Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие налогового правонарушения 14
1. Сфера налоговых правонарушений как основания применения мер государственного принуждения 14
2. Понятие налогового правонарушения и проблемы установления юридической ответственности за них 35
3. Проблемы установления вины как основания привлечения к ответственности за налоговое правонарушение 65
Глава 2. Правовое регулирование порядка разрешения дел о налоговых правонарушениях 90
1. Проблемы нормативного закрепления оснований и условий возбуждения дел о налоговых правонарушениях 90
2. Недостатки правового регулирования производства по делам о налоговых правонарушениях как правового института 112
3. Спорные вопросы применения на практике отдельных положений законодательства, устанавливающих ответственность за налоговые правонарушения 139
Заключение 163
Список использованной литературы 174
- Сфера налоговых правонарушений как основания применения мер государственного принуждения
- Понятие налогового правонарушения и проблемы установления юридической ответственности за них
- Проблемы нормативного закрепления оснований и условий возбуждения дел о налоговых правонарушениях
- Недостатки правового регулирования производства по делам о налоговых правонарушениях как правового института
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с применением мер ответственности за налоговые правонарушения и правовым регулированием данного явления.
Достижение целей правового регулирования налогового права
осуществляется посредством нормативного закрепления прямых
обязанностей строго определенного круга лиц и наделения налоговых органов властными полномочиями в рамках осуществления деятельности по контролю за соблюдением такими лицами своих обязанностей. Защита существующего правопорядка в сфере налоговых правоотношений предполагает наличие правовых механизмов принудительного воздействия на субъектов правоотношения в целях понуждения их к исполнению установленных обязанностей.
Однако реализация принудительных мер предполагает обязательное
соблюдение определенных правовых требований, исключающих
произвольное и необоснованное привлечение к ответственности.
Требования справедливости и соразмерности ответственности диктуют
необходимость установления определенных условий наступления
ответственности и четкого порядка ее применения.
При этом, поскольку в основе ответственности лежит правонарушение, закон должен определить его признаки, а также закрепить критерии разграничения юридически наказуемых деяний. Условия реализации указанных задач зависят от вида того или иного правонарушения, которому в системе правонарушений отведена определенная роль и для которого предусмотрены отличительные черты. Именно природа правонарушения определяет характер санкций и порядок их наложения.
Действующее налоговое законодательство допускает не только
противоречивое правовое регулирование понятия налоговых
правонарушений, но и оставляет открытым ряд ключевых вопросов, связанных с разрешением дел о таких правонарушениях и применением ответственности за их совершение. Закрепленный в настоящее время механизм ответственности за правонарушения в сфере налогообложения не исключает возможности неоднократного привлечения лица к ответственности за одно деяние на основании различных актов. Предусмотренный порядок применения ответственности за налоговые правонарушения характеризуется неопределенностью и отсутствием структурного единства.
В таких условиях принцип недопустимости необоснованного привлечения к ответственности не получает должной реализации, что создает серьезные предпосылки угрозы нарушения прав налогоплательщиков и, в конечном счете, подрывает доверие налогоплательщиков по отношению к государству.
Эффективное функционирование налоговой системы требует создания стабильных условий применения налогово-правовой нормы, закрепления единых правил привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения и обеспечения однозначного понимания нормы права, предусматривающей ответственность. При этом важно обеспечить унификацию норм об ответственности, поскольку недопустимо регулирование ответственности за правонарушения, имеющие одинаковую правовую природу и сферу возникновения, в рамках разных актов, имеющих различные не только цели правового регулирования, но и отраслевую принадлежность.
Безусловно, что в основе решения указанных задач должно быть теоретическое осмысление сущности налоговых правонарушений, условий их возникновения, исследование проблем применения ответственности за их совершение на основе анализа действующего законодательства и практики его применения.
Таков далеко не полный круг обстоятельств, обусловливающих актуальность вопроса изучения проблематики, связанной с правовым регулированием института налоговых правонарушений и ответственности за их совершение, и послуживших основанием выбора направления диссертационного исследования.
Поскольку сфера охватываемых тематикой настоящей работы проблем довольно обширна, акцент сделан на теоретическом исследовании отдельных вопросов, касающихся правовой сущности налогового правонарушения, сферы возникновения и основных элементов его состава, а также правовом анализе некоторых положений действующего законодательства, регулирующих условия и порядок применения мер ответственности за налоговые правонарушения.
Степень разработанности темы и круг источников.
До последнего времени теоретического исследования проблематики, посвященной изучению вопросов правовой квалификации правонарушений в сфере налогообложения и правового регулирования порядка применения ответственности за их совершение с точки зрения проблем законодательного регулирования, в науке финансового права не проводилось. На монографическом уровне предметом исследования зачастую выступали вопросы квалификации правовой природы ответственности за налоговые правонарушения и специфики санкций в сфере налогообложения, которые лишь поверхностно охватывали проблемы относительно противоречивости существующего регулирования понятия налоговых правонарушений и порядка разрешения дел по ним.
В современный период ряд теоретических выводов по вопросам квалификации налоговых правонарушений и порядка применения мер ответственности за их совершение получил свое отражение в работах таких ученых, как А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.И. Бутурлин, С.А. Герасименко, А.Н. Головкин, М.В. Карасева, В.А. Кашин, А.Н. Козырин, Ю.А.Крохина, В.А. Кулеш, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, А.А. Никонов, О.А. Ногина, С.Г.
Пепеляев, Г.В. Петрова, В.И. Слом, Э.Д. Соколова, Н.А. Шевелева, - а также ряда других ученых.
При проведении исследования автор также обращался к работам специалистов в области теории государства и права, административного права, гражданского, финансового права, таких, как, в частности, - Т.Е. Абова, С.С. Алексеев, Д.Н. Бахрах, Н.С. Бондарь, С.Н. Братусь, В.В. Витрянский, В.П. Воложанин, Г.А. Гаджиев, А.В. Дроздов, А.П. Дудин, А.В. Зубач, О.С. Иоффе, Л.А. Калинина, Т.В. Кашанина, В.Л. Коваль, А.В. Куракин, В.В. Лазарев, О.Э. Лейст, Р.Х. Макуев, Н.С. Малеин, А.В. Малько, Н.И. Матузов, И.Б. Новицкий, О.М. Олейник, Ю.К. Осипов, А.С. Пиголкин, И.А. Покровский, Е.А. Ровинский, И.С. Самощенко, Е.А. Суханов, Б.А. Страшун, Ю.К. Толстой, Н.Р. Тупанчески, А.В. Тюрин, P.O. Халфина, Н.Ю. Хаманева, Н.И. Химичева, П.С. Яни и другие.
При работе над диссертационным исследованием автором были изучены диссертационные работы М.Е. Апенышева, В.В. Денисенко, Е.С. Ефремовой, В.А. Зайцева, Л.В. Зимина, А.В. Золотухина, Е.В. Каплиевой, О.А. Кожевникова, В.А. Парыгиной, А.В. Передернина, Л.В. Смирнова, Л.В. Терновой, Д.В. Тютина и других.
Автор немало почерпнул для темы исследования из работ в области налогообложения таких российских экономистов, как А.Р. Горбунов, А.Н. Медведев, В.Г. Пансков, А.В. Перов, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов и ряда других.
В качестве правовой базы в настоящем диссертационном исследовании диссертант опирался на Конституцию РФ, акты российского законодательства о налогах и сборах, бюджетного и гражданского законодательства. В ходе подготовки исследования была изучена и проанализирована обширная судебно-арбитражная практика.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе охранительной деятельности
государства по реализации мер ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Предмет диссертационного исследования - совокупность правовых норм налогового, административного, гражданского и иных отраслей законодательства, с помощью которых осуществляется нормативно-правовая регламентация налогообложения в Российской Федерации и определение объемов налоговых обязательств налогоплательщиков.
Цели и задачи диссертационного исследования. Настоящая работа имеет своей целью определить сущность понятия налогового правонарушения и условия его возникновения, исследовать основные теоретические вопросы относительно порядка реализации мер ответственности, провести анализ практики применения отдельных положений законодательства о налогах и сборах, связанных с привлечением к ответственности, а также вывить недостатки нормативно-правовой регламентации института налоговых правонарушений и ответственности за их совершение и сформулировать предложения по совершенствованию законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач:
проанализировать правовую природу правоотношений, в рамках которых возникают налоговые правонарушения и показать значение налогового правонарушения как основы формирования особого вида властно-правовой деятельности по охране правопорядка в сфере налогообложения;
изучить научные взгляды относительно понятия налогового правонарушения, его места в системе правонарушений и провести исследование на предмет поиска предпосылок отдельного нормативно-правового регулирования данного понятия;
проанализировать проблемы квалификации субъективной стороны состава налогового правонарушения как обязательного условия привлечения к ответственности и выявить необходимые признаки вины в совершении налогового правонарушения применительно к юридическому лицу;
провести исследование относительно правового регулирования условий и порядка установления факта налогового правонарушения в целях применения мер ответственности;
изучить механизм производства по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренный положениями НК РФ, на предмет наличия недостатков правового регулирования, препятствующих формированию данного вида производства как самостоятельного правового института в рамках НК РФ;
выявить проблемы и перспективы совершенствования действующего налогового законодательства относительно порядка применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений и выработать конкретные рекомендации по устранению существующих недостатков.
Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и специальные методы исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, структурно-системный, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической литературе.
Эмпирической базой исследования послужила практика применения
законодательства о привлечении к ответственности за совершение
налоговых правонарушений на уровне арбитражных судов всех инстанций
(более 2000 дел), правовые позиции Конституционного Суда РФ, анализ
материалов аудиторских проверок российских организаций, выездных
проверок налоговых органов, результаты анкетных опросов
налогоплательщиков, а также должностных лиц налоговых органов.
Научная новизна диссертации заключается в том, что она представляет собой одно из немногих в науке финансового права монографических исследований, направленных на теоретическое изучение понятия и сущности налоговых правонарушений, условий и порядка применения мер ответственности за их совершение, а также анализ основных практических проблем, связанных с применением механизма ответственности в сфере налогообложения. В диссертации проведено теоретическое осмысление сущности налогового правонарушения, определены условия использования данного понятия в научных целях и целях правового регулирования, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании порядка применения ответственности за налоговые правонарушения, вносятся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие теоретические положения, выводы и предложения, полученные по итогам исследования.
1. Вывод о том, что имущественный характер налоговых
правоотношений никоим образом не предопределяет специфику
правонарушений в сфере налогообложения, которым в полной мере
свойственна административно-правовая природа. Именно административно-
правовая природа таких правонарушений предопределяет специфику мер
юридической ответственности за их совершение, которые в зависимости от
степени общественной (вредности) опасности деяния могут быть
административно-правовыми или уголовно-правовыми.
2. Вывод об отсутствии юридических оснований для выделения
налогового правонарушения в качестве самостоятельного вида
правонарушений, а также закрепления отдельного правового механизма
реализации ответственности за такие правонарушения. Понятие
«налоговое правонарушение» может быть употребимо на доктринальном
уровне в собирательном значении как любое нарушение законодательства о
налогах и сборах. В целях же правового регулирования нарушение законодательства о налогах и сборах, не содержащее признаки уголовного преступления, следует рассматривать как административное правонарушение.
3. Вывод о целесообразности закрепления мер юридической ответственности за правонарушения в сфере налогообложения нормами не налогового, а административного законодательства и, соответственно, необходимости инкорпорирования норм глав 16 и 18 НК РФ в КоАП РФ. Применение мер ответственности в соответствии с КоАП РФ должно осуществляться в отношении как физических лиц, так и организаций, что полностью согласуется с заложенной в КоАП РФ концепцией определения субъектов административной ответственности.
4. Вывод о необходимости внесения изменений в законодательство
исходя из того, что применение мер юридической ответственности в сфере
налогообложения не может быть сопряжено с обстоятельствами, не
зависящими от воли обязанного лица, будь то действия явлений природы,
органов государственной власти, третьих лиц или какие-либо иные факторы.
Законодательство должно предоставлять налогоплательщикам, а также иным
лицам, выступающим в качестве субъектов налоговых правонарушений,
возможность доказывать, что нарушение, за которое предусмотрено
наступление мер ответственности, вызвано чрезвычайными, объективно
непредотвратимыми обстоятельствами и другими непредвиденными,
непреодолимыми для данных субъектов препятствиями, находящимися вне
их контроля, при том, что они действовали с той степенью заботливости и
осмотрительности, какая требовалась в целях надлежащего исполнения
предусмотренных законом обязанностей, и что с их стороны к этому были
приняты все меры.
5. Предложение о закреплении конструкции вины организации в
совершении налогового правонарушения на основе признака непосредственной
причастности юридического лица к совершению правонарушения,
устанавливаемой по характеру действий лиц, осуществляющих управленческие функции, а также следующее определение вины организации -налогоплательщика: «Организация признается виновной в совершении нарушения законодательства о налогах и сборах, если его совершение обусловлено невыполнением либо ненадлежащим выполнением своих служебных обязанностей работниками организации, а также лицами, которым передано управление организацией, поручено осуществление организационно-распорядительных или иных юридических действий от имени организации».
Предложение о необходимости закрепления в НК РФ обязанности налогового органа по составлению акта о нарушениях законодательства о налогах и сборах в любом случае обнаружения признаков налогового правонарушения, - независимо от форм налогового контроля, в рамках которых правонарушение выявлено, а также обеспечению права налогоплательщика на ознакомление с изложенными в акте обстоятельствами правонарушения и представление своих возражений и объяснений по данным обстоятельствам.
Вывод об отсутствии правовых оснований для квалификации производства по делам о налоговых правонарушениях в качестве самостоятельного правового института в условиях действующего правового регулирования, а также нецелесообразности самостоятельной правовой регламентации в рамках НК РФ порядка производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах. В случае переноса норм НК РФ об ответственности в КоАП РФ (как предлагается в работе), предусмотренный КоАП РФ порядок производства по делам о правонарушениях в равной мере применим в отношении указанных правонарушений.
Вывод о том, что применение мер ответственности по одному из пунктов статьи 116 НК РФ, устанавливающей ответственность за нарушение
срока постановки на налоговый учет, должно исключать возможность привлечения к ответственности по другому, в связи с чем одновременное привлечение к ответственности по п.п. 1 и 2 ст. 116 НК РФ, равно как и последующее привлечение к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ после наложения санкций по п. 1 ст. 116 НК РФ недопустимо. Факт совершения правонарушения определяет неподача заявления о постановке на учет в установленный законом срок; дальнейшее бездействие налогоплательщика, связанное с неподачей заявления, не является повторным совершением правонарушения, а период такого бездействия, являясь лишь квалифицирующим признаком для определения величины налоговой санкции, не образует нового состава правонарушения.
9. Следующее определение ведения деятельности в целях ст. 117 НК РФ, устанавливающей ответственность за ведение деятельности без постановки на налоговый учет: совершение сделок по реализации товаров (работ, услуг), направленных на извлечение прибыли, совершение иных действий, обусловленных целями создания организации, а также осуществление в этих целях фактических и юридических действий подготовительного или вспомогательного характера, связанных со сбором, обработкой и (или) распространением информации, ведением бухгалтерского учета, рекламой или изучением рынка товаров (работ, услуг), подписанием договоров, закупкой, хранением и демонстрацией товаров. Привлечение к ответственности по ст. 117 НК РФ должно исключать применение мер ответственности по ст. 116 НК РФ.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что сделанные выводы и сформулированные на их основе предложения могут способствовать повышению качества налогового законодательства с точки зрения правового регулирования порядка привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, снижению количества налоговых споров, возникающих в этой связи, а также
обеспечению более прочных правовых гарантий налогоплательщикам от необоснованного привлечения к ответственности. Сделанные в работе теоретические выводы относительно сущности налогового правонарушения могут быть использованы в качестве методологической основы при подготовке учебных пособий по финансовому и налоговому праву, а также послужить основой дальнейших научных исследований в этом направлении. Высказанные практические предложения по совершенствованию законодательства могут быть использованы в законотворческой деятельности.
Апробация результатов исследования производилась путем
организации выступлений в виде научных докладов на научных конференциях, подготовки и публикации научных статей по теме исследования. Наиболее актуальные вопросы по теме исследования обсуждались на заседаниях кафедры прав человека Московского гуманитарного университета. Основные положения настоящего диссертационного исследования изложены в научных статьях, опубликованных в научных журналах.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.
Сфера налоговых правонарушений как основания применения мер государственного принуждения
Как известно, общественная жизнь строится на основе определенных правил поведения, выраженных в нормах права, невыполнение либо ненадлежащее выполнение которых предполагает наступление неблагоприятных правовых последствий в отношении того или иного лица, направленных на восстановление нарушенного права, наказание виновного в его нарушении и пресечение возникновения подобных ситуаций впредь. Требование государством определенного поведения предполагает одновременно и запрещение поведения, отступающего от должного. Отступление от требуемой модели поведения и нарушение правового запрета свидетельствует о противоправности деяния как одного из признаков правонарушения.
Реализация прав и исполнение юридических обязанностей всегда имеют место в рамках того или иного правоотношения. Следовательно, невыполнение правовых предписаний также вытекает из соответствующего правоотношения. Иными словами, правонарушения вне правоотношения не бывает. Равным образом верно утверждение, что нет правоотношения без юридической ответственности, поскольку любое правоотношение обеспечивается той или иной формой юридической ответственности. Как отмечает Р.Х. Макуев, сущность правонарушения и юридической ответственности наиболее глубоко и с логической последовательностью раскрывается с помощью теории правомерного поведения, последнее же невозможно понять без достаточно ясного представления о правоотношении . Те или иные правоотношения возникают по воле отдельных лиц, в результате действий либо бездействия последних. Именно правоотношения являются границами человеческой деятельности и поступков конкретных индивидов. Нарушение этих границ связано с неправомерным (противоправным) поведением и предполагает необходимость нести юридическую ответственность.
Правоотношения, складывающиеся между теми или иными субъектами права на основе материально-правовых норм, по своей природе являются регулятивными правоотношениями, поскольку возникают на основе регулятивных норм - норм, определяющих характер и содержание прав и обязанностей участников регулируемых общественных отношений, порядок приобретения и осуществления ими прав и обязанностей. В рамках данных правоотношений речь идет о наличии определенного правила поведения в конкретной группе общественных отношений.
Однако регулятивная функция права и государства всегда взаимодействует с охранительной функцией, которая проявляется, прежде всего, в нормативно закрепленной возможности применения мер правового принуждения к правонарушителю для обеспечения его должного поведения и защиты интересов другой стороны правоотношения. Целью правоохранительной функции государства является правомерная защита существующего правопорядка и привлечение к юридической ответственности правонарушителя. При этом реализация правоохранительной функции также всегда происходит в рамках правоотношения охранительного правоотношения, складывающегося между правонарушителем и государством и обеспеченного принудительной силой государства и возможностью применения к нарушителю наказания.
Необходимо отметить, что специфика мер ответственности во многом зависит от характера и природы правоотношения, в рамках которого имеет место отступление от должного поведения, и от объекта, на который направлено данное правоотношение. Так, поскольку . в гражданских правоотношениях правонарушение проявляется в форме неисполнения или ненадлежащего исполнения договорных обязательств, в причинении имущественного вреда, то и санкции за подобные правонарушения носят восстановительный характер, заключающийся в возмещении причиненного имущественного ущерба, признании права, отмене незаконных сделок, в восстановлении нарушенных прав и охраняемых законом интересов. Связано это с тем, что предметом правового регулирования гражданского законодательства являются, прежде всего, имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, а цель правового регулирования состоит в создании правовых условий для беспрепятственной реализации гражданских прав и обязанностей.
В отношениях, предполагающих отсутствие свободы усмотрения сторон в реализации прав и обязанностей, построенных на принципах соблюдения правовых предписаний и пресечения вредного для общества поведения, в основе мер ответственности лежит административно правовое принуждение как способ внешнего воздействия на субъекта с целью заставить его выполнить правовые предписания, не допустить новых нарушений. В этом случае законодательством четко определяются условия наступления мер ответственности, их виды и размер, а также процедура применения и уполномоченные на применение ответственности лица. Охрана правопорядка в подобного рода отношениях от возможных правонарушений достигается с помощью типично охранительных отраслей права - уголовного и административного. Возможно ли с учетом сказанного ставить вопрос о специфике мер ответственности в рамках налоговых правоотношений и особенностях налоговых правонарушений как основания такой ответственности? Налогообложение, как разновидность финансовой деятельности государства, также осуществляется в рамках определенных - финансово правовых — отношений, сущность которых также выводится из взаимосвязи с теми же явлениями, что и сущность любого другого правоотношения. К числу таких явлений относятся правовые нормы, опосредующие реализацию правоотношения, волевой характер правоотношения, определенный субъектный состав и т.д. Имея общие признаки с правоотношением вообще, налоговому правоотношению, как и любому финансовому правоотношению , присущи специфические признаки, главными из которых являются следующие.
Понятие налогового правонарушения и проблемы установления юридической ответственности за них
Проблемы, связанные с юридической квалификацией понятий правонарушения и ответственности всегда занимали одно из ключевых мест в юридической науке, поскольку, как отмечал О.Э. Лейст, без налаженной системы ответственности право становится не надежным и бессильным, и не оправдывает возлагаемые на него социальные ожидания25. Особо актуальное значение отмеченная проблематика приобретает применительно к сфере отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, так как именно в этой сфере наиболее четко проявляется конфликт частных и публичных имущественных интересов и существует опасность ущемления прав налогоплательщиков за счет необоснованного применения мер принуждения. Следует отметить, что при всей дискуссионности и достаточно продолжительной истории вопроса относительно учения о правонарушении и юридической ответственности, в настоящее время в отечественной науке отсутствует единая, признаваемая большинством ученых непротиворечивая концепция правонарушений и юридической ответственности26. Сказанное в равной мере касается вопросов исследования понятия правонарушения в сфере налоговых правоотношений. До вступления в силу части первой НК РФ невыполнение предписаний норм налогового законодательства охватывалось понятием «нарушения налогового законодательства», составы которых и санкции за их совершение были предусмотрены ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы Российской Федерации». На доктринальном уровне понятие «налоговое правонарушение» было впервые использовано Конституционным Судом РФ, обратившим внимание, что меры ответственности, выходящие за пределы налогового обязательства, носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием именно за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности27. Именно в таком виде данное понятие через несколько лет было нормативно закреплено в ст. 106 НК РФ «Понятие налогового правонарушения». При этом, видимо, намереваясь подчеркнуть самостоятельный статус и правовое значение налоговых правонарушений путем нормативного разграничения в ст. 10 НК РФ производства по ним от производства по иным нарушениям в сфере налогообложения, законодатель тем самым заложил причину неопределенности в вопросе квалификации налоговых правонарушений. В силу п. 1 названной статьи порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ. В соответствии с п. 2 этой же статьи применение мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения или преступления, осуществляется в порядке, предусмотренном соответственно административным или уголовно-процессуальным законодательством. Вызывает недоумение, почему указанные пункты, имеющие различное содержательное значение, объединены в статье, закрепляющей, судя по названию, порядок производства по делам именно о налоговых правонарушениях. Подобные обстоятельства не в последнюю очередь явились причиной появления в науке финансового права так называемого отраслевого подхода к определению понятия налоговых правонарушений и их классификации, в соответствии с которым природа налогового правонарушения определяется исходя из отраслевого регулирования вида применяемых мер государственно-правового принуждения за совершение соответствующего правонарушения. Так, авторы издания «Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения» выделяют: нарушения законодательства о налогах и сборах (налоговые нарушения), меры государственно-правового принуждения за совершение которых установлены НК РФ; нарушения законодательства о налогах и сборах (налоговые нарушения), меры государственно-правового принуждения за совершение которых установлены иными законодательными актами (КоАП РФ, УК РФ)28. И.И. Кучеров, анализируя правонарушения в сфере налогообложения как основание привлечения к ответственности, также обособляет налоговые правонарушения по признаку отраслевой принадлежности источника закрепления мер ответственности и выделяет: налоговые правонарушения; нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки); преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления). Исходя из предложенной И.И. Кучеровым классификации правонарушений в сфере налогообложения, следует вывод, что налоговыми правонарушениями как таковыми являются лишь те нарушения, ответственность за которые предусмотрена НК РФ. Следовательно, все иные правонарушения, возникающие в сфере отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, меры ответственность за которые установлены нормами других отраслей права, собственно налоговыми правонарушениями не являются. На аналогичный вывод ориентирует мнение А.В. Брызгалина, отмечающего, что налоговое правонарушение как самостоятельная разновидность юридико-фактического основания для наступления ответственности, предусмотренной НК РФ, представляет собой такое общественно вредное деяние, которое непосредственно установлено НК РФ30. При этом ученый оговаривается, что характер отраслевой природы правонарушения определяющего значения не имеет. Похожей позиции придерживается В.А. Зайцев, отмечающий в качестве определяющего квалифицирующего признака налогового правонарушения именно налогово-правовое закрепление мер ответственности.
Проблемы нормативного закрепления оснований и условий возбуждения дел о налоговых правонарушениях
Как было отмечено в параграфе первом настоящего исследования, реализация правоохранительной функции государства связывается с выявлением противоправного деяния и фиксацией факта его совершения в определенном порядке. Применительно к сфере налоговых правоотношений выявление правонарушений иначе, как при проведений мероприятий налогового контроля, представляется вряд ли возможным. Любое противоправное деяние предполагает необходимость установления всех обстоятельств, характеризующих признаки состава правонарушения, что невозможно без проверки и оценки хозяйственной документации, опроса причастных лиц и проведения иных проверочных мероприятий. Подобные условия осуществления права государства на применение мер ответственности за нарушения законодательства наглядно демонстрирует правоприменительная практика. Так, в одном из дел ФАС Московского округа отказал налоговому органу во взыскании налоговой санкции по тому основанию, что решение о привлечении к ответственности было вынесено не по материалам проверки и не было направлено налогоплательщику (Постановление от 30 октября 2000 г. № КА-А40/4955-00). В Постановлении от 19 декабря 2000 г. № КА-А40/5946-00 ФАС Московского округа отметил, что не может быть признано установленным налоговое правонарушение при отсутствии ссылок на конкретные первичные документы, сведения и иные доказательства, подтверждающие данные обстоятельства. НК РФ возникновение охранительных правоотношений по привлечению к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения связывает с обнаружением фактов таких правонарушений и отражением обстоятельств их совершения в установленном документе. Действующее налоговое законодательство предусматривает два вида таких документов: акт выездной налоговой проверки, закрепляющий факты налоговых правонарушений по результатам налоговой проверки в отношении налогоплательщиков (налоговых агентов), и акт о нарушении законодательства о налогах и сборах, в котором подлежат фиксации правонарушения, совершенные лицами, не являющимися налогоплательщиками (налоговыми агентами) . Как отметили Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ в п. 17 постановления от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, то считается, что проверка состоялась и правонарушения не обнаружены. Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение (постановление) налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности (п.1 ст.101 НК РФ) и требование об уплате недоимки, пени и штрафов (п.З ст.101 НК РФ) должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований (п.4 ст. 100 НКРФ). Именно акт выездной налоговой проверки и акт о нарушении законодательства о налогах и сборах, составляемый в отношении лица, не являющегося налогоплательщиком, выступают основанием возбуждения процедуры привлечения лица к ответственности за нарушения в сфере налогообложения. И именно поэтому законодатель придает данным документам серьезное значение, о чем свидетельствуют предусмотренные НК РФ гарантии привлекаемым к ответственности лицам на ознакомление с документами, касающимися выявленных правонарушений, представления по ним объяснений и возражений в целях установления и всестороннего исследования обстоятельств дела. Нарушение подобных прав привлекаемых к ответственности лиц в практике в большинстве случаев рассматривается как основание для отмены решений налоговых органов о привлечении к ответственности. К примеру, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30 января 2001 г. № А05-7011/00-372/22 подчеркнул неправомерность решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, вынесенного в отсутствие налогоплательщика и без предоставления последнему времени для письменных возражений по акту проверки. В другом деле (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2000 г. № А56-10677/00) суд обратил внимание на незаконность принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности без извещения последнего о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и учета его письменных возражений по акту проверки. Как видим, законодательство и правоприменительная практика ставят жесткие условия для привлечения лица к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения. Однако, предусматривая, с одной стороны, серьезные требования к порядку применения мер ответственности, законодатель, с другой стороны, допускает противоречивое с точки зрения обеспечения общих начал привлечения к ответственности правовое регулирование. Вопрос упирается в недостаточную определенность относительно порядка и условий привлечения налогоплательщиков к ответственности за правонарушения, выявленные в результате мероприятий налогового контроля, иных, чем выездная налоговая проверка, а в частности, - в ходе камеральной проверки.
Недостатки правового регулирования производства по делам о налоговых правонарушениях как правового института
Проблемы процедурного характера в сфере налоговых правоотношений выступали предметом исследования в науке финансового права. Более того, именно с ними связано появление в теории финансового права понятий налогового процесса как особого случая применения норм материального налогового права и налогового процессуального права как совокупности налогово-правовых норм, связанных с определенной упорядоченной процедурой реализации нормативных предписаний136. Вопросы производства по делам о правонарушениях в сфере налогообложения, как определенной процедуры, связанной с деятельностью по применению санкций охранительных норм, также получили оценку в рамках отмеченных исследований. При этом многие авторы единодушны в том, чтобы рассматривать производство по делам о правонарушениях в сфере налогообложения как один из институтов налогового процессуального права, регулирующий определенный тип процедурных отношений. Д.В. Винницкий предлагает и название такому институту: «Налоговое юрисдикционное производство (налоговый процесс)» . Действительно, в науке административного права принято всякое производство в процессе рассматривать в двух аспектах - как процессуально-правовой институт и как вид административно- процессуальной деятельности138. Так, относительно производства по делам об административных правонарушениях, в первом случае - это совокупность административно-процессуальных норм, определяющих порядок совершения действий участниками административно- юрисдикционного процесса при разрешении конкретных дел, возникающих в связи с совершением административных правонарушений, а во втором - это урегулированный административно-процессуальными нормами порядок совершения действий участниками административно-юрисдикционных правоотношений в связи с реализацией возложенных на них задач. По словам М.Е. Апенышева, административное производство представляет собой определенный комплекс взаимообусловленных действий, 4 обеспечивающих регулирование процессуальных правоотношений, находящихся в логической связи с материальными правоотношениями, имеющих целью установление фактических данных по конкретным делам и официальное закрепление результатов рассмотрения таких дел в правовых актах - документах (постановлениях, решениях)139. Реализация юрисдикционных действий строится на их определенной последовательности, по четко установленным правилам и в строго определенном порядке, и основывается на совокупности процессуальных норм, сгруппированных в зависимости от целей соответствующего этапа осуществления таких действий. Именно поэтому в научной литературе производство по делам об административных правонарушениях определяют как нормативно установленные порядок и правовые формы осуществления процессуальных действий по возбуждению, рассмотрению, пересмотру дел об административных правонарушениях, а также по исполнению постановлений по таким делам140. При этом процессуальная форма четко регламентируется правовыми нормами, которые определяют: цели и принципы производства; круг участников, их права и обязанности; компетенцию юрисдикционных органов и их должностных лиц; систему совершаемых действий, их последовательность, стадии производства; сроки совершения процессуальных действий; виды доказательств и условия их использования; подведомственность дел; содержание и порядок оформления процессуальных документов; виды, размеры и порядок применения мер процессуального обеспечения; порядок возмещения процессуальных расходов. Как отмечают авторы учебника по общей теории права под редакцией А.С. Пиголкина, правовой институт представляет собой систему взаимосвязанных норм, регулирующих относительно самостоятельную совокупность общественных отношений или какие-либо их компоненты, имеющую такие свойства, как обособленность предмета и корреспондирующую ей специфичность (по своему назначению, содержанию, а иногда и форме) предписаний, регулирующих данный предмет, а также тесная взаимосвязь между предписаниями, регулирующими отдельное отношение или какую-либо его часть141. Именно общность норм права по задачам, целям и предмету правового регулирования, представляющему собой определенную разновидность общественных отношений в рамках соответствующей отрасли права, позволяет их объединять в правовой институт. Как раз на основе таких принципов закреплено правовое регулирование института производства по делам об административных правонарушениях в КоАП РФ. Анализ соответствующих положений КоАП РФ показывает, что в основе выделения данного института лежат следующие признаки.
