Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Правовое регулирование налогообложения процентов, дивидендов и роялти, получаемых в США налоговыми нерезидентами 15
1. Международное налогообложение в праве США: основные понятия и принципы 15
2. Правовое регулирование налогообложения процентов и дивидендов 26
3. Правовое регулирование налогообложения роялти 66
Глава 2. Правовое регулирование использования мер по предотвращению ухода от налогообложения «пассивных» доходов у источника в США 102
1. Основополагающие судебные решения в области «трити шоппинга» (treaty shopping) 106
2. Решения Службы внутренних доходов США и Правила Казначейства США в области «трити шоппинга» 120
3. Международно-правовые нормы в двусторонних налоговых договорах США как средство предотвращения «трити шоппинга» 140
Заключение 167
Приложение 170
Библиография 182
- Международное налогообложение в праве США: основные понятия и принципы
- Правовое регулирование налогообложения процентов и дивидендов
- Основополагающие судебные решения в области «трити шоппинга» (treaty shopping)
- Решения Службы внутренних доходов США и Правила Казначейства США в области «трити шоппинга»
Введение к работе
Актуальность темы. На протяжении последних лет Россия активно интегрировалась в мировые экономические, финансовые, культурные и технические процессы. В результате Российская Федерация по праву стала частью мировой экономической системы. На данном этапе развития финансово-экономические связи нашей страны с зарубежными государствами носят преимущественно двусторонний характер: как российские хозяйствующие субъекты ведут предпринимательскую деятельность в зарубежных странах, приобретают активы за рубежом, заключают сложные финансовые сделки с иностранными контрагентами, так и иностранные хозяйствующие субъекты приходят на российский рынок, инвестируют в российскую экономику, предоставляют займы, технологии, патенты.
В целом такие процессы можно оценить как позитивные. При этом происходящие изменения ставят принципиально новые задачи перед государством. В правовой сфере такой задачей является выработка соответствующих правовых норм, которые будут адекватно регулировать усложнившиеся общественные отношения.
Одной из сфер, которая требует особого внимания государства в контексте разработки и введения эффективного правового регулирования, является налогообложение иностранных хозяйствующих субъектов, получающих доходы в результате ведения предпринимательской деятельности в Российской Федерации или заключения сделок с российскими хозяйствующими субъектами (например, в результате предоставления денежных средств по договорам займа, предоставления объектов интеллектуальной собственности по лицензионным договорам и т.д.).
Полученные иностранными хозяйствующими субъектами доходы могут никогда не быть реинвестированы в российскую экономику и использованы для
4 её дальнейшего развития. Поэтому чрезвычайно важно, чтобы Российская Федерация могла своевременно изъять в виде налоговых платежей определённую долю доходов от источников в Российской Федерации, полученных иностранными хозяйствующими субъектами.
Наиболее актуальна эта проблема для так называемого пассивного дохода (прежде всего процентов, дивидендов и роялти как экономически наиболее важных категорий пассивного дохода), получаемого иностранными хозяйствующими субъектами от источников в Российской Федерации. Актуальность определяется несколькими обстоятельствами.
Во-первых, это повышенная мобильность капитала и объектов интеллектуальной собственности, что нехарактерно, например, для производственных мощностей. Иными словами, закрыть производство, расположенное в Российской Федерации, и перенести его в другое государство для иностранного налогоплательщика намного сложнее (и может быть связано со значительными издержками), чем продать облигации или акции российского эмитента.
Во-вторых, относительная лёгкость, с которой капитал, приносящий доход в форме процентов или дивидендов, и объекты интеллектуальной собственности, приносящие доход в форме роялти, можно разместить в любой точке земного шара, в том числе и в так называемых оффшорных зонах или низконалоговых юрисдикциях. Размещение капитала и интеллектуальной собственности может быть продиктовано не причинами, связанными с наиболее эффективным ведением предпринимательской деятельности, а причинами исключительно налогового характера. Например, целью может являться получение налоговых преимуществ и льгот от Российской Федерации, предусмотренных двусторонним налоговым договором, заключённым Российской Федерацией с соответствующим государством. Иными словами, иностранный хозяйствующий субъект может предпочесть инвестировать в
5 российскую экономику не напрямую, а создав компанию в государстве, имеющем с Российской Федерацией благоприятный двусторонний налоговый договор, что может привести к уменьшению российской налоговой базы и налогов, поступающих в бюджет. Учитывая, что Россия заключила двусторонние налоговые договоры с целым рядом низконалоговых территорий и государств, имеющих преференциальные налоговые режимы (preferential tax regime)1, именно такие сценарии инвестирования в Россию могут быть крайне выгодны иностранным хозяйствующим субъектам.
В-третьих, острая необходимость российских хозяйствующих субъектов в привлечении капитала, в том числе иностранного, что демонстрируется чередой первичных размещений акций и облигаций российских эмитентов на зарубежных фондовых рынках. Иностранные налогоплательщики, помогая российским компаниям удовлетворить эти потребности, получают пассивные доходы от источников в Российской Федерации (дивиденды и проценты). Таким образом, именно налогообложение пассивных доходов от источников в Российской Федерации представляет наибольшее значение для Российской Федерации. Ведь как было отмечено выше, именно иностранные налогоплательщики, получающие пассивные доходы от источников в Российской Федерации, имеют наибольшие возможности избежать налогообложения в Российской Федерации. Безусловно, с позиций России такой результат представляется неправильным. Поэтому и российское законодательство, и российская правоприменительная практика должны найти правовые решения, позволяющие не допустить такого результата.
При поиске соответствующих правовых решений российскому законодателю и правоприменителю полезно обратиться к опыту зарубежных государств, чьи налоговые системы существуют многие десятилетия, и которые уже нашли правовые решения обозначенных проблем.
Назовём лишь некоторые из таких государств: Кипр, Люксембург, Нидерланды, Швейцария.
В этой связи крайнє интересным представляется опыт США, государства с наиболее сложной налоговой системой, которая достаточно эффективно решает проблему ухода2 иностранных налогоплательщиков от налогообложения, в том числе применительно к процентам, дивидендам, роялти от источников в США. Поэтому изучение опыта США в части налогообложения пассивного дохода, получаемого иностранными налогоплательщиками от источников в США , будет крайне полезным для российской юридической науки и практики.
Степень разработанности проблемы. В настоящее время в российской юридической науке правовое регулирование налогообложения пассивного дохода (процентов, дивидендов и роялти) от источников в США, получаемого налоговыми нерезидентами США, основные используемые подходы к такому налогообложению, правила определения источника дохода, меры, направленные на предотвращение ухода от налогообложения, представляются недостаточно изученными.
В тех случаях, когда российские учёные обращаются к изучению американского налогового права, внимание, в первую очередь, уделяется анализу разграничения уклонения от уплаты налогов и законной налоговой
2 Термин «уход» от налогообложения или налога представляется более корректным, чем термины «избежание»
или тем более «уклонение» в данном контексте. Термин «уклонение» от налогообложения (tax evasion)
предполагает совершение уголовно наказуемого деяния. Термин «избежание налогообложения» предполагает,
что установлен умысел, направленный на избежание налогообложения. Например, сделки, совершённые
налогоплательщиком, были структурированы таким образом именно в связи с избежанием налогообложения.
Термин «уход» от налогообложения или налога более нейтрален. Он подчёркивает объективный результат
(уплата налога в меньшем объёме, чем это могло быть), но не содержит оценки субъективного характера:
перешёл ли налогоплательщик в своих действиях ту грань, которая отделяет законные действия
налогоплательщика от избежания налогообложения. В том случае, если установлено, что действия
налогоплательщика были направлены на избежание налогообложения, то уход трансформируется в избежание.
Если при этом налогоплательщик совершил уголовно наказуемые деяния (например, преднамеренное искажение
налоговой отчётности), то избежание трансформируется в уклонение.
3 Данные вопросы регулируются федеральным налоговым законодательством США.
7 минимизации4, общим вопросам американского налогообложения5, налоговому администрированию и процедурам разрешения налоговых споров в США6.
В отечественной науке нет монографических и диссертационных исследований, посвященных анализу правового регулирования налогообложения налоговых нерезидентов США, получающих пассивные доходы от источников в США. Поэтому представляется обоснованным обратиться к анализу норм налогового права США, регулирующих налогообложение пассивных доходов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами.
Цели и задачи исследования. Целью исследования является анализ основных положений налогового права США, регулирующих налогообложение налоговых нерезидентов США при получении последними процентов, дивидендов и роялти от источников в США.
Для достижения этой цели требуется решить следующие задачи:
- рассмотреть общие положения американского налогового права в части
регулирования налогообложения налоговых нерезидентов США и выявить
соотношение режима налогообложения налоговых нерезидентов США,
получающих пассивные доходы от источников в США, с другим режимом
налогообложения налоговых нерезидентов США;
проанализировать механизм взимания налогов в США с налоговых нерезидентов, получающих пассивные доходы от источников в США;
проанализировать правила определения источника дохода в форме процентов, дивидендов, роялти в налоговом праве США;
4 См., например, Вахитов P.P. Концепции борьбы с обходом налогов в Нидерландах и США // Налоговед. — 2005.
-№ 3. - С. 57 - 62; Елинский А.В. Из опыта Великобритании и США по разграничению законной и незаконной
минимизации налогов // Российский следователь. - 2006. -№ 6. - С. 53 - 55.
5 См., например, Загребнев СВ. Налогообложение американской компании с ограниченной ответственностью
(LLC) // Законодательство. - 2001. - № 3. - С. 82 - 87; Фомина О. Налогообложение прибыли (доходов)
юридических лиц в зарубежных странах (на примере, ФРГ, Франции, США и Японии) // Хозяйство и право. —
1998.-№10.-С. 82-87.
6 Паршкова А.Н. Процедура разрешения налоговых споров в США // Современное право. - 2005. -№ 8 и № 9. —
С. 65 - 69, 68 - 73; Предтеченский А. Налоговый суд США и его место в судебной системе государства //
Хозяйство и право. - 2000. - № 3. - С. 89 - 98.
рассмотреть исключения из общих правил определения источника дохода в форме процентов, дивидендов, роялти;
изучить случаи освобождения процентов, дивидендов и роялти от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, от налогообложения в США;
- исследовать опыт США по предотвращению ухода от налогообложения
налоговыми нерезидентами, получающими проценты, дивиденды, роялти от
источников в США.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе получения налоговыми нерезидентами США пассивного дохода в форме процентов, дивидендов, роялти от источников в США. Предметом исследования является законодательство, судебная практика и международные договоры, регулирующие налогообложение пассивного дохода в форме процентов, дивидендов, роялти, получаемого налоговыми нерезидентами США от источников в США.
Методология и методика исследования. Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и частнонаучные методы: диалектический метод исследования правового регулирования налогообложения пассивного дохода от источников в США, получаемого налоговыми нерезидентами, а также формально-логический, структурно-системный и другие методы.
Путем применения указанных методов теоретический анализ соединен в исследовании с решением задач практического характера, имеющих существенное значение для правоприменительной практики.
Теоретическая основа исследования. В процессе создания теоретической основы диссертации были исследованы работы отечественных специалистов по налоговому праву: Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачёвой, И.А.
9 Гончаренко, М.Ф. Ивлиевой, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина. При написании диссертации были внимательно изучены труды американских ученых и практиков в области налогообложения и налогового права, а также некоторых зарубежных европейских учёных: Р.Андерсена (Richard Andersen), Б.Арнольда (Brian Arnold), Р.Дернберга (R. Doernberg), Д.Айзенберга (Joseph Isenbergh), А.Лимера (Andrew Lymer), М.МакИнтаер (Michael J. Mclnture), Р.Рейнхольда (Richard Reinhold), Д.Розенблюма (David Rosenbloom) и других.
Источниковедческая база исследования. В диссертации использованы американские нормативные правовые акты в сфере налогообложения (Кодекс внутренних доходов США и правила Казначейства США), Модельная налоговая конвенция США по вопросам налогообложения доходов (2006), подготовленная Казначейством США (далее - Модельная Конвенция) , так называемые Синие Книги8, решения американских судов, решения Службы внутренних доходов
7 U.S. Treasury Department's Model Income Tax Treaty (2006). В работе использован текст Модельной Конвенции,
приведённый в правовой базе данных Westlaw ). Казначейство США, которое занимается
подготовкой и заключением двусторонних налоговых договоров США, разрабатывает Модельную Конвенцию,
которая в дальнейшем используется в качестве основы при разработке двусторонних налоговых договоров с
конкретным государством. Наряду с самой Модельной Конвенцией Казначейство США также разрабатывает
Технико-юридическое Толкование Модельной Конвенции (Technical Explanation to U.S. Treasury Department's
Model Income Tax Treaty), в котором объясняются положения Модельной Конвенции.
8 После принятия наиболее важных законодательных актов в области налогообложения персонал Совместного
Комитета по Налогообложению (the staff of The Joint Committee on Taxation) готовит своего рода отчёт,
содержащий объяснение вновь принятого законодательного акта, вносящего поправки в Кодекс Внутренних
Доходов США. Совместный Комитет по Налогообложению состоит из относительно небольшого числа членов
Конгресса США — членов Постоянного бюджетного комитета Палаты Представителей (the House Ways and
Means Committee) и Финансового комитета Сената (the Senate Finance Committee). Такие отчёты называют
«Общее Объяснение Налоговых Положений Акта [название законодательного акта]» (The General Explanation of
the Revenue Provisions of [the name of the tax act]). В среде профессионалов в области налогообложения и
налогового права такие отчёты получили название Синих Книг (Blue Books), так как отчёты издаются с синей
обложкой. Суды придают Синим Книгам значительный вес при рассмотрении налоговых споров. Подробнее о
Синих Книгах и деятельности Совместного Комитета по Налогообложению см. Bankman J., Griffith Т., Pratt К.
Federal Income Taxation. -N.Y.: Aspen Publishers, 2002. - P. 25.
10 США (revenue rulings)9. В работе также использованы материалы американской юридической периодики и американские правовые базы данных.
Научная новизна диссертации заключается в том, что в ней впервые в отечественной науке осуществлён комплексный анализ законодательства и правоприменительной практики в области налогообложения налоговых нерезидентов США, получающих пассивные доходы от источников в CUT А, и мер по предотвращению ухода от уплаты налогов.
Положения, выносимые на защиту.
На защиту выносятся следующие, полученные в результате исследования теоретические положения, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны, и которые следует рассматривать в качестве составных элементов проведенной диссертантом единой комплексной научной работы:
Проценты, дивиденды и роялти от источников в США, получаемые налоговыми нерезидентами США, подлежат налогообложению в США в соответствии с особым режимом налогообложения пассивных доходов. Данный режим является взаимоисключающим с режимом налогообложения доходов налогового нерезидента США, полученных от ведения предпринимательской деятельности в США. Отличительной чертой режима налогообложения пассивных доходов является механизм сбора налогов, подлежащих уплате. Обязанность по сбору налогов и их перечислению в бюджет возложена на налогового агента, то есть лицо, которое осуществляет выплату процентов, дивидендов или роялти налоговому нерезиденту США.
Определение источника процентов и дивидендов осуществляется в зависимости от налогового резидентства их плательщика. Источник пассивного
9 Решение Службы внутренних доходов США (revenue ruling) представляет собой позицию Службы внутренних доходов США по конкретному вопросу применения налогового законодательства США. Решения Службы внутренних доходов США содержат достаточно короткое описание фактических обстоятельств гипотетической ситуации, определяют правовой вопрос, ответ на который является ключевым для определения налоговых последствий, и затем дают сам ответ и описывают налоговые последствия, которые, по мнению Службы внутренних доходов США, являются правильными. Подробнее о решениях Службы внутренних доходов США см. Bankman J., Griffith Т., Pratt К. Federal Income Taxation. -N.Y.: Aspen Publishers, 2002. - P. 19.
дохода в форме роялти зависит от места использования объекта интеллектуальной собственности. Налоговое законодательство США, установив это правило, создало проблему многократного налогообложения каскадных роялти. Эта проблема возникает в связи с тем, что не происходит изменение источника роялти в случае серии последовательных лицензионных соглашений, как это имеет место в случае с процентами и дивидендами. В этих условиях запрет многократного налогообложения каскадных роялти был сформулирован Налоговым Судом США и стал источником правового регулирования соответствующих налоговых отношений.
При разграничении роялти и вознаграждения за оказание услуг превалирующим фактором при определении правовой природы получаемого вознаграждения является характер отношений сторон. Истинный характер таких отношений устанавливается судами, которые, принимая решения, исходят из намерения сторон, совокупности их прав и обязанностей, а также положений заключённых договоров.
Отсутствие двусторонних налоговых договоров со многими государствами и различия в ставках налога у источника в отношении процентов, дивидендов и роялти, предусмотренных налоговыми договорами, заключёнными США, позволяют налоговым нерезидентам использовать транзитные корпорации и последовательные займы, последовательные лицензионные соглашения и аналогичные конструкции в отношении дивидендов для уменьшения или ухода от налога у источника в США. Сложившиеся недостатки законодательного и международно-правового регулирования частично компенсируются судебной практикой, которая идет по пути формирования устойчивых правовых позиций по данному вопросу.
Судебная практика оказывает прямое воздействие на внесение изменений в налоговое законодательство США. Именно суды выработали доктрину «посредника» для предотвращения «трити шоппинга». Применение
12 данной доктрины основано на всестороннем анализе фактических обстоятельств дела. Основное значение при проведении такого анализа придаётся наличию или отсутствию аффилированности между сторонами сделок, а также тому, получает ли транзитная корпорация, потенциально вовлечённая в «трити шоппинг», прибыль, которой она может самостоятельно распоряжаться. Положения доктрины «посредника», выработанные судами, были отражены в нормативных правовых актах Казначейства США.
6. Меры, направленные на предотвращение «трити шоппинга», закреплены не только в национальном налоговом законодательстве, но и в налоговых договорах, содержащих ограничительные положения, выраженные следующим принципом: только те налоговые резиденты договаривающегося государства, которые обладают с ним устойчивыми экономическими и другими реальными связями могут воспользоваться налоговыми преимуществами и льготами, предусмотренными соответствующим двусторонним налоговым договором. Для реализации данного принципа разработана специальная система тестов.
Теоретическая значимость исследования определяется разработкой обладающих новизной научных положений, выводов и рекомендаций, включающих анализ основных положений налогообложения пассивных доходов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, и основных мер, направленных на предотвращение ухода от налога у источника в США. Полученные в ходе исследования теоретические выводы призваны обеспечить повышение эффективности финансово-правового регулирования налогообложения налоговых нерезидентов Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского налогового законодательства. Положения диссертации могут быть использованы в последующих научных исследованиях по данной проблематике.
Практическая значимость исследования обусловлена процессами интеграции Российской Федерации в мировую экономическую систему. При этом практическая значимость работы проявляется в следующем.
Во-первых, опыт США в области правового регулирования налогообложения доходов в форме процентов, дивидендов и роялти от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, а также правоприменительная практика в данной сфере могут быть использованы как российским законодателем при принятии соответствующего законодательства, так и российскими правоприменительными органами. Несмотря на существенные различия между правовыми системами США и России, включая место судебной практики и судебного прецедента в системе источников права, правовой инструментарий, разработанный в США, может быть использован в России независимо от того, в каких источниках права США получили закрепление такие инструменты. Так, например, правила и подходы, выработанные судебной практикой США, вполне могут получить в российском праве законодательное закрепление. Иными словами, содержательная составляющая в данном контексте имеет преобладающее значение над формально-юридической (источником права, где получат закрепление соответствующие нормы).
Во-вторых, проведённый анализ может быть использован российскими хозяйствующими субъектами, получающими пассивные доходы от источников в США, при определении налоговых последствий и проведении налогового планирования.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре административного и финансового права МГИМО (Университет) МИД России.
Полученные в ходе диссертационного исследования результаты излагались автором на научно-практических конференциях и семинарах в
14 Москве и Нью-Йорке, в частности: 1) Limitation on benefits provision in the U.S. bilateral tax treaties: operation and policy considerations (Положения статьи «Ограничение льгот» в двусторонних налоговых договорах США: вопросы налоговой политики и применения) // Научно-практический семинар, организованный международной юридической фирмой Greenberg Traurig LLP, 11/2006; 2) Fundamentals of U.S. international taxation (Основы международного налогообложения в США) // Научно-практический семинар, организованный международной юридической фирмой Greenberg Traurig LLP, 03/2006; 3) Понятие и предмет международного налогового права // Научная конференция кафедры финансового права Государственного университета - Высшей школы экономики, 03/2004; 4) Достижение баланса частных и публичных интересов при определении момента исполнения обязанности по уплате налога // Научная конференция «Частные и публичные интересы в праве», Государственный университет — Высшая школа экономики, 12/2002.
Автор активно использовал результаты исследования в своей практической работе налогового адвоката в США: в оказании консультационных услуг юридическим лицам при заключении ими сделок и планировании предпринимательской деятельности, подготовке заключений и материалов для суда и Службы внутренних доходов США.
Основные положения, выводы и рекомендации, имеющиеся в диссертационном исследовании, получили отражение в опубликованных работах автора.
Структура работы обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения и библиографии.
Международное налогообложение в праве США: основные понятия и принципы
В американской юридической науке и практике отмечается условность термина «международное налоговое право США» или «американское международное налоговое право» («the U.S. international tax law»). По сути, данные термины обозначают нормы национального налогового права США, регулирующие налоговые отношения с иностранным элементом10. В зависимости от того, что является таким иностранным элементом, можно выделить две структурные части международного налогового права США. Первая часть связана с правовым регулированием налогообложения доходов налоговых резидентов США (физических и юридических лиц), полученных от источников за пределами США. Вторая часть включает в себя правовые нормы, регулирующие налогообложение налоговых нерезидентов США, получающих доходы от источников в США.
Соответственно, в первом случае США облагают налогом иностранные доходы своих налоговых резидентов, то есть обладают налоговой юрисдикцией, на основании того, что США являются государством налогового резидентства налогоплательщика (residence country). Налоговую юрисдикцию, которой США обладают в данном случае, называют налоговой юрисдикцией, основанной на статусе государства как государства налогового резидентства налогоплательщика (residence jurisdiction). Налоговая юрисдикция США основана в данном случае на существовании , неких устойчивых связей (экономических, личных и других) между США и налогоплателыциком (nexus)11.
Правила определения резидентства налогоплательщиков (физических и юридических лиц) должны быть сконструированы таким образом, чтобы выявить случаи, когда налогоплательщики обладают настолько значимыми и устойчивыми связями с государством (в данном случае — с США), что такое государство имеет право (то есть обладает налоговой юрисдикцией) облагать налогом любые доходы такого физического или юридического лица, которые посчитает необходимым.
Во втором случае США облагают налогом доходы налоговых нерезидентов США от источников в США на основании того, что США являются государством источника дохода (source country). Налоговую юрисдикцию, которой США обладают в данном случае, называют налоговой юрисдикцией, основанной на статусе государства как государства источника дохода, получаемого налогоплательщиком (source jurisdiction)12. Налоговая юрисдикция США основана в данном случае на существовании неких устойчивых связей (прежде всего, экономических) между США и доходом, полученным иностранным налогоплательщиком (nexus).
Правила определения источника доходов, то есть правила определения того, является ли полученный доход доходом от источников в США или от источников за пределами США, должны быть сконструированы таким образом, чтобы выявить случаи, когда полученные доходы обладают настолько значимыми и устойчивыми связями с государством (в данном случае - с США), что такое государство имеет право (то есть обладает налоговой юрисдикцией) облагать соответствующие доходы любого физического или юридического лица, независимо от того налоговым резидентом какого государства является такое лицо.
Международным консенсусом является то, что именно государство источника дохода обладает преимущественной налоговой юрисдикцией (primary tax jurisdiction), то есть именно государство источника дохода может облагать такие доходы в первую очередь, в то время как государство налогового резидентства обладает остаточной юрисдикцией в отношении такого дохода (residual tax jurisdiction) . Практическое значение такого консенсуса заключается, прежде всего, в том, что именно государство налогового резидентства должно, в первую очередь, принимать меры по устранению двойного налогообложения, например, путём освобождения доходов от источников за его пределами, полученных его налоговыми резидентами, от налогообложения (exemption method) или путём предоставления кредита за налоги, уплаченные в государстве источника дохода (foreign tax credit method)и.
Учитывая, что тематикой настоящей работы является налогообложение доходов налоговых нерезидентов США от источников в США, необходимо пояснить, каким основным требованиям (или критериям) должны соответствовать правила определения источника дохода. Такими требованиями являются:
(1) требование экономической связи: правила определения источника дохода должны отражать экономическую связь получаемого дохода с государством, и такая связь должна быть столь существенной, что данное государство будет обладать преимущественной налоговой юрисдикцией;
(2) требование справедливости: правила определения источника должны соответствовать принципу справедливости, содержание которого проанализировано ниже;
(3) требование недопущения манипулирования: правила определения источника дохода должны устранять или существенным образом ограничивать возможности налогоплательщиков манипулировать данными правилами в собственных интересах для достижения необоснованной налоговой выгоды;
(4) требование эффективного налогового администрирования: налоговые органы должны быть способны эффективно, в том числе и с точки зрения издержек, администрировать правила определения источника дохода.
Существование некоторых требований, приведённых выше, продиктовано принципами международного налогового права США. В связи с этим представляется целесообразным остановиться более подробно на основных принципах международного налогового права США.
Принцип справедливости. Одним из принципов международного налогового права США является принцип справедливости. Говоря о принципе справедливости, нередко выделяют принцип вертикальной справедливости и принцип горизонтальной справедливости.
Согласно принципу вертикальной справедливости налогоплательщики с большими доходами должны нести большую налоговую нагрузку, то есть платить большие налоги.
Правовое регулирование налогообложения процентов и дивидендов
По общему правилу, источник дохода в форме процентов и дивидендов определяется в зависимости от резидентства плательщика. Иными словами, проценты или дивиденды являются доходами от источников в США, если плательщик таких процентов или дивидендов является резидентом США для целей налогообложения. Следовательно, такая выплата процентов или дивидендов подлежит обложению налогом у источника в США. Необходимо подчеркнуть существенное отличие между процентами и дивидендами: проценты от источников в США могут быть выплачены любым налоговым резидентом США, а дивиденды от источников в США могут быть выплачены исключительно корпорацией, являющейся американским резидентом.
Крайне важно определить, какие лица являются налоговыми резидентами США. Согласно статье 861 Кодекса внутренних доходов США и 1.861-2 Правил Казначейства США проценты, выплачиваемые следующими категориями плательщиков, являются доходами от источников в США: (1) проценты, выплачиваемые США, государственным органом США, штатом, иным политико-территориальным образованием, или Округом Колумбия ; (2) проценты, выплачиваемые американской корпорацией, то есть корпорацией созданной в соответствии с законодательством любого из 50 штатов США или Округа Колумбия24; (3) проценты, выплачиваемые физическим лицом, являющимся резидентом США для целей налогообложения ; (4) проценты, выплачиваемые американским товариществом, то есть товариществом, образованным в соответствии с законодательством любого из 50 штатов США или Округа Колумбия, ведущим предпринимательскую деятельность на территории США26; (5) проценты, выплачиваемые иностранным товариществом, то есть товариществом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, в строго определённых случаях. Проценты, выплачиваемые иностранным товариществом, ведущим предпринимательскую деятельность преимущественным образом за пределами США, являются доходами от источников в США только в том случае, если такие проценты связаны тем или иным образом с ведением предпринимательской деятельности в США. Соответственно, во всех иных случаях проценты, выплачиваемые иностранным товариществом, являются доходами от источников за пределами в США27; (6) проценты, выплачиваемые иностранной корпорацией, ведущей предпринимательскую деятельность на территории США, если выплата процентов связана с осуществлением предпринимательской деятельности на территории США (например, проценты, выплачиваемые постоянным представительством иностранной корпорации в США) .
Дивиденды, выплачиваемые американской корпорацией, то есть корпорацией созданной в соответствии с законодательством любого из 50 штатов США или Округа Колумбия, являются доходами от источников в США29. Соответственно, дивиденды, выплачиваемые корпорацией, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, являются доходами от источников за пределами США30.
Проблемы правового регулирования определения источника процентов и дивидендов во многом похожи. Поэтому некоторые из таких проблем рассмотрены на примере процентов. Однако они в полной мере характерны и для дивидендов.
Общее правило определения источника процентов на основании налогового резидентства их плательщика означает, что при последовательной выплате процентов корпорациями, являющимися налоговыми резидентами разных государств, происходит изменение источника процентов, что создаёт возможности для осуществления налогового планирования, направленного на уход от налога у источника в США. Поясним это на примере.
Пример. Корпорация А (налоговый резидент Государства X) владеет 100% акций Корпорации В (налоговый резидент Государства Y), которая в свою очередь владеет 100% акций Корпорации С (налоговый резидент Государства Z). Корпорация А заключает договор займа с Корпорацией В. Согласно заключённому договору займа Корпорация А предоставляет Корпорации В денежные средства в размере 100 долларов. Процентная ставка по договору займа равна 10% годовых. Далее Корпорация В предоставляет денежные средства в размере 100 долларов Корпорации С по договору займа. Процентная ставка по этому договору займа составляет 11% годовых. Очевидно, что Корпорация В служит не более чем каналом финансирования Корпорации С Корпорацией А, так как именно денежные средства Корпорации А поступают в конечном итоге в распоряжение Корпорации С. См. Схему 1, Приложение 1.
Возникает вопрос, почему Корпорация А не может предоставить денежные средства Корпорации С напрямую, а использует Корпорацию В как промежуточное звено при предоставлении займа Корпорации С.
Как правило, такие последовательные займы между несколькими компаниями используются для уменьшения налога у источника в Государстве Z. Представим, что Государство Z - это США. Выплата процентов налоговым резидентом США налоговым нерезидентам подлежит обложению налогом у источника по ставке 30%, предусмотренной национальным налоговым законодательством США. Если получателем процентов выступает Корпорация А, являющаяся налоговым резидентом Государства X (например, Бермудские Острова), то такая выплата процентов будет подлежать налогообложению налогом у источника в США по ставке 30%.
Применение национального налогового законодательства при определении ставки налога у источника в данном случае обусловлено отсутствием двустороннего налогового договора между США и Бермудскими Островами.При использовании таких последовательных займов, как правило, государство налогового резидентства транзитной корпорации (в данном случае Корпорации В) выбирается таким образом, что данное государство имеет двусторонний налоговый договор с США, который предусматривает значительное снижение налога у источника или его полное устранение. Таким государством могут быть, например, Нидерланды.
Основополагающие судебные решения в области «трити шоппинга» (treaty shopping)
Одним из основополагающих судебных решений, направленных на предотвращение транзитного финансирования и предотвращения «трити шоппинга», является Aiken Industries, Inc. v. Commissioner of Internal Revenue (далее - Aiken) . В Aiken налогоплательщик предпринял чрезвычайно прямолинейную и неприкрытую попытку использовать транзитную компанию для избежания налога у источника в США при финансировании операций в США. Используемая транзитная корпорация являлась резидентом государства, которое имело действующий двусторонний налоговый договор с США. При этом данный двусторонний налоговый договор не содержал положений, ограничивающих применение льгот (статья «Ограничение Льгот») (limitation on benefits). Применение положений двусторонних налоговых договоров, предусматривающих ограничение льгот, подробно проанализировано в 2 настоящей главы.
Aiken Industries, Inc. (далее - Aiken) являлась американской корпорацией. Дочерней компанией Aiken была другая американская корпорация - Mechanical Products, Inc. (далее - MPI), образованная в Делавэре. 99,997% акций Aiken принадлежало Ecuadorian Corp., Ltd. (далее - ECL), корпорации, являвшейся налоговым резидентом Багамских Островов. ECL также принадлежало 100% акций Compania de Cervezas Nacionales (далее - CCN), налогового резидента Эквадора.
В свою очередь, CCN владела 100% акций Industrias Hondurenas S.A. de C.V. (далее - Industrias), корпорации - налогового резидента Гондураса.
В апреле 1963 г. MPI получила заём от ECL в размере 2,25 млн. долларов США, предоставив последней долговую расписку. Срок займа составлял 20 лет, а процентная ставка равнялась 4% годовых.
В марте 1964 г. ECL переуступила права требования по договору займа и долговой расписке Industrias, образованной незадолго до этого (также в марте 1964 г.). В свою очередь, в качестве встречного удовлетворения за права по долговой расписке, выданной MPI, Industrias предоставила 9 долговых расписок. Сумма основного долга по каждой из долговых расписок составляла 250 тыс. долларов США. Процентная ставка по каждой долговой расписке составляла 4% годовых. Кредитор (ECL) мог потребовать исполнения денежного обязательства, удостоверенного каждой долговой распиской, в любой момент, то есть долговые расписки подлежали оплате по первому требованию (note payable on demand).
До переуступки прав требования MPI должна была выплачивать проценты ECL. Согласно налоговому законодательству США выплаты процентов иностранным кредиторам подлежали обложению налогом у источника в США по ставке 30%, а на плательщика процентов возлагались обязанности налогового агента, то есть обязанность удержать и перечислить в бюджет сумму удержанного налога. Соответственно, проценты, получаемые ECL, подлежали бы обложению налогом у источника в США, a MPI должна была бы действовать в качестве налогового агента.
В результате переуступки прав требования по договору займа MPI стала выплачивать проценты Industrias. Последняя, в свою очередь, выплачивала проценты по девяти долговым распискам, выданным ею ECL. Несложно заметить, что сумма долга MPI перед Industrias и сумма долга Industrias перед ECL были равны, так же, как были равны и процентные ставки по долговым распискам. Поэтому весь доход в форме процентов, полученных Industrias от MPI, использовался для выплаты процентов ECL. Иными словами, Industrias не извлекала никакой прибыли в результате того, что ECL уступила ей права требования по долговой расписке, выданной MPI.
Таким образом, прибыль Industrias, равно как и налоги, уплаченные Industrias в Гондурасе, были крайне незначительными.
В 1964 и 1965 гг. активы Industrias состояли практически полностью из денежных средств и различных долговых инструментов, причём все эти долговые инструменты были выпущены корпорациями, акции которых принадлежали (прямо или косвенно, то есть через другие корпорации) ECL. При этом основным пассивом Industrias была её задолженность перед ECL.
В тот период времени, в который происходили указанные действия, действовал двусторонний налоговый договор между США и Гондурасом (далее - Конвенция или Договор). В соответствии с положениями Конвенции проценты, выплачиваемые налоговым резидентом США налоговому резиденту Гондураса, не подлежали обложению налогом у источника в США. Соответственно, Industrias и MPI заняли позицию, что проценты, получаемые Industrias, не подлежали обложению налогом у источника в США в силу действия Конвенции, и MPI не должна была действовать как налоговый агент.
Проценты, выплачиваемые Industrias ECL, не подлежали обложению налогом у источника в США, так как данные проценты не являлись доходами от источников в США. Как отмечалось ранее, по общему правилу только проценты, выплачиваемые налоговыми резидентами США, являются доходами от источников в США и, следовательно, подлежат обложению налогом у источника в СИТА. Проценты, выплачиваемые налоговыми нерезидентами США, являются доходами от источников за пределами США, и, следовательно, не подлежат обложению налогом у источника в США.
В судебном споре Служба внутренних доходов США заняла позицию, согласно которой созданию и существованию Industrias не следует придавать юридического значения при определении налоговых последствий. В связи с этим, ECL должна рассматриваться в качестве получателя дохода в форме процентов, выплаченных MPL В связи с тем, что не существует двустороннего налогового договора между США и Багамскими Островами, применению подлежит национальное налоговое законодательство США. Соответственно, выплата процентов ECL от MPI подлежит обложению налогом у источника в США, при этом применяется 30% ставка налога у источника.
Решения Службы внутренних доходов США и Правила Казначейства США в области «трити шоппинга»
Основываясь на юридической позиции, занятой Налоговым Судом США в Aiken, Служба внутренних доходов США издала несколько решений, направленных на предотвращение «трити шоппинга».
Решение Службы внутренних доходов США 84-15298 описывает фактические обстоятельства следующим образом. Иностранная корпорация, являющаяся налоговым резидентом Швейцарии (далее - Корпорация А), владеет 100% акций двух дочерних корпораций: американской корпорации (далее - Корпорация В или Американская Корпорация) и корпорации, являющейся налоговым резидентом Нидерландских Антильских Островов (далее - Корпорация С). Американская Корпорация, занимавшаяся производством неназванных товаров, нуждалась в финансировании для увеличения своих производственных мощностей.
Корпорация А заключила договор займа с Корпорацией С 1 августа 1984 г., при этом размер займа был приблизительно равен объёму денежных средств, необходимых Американской Корпорации для модернизации производства. Процентная ставка по договору займа между Корпорацией А и Корпорацией С составила 10%. Вскоре после заключения договора займа с Корпорацией А Корпорация С заключила договор займа с Американской Корпорацией. Предусмотренная процентная ставка составила 11%.
В Решении Службы внутренних доходов США подчеркивается, что Корпорация С не обладала достаточными денежными средствами для предоставления соответствующего займа Американской Корпорации до того, как Корпорация С получила заём от Корпорации А.
Американская Корпорация выплачивала проценты Корпорации С. Корпорация С выплачивала проценты Корпорации В. Прибыль, которую зарабатывала Корпорация С из-за разницы в процентных ставках, оставалась в распоряжении Корпорации С. См. Схему 9, Приложение 1.
Соглашение об избежании двойного налогообложения между США и Нидерландами, действие которого было распространено и на Нидерландские Антильские Острова (далее - Нидерландское Налоговое Соглашение), предусматривало полное освобождение процентов от налога у источника в США, выплачиваемых налоговым резидентом США налоговому резиденту Нидерландских Антильских Островов. В то же время Соглашение об избежании двойного налогообложения между США и Швейцарией предусматривало лишь снижение ставки налога у источника в США в отношении процентов до 5%.
Именно в связи с разницей в ставках налога у источника в США в отношении процентов Корпорация А не предоставила заём Американской Корпорации напрямую, а предпочла предоставить заём Корпорации С, чтобы та, в свою очередь, предоставила денежные средства Американской Корпорации.
Нельзя не обратить особого внимания на то, что налогоплательщик явно учёл те негативные факторы, которые привели к тому, что Служба внутренних доходов США выиграла налоговый спор в Aiken. Например, в данном случае корпорация-посредник (Корпорация С) извлекает прибыль (равную 1% от объёма займа) в результате участия в двух займах.
Тем не менее Служба внутренних доходов США пришла к выводу о том, что Корпорация С не обладала полным контролем над полученными от Американской Корпорации денежными средствами, включая возможность полного ими распоряжения, то есть определения их юридической судьбы (dominion and control over the funds). По мнению Службы внутренних доходов США, Корпорация С выступала лишь в качестве корпорации-посредника, и главной целью участия Корпорации С в двух займах было получение налоговых льгот и преимуществ, предоставленных Соглашением об избежании двойного налогообложения между США и Нидерландами (полное освобождение процентов от источников в США от налога у источника в США). В связи с этим у участия Корпорации С в договорах займа отсутствовала достаточная деловая цель (sufficient business purpose) несмотря на то, что у такого участия есть некоторая деловая и экономическая цель (очевидно, Служба внутренних доходов США указывала на то обстоятельство, что Корпорация С извлекала от участия в двух договорах займа определённую прибыль).
В связи с этим Служба внутренних доходов США пришла к выводу, что на самом деле проценты, выплачиваемые Американской Корпорацией, получены («derived by») не Корпорацией С, а Корпорацией А. В связи с этим выплачиваемые проценты подлежат налогообложению налогом у источника в США по ставке 5%, то есть ставке, предусмотренной Соглашением об избежании двойного налогообложения между США и Швейцарией.
Одновременно с Решением 84-152 Служба внутренних доходов США опубликовала Решение 84-15399, в котором сформулировала свою правовую позицию по вопросу применения налога у источника в США в ситуациях, вовлекающих дочерние финансовые компании.
Фактические обстоятельства Решения 84-153 были таковы. Американская материнская корпорация А (далее - Американская Корпорация или Корпорация А) владела 100% акций двух других корпораций: американской корпорации В (далее - Американская Дочерняя Корпорация или Корпорация В) и корпорации, являвшейся налоговым резидентом Нидерландских Антильских Островов (далее - Дочерняя Финансовая Компания или Корпорация С). Американская Корпорация пришла к выводу, что Американская Дочерняя Корпорация нуждается в дополнительном финансировании для модернизации производства. При этом Американская Корпорация считала целесообразным привлечь финансирование за пределами США, так как в этом случае процентная ставка была бы ниже. Дочерняя Финансовая Компания разместила облигации среди иностранных инвесторов. Привлечённые денежные средства Дочерняя Финансовая Компания предоставила по договору займа Американской Дочерней Корпорации. При этом процентная ставка, предусмотренная договором займа, была на один процент выше, чем процентная ставка по облигациям. В результате Американская Дочерняя Корпорация производила выплату процентов Дочерней Финансовой Компании, а Дочерняя Финансовая Компания выплачивала проценты по облигациям, размещённым среди иностранных инвесторов. Важным отличием фактических обстоятельств дела в Решении 84-153 от Aiken было то, что Дочерняя Финансовая Компания зарабатывала прибыль в результате размещения облигаций и предоставления займа Американской Дочерней Корпорации, в то время как корпорация-посредник в Aiken такой прибыли не извлекала. См. Схему 10, Приложение 1.
Американская Дочерняя Корпорация и Дочерняя Финансовая Компания заняли позицию, что выплачиваемые проценты не подлежат обложению налогом у источника в США в силу действия Соглашения об избежании двойного налогообложения между США и Нидерландами, действие которого было распространено на Нидерландские Антильские Острова.
