Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Правовые основы налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации . 16-90.
1. Конституционные принципы налогообложения иностранных организаций . 16-36.
2. Международные соглашения по вопросам налогообложения как источники правового регулирования налогообложения иностранных организаций . 37-66.
3. Некоторые проблемы соотношения международных соглашений по вопросам налогообложения с законодательством *о налогах и сборах в РФ. 67-90.
Глава II. Специфика налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации по отдельным видам налогов . 91-190.
1. Иностранная организация как субъект налогообложения . 91-108.
2. Налогообложение прибыли (доходов) иностранных организаций . 109-158.
3. Налогообложение иностранных организаций налогом на добавленную стоимость. 159-170.
4. Некоторые вопросы совершенствования правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций. 171-190.
Заключение. 191-194.
Библиография. 195-211.
- Конституционные принципы налогообложения иностранных организаций
- Международные соглашения по вопросам налогообложения как источники правового регулирования налогообложения иностранных организаций
- Иностранная организация как субъект налогообложения
- Налогообложение прибыли (доходов) иностранных организаций
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования.
Современная социально - экономическая ситуация в России характеризуется недостаточностью финансовых ресурсов для реализации стоящих перед государством задач. Налоги как основной источник доходов бюджетной системы являются важным фактором в решении этой проблемы.
Существующие негативные тенденции в экономике нашей страны неизменно отражаются на налогообложении. По мнению экономистов, результаты проводимой в том или ином государстве экономической политики во многом зависят от эффективности регулирования экономических процессов в государстве1. Привлечение капитала в различные сферы промышленного производства должно способствовать как росту внутреннего валового продукта, так и налоговым поступлениям в бюджет.
Одним из действенных средств улучшения экономического положения любого государства выступает политика, направленная на привлечение иностранных инвестиций в свою экономику.
Для осуществления коммерческой деятельности и капиталовложений в нашей стране иностранным организациям требуется соответствующая система гарантий, в том числе в сфере налогообложения, поэтому Российской Федерации необходимо совершенствовать систему правового регулирования налогообложения, сочетая интересы бюджета с интересами инвесторов и четко определяя правовое положение налогоплательщиков - иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в России.
Еще А. Смит писал: «Точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности»". Однако следует отметить, что норм российского законодательства, специально регулирующих налоговые отношения с участием иностранцев, в настоящее время достаточно мало. В одних случаях такие пробелы в законе приводят к неограниченной налоговой юрисдикции государства в отношении иностранных организаций, состоящих на учете в налоговых органах. Это проявляется в том, что к ним предъявляются те же самые требования, что и к российским организациям - налогоплательщикам, в то время как в отношении иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете, требования налоговых законов необоснованно низки или не могут быть реализованы, что приводит к нарушению конкурентоспособности на внутреннем рынке. Таким образом, сама постановка на налоговый учет, изначально введенная лишь для осуществления налогового контроля, фактически становится для иностранных организаций самостоятельным элементом налогообложения наряду с объектом налогообложения.
Налоговое законодательство подвергается более частым изменениям и поправкам, чем любое другое. Многие из негативных факторов в правовом регулировании налогообложения иностранных организаций были устранены с включением в Налоговый кодекс РФ новых глав по соответствующим налогам. Безусловно, корректировки в законодательном акте способствуют его уяснению и более эффективному применению. Вместе с тем, с внесением изменений меняется и правоприменительная практика, а также суммы уплачиваемых налогов, что не отвечает конституционному принципу стабильности условий хозяйствования3.
Реформы налогового законодательства внесли ясность во многие вопросы налогообложения, но, одновременно, создали новые трудности, связанные не столько с общей оценкой иностранцами действующего в России законодательства, сколько с его применением.
В последнее время растет научный интерес к вопросам налогообложения, что обусловлено активным проведением налоговой реформы, а также сложностью и практической значимостью для экономики страны проблем налогового законодательства. Вместе с тем, в настоящее время отсутствуют комплексные исследования проблем правового регулирования налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации. Сами иностранные лица не стремятся активно участвовать в российской экономике, опасаясь ее нестабильности, которая проявляется, в том числе, в сфере налогов в результате часто вносимых в законодательство изменений и поправок. Видимо из-за этого, в ряде существующих работ, как научного, так и практического характера, освещены лишь отдельные аспекты правового регулирования налоговых отношений с участием иностранцев. В то же время, необходимо изучать и совершенствовать систему налогообложения иностранных лиц.
Ошибки в применении норм права, большое число спорных вопросов, связанных с налогообложением, свидетельствуют о сложности и казуистичности законодательства о налогах и сборах. Несбалансированное правовое регулирование налогообложения иностранных лиц способствует уклонению от уплаты налогов, что, в свою очередь ведет к потерям доходов бюджетов и иным негативным последствиям для развития российской экономики в целом.
Формирование четкой правовой позиции России по поводу налогообложения иностранцев должно положительно сказаться не только на притоке инвестиций из зарубежных источников, но и на бюджетных поступлениях. Совершенствованию налогового законодательства и обеспечению последовательности проводимой в нашей стране налоговой реформы должно способствовать создание научной основы правового регулирования налогообложения иностранных лиц.
В связи с данными обстоятельствами, в настоящей работе комплексно исследуются особенности правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации. Автор стремится выделить основные позиции, разработанные в науке налогового права, принципы, на которых строится налоговое законодательство, основные тенденции правоприменительной практики в сфере налогообложения.
Выявляя общие подходы к решению юридических вопросов налогообложения иностранных организаций, автор заостряет внимание на наиболее спорных вопросах применения действующего налогового законодательства, возникающих в практике работы налогоплательщиков, налоговых органов и арбитражных судов.
Состояние научной разработки темы. Исследованию проблем налогообложения иностранных лиц в РФ, а также проблемам международного налогового права посвящены работы отечественных авторов, таких, как А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.Ю. Коннов, СП. Котляренко, В.А. Кашин, С.Г. Пепеляев, А.А. Петров, Г.В. Петрова, А.А. Петрыкин, В.В. Полякова, Л.В. Полежарова. Вопросы международного налогового права подробно исследовались зарубежными авторами - Ф. Бейкером (Ph. Baker), Р. Дернбергом (R. Doerenberg), A. Скаром (A. Scaar), К.Фогелем (К. Vogel) и другими.
Наиболее фундаментальной работой, посвященной проблемам налогового права за рубежом, является исследование Г.П. Толстопятенко «Европейское налоговое право»4.
На развитие теории налогообложения существенное влияние оказали труды дореволюционных российских ученых, в частности, В.А. Лебедева, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула. В качестве теоретического материала при написании настоящей диссертации были также использованы труды А.П. Алехина, В.В. Витрянского, Г.А. Гаджиева, С.А. Герасименко, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.А. Демина, Р.Ф. Захаровой, М.Ф. Ивлиевой, Н.А. Куфаковой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, Р.А. Мюллерсона, Т.Н. Нешатаевой, М.В. Карасевой, И.И. Лукашука, Е.А. Ровинского, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина, других отечественных и зарубежных правоведов.
Объектом исследования являются теоретические и практические проблемы правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций, являющихся налогоплательщиками по законодательству Российской Федерации.
Предметом исследования выступает законодательство РФ о налогах и сборах, заключенные Россией международные договоры по вопросам налогообложения с иностранными государствами и материалы договорной практики государств по указанным вопросам, подзаконные нормативные акты МНС России, Минфина России, теоретические работы, материалы административной и судебной практики по налоговым спорам.
Цели и задачи исследования. Основной целью настоящего исследования является определение особенностей правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации путем системного анализа действующих норм национального и международного права, регулирующих налогообложение, сравнение существующих точек зрения и выявление новых теоретических подходов к решению проблем налогообложения в современных условиях развития рыночной экономики в нашей стране и интеграции России в систему мирохозяйственных связей, выработка рекомендаций по совершенствованию механизмов правового регулирования налогообложения данной категории лиц.
Для достижения поставленных целей диссертантом решались следующие задачи:
- определить основные конституционные принципы, в соответствии с которыми осуществляется регулирование налогообложения иностранных организаций и которые оказывают существенное влияние на развитие налогового законодательства в данной сфере; исследовать соотношение объекта и субъекта налогообложения применительно к иностранной организации; определить причины возникновения международного двойного налогообложения, принятые в международной договорной практике способы его устранения и обозначить сферу регулирования международного налогового договора, его место в правовой системе России в целом и в системе источников налогового права в частности;
- рассмотреть специфику налогообложения в РФ иностранных организаций основными налогами - налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость, выявить общие и отличительные черты правового регулирования обложения иностранных организаций иными действующими на территории РФ налогами;
- исследовать налоговую правосубъектность иностранной организации и ее российских отделений, рассмотреть вопросы самостоятельного исполнения налоговых обязанностей иностранными организациями и налоговыми агентами -российскими организациями, определить юрисдикцию налоговых органов РФ по осуществлению налогового контроля в отношении иностранной организации; выработать предложения по совершенствованию налогообложения иностранных организаций.
Методологическая основа диссертации. Работа основана на принципах комплексного и всестороннего исследования правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций как налогоплательщиков Российской Федерации путем системного анализа нормативной базы и правоприменительной практики. В рамках действующей системы налогообложения автором широко используется сравнительно-правовой метод исследования, выделяются общие и особенные признаки в правовом регулировании рассматриваемых отношений. Предпринятый анализ отношений в сфере налогообложения основывается на сочетании экономического содержания налогов как финансового инструмента с их правовой формой выражения. Также используется формально-логический метод исследования.
Научная новизна настоящей диссертации заключается в том, что это одно из первых комплексных исследований правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций, осуществляющих деятельность и уплачивающих налоги в Российской Федерации.
Наряду с наиболее разработанными в отечественных и зарубежных источниках проблемами налогообложения прибыли иностранных организаций и избежания двойного налогообложения данным налогом в соответствии с международными соглашениями, в диссертации исследуются также некоторые вопросы налогообложения иностранных организаций иными налогами, предусмотренными действующей в России налоговой системой. В то время как налог на прибыль занимает преимущественное положение в налоговых системах России и зарубежных стран остальные налоги также составляют в совокупности значительную налоговую нагрузку для иностранных инвесторов. Вместе с тем, их взимание с иностранных организаций и связанные с этим проблемы налогообложения практически не рассмотрены в литературе. Не освещаются исследователями особенности правосубъектности иностранных организаций в налоговых отношениях, налогового администрирования, отсутствует необходимый понятийный аппарат, который бы учитывал специфику налогообложения иностранных организаций.
Недостаточно внимания уделяется законодателем правовому регулированию налогообложения иностранных организаций, отсутствует системный подход при разработке нормативно-правовой базы, что характеризует нестабильность правового положения иностранных организаций, ведущих коммерческую деятельность в Российской Федерации, в налоговых отношениях.
Поднимая в целом вопросы налогообложения и налоговых правоотношений с участием иностранной организации, автор пытается выявить основные тенденции при проведении налоговой реформы. Исследование данных проблем обусловливает ряд выводов и положений, которые направлены на совершенствование правового регулирования сферы налоговых отношений с участием иностранных организаций.
Основные положения, выносимые на защиту. В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые и содержащие элементы новизны положения:
1. Делается вывод, что основанное на общих принципах налогообложение иностранных лиц имеет основную особенность, которая заключается в соотношении объекта и субъекта налога с учетом территориальных пределов действия налогового законодательства. Наиболее значимыми в целях взимания налогов с иностранных лиц выступают конституционные принципы суверенитета, единства экономического пространства, равного налогового бремени и соразмерности налогообложения, являющиеся основными началами налогового законодательства.
Облагаемый объект может возникать и подвергаться налогообложению только в пределах территории России, что вытекает из принципов суверенитета государства и территориального действия внутреннего закона.
2. Обосновывается, что при налогообложении иностранных организаций необходимо исходить из общеправовых подходов к ведению иностранными лицами деятельности в Российской Федерации, которые заложены в Конституции РФ и Федеральном законе от 09.07.1999г. №160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», в частности, в конституционных положениях о свободе экономической деятельности, об обеспечении соответствия норм российского права общепризнанным принципам и нормам международного права, а также в положениях закона, определяющих принципы недискриминации иностранных инвесторов по сравнению с национальными лицами, содержащих понятие и правовой статус иностранного инвестора.
3. Предпринятый в работе анализ системы права Российской Федерации позволяет сделать вывод, что закрепленные в статье 3 Налогового кодекса РФ основные начала законодательства о налогах и сборах не применимы в тех случаях, когда налоговые отношения непосредственно регулируются нормами международных договоров по вопросам налогообложения. Это связано с тем, что норма международного налогового договора, как особого источника права, содержит универсальные правила, применяемые к действующим на территории обеих договаривающихся государств налоговым системам, и имеет самостоятельную сферу правового регулирования.
4. Обосновывается, что при толковании норм международных соглашений об - избежании двойного налогообложения и по иным налоговым вопросам применяются общие правила, предусмотренные статьей 31 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969г. При этом должны учитываться особенности отношений, регулируемых данными соглашениями в соотношении с положениями налоговых законодательств, действующих в каждом из договаривающихся государств, включая все изменения, произошедшие в законодательствах с момента подписания соглашения.
Поскольку правило о толковании неустранимых сомнений и неясностей в актах законодательства о налогах и сборах (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ) не распространяется на неустранимые сомнения и неясности норм международных налоговых договоров, решения взаимосогласительных комиссий, созданных в рамках международных соглашений, и состоящих из представителей компетентных органов, должны рассматриваться в качестве основного способа толкования соглашений. В дальнейшем такие решения могут стать основой для применения соглашений в аналогичных ситуациях иными органами, в том числе налоговыми и судебными органами.
5. Анализ международных налоговых договоров позволяет сделать вывод, что используемый в них термин «предприятие» шире, чем понятие иностранной организации, и употребляется в значении деятельности, приносящей доход (прибыль) «резиденту» договаривающегося государства. Производный от термина «предприятие» термин «постоянное представительство» - это не обязательно наличие отделения самой иностранной организации, но и любой иной способ осуществления предпринимательской деятельности, являющийся источником дохода для «резидента» иностранного государства. Постоянное представительство может быть образовано в случае осуществления иностранной организацией деятельности через другое юридическое или физическое лицо (как российское, так и иностранное), которое выступает на территории государства в качестве зависимого агента иностранной организации. Соответственно, термином «предприятие» может обозначаться также иное лицо, чем «резидент», получающий доход.
6. Исходя из экономического содержания налогов термин «постоянное представительство» предлагается считать специальным правовым признаком объекта налогообложения иностранной организации. Значение термина «постоянное представительство», используемого как в международных договорах, так и в налоговом законодательстве, заключается в осуществлении иностранной организацией такой деятельности, которая потребовала бы регистрации самостоятельно действующего юридического лица на территории этого государства. Автор предлагает считать постоянное представительство возникшим в том случае, когда деятельность российского отделения иностранной организации непосредственно связана с возникновением дохода иностранной компании, даже если такая деятельность является вспомогательной по отношению к деятельности головного офиса этой компании (если оценивать внутреннее распределение деятельности между подразделениями иностранного юридического лица).
Заимствование термина «постоянное представительство» из международных договоров об избежании двойного налогообложения в национальное налоговое законодательство и его использование в законах об иных налогах, кроме налогов на прибыль и на имущество, не означает, что правила договоров расширяют свое действие и применяются к другим налогам, не поименованным в них, поскольку в международных договорах данный термин используется исключительно в целях избежания двойного налогообложения прибыли и имущества организаций.
В работе обосновывается, что применение к иностранным организациям термина «постоянное представительство» в национальном налоговом законодательстве свидетельствует об изменении его правового значения с учетом особенностей, придаваемых ему законами об отдельных видах налогов, что позволяет дать самостоятельное определение этого термина, которое может быть использовано при обложении налогом на добавленную стоимость.
7. Обосновывается, что филиал или представительство иностранного юридического лица, и головной офис этого лица зарубежом - это одна иностранная организация в смысле статей 11 и 19 Налогового кодекса РФ. Обязанности самостоятельного налогоплательщика возлагаются только на расположенные в РФ филиалы или представительства иностранных организаций, в иных случаях обязанность по удержанию налога исполняет налоговый агент. Таким образом, иностранное юридическое лицо является налогоплательщиком, но не исполняет обязанности налогоплательщика самостоятельно.
8. В работе делается вывод о том, что реализация норм налогового законодательства, в частности, исполнение обязанностей налогового агента, не должно порождать возникновения гражданско-правовых последствий. Основой такого вывода являются положения статьи 8 ПС РФ, в которой исчерпывающим образом перечислены основания возникновения гражданских прав и обязанностей.
9. В целях совершенствования системы налогообложения иностранных организаций предлагается внести в налоговое законодательство нормы, позволяющие налоговым органам заключать с налогоплательщиком - иностранной организацией, начинающей ведение деятельности в РФ, налоговый договор, в котором бы заранее определялась сумма налоговых обязательств иностранного лица, на основе заключенных им с российскими контрагентами сделок, а также устанавливался бы график платежей в бюджеты.
Теоретическая значимость результатов диссертационного исследования. Выработанные в настоящей работе положения способствуют созданию четкого понятийного аппарата налогового права, связанного с налогообложением иностранных организаций, выявляют специфику данных налоговых отношений в финансово-правовом регулировании. Налогообложение иностранных лиц выделяется и рассматривается автором в качестве института налогового права, имеющего самостоятельные черты, признаки и внутреннюю структуру.
В работе поднимаются не решенные окончательно в правовой науке проблемы соотношения международного и национального, гражданского и налогового, налогового и административного права, по которым высказываются новые точки зрения, основанные на анализе налогового законодательства и практики его применения.
Проведенное исследование в ряде случаев направлено на переосмысление роли закона в налогообложении и метода правового регулирования.
Практическая значимость исследования. Автором формулируются предложения по внесению изменений и дополнений в действующее законодательство по налогам и сборам, предлагается изменить структуру контролирующих налоговых органов, ввести новые методы налогового контроля, изменить характер взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, используя в налоговых отношениях договорные институты.
Положения диссертационного исследования могут быть использованы при разработке законопроектов по внесению измененний и дополнений в Налоговый кодекс РФ, касающихся порядка применения международных договоров Российской Федерации, установления в законодательстве четкого определения деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства по налогу на прибыль, включения в главу 25 Налогового кодекса РФ дополнительных способов определения прибыли, полученной постоянным представительством, а также правил отнесения к прибыли соответствующих расходов, уточнения статуса иностранной организации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, установления особенностей налогового контроля иностранных организаций и порядка применения налогового договора с иностранной организацией, а также при разработке нормативных правовых актов органов исполнительной власти по вышеуказанным вопросам, в частности, по налоговому контролю иностранных организаций, а также по созданию специализированных налоговых органов, по обмену налоговой информацией с зарубежными налоговыми органами, по взысканию недоимок за счет денежных средств и имущества иностранных организаций.
Кроме того, практические выводы исследования могут быть использованы в правоприменительной практике налогоплательщиков, налоговых органов, арбитражных судов при рассмотрении конкретных вопросов.
Содержащиеся в работе выводы и предложения также могут быть использованы в учебном процессе при проведении занятий по предметам «Финансовое право», «Налоговое право», спецкурсу «Правовое регулирование налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации».
Апробация и внедрение результатов исследования.
Основные положения диссертационного исследования докладывались на двух научных конференциях, состоявшихся в 2001г. в Институте международного права и экономики имени А.С. Грибоедова, в Институте экономики и предпринимательства и изложены в форме опубликованных статей.
Материалы и теоретические выводы работы использовались автором при чтении лекций и проведении семинарских занятий по предмету «Налоговое право» и спецкурсам «Административно - налоговая юрисдикция», «Основы деятельности налоговых органов», «Международное налоговое право» во Всероссийской государственной налоговой академии МНС России.
Практические выводы исследования и правовые позиции использованы Управлением международных налоговых отношений Министерства Российской Федерации по налогам и сборам при разработке проекта Приказа МНС России от 28.03.2003г. №БГ-3-23/150 «Об утверждении методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций»5, при проведении методической работы, даче письменных разъяснений налогоплательщикам и нижестоящим налоговым органам, а также Межрайонной инспекцией МНС России №38 по г.Москве, которая является единственным в России специализированным налоговым органом по налогообложению иностранных организаций, в работе с данной категорией налогоплательщиков и при рассмотрении налоговых споров с участием иностранных лиц в Арбитражном суде г.Москвы, Федеральном арбитражном суде Московского округа, зарубежных судах.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав и заключения, а также библиографии и приложения.
Конституционные принципы налогообложения иностранных организаций
Основу правового статуса иностранных организаций как российских налогоплательщиков образуют законы и международные договоры, в которых содержатся нормы, устанавливающие для них специфические права и обязанности в налоговой сфере. В связи с этим следует кратко осветить существующие источники правового регулирования налогообложения иностранных организаций.
Первоочередное место в регулировании налоговых отношений в нашей стране занимает Конституция РФ.
Содержащиеся в Конституции принципиальные положения находят развитие в нормах законодательства о налогах и сборах, состоящего из Налогового кодекса РФ и принимаемых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах, которые также относятся к источникам правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций.
Налоговый кодекс РФ, согласно п.2 ст.1, устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ. Иностранным организациям в части первой НК РФ специально посвящены положения п.2 ст. 11 (определение иностранной организации), п.З ст.45 (о возможности уплаты иностранной организацией налога в иностранной валюте), п. 12 СТ.50 (о применении правил о правопреемстве в случае реорганизации иностранной организации), п.9 ст.78 (о зачете и возврате излишне уплаченных налогов в иностранной валюте), п.1 ст.83 и п.1 ст.84 (о делегировании МНС РФ установления особенностей постановки на учет иностранных организаций). С учетом этих особенностей остальные нормы части первой Кодекса полностью распространяются на иностранные организации, определяя, таким образом, их правовое положение наравне с российскими организациями.
Виды уплачиваемых налогов до формирования части второй НК РФ в полном объеме установлены в настоящее время ст.стЛ8 - 21 Закона РФ от 27.12.1991г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»6. Наиболее подробно правовой статус иностранной организации определен в части второй Кодекса в главах по конкретным налогам (особенно это касается гл.25 НК РФ «Налог на прибыль организаций») и в продолжающих действовать законах федерального уровня по некоторым видам налогов (налог на имущество)7.
Также к источникам права, регулирующим налогообложение иностранных организаций, следует отнести законы субъектов Российской Федерации и решения представительных органов местного самоуправления, которые, в основном, устанавливают иностранных Лиц в качестве плательщиков соответствующих региональных и местных налогов и не содержат необходимых специальных положений об особенностях их исчисления иностранцами.
Важным источником правового регулирования налогообложения иностранных организаций продолжают оставаться подзаконные нормативные акты, издаваемые органами исполнительной власти, в т.ч. налоговыми органами. Следует выделить вышедшие сравнительно недавно Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций8 и Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций9.
В соответствии с ч.4 ст. 15 Конституции РФ, ст.7 НК РФ, международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения являются составной частью правовой системы России, и большинство из них содержат существенные правила налогообложения иностранных организаций, отличные от внутреннего законодательства. Фактически только после подписания соглашения об избежании двойного налогообложения с соответствующим иностранным государством его хозяйствующие субъекты начинают осуществлять деятельность в Российской Федерации. В настоящее время Российская Федерация является участником более ста налоговых соглашений с иностранными государствами. Первые соглашения заключались еще во времена СССР. Данные обстоятельства позволяют определить международный налоговый договор как наиболее значимый источник права при налогообложении иностранной организации10.
Особым средством регулирования налоговых отношений в нашей стране являются правовые позиции Конституционного Суда РФ, обязательные как для налогового законодателя, так и для правоприменителей, в том числе судов. Следует отметить, что автору не удалось найти постановлений или определений Конституционного Суда РФ, касающихся особенностей налогообложения иностранных организаций.
С учетом значительного роста судебных споров в сфере налогов и произошедших изменений в процессуальном законодательстве, средством толкования норм налогового права, регулирующих налогообложение иностранных организаций, являются правовые позиции, содержащиеся в постановлениях Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ. Среди актов ВАС РФ следует также выделить Постановление Пленума ВАС РФ от 11.06.1999г. №8 «О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса»11, в котором даются некоторые рекомендации по вопросам применения международных и национальных норм при рассмотрении судами споров, в том числе налоговых.
Международные соглашения по вопросам налогообложения как источники правового регулирования налогообложения иностранных организаций
Рассматривая влияние международных соглашений по вопросам избежания двойного налогообложения, необходимо исследовать этапы развития международного налогового права.
Анализируя особенности международных соглашений, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, регулирующих вопросы налогообложения, необходимо в первую очередь отметить, что подавляющее большинство из них посвящено решению проблемы двойного налогообложения.
Одними из первых соглашений об устранении двойного налогообложения прибыли и имущества являлись соглашения между Пруссией и Саксонией о прямых налогах от 16.04.1869 / 07.01.1870 г., соглашение 1895 г. между Австро-Венгрией и Польшей, договор между Пруссией и Австрией от 21.06.1899г., а сейчас число таких соглашений во всем мире превысило 1000. Избежание двойного налогообложения стало ведущей задачей международного налогового права. Так, только ФРГ с 1959 по 1991 заключило 77 соглашений, из них 54 соглашения об устранении двойного налогообложения46. Россией на настоящий момент заключено около 100 таких соглашений.
Интерес к проблемам международного налогообложения с учетом необходимости стандартизации подходов к заключению налоговых соглашений проявляла существовавшая в период 1920-1946г. Лига Наций. Разработки экспертных групп, созданных с целью изучения данной проблемы, носили рекомендательный характер для государств. В рамках данной работы были созданы такие документы, как типовая конвенция Мехико 1943г.47, предусматривающая широкие возможности налогообложения для государства - источника дохода, что отражало интересы развивающихся стран, и Лондонская типовая конвенция 1946г.48, отвечавшая интересы промышленно развитых государств, ориентированная на налогообложение в стране местонахождения. Однако типовые конвенции не оказали существенного влияния на договорную практику, поскольку не достигли компромиссных позиций в решении вопросов избежания двойного налогообложения.
Огромный вклад в формирование практики заключения подобных соглашений, а также в обобщение опыта государств, применяющих соглашения, внесен Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР). ОЭСР была создана в 1961г. на базе Организации Европейского Экономического сотрудничества (ОЭСЕ) и преследовала в качестве основной цели развитие международной торговли. Рекомендация ОЭСЕ 1955г. государствам-членам избегать двойное налогообложение, как препятствие международной торговле и финансовому обороту путем заключения международных договоров, привела к существенному росту числа таких соглашений.
В 1956г. был создан Налоговый комитет ОЭСЕ, который подготовил четыре промежуточных доклада, ставших основой Типовой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала 1963г. и комментариев к ней49, которые представляли собой заключительный доклад Налогового Комитета. Резолюцией от 30.06.1963г. Типовая конвенция была рекомендована Советом ОЭСР государствам-членам в качестве основы при заключении налоговых соглашений. Фактически положения типовой конвенции повлияли на договорную практику не только государств-участников, но и стран, не входящих в ОЭСР.
С момента принятия типовой конвенции международные экономические отношения и практика их регулирования налоговыми соглашениями существенно изменилась, были внесены значительные изменения в налоговые системы государств-участников, в связи с чем, Комитет по Налоговым Делам пересмотрел положения Проекта Конвенции 1963 г. и комментариев. Результатом этой работы стало принятие Модели Конвенции 1977г.50.
Несмотря на то, что документы ОЭСР носят рекомендательный характер, они, тем не менее, служат достаточно серьезным руководством к действию для налогоплательщиков. Как отмечает В.А. Кашин, "значение типовой модели Конвенции ОЭСР для международного налогового сообщества трудно переоценить, поскольку она не только заложила основные принципы устранения двойного налогообложения, но и позволила унифицировать (стандартизировать) термины, понятия, критерии, которыми пользуются налоговые специалисты во всем мире"51.
Модель конвенции ОЭСР 1977г. открыта для изменений и оговорок, вносимых государствами-участниками, что позволяет документу соответствовать особенностям текущего развития международных налоговых отношений.
Россия пока не стала членом ОЭСР, однако активно сотрудничает и обменивается опытом с этой международной организацией и руководствуется положениями Модели конвенции ОЭСР и комментариев52 при заключении международных налоговых договоров и даче частных разъяснений по применению соглашений.
Иным по характеру документом является Типовая конвенция ООН53. В ней предложены варианты решения вопросов избежания двойного налогообложения при заключении соглашений между развитыми и развивающимися странами.
На научном уровне в нашей стране проблема двойного налогообложения наиболее детально освещена в работе экономиста В.А. Кашина "Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий"54. Комплексных юридических работ, посвященных международным соглашениям России по вопросам двойного налогообложения, к сожалению, пока нет. Вместе с тем, следует выделить диссертационные исследования О. Ю. Коннова55, И.А. Ларютиной56, в которых вопросы избежания двойного налогообложения рассматривались наиболее подробно и освещены достаточно широко.
Иностранная организация как субъект налогообложения
Правовое положение субъекта и его правовой статус обычно рассматриваются как тождественные понятия,130 которые, следовательно, наполнены единым содержанием. В то же время отсутствует единство мнений о составляющих понятие правового статуса субъекта. Так, С.С. Алексеев считает, что «правосубъектность в единстве с другими общими правами и обязанностями охватывается понятием правового статуса. В него включаются, следовательно, не все, а лишь конституционные (общие) права и обязанности, определяющие содержание правосубъектности и неотъемлемые от личности».131 Таким образом, по мнению С.С. Алексеева, понятие правового статуса охватывает как саму правосубъектность, так и отдельно ее содержание.
Как указывает Н.В. Витрук, «правосубъектность - это самостоятельная правовая категория, существующая наряду с правами и обязанностями и свидетельствующая о правовой способности лица иметь права и обязанности, быть их носителем на любой стадии их проявления, в том числе самостоятельно (своими действиями) либо через законных представителей приобретать, осуществлять, изменять и прекращать, а также отвечать за неправомерную реализацию и исполнение".132 Той же позиции придерживается С.С. Алексеев, отмечая, что «по своей роли и специфическим функциям в механизме правового регулирования правосубъектность выступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов - лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей».
Другие исследователи отождествляют понятия правосубъектности и правового статуса. А.В. Мицкевич отмечает, что «каждый субъект права непосредственно из закона, т.е. независимо от участия в тех или иных правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все эти права и обязанности составляют содержание правосубъектности, или правовой статус данного лица или организации».134 Аналогичной позиции придерживается С.А. Комаров: «Содержанием правосубъектности является комплекс прав и обязанностей субъекта права, вытекающий непосредственно из закона, независимо от участия в конкретных правоотношениях, т.е. правовой статус лица или организации».135
Как видим, позиции ученых расходятся в определении содержания правовосубъектности, и в то же время авторы одинаково определяют содержание правового статуса субъекта, включая в него права и обязанности, котрые закреплены в законе. В этой связи наиболее обоснованным представляется утверждение А.Г.Бережнова о том, что под правовым статусом следует понимать «законодательно установленные государством и взятые в единстве права, свободы и обязанности»136.
Говоря о налогово-правовом статусе лица, следует согласиться с позицией С.Г.Пепеляева, который полагает, что "основой правового статуса налогоплательщика является конституционная обязанность платить налоги и сборы" . Далее автор считает, что "все остальные установленные законами обязанности налогоплательщика так или иначе направлены на то, чтобы обеспечить неукоснительное, правильное и своевременное выполнение этой основной обязанности", а "установленные законами права налогоплательщиков имеют целью поддержание балланса прав и интересов в их взаимоотношениях с налоговыми органами"138.
СТ. Пепеляев выделяет также основные права и обязанности налогоплательщиков, которые "едины для всех налогоплательщиков независимо от их групп, категорий и т.п." и считает, что "законодательством о конкретных налогах эти права и обязанности конкретизируются, уточняется их содержание применительно к отдельным группам и категориям налогоплательщиков"
Исходя из изложенного, правовое положение налогоплательщика представляет собой урегулированные нормами законодательства о налогах и сборах, а также международными договорами по вопросам налогообложения, взятые в единстве права, свободы и обязанности субъектов, связанные с исполнением основной обязанности по внесению налога в бюджет государства и (или) муниципального образования. Правосубъетность налогоплательщиков можно определить как совокупность норм законодательства о налогах и сборах, предоставляющих субъектам права и налагающих на них обязанности в сфере налогообложения.
В рамках темы настоящего исследования рассмотрение специальной, налоговой правосубъектности иностранных организаций должно предшествовать исследованию особенностей налогообложения данной категории налогоплательщиков, которые определяют содержание их прав и обязанностей.
С введением в действие Налогового кодекса РФ начался новый этап налоговой реформы, связанный с повышением эффективности налогового законодательства, в первую очередь, путем уточнения прав и обязанностей субъектов налогового правоотношения. Урегулированность всех элементов налогового правоотношения способствует укреплению законности в налоговой сфере, соблюдению прав и законных интересов налогоплательщиков, в том числе иностранных хозяйствующих субъектов, а также к повышению собираемости налогов и сборов.
Гарантией поступления налогов в бюджеты является то, что каждой стороне налоговых правоотношений должно быть заранее известно о неизбежности налогообложения, об обязательности наступления предусмотренных законом последствий в случае неисполнения требований налогового законодательства. Действия налогоплательщиков, государственных органов и других обязанных лиц в названных правоотношениях должны быть взаимосвязанными и законными.
Наряду с российскими гражданами и организациями налогоплательщиками являются и иностранные субъекты, обладающие гражданской правоспособностью. К ним относятся иностранные физические лица и иностранные организации, которые в определенных законом случаях несут обязанности по уплате налогов в России и являются полноправными налогоплательщиками.
Налогообложение прибыли (доходов) иностранных организаций
Проблемам налогообложения прибыли иностранных организаций посвящено большинство работ, как научного, так и практического характера. Это вызвано наибольшей значимостью данного налога в России, тем, что законодательство о налоге на прибыль содержит наибольшее количество специальных норм, посвященных иностранным организациям, а также многочисленностью международных соглашений, регулирующих налогообложение прибыли иностранных организаций. По мнению Г.В. Петровой, налогообложение прибыли рассматривается как "предмет специального налогового регулирования, установленного в соответствии с национальными и "международными налоговыми нормами"158. Соглашаясь со справедливостью данного утверждения, автор стремится выделить основные особенности такого регулирования. С этой целью представляется необходимым в первую очередь рассмотреть содержание таких основополагающих налоговых понятий, как "доход" и "прибыль", как объектов налогообложения.
До принятия Налогового кодекса РФ доход рассматривался исследователями как непосредственная выручка налогоплательщика без учета понесенных им расходов159. По мнению Д.Г. Черника, "валовая прибыль с наибольшей полнотой и объективностью показывает результаты работы любого предприятия от всех видов его хозяйственной деятельности".160
В настоящее время в ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Подоходный налог с физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса.
Понятие экономической выгоды специально не сформулировано в налоговом законодательстве, однако содержится в актах, регулирующих бухгалтерский учет. Так, в п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. № 32н , доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Таким образом, в бухгалтерском учете доход рассматривается как все поступления, увеличивающие капитал организации, с учетом характера произведенных организацией хозяйственных операций.
Фактически применить в целях налогообложения определение из ПБУ не представляется возможным в силу п.З ст. 11 НК РФ, который запрещает использовать понятие "объект налогообложения" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах в ином значении, чем они определены в НК РФ. Кроме того, акты бухгалтерского учета неприменимы к физическим лицам. Поэтому для уяснения термина "экономическая выгода" необходимо обращаться к статьям налогового законодательства, определяющим доходы, а вышеприведенная ссылка на ПБУ необходима в качестве сравнения подходов к правовому регулированию различных по существу сфер.
Общий смысл в определении дохода в бухгалтерском учете и дохода в целях налогообложения состоит в том, что в качестве активов в бухучете могут быть отражены не только вырученные средства, но и затраты: в случае несения расхода выбытие денежных средств отражается по счетам расчетов, а поступление материальных благ - по счетам учета активов. Кроме того, организация может получать на счет в банке те средства, которые изначально предназначены для перечисления другим лицам (транзитные платежи), и их временное получение организацией не является результатом ее деятельности по возмездному предоставлению товаров (работ, услуг)
Таким образом, не все поступления организации можно расценить как доходные, а лишь те, которые увеличивают ее капитал в результате предпринимательской деятельности самой организации, и отражаются по соответствующим счетам163. В связи с этим в целях налогообложения так же, как и в бухгалтерском учете, необходимо выделить только те поступления организации, которые являются результатом ее предпринимательской деятельности.
Как отмечает С.Д. Шаталов, "под выгодой обычно понимают сумму превышения доходов над понесенными в связи с их извлечением затратами (расходами), иными словами, величину, в основе близкую к прибыли"164, в связи с чем считает некорректным определение дохода в ст.41 НК РФ.
Однако статья 38 НК РФ, формулирующая понятие объекта налогообложения, различает доход и прибыль в качестве отдельных видов объектов, имеющих, таким образом, различную стоимостную характеристику. В Определении КС РФ от 05.07.2001г. №162-0 также указано, что прибыль - это сумма, составляющая разницу, на которую доход превышает затраты. По мнению В.М. Зарипова, понятие прибыли является производным от понятия дохода165.
Таким образом, высказаны два варианта понимания соотношения терминов доход и прибыль:
Первый вариант - прибыль - это и есть доход, а доход - это сумма, оставшаяся после уменьшения всех денежных и натуральных поступлений, погашения обязательств на расходы, связанные с этими операциями, что является экономической выгодой.
