежде всего, высшие исполнительные органы - руководители некоммерческих организаций, а также руководители филиалов, представительств.

Система и юридический состав налогов, взимаемых с некоммерческих организаций (на примере налога на прибыль предприятий и организаций)

Экономика - это базис; право, политика - это элементы надстройки. В случае совпадения векторов поступательного развития базиса и надстройки (экономики и права - финансового, налогового в частности) следствием является активный прогресс; если же векторы развития направлены в противоположном направлении, то объективные экономические процессы будут происходить, несмотря ни на что, однако, преодолевая сопротивление противоположного вектора. Для избежания этого негативного явления необходимо наличие постоянного баланса между состоянием экономики и нормами права, в частности, налогового, гражданского, трудового, которые регулируют связанные с экономикой общественные отношения.

В свою очередь налоговое право, являясь подотраслью финансового права, которое по своей природе является публичным, является тем правовым вектором, при помощи которого государство посредством законодательства о налогах и сборах реально осуществляет управление экономикой.

Государственное управление экономикой, посредством установления, введения и взимания налогов и сборов осуществляется в соответствии с присущей данному государству налоговой системой.

В настоящее время законодательство о налогах и сборах в частности Налоговый кодекс Российской Федерации, не содержит определения налоговой системы. Ст. 2 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы Российской Федерации" содержала следующее определение налоговой системы - "совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее налоги), взимаемых в установленном порядке". Данное определение является не совсем удачным, поскольку систему нельзя определять как простую совокупность элементов, оно не отражает признаков, характеризующих любую систему, - поэлементный состав системы, взаимозависимость элементов, органическая цельность и единство непрерывное развитие.

Законодатели отказались закрепить понятие налоговой системы в Налоговом кодексе, тем самым предоставив право науки налогового права содержать в себе данный элемент как институт. В Налоговом кодексе Российской Федерации глава 2 содержит перечень видов налогов и сборов, образующих систему налогов и сборов Российской Федерации.

Анализ реформаторский идеи в области налогов показывает, что выдвигаемые предложения касаются в лучшем случае отдельных элементов состава закона о налоге (элементов налогообложения), прежде всего размеров ставок, предоставляемых льгот и привилегий, объектов налогообложения, усиления или замены одних видов налогов на другие1. Предложений принципиально изменяющих налоговую систему, соответствующих нынешней фазе экономического развития государства нет.

Рассматривая вопрос об эффективности налоговой системы, ее дальнейшего развития и совершенствования, необходимо отметить, что налоговая система представляет собой взаимосвязанную совокупность действующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения, весьма сложное эволюционизирующее социальное образование, тесно связанное с развитием государства и экономики.

Эволюция налоговых систем западных индустриально развитых стран в 20-м веке отразила экономические процессы - развитие корпоративных форм организации хозяйства с публичной отчетностью; банков, акционерных обществ и др.; рост благосостояния общества и расширения круга собственников и сберегателей капитала; расширение сферы влияния финансового капитала; развитие правового демократического государства. Все это способствовало превращению налоговой системы этих стран в часть сложного и эффективного правового механизма регулирования хозяйственной конъюнктуры, в гибкий инструмент, воздействующий на уровень доходности различных видов собственности, на соотношение между накоплением и потреблением в производственной и непроизводственной сферах.

В нашей стране, несмотря на известный исторический опыт, правовое регулирование налоговых отношений пока находится в состоянии, далеком от совершенства. Первый опыт, скорее законодательный, чем реальный, претерпевает и наверняка будет претерпевать изменения.

Ряд авторов, дающих определения налоговой системе, абстрагируются прежде всего от элементов, входящих в данную систему. Так, С.Г. Пепеляев под налоговой системой понимает совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения1. К существенным условиям налогообложения, характеризующим налоговую систему в целом, он относит: порядок установления и ввода в действие налогов; виды налогов (система налогов); порядок распределения налогов между бюджетами различных уровней, права и обязанности налогоплательщиков; формы и методы налогового контроля; ответственность участников налоговых отношений; способы защиты прав и интересов налогоплательщиков.

В свою очередь, А.В. Брызгалин выделяет следующие обязательные элементы, которые непосредственно формируют налоговую систему любого государства: систему налоговых органов; систему и принципы налогового законодательства; принципы налоговой политики; порядок распределения налогов по бюджетам; формы и методы налогового контроля; порядок и условия налогового производства; подход к решению проблемы международного двойного налогообложения1.

Принципиальных отличий в данных перечнях элементов налоговой системы нет, за исключением того, что С.Г. Пепеляев не придает должного значения системе налогов, а у А.В. Брызгалина такой элемент и вовсе отсутствует.

Тем не менее, в основе любой налоговой системе должна лежать система налогов и сборов, взимаемых в данном государстве с присущими ей условиями и принципами построения.

Важным составляющим элементом налоговой системы являются принципы ее построения. В финансово-правовой науке, в частности, нало-гово-правовой, отсутствует как таковой институт принципов построения налоговой системы. Данный институт не нашел своего отражения в таких, казалось бы, наиболее популярных, учебных пособиях по налоговому праву как "Основы налогового права" под редакцией С.Г. Пепеляева, "Налоги и налоговое право" под редакцией А.В. Брызгалина.