Введение к работе
Актуальность темы. На протяжении последних лет Россия активно интегрировалась в мировые экономические, финансовые, культурные и технические процессы. В результате Российская Федерация по праву стала частью мировой экономической системы. На данном этапе развития финансово-экономические связи нашей страны с зарубежными государствами носят преимущественно двусторонний характер: как российские хозяйствующие субъекты ведут предпринимательскую деятельность в зарубежных странах, приобретают активы за рубежом, заключают сложные финансовые сделки с иностранными контрагентами, так и иностранные хозяйствующие субъекты приходят на российский рынок, инвестируют в российскую экономику, предоставляют займы, технологии, патенты.
В целом такие процессы можно оценить как позитивные. При этом происходящие изменения ставят принципиально новые задачи перед государством. В правовой сфере такой задачей является выработка соответствующих правовых норм, которые будут адекватно регулировать усложнившиеся общественные отношения.
Одной из сфер, которая требует особого внимания государства в контексте разработки и введения эффективного правового регулирования, является налогообложение иностранных хозяйствующих субъектов, получающих доходы в результате ведения предпринимательской деятельности в Российской Федерации или заключения сделок с российскими хозяйствующими субъектами (например, в результате предоставления денежных средств по договорам займа, предоставления объектов интеллектуальной собственности по лицензионным договорам и т.д.).
Полученные иностранными хозяйствующими субъектами доходы могут никогда не быть реинвестированы в российскую экономику и использованы для её дальнейшего развития. Поэтому чрезвычайно важно,
4 чтобы Российская Федерация могла своевременно изъять в виде налоговых платежей определённую долю доходов от источников в Российской Федерации, полученных иностранными хозяйствующими субъектами.
Наиболее актуальна эта проблема для так называемого пассивного дохода (прежде всего процентов, дивидендов и роялти как экономически наиболее важных категорий пассивного дохода), получаемого иностранными хозяйствующими субъектами от источников в Российской Федерации. Актуальность определяется несколькими обстоятельствами.
Во-первых, это повышенная мобильность капитала и объектов интеллектуальной собственности, что нехарактерно, например, для производственных мощностей. Иными словами, закрыть производство, расположенное в Российской Федерации, и перенести его в другое государство для иностранного налогоплательщика намного сложнее (и может быть связано со значительными издержками), чем продать облигации или акции российского эмитента.
Во-вторых, относительная лёгкость, с которой капитал, приносящий доход в форме процентов или дивидендов, и объекты интеллектуальной собственности, приносящие доход в форме роялти, можно разместить в любой точке земного шара, в том числе и в так называемых оффшорных зонах или низконалоговых юрисдикциях. Размещение капитала и интеллектуальной собственности может быть продиктовано не причинами, связанными с наиболее эффективным ведением предпринимательской деятельности, а причинами исключительно налогового характера. Например, целью может являться получение налоговых преимуществ и льгот от Российской Федерации, предусмотренных двусторонним налоговым договором, заключённым Российской Федерацией с соответствующим государством. Иными словами, иностранный хозяйствующий субъект может предпочесть инвестировать в российскую экономику не напрямую, а создав компанию в государстве, имеющем с Российской Федерацией благоприятный двусторонний налоговый договор, что может привести к уменьшению российской налоговой базы и налогов, поступающих в бюджет. Учитывая,
5 что Россия заключила двусторонние налоговые договоры с целым рядом низконалоговых территорий и государств, имеющих преференциальные налоговые режимы (preferential tax regime)1, именно такие сценарии инвестирования в Россию могут быть крайне выгодны иностранным хозяйствующим субъектам.
В-третьих, острая необходимость российских хозяйствующих субъектов в привлечении капитала, в том числе иностранного, что демонстрируется чередой первичных размещений акций и облигаций российских эмитентов на зарубежных фондовых рынках. Иностранные налогоплательщики, помогая российским компаниям удовлетворить эти потребности, получают пассивные доходы от источников в Российской Федерации (дивиденды и проценты). Таким образом, именно налогообложение пассивных доходов от источников в Российской Федерации представляет наибольшее значение для Российской Федерации. Ведь как было отмечено выше, именно иностранные налогоплательщики, получающие пассивные доходы от источников в Российской Федерации, имеют наибольшие возможности избежать налогообложения в Российской Федерации. Безусловно, с позиций России такой результат представляется неправильным. Поэтому и российское законодательство, и российская правоприменительная практика должны найти правовые решения, позволяющие не допустить такого результата.
При поиске соответствующих правовых решений российскому законодателю и правоприменителю полезно обратиться к опыту зарубежных государств, чьи налоговые системы существуют многие десятилетия, и которые уже нашли правовые решения обозначенных проблем.
В этой связи крайне интересным представляется опыт США, государства с наиболее сложной налоговой системой, которая достаточно эффективно решает проблему ухода2 иностранных налогоплателыпиков от
1 Назовем лишь некоторые из таких государств' Кипр, Люксембург, Нидерланды, Швейцария.
2 Термин «уход» от налогообложения или налога представляется более корректным, чем термины
«избежание» или тем более «уклонение» в данном контексте. Термин «уклонение» от налогообложения (tax
evasion) предполагает совершение уголовно наказуемого деяния. Термин «избежание налогообложения»
налогообложения, в том числе применительно к процентам, дивидендам, роялти от источников в США. Поэтому изучение опыта США в части налогообложения пассивного дохода, получаемого иностранными налогоплательщиками от источников в США3, будет крайне полезным для российской юридической науки и практики.
Степень разработанности проблемы. В настоящее время в российской юридической науке правовое регулирование налогообложения пассивного дохода (процентов, дивидендов и роялти) от источников в США, получаемого налоговыми нерезидентами США, основные используемые подходы к такому налогообложению, правила определения источника дохода, меры, направленные на предотвращение ухода от налогообложения, представляются недостаточно изученными.
В тех случаях, когда российские учёные обращаются к изучению американского налогового права, внимание, в первую очередь, уделяется анализу разграничения уклонения от уплаты налогов и законной налоговой минимизации4, общим вопросам американского налогообложения5, налоговому администрированию и процедурам разрешения налоговых споров в США6.
В отечественной науке нет монографических и диссертационных исследований, посвященных анализу правового регулирования
предполагает, что установлен умысел, направленный на избежание налогообложения. Например, сделки, совершенные налогоплательщиком, были структурированы таким образом именно в связи с избежанием налогообложения. Термин «уход» от налогообложения или налога более нейтрален. Он подчеркивает объективный результат (уплата налога в меньшем объеме, чем это могло быть), но не содержит оценки субъективного характера; перешел ли налогоплательщик в своих действиях ту грань, которая отделяет законные действия налогоплательщика от избежания налогообложения, В том случае, если установлено, что действия налогоплательщика были направлены на избежание налогообложения, то уход трансформируется в избежание. Если при этом налогоплательщик совершил уголовно наказуемые деяния (например, преднамеренное искажение налоговой отчетности), то избежание трансформируется в уклонение.
3 Данные вопросы регулируются федеральным налоговым законодательством США.
4 См., например, Вахитов P.P. Концепции борьбы с обходом налогов в Нидерландах и США // Налоговед. -
2005. - № 3. - С 57 - 62; Елинский А.В. Из опыта Великобритании и США по разграничению законной и
незаконной минимизации налогов // Российский следователь. - 2006. - № 6. - С. 53 - 55.
5 См., например, Загребнев СВ. Налогообложение американской компании с ограниченной
ответственностью (LLC) // Законодательство. - 2001. - № 3. - С. 82 - 87, Фомина О. Налогообложение
прибыли (доходов) юридических лиц в зарубежных странах (на примере, ФРГ, Франции, США и Японии) //
Хозяйство и право. - 1998. - № 10. - С. 82 - 87.
6 Паршкова АН Процедура разрешения налоговых споров в США // Современное право - 2005. - № 8 и №
9. - С. 65 - 69,68-73; Предтеченский А Налоговый суд США и его место в судебной системе государства
// Хозяйство и право. - 2000. - № 3. - С. 89 - 98.
7 налогообложения налоговых нерезидентов США, получающих пассивные доходы от источников в США. Поэтому представляется обоснованным обратиться к анализу норм налогового права США, регулирующих налогообложение пассивных доходов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами.
Цели и задачи исследования. Целью исследования является анализ основных положений налогового права США, регулирующих налогообложение налоговых нерезидентов США при получении последними процентов, дивидендов и роялти от источников в США.
Для достижения этой цели требуется решить следующие задачи:
рассмотреть общие положения американского налогового права в части регулирования налогообложения налоговых нерезидентов США и выявить соотношение режима налогообложения налоговых нерезидентов США, получающих пассивные доходы от источников в США, с другим режимом налогообложения налоговых нерезидентов США;
проанализировать механизм взимания налогов в США с налоговых нерезидентов, получающих пассивные доходы от источников в США;
проанализировать правила определения источника дохода в форме процентов, дивидендов, роялти в налоговом праве США;
рассмотреть исключения из общих правил определения источника дохода в форме процентов, дивидендов, роялти;
изучить случаи освобождения процентов, дивидендов и роялти от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, от налогообложения в США;
- исследовать опыт США по предотвращению ухода от
налогообложения налоговыми нерезидентами, получающими проценты,
дивиденды, роялти от источников в США.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе получения налоговыми нерезидентами США пассивного дохода в форме процентов, дивидендов, роялти от источников в США. Предметом исследования является
8 законодательство, судебная практика и международные договоры, регулирующие налогообложение пассивного дохода в форме процентов, дивидендов, роялти, получаемого налоговыми нерезидентами США от источников в США.
Методология и методика исследования. Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и частнонаучные методы: диалектический метод исследования правового регулирования налогообложения пассивного дохода от источников в США, получаемого налоговыми нерезидентами, а также формально-логический, структурно-системный и другие методы.
Путем применения указанных методов теоретический анализ соединен в исследовании с решением задач практического характера, имеющих существенное значение для правоприменительной практики.
Теоретическая основа исследования. В процессе создания теоретической основы диссертации были исследованы работы отечественных специалистов по налоговому праву: Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачёвой, И.А. Гончаренко, М.Ф. Ивлиевой, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина. При написании диссертации были внимательно изучены труды американских ученых и практиков в области налогообложения и налогового права, а также некоторых зарубежных европейских учёных: РАндерсена (Richard Andersen), Б.Арнольда (Brian Arnold), Р.Дернберга (R. Doernberg), Д.Айзенберга (Joseph Isenbergh), АЛимера (Andrew Lymer), М.МакИнгаер (Michael J. Mclnture), P .Рейнхольда (Richard Reinhold), ДРозенблюма (David Rosenbloom) и других.
Источниковедческая база исследования. В диссертации использованы американские нормативные правовые акты в сфере налогообложения (Кодекс внутренних доходов США и правила Казначейства США), Модельная налоговая конвенция США по вопросам налогообложения
9 доходов (2006), подготовленная Казначейством США (далее - Модельная Конвенция)7, так называемые Синие
Книги8, решения американских судов, решения Службы внутренних доходов США (revenue rulings)9. В работе также использованы материалы американской юридической периодики и американские правовые базы данных.
Научная новизна диссертации заключается в том, что в ней впервые в отечественной науке осуществлён комплексный анализ законодательства и правоприменительной практики в области налогообложения налоговых нерезидентов США, получающих пассивные доходы от источников в США, и мер по предотвращению ухода от уплаты налогов.
Положения, выносимые на защиту.
На защиту выносятся следующие, полученные в результате исследования теоретические положения, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны, и которые следует рассматривать в
7 U.S. Treasury Department's Model Income Tax Treaty (2006). В работе использован текст Модельной
Конвенции, приведенный в правовой базе данных Westlaw fvvww.westlaw comY Казначейство США, которое
занимаете! подготовкой и заключением двусторонних налоговых договоров США, разрабатывает
Модельную Конвенцию, которая в дальнейшем используется в качестве основы при разработке
двусторонних налоговых договоров с конкретным государством. Нараду с самой Модельной Конвенцией
Казначейство США также разрабатывает Техншсо-юрндическое Толкование Модельной Конвенции
(Technical Explanation to U.S. Treasury Department's Model Income Tax Treaty), в котором объясняются
положених Модельной Конвенции
8 После принята» наиболее важных законодательных актов в области налогообложения персонал
Совместного Комитета по Налогообложению (the staff of The Joint Committee on Taxation) готовит своего
рода отчет, содержащий объяснение вновь принятого законодательного акта, вносящего поправки в Кодекс
Внутренних Доходов США. Совместный Комитет по Налогообложению состоит из относительно
небольшого числа членов Конгресса США - членов Постоянного бюджетного комитета Палаты
Представителей (the House Ways and Means Committee) и Финансового комитета Сената (the Senate Finance
Committee). Такие отчеты называют «Общее Объяснение Налоговых Положений Акта [название
законодательного акта]» (The General Explanation of the Revenue Provisions of [the name of the tax act]). B
среде профессионалов в области налогообложения и налогового права такие отчеты получили название
Синих Книг (Blue Books), так как отчеты издаются с синей обложкой Суды придают Синим Книгам
значительный вес при рассмотрении налоговых споров. Подробнее о Синих Книгах и деятельности
Совместного Комитета по Налогообложению см. Bankman J., Griffith Т., Pratt К. Federal Income Taxatioa -
N.Y.: Aspen Publishers, 2002. - P. 25.
9 Решение Службы внутренних доходов США (revenue ruling) представляет собой позицию Службы
внутренних доходов США по конкретному вопросу применения налогового законодательства США.
Решения Службы внутренних доходов США содержат достаточно короткое описание фактических
обстоятельств гипотетической ситуации, определяют правовой вопрос, ответ на который является ключевым
для определения налоговых последствий, и затем дают сам ответ и описывают налоговые последствия,
которые, по мнению Службы внутренних доходов США, являются правильными. Подробнее о решениях
Службы внутренних доходов США см. Bankman J., Griffith Т., Pratt К. Federal Income Taxation. - N. Y: Aspen
Publishers, 2002.-P. 19
10 качестве составных элементов проведенной диссертантом единой комплексной научной работы:
-
Проценты, дивиденды и роялти от источников в США, получаемые налоговыми нерезидентами США, подлежат налогообложению в США в соответствии с особым режимом налогообложения пассивных доходов. Данный режим является взаимоисключающим с режимом налогообложения доходов налогового нерезидента США, полученных от ведения предпринимательской деятельности в США. Отличительной чертой режима налогообложения пассивных доходов является механизм сбора налогов, подлежащих уплате. Обязанность по сбору налогов и их перечислению в бюджет возложена на налогового агента, то есть лицо, которое осуществляет выплату процентов, дивидендов или роялти налоговому нерезиденту США.
-
Определение источника процентов и дивидендов осуществляется в зависимости от налогового резидентства их плательщика. Источник пассивного дохода в форме роялти зависит от места использования объекта интеллектуальной собственности. Налоговое законодательство США, установив это правило, создало проблему многократного налогообложения каскадных роялти. Эта проблема возникает в связи с тем, что не происходит изменение источника роялти в случае серии последовательных лицензионных соглашений, как это имеет место в случае с процентами и дивидендами. В этих условиях запрет многократного налогообложения каскадных роялти был сформулирован Налоговым Судом США и стал источником правового регулирования соответствующих налоговых отношений.
3. При разграничении роялти и вознаграждения за оказание услуг
превалирующим фактором при определении правовой природы получаемого
вознаграждения является характер отношений сторон. Истинный характер
таких отношений устанавливается судами, которые, принимая решения,
исходят из намерения сторон, совокупности их прав и обязанностей, а также
положений заключённых договоров.
-
Отсутствие двусторонних налоговых договоров со многими государствами и различия в ставках налога у источника в отношении процентов, дивидендов и роялти, предусмотренных налоговыми договорами, заключёнными США, позволяют налоговым нерезидентам использовать транзитные корпорации и последовательные займы, последовательные лицензионные соглашения и аналогичные конструкции в отношении дивидендов для уменьшения или ухода от налога у источника в США. Сложившиеся недостатки законодательного и международно-правового регулирования частично компенсируются судебной практикой, которая идет по пути формирования устойчивых правовых позиций по данному вопросу.
-
Судебная практика оказывает прямое воздействие на внесение изменений в налоговое законодательство США. Именно суды выработали доктрину «посредника» для предотвращения «трити шоппинга». Применение данной доктрины основано на всестороннем анализе фактических обстоятельств дела. Основное значение при проведении такого анализа придаётся наличию или отсутствию аффилированное между сторонами сделок, а также тому, получает ли транзитная корпорация, потенциально вовлечённая в «трити шоппинг», прибыль, которой она может самостоятельно распоряжаться. Положения доктрины «посредника», выработанные судами, были отражены в нормативных правовых актах Казначейства США.
-
Меры, направленные на предотвращение «трити шоппинга», закреплены не только в национальном налоговом законодательстве, но и в налоговых договорах, содержащих ограничительные положения, выраженные следующим принципом: только те налоговые резиденты договаривающегося государства, которые обладают с ним устойчивыми экономическими и другими реальными связями могут воспользоваться налоговыми преимуществами и льготами, предусмотренными соответствующим двусторонним налоговым договором. Для реализации данного принципа разработана специальная система тестов.
12 Теоретическая значимость исследования определяется разработкой обладающих новизной научных положений, выводов и рекомендаций, включающих анализ основных положений налогообложения пассивных доходов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, и основных мер, направленных на предотвращение ухода от налога у источника в США. Полученные в ходе исследования теоретические выводы призваны обеспечить повышение эффективности финансово-правового регулирования налогообложения налоговых нерезидентов Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского налогового законодательства. Положения диссертации могут быть использованы в последующих научных исследованиях по данной проблематике.
Практическая значимость исследования обусловлена процессами интеграции Российской Федерации в мировую экономическую систему. При этом практическая значимость работы проявляется в следующем.
Во-первых, опыт США в области правового регулирования налогообложения доходов в форме процентов, дивидендов и роялти от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, а также правоприменительная практика в данной сфере могут быть использованы как российским законодателем при принятии соответствующего законодательства, так и российскими правоприменительными органами. Несмотря на существенные различия между правовыми системами США и России, включая место судебной практики и судебного прецедента в системе источников права, правовой инструментарий, разработанный в США, может быть использован в России независимо от того, в каких источниках права США получили закрепление такие инструменты. Так, например, правила и подходы, выработанные судебной практикой США, вполне могут получить в российском праве законодательное закрепление. Иными словами, содержательная составляющая в данном контексте имеет преобладающее значение над формально-юридической (источником права, где получат закрепление соответствующие нормы).
Во-вторых, проведённый анализ может быть использован российскими хозяйствующими субъектами, получающими пассивные доходы от источников в США, при определении налоговых последствий и проведении налогового планирования.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре административного и финансового права МГИМО (Университет) МИД России.
Полученные в ходе диссертационного исследования результаты излагались автором на научно-практических конференциях и семинарах в Москве и Нью-Йорке, в частности: 1) Limitation on benefits provision in the U.S. bilateral tax treaties: operation and policy considerations (Положения статьи «Ограничение льгот» в двусторонних налоговых договорах США: вопросы налоговой политики и применения) // Научно-практический семинар, организованный международной юридической фирмой Greenberg Traurig LLP, 11/2006; 2) Fundamentals of U.S. international taxation (Основы международного налогообложения в США) // Научно-практический семинар, организованный международной юридической фирмой Greenberg Traurig LLP, 03/2006; 3) Понятие и предмет международного налогового права // Научная конференция кафедры финансового права Государственного университета - Высшей школы экономики, 03/2004; 4) Достижение баланса частных и публичных интересов при определении момента исполнения обязанности по уплате налога // Научная конференция «Частные и публичные интересы в праве», Государственный университет - Высшая школа экономики, 12/2002.
Автор активно использовал результаты исследования в своей практической работе налогового адвоката в США: в оказании консультационных услуг юридическим лицам при заключении ими сделок и планировании предпринимательской деятельности, подготовке заключений н материалов для суда и Службы внутренних доходов США.
Основные положения, выводы и рекомендации, имеющиеся в диссертационном исследовании, получили отражение в опубликованных работах автора.
Структура работы обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения и библиографии.
