Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общая характеристика ответственности за совершение налоговых правонарушений 11-68
Параграф 1. Понятие и признаки ответственности за совершение налоговых правонарушений .
Параграф 2. Правовосстановительные и карательные санкции в налоговом праве .
Параграф 3. Порядок привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений
Глава 2. Условия привлечения к ответственности за совершение отдельных налоговых правонарушений 69-153
Параграф 1. Особенности объекта и объективной стороны отдельных налоговых правонарушений ;
Параграф 2. Проблемы субъективной стороны налоговых правонарушений .
Параграф 3. Банки как специальные субъекты налоговых правонарушений и условия привлечения их к ответственности за непредставление документов налоговым органам
Заключение 147-166
- Понятие и признаки ответственности за совершение налоговых правонарушений
- Правовосстановительные и карательные санкции в налоговом праве
- Особенности объекта и объективной стороны отдельных налоговых правонарушений
- Проблемы субъективной стороны налоговых правонарушений
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
Значение проблемы ответственности в налоговых правоотношениях трудно переоценить. В условиях несовершенного и динамично развивающегося налогового законодательства никто не застрахован от ошибок и спорных ситуаций с налоговыми органами, возникающими, зачастую, по причине различного толкования одних и тех же вопросов с позиций противостоящих друг другу интересов.
Налоги являются одним из необходимых условий существования и функционирования государства. «Право государства требовать налоги и обязанность поданного платить их тесно связаны друг с другом, вытекают одинаково из самого факта существования государства, из факта соединения граждан в государственный союз для достижения общих целей.
Исполнение указанной обязанности, как правило, зависит от налогоплательщиков, обязанных отчуждать часть своей собственности в виде налогов в пользу государства. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Правоотношения ответственности возникают только при условии неисполнения налогоплательщиком возложенных на него законом обязанностей, то есть при условии совершения налогового правонарушения. Обязанность по обнаружению, фиксации налоговых правонарушений и привлечению виновных лиц к ответственности возложена на налоговые органы.
Предмет настоящего исследования ограничен анализом лишь некоторых актуальных проблем, возникающих в ходе возникновения, изменения и прекращения правоотношений ответственности за налоговые правонарушения.
Применительно к составам налоговых правонарушений диссертант ограничился рассмотрением двух наименее изученных групп правонарушений: а) связанных с налоговым учетом; б) связанных с представлением документов, необходимых для налогового контроля. При этом в работе практически не освещаются вопросы ответственности за неуплату налогов, поскольку исследованию этой темы уделялось внимание в целом ряде научных статей и кандидатских диссертаций последних лет. При выборе проблем исследования института ответственности за совершение налоговых правонарушений определяющее значение имела их актуальность, теоретическая неразработанность и практическая значимость.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является комплексное, системное исследование актуальных проблем института ответственности за налоговые правонарушения, поиск убедительных свидетельств необходимости дальнейшего исследования и разработки данного института, как на теоретическом уровне, так и на уровне законопроектной работы. При осмыслении отдельных видов налоговых правонарушений, диссертант стремился показать, что ответственность за налоговые правонарушения не сводится к ответственности за неуплату налогов, в связи с чем возникающие при применении такой ответственности проблемы требуют дальнейшего комплексного анализа и разрешения.
Цель исследования обусловила постановку и разрешение следующего комплекса задач:
исследовать правовую природу ответственности за совершение налоговых правонарушений, определить ее место в системе юридической ответственности на основе анализа и оценки законодательства и научных работ в сфере общей теории права, а также в области административного финансового права.
выявить основные отличия между штрафными и правовосстановительными санкциями в налоговом праве;
- рассмотреть порядок привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, определить роль налогового органа и суда в указанном процессе.
проанализировать основные проблемы субъективной стороны налоговых правонарушений;
определить связь ответственности налогоплательщиков с налоговым учетом в налоговом органе;
изучить имеющиеся противоречия в изложении диспозиции правовых норм об ответственности налогоплательщиков и предложить способы их устранения;
раскрыть основные особенности1 нарушений и ответственности банков, связанных с непредставлением налоговым органам справок по операциям и счетам налогоплательщиков.
Диссертационное исследование содержит анализ специальной литературы, законодательства и судебной практики, в том числе практики Конституционного Суда РФ.
Предметом научного исследования явились содержание и признаки ответственности за совершение налоговых правонарушений. В предмет исследования входит рассмотрение санкций налоговой ответственности. Поскольку основанием юридической ответственности признаётся правонарушение, состав которого характеризуется определённой совокупностью элементов, элементы состава налогового правонарушения также были включены автором в предмет настоящего исследования.
Методологическую основу исследования составляет использование методов научного познания, в частности, методов эмпирического исследования (наблюдение, сравнение), методов теоретического исследования (дедукция и индукция, восхождение от абстрактного к конкретному), частнонаучных методов (функциональный, нормативный и др.). Применение указанных методов позволило исследовать как общие проблемы института ответственности за налоговые правонарушения, так и проблемы конкретных налоговых правонарушений и ответственности за их совершение.
Теоретической основой исследования явились труды ученых и специалистов в области общей теории права, административного, финансового, гражданского и уголовного права: С.С.Алексеева, А.П. Алехина, Э.Аннерса, М.Е. Апенышева, В.К. Бабаева, О.А. Березовой, А.В. Брызгалина, С.Н. Братуся, Д.В. Винницкого, Н.В. Витрука, Г.А. Гаджиева, И.А. Галагана, А.В. Гончарова, А.В. Демина, А.Ф. Зелинского, И.И. Исаева, Ю.Г. Зуева, М.В. Карасевой, А.А. Кармолицкого, А.Н. Козырина, Г.А. Кригера, Ю.А. Крохиной, В.Н. Кудрявцева, А. Курбатова, И.И. Кучерова, О.Э. Лейста, И. Лекшаса, Д.А. Липинского, Д.Г. Макарова, Н.С. Малеина, Н.И. Матузова, А.А. Николаева, В.Г. Макашвили, С.Г. Пепеляева, А.В. Полякова, В.Н. Протасова, И.В. Рукавишниковой, И.С. Самощенко, В.В. Стрельникова, А.А. Собчака, А.И. Трайнина, Р.В. Украинского, М.Х. Фарукшина, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, И.С. Шаповалова, С.Д. Шаталова, Г.Ф. Шершеневича, М.Д. Шиндяпиной, Д.М. Щекина, Д.Л. Щура, И.И. Янжула и др.
Научная новизна диссертации определяется тем, что в ней исследованы малоизученные либо противоречиво решаемые в литературе теоретические проблемы; анализируется практика применения сравнительно недавно принятых норм Налогового кодекса РФ.
Исследованы особенности материально-правовой природы ответственности за совершение налоговых правонарушений, как правового института финансовой ответственности, являющегося, в свою очередь, одной из разновидностей административно-правовой ответственности.
В научной литературе и диссертационных исследованиях авторами предпринимались попытки постановки ряда проблем, исследуемых в диссертации, относящихся как к общей характеристике налоговых правонарушений, так и к отдельным элементам состава налоговых правонарушений.2 Однако комплексное исследование всей совокупности поставленных диссертантом проблем впервые проводится в настоящей работе.
Конкретные положения научной новизны работы состоят в следующем:
показаны причины, обусловливающие наличие противоположных позиций относительно места ответственности за налоговые правонарушения в системе юридической ответственности;
рассмотрены и выявлены основные отличия между взысканием недоимки и пени с одной стороны и привлечением к налоговой ответственности - с другой;
раскрыты и уточнены функции налоговых и судебных органов в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений;
обоснована позиция относительно определения момента возникновения ответственности и момента привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений;
определены основные стадии процесса привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, проанализированы их особенности;
выявлены и проанализированы проблемы субъективной стороны налоговых правонарушений, а также объективной стороны и определения субъекта тех налоговых правонарушений, которые связаны с налоговым учетом и непредставлением документов в налоговый орган;
- исследовано и раскрыто содержание обязанностей и условий ответственности банков как специальных субъектов налоговых правоотношений в связи с непредставлением налоговым органам справок по операциям и счетам налогоплательщиков;
сформулированы предложения по совершенствованию ряда статей Налогового кодекса РФ, связанных с совершенствованием института ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Указанные положения новизны позволяют сделать вывод о том, что диссертационное исследование вносит определенный вклад в теоретические исследования института ответственности за совершение налоговых правонарушений и в развитие законопроектной работы по совершенствованию налогового законодательства.
В соответствии с поставленной целью и задачами на защиту выносятся следующие положения:
Ответственность за совершение налоговых правонарушений, являясь в системе юридической ответственности разновидностью административной ответственности, обладает рядом специфических особенностей, обусловленных способом ее установления (НК РФ) и существованием специального порядка привлечения к ответственности, отличного от процедур КоАПРФ.
Взыскание недоимки и пени в отличие от налоговых санкций не является ответственностью за совершение налоговых правонарушений. Понятие правовосстановительньіе санкции» по существу сводится к принудительному способу исполнения обязанности по уплате налогов.
Привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений осуществляется налоговыми органами в рамках реализации возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля, в то время как к компетенции суда отнесена проверка законности указанных действий налоговых органов. При этом при н удительное изменение правового статуса налогоплательщика, обусловленное возложением на него обязанности по уплате налоговых санкций в связи с привлечением к ответственности за налоговые правонарушения, может произойти только на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Постановка на налоговый учет в налоговом органе является обязательным условием возникновения любых • правоотношений, связанных с привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Этот вывод не противоречит понятию «налогоплательщик», содержащемуся в ст. 19 НК РФ, поскольку данное понятие шире, чем понятие «субъект налоговой ответственности». Закон допускает случаи существования налогоплательщиков, не состоящих на учете в налоговом органе (п. 1 ст. 161 НК РФ). При этом обязанности налогоплательщиков исполняют налоговые агенты (ст.24 НК РФ), являющиеся одновременно субъектами налоговой ответственности за их нарушение (ст. 123 НК РФ).
Юридическая ответственность деликтоспособного лица, в частности, ответственность за налоговые правонарушения должна обосновываться не субъективным психическим отношением к совершенному деянию, а тем, что лицо своим сознательным и волевым поведением осуществило предусмотренное в законе противоправное деяние при наличии возможности его не совершать. В этом и заключается его вина как внутренний психический источник противоправного поведения. Общественная опасность деяния не должна облекаться в субъективные формы и должна носить универсальный характер.
Привлечение к налоговой ответственности организации, у которой изначально отсутствуют законные должностные лица и представители, невозможно.
Содержание и порядок представления банками по запросам налоговых органов справок по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей в настоящее время должным образом не урегулированы. Соблюдение баланса публичных (осуществление налогового контроля) и частных (сохранение банковской тайны) интересов требует внесения соответствующих дополнений в ст. 8 6 НК РФ с учетом правовой позиции Конституционного суда, изложенной в Постановлении от 14.05.03. №8-П. В этой связи, представляется целесообразным дополнить положения статьи 86 НК РФ указанием на то, что полученные налоговым органом от банка справки по операциям и счетам налогоплательщика, содержащие банковскую тайну, с момента их получения приобретают статус налоговой тайны, за разглашение которой виновные должностные лица подлежат привлечению к установленной законом ответственности.
Практическая значимость исследования. Сформулированные в работе выводы и предложения могут быть использованы при разработке законопроектов «О внесении изменений и дополнений в первую часть Налогового Кодекса Российской Федерации» в целях восполнения пробелов и устранения существующих на сегодняшний день противоречий.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при подготовке методических и учебных пособий по курсу «Финансового права» и специальных курсов по «Налоговому праву» в части, относящейся к изучению ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Апробация результатов исследования. Содержащиеся в диссертационном исследовании теоретические выводы и практические рекомендации отражены автором в опубликованных работах, в частности, в научных статьях: «Государственные органы, привлекающие к ответственности за совершение налоговых правонарушений»3, «Вина как элемент состава налогового правонарушения», «Ответственность за совершение налоговых правонарушений и ее место в системе юридической ответственности», «Актуальные проблемы привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений»4. Кроме того, отдельные результаты исследования были использованы при подготовке доклада на общероссийской конференции по теме «Конституционные границы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства», проходившей 4 июня 2002 года в городе Москве, гостинице «Аэростар».
Материалы диссертации используются автором в практической деятельности, в том числе при даче заключений на проекты актов и решений налогового органа, при подготовке к судебным процессам.
Структура диссертации. Диссертационное исследование включает в себя введение, две главы, шесть параграфов, заключение, список использованной литературы, список использованных нормативно-правовых и судебных актов.
Понятие и признаки ответственности за совершение налоговых правонарушений
В цивилизованном правовом государстве общественные отношения должны регулироваться не общими правовыми принципами, а нормами закона, обязательными как для граждан и их объединений, так и для государственных органов и организаций. Данный постулат приобретает особое значение с точки зрения юридической ответственности.
Правовые принципы представляют собой «руководящие положения права, его основные начала, выражающие объективные закономерности, тенденции и потребности общества, определяющие сущность всей системы, отрасли или института права и имеющие в силу их правового закрепления общеобязательное значение».5 Общеправовыми принципами руководствуется Конституционный Суд РФ, формулируя те или иные правовые позиции, разъясняющие сущность недостаточно конкретизированных в законодательстве правовых норм. Таким образом, в отличие от правовых норм, правовые принципы предполагают механизм своего применения, но не детализируют его.
Тема юридической1 ответственности занимает одно из центральных мест в общей теории права. «Ответственность, - писала М.Д. Шиндяпина, -предполагает свободу; свобода, чтобы не превратиться в свою противоположность — произвол, - невозможна без ответственности; чем полнее свобода, тем больше ответственности».
Необходимо констатировать тот факт, что в правовой науке многие понятия употребляются в самых различных целях, что предопределяет и смысл соответствующего понятия. Сказанное в полной мере относится и к понятию «юридическая ответственность». Этим, прежде всего, и объясняется множественность точек зрения относительно сущности этого понятия, поскольку предлагаемые выводы нередко зависят от избранного аспекта исследования.
Понятие юридической ответственности - основная дефиниция всей теории ответственности, ее конструкция определяет место и роль рассматриваемого правового явления в системе права. Основными характеристиками юридической ответственности является то, что она отражает специфику любых правовых явлений - их формальную определенность и процессуальный порядок реализации; она неотъемлема от правонарушения, выступает его следствием и связана с реализацией санкций правовых норм; юридическая ответственность сопряжена с государственно-властной деятельностью, с государственно-правовым принуждением.
Юридическая ответственность как правовой институт состоит из отраслевых институтов ответственности. По признаку отраслевой принадлежности принято выделять конституционную, гражданско-правовую, дисциплинарную, административную и уголовную ответственность. Полагаем, что ответственность за совершение налоговых правонарушений включается в один из существующих видов отраслевой ответственности, поэтому наряду с общими чертами ей должны быть присущи некоторые свойства, обусловленные спецификой финансовых (налоговых) отношений и правового воздействия на них.
До настоящего времени в правовой доктрине не сформировано единых и общепризнанных понятий юридической ответственности и ее видов по тем или иным критериям классификации. «Каждая теория имеет собственный понятийный аппарат, отмечает Н.В. Витрук, - позволяющий осуществить содержательный анализ предмета исследования на ее собственном языке. Понятийный аппарат, то есть система понятий, достоверно отражающая правовую действительность, объективную логику ее функционирования и развития, - это основа теории».7
Для решения задач, поставленных в исследовании, необходимо, руководствуясь общими принципами процесса познания какого-либо явления, использовать метод движения от абстрактного к конкретному. С помощью этого- метода определяется более общая по отношению к познаваемому явлению категория посредством описания совокупности характерных лишь для нее признаков, а непосредственно исследуемая категория, определяется путем выделения видовых признаков из родовых (свойственных более общей категории). Таким( образом, представляется целесообразным руководствоваться концепциями, выработанными учеными в рамках теории права, поскольку проблема ответственности за налоговые правонарушения - это часть более общей проблемы - юридической ответственности в. целом. Bi этой связи в качестве методологической предпосылки при разработке категории «ответственность за совершение налоговых правонарушений» мы будем использовать положения, основанные на концепциях общей теории права.
Правовосстановительные и карательные санкции в налоговом праве
Соотношение понятий «ответственность» и «санкция» являлось предметом исследования многих авторов. В правовой науке термин «санкция» многозначен и определяется как: 1) утверждение высшей инстанцией какого-либо акта, придающего ему смысл закона; 2) часть юридической нормы, указывающая на неблагоприятные последствия, возникшие в результате нарушения диспозиции правовой нормы
В настоящем исследовании термин «санкция» будет использоваться в значении части юридической нормы. В зависимости от характера неблагоприятных последствий санкции принято подразделять на штрафные (карательные) и правовосстановительные. «Правовосстановительные санкции предусматривают отмену или изменение акта, противоречащего закону, и иные меры, направленные на восстановление отношений, нарушенных вследствие правонарушения. Штрафные (карательные) санкции, воздействуя на имущественные или личные интересы граждан, либо на различного рода коллективные интересы (в отношении юридического лица), имеют своей целью общее и специальное предупреждение»55.
Исходя из указанной классификации санкций правовых норм, можно предположить, что санкции за нарушение правовых норм налогового законодательства являются штрафными (карательными) во всех случаях, поскольку всегда направлены на умаление имущественной сферы правонарушителя. В этом смысле представляется весьма спорным мнение отдельных ученых о том, что основная особенность финансовой (налоговой) ответственности заключается в наличии правовосстановительных санкций, которые стимулируют исполнение физическими и юридическими лицами обязанностей, предусмотренных финансовым (налоговым) законодательством, а также обеспечивают компенсацию ущерба, причиненного государству в результате их противоправного поведения. Тем более неубедительной такая позиция выглядит постольку, поскольку к числу правовосстановительных санкций предлагается относить взыскание недоимки.
В соответствии со ст. 5 7 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Неисполнение этой обязанности приводит к образованию у налогоплательщика недоимки, т.е. суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о «налогах и сборах срок (п.2ст.11НКРФ).
Кроме того, неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения этой обязанности, предусмотренных НК РФ (п.4 ст.45 НК РФ). К таким мерам относятся взыскание налога путем обращения взыскания на денежные средства, находящиеся на счетах налогоплательщика в банках (ст.46 НК РФ), взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика-организации (ст.47 НК РФ), взыскание налога за счет имущества налогплателыцика-физического лица (ст.48 НК РФ).
Общим критерием, объединяющим все перечисленные меры принудительного исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога, как между собой, так и с добровольным исполнением налоговой обязанности является правовой результат - поступление налога в соответствующий бюджет. Взыскивая недоимку и пени, государство получает то, что ему положено по праву.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.96. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» признал взыскание с юридических лиц недоимки по налогам, а также пени в случае задержки уплаты налога в бесспорном порядке не противоречащим Конституции РФ. При этом КС РФ исходил из правовой природы налоговых правоотношений, в рамках которых взыскание налога представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.
Аналогичный вывод не может в полной мере относиться к налоговой пени (ст.75 НК РФ). С одной стороны, пеня является составной и неотъемлемой частью налогового платежа в случае его несвоевременного внесения в бюджет. Именно с этой позиции отражалась связь пени и недоимки в Положении о взыскании налогов и сборов, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 17.09.1939 года. Согласно п.8 данного документа по истечении предельного срока уплаты налога или сбора невнесенная сумма платежа перечисляется в недоимку и взыскивается с начислением пени.
С.А. Герасименко при анализе статьи 75 НК РФ отметила следующее: «Не секрет - это достаточно явно высвечивается в Кодексе, что пеня окончательно «отмежевалась» от мер налоговой ответственности, в качестве которых в НК фигурируют только штрафы.... Взимание пени обуславливается только фактом просрочки уплаты налога и не требует соблюдения специальных процедур, предусмотренных для взыскания штрафов».
Особенности объекта и объективной стороны отдельных налоговых правонарушений
«Обязанность правонарушителя претерпевать меры государственно-правового принуждения предполагает право государства применять эти меры, а точнее меры ответственности, к правонарушителю. Право государства и обязанность правонарушителя неразрывны, поскольку правонарушитель не может сам на себя возложить ответственность - это право и в то же время обязанность государства».
В соответствии со ст.9 НК РФ в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, государство участвует через свои органы. Государственные органы как участники налоговых отношений, -отмечает С.Г. Пепеляев, - можно подразделить на структуры, реализующие свои основные функции в налоговой сфере (органы Министерства РФ по налогам и сборам, органы Государственного таможенного комитета РФ), и структуры, наделенные отдельными полномочиями в отношении налогообложения (финансовые органы, сборщики налогов и сборов). Специальными правоохранительными органами, выполняющими функции предупреждения, выявления, пресечения и расследования нарушений законодательства о налогах и сборах, до передачи их функций органам внутренних дел являлись органы федеральной службы налоговой полиции
При этом органы судебной власти (ст. 118 Конституции РФ) не включаются в указанную классификацию государственных органов и не являются участниками налоговых правоотношений (ст.9 НК РФ). В то же время согласно п.7 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.
Вместе с тем согласно п.2 ст. 101 НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения выносят налоговые органы. Такое же право налоговых органов установлено и в ст. 101-1 НК РФ в отношении налоговых правонарушений лиц, не являющихся налогоплательщиками.
Монополия налоговых органов на привлечение к налоговой ответственности установлена и в законодательстве иностранных государств. В частности, подобного подхода придерживается французское право, где «налоговые санкции могут применяться только по требованию налоговых властей: никто, кроме налоговой администрации, по французскому законодательству не может преследовать в уголовном и административном порядке за совершение правонарушений налогового характера»
До настоящего времени в науке финансового права нет однозначного подхода к моменту возникновения ответственности налогоплательщика.
В общей теории права юридическую ответственность принято рассматривать как материальное охранительное отношение, которому присущи, как и любому длящемуся правоотношению, определенные стадии развития. С этой точки зрения ответственность за налоговые правонарушения представляет собой целостную систему, состоящую из последовательных элементов (звеньев), объединенных между собой единым правовым результатом - изменением правового статуса правонарушителя в результате применения к нему налоговых санкций.
К таким элементам относятся определенные юридические факты, являющиеся предметом регулирования законодательства о налогах и сборах.
Во-первых, в соответствии со ст. 106 НК РФ привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения является следствием наличия такого правонарушения. В данном случае мы исходим из того, что наличие или отсутствие любого правонарушения объективно, т.е. правонарушение либо совершено, либо его не было. Возникновение правоотношения налоговой ответственности представляет собой объективный факт, не зависящий от субъективной воли правоприменителей. По справедливому замечанию Д.А. Липинского, государственно-принудительная форма реализации юридической ответственности возникает с момента совершения правонарушения, а вступление решения компетентного органа в законную силу указывает лишь на то, что наступила динамика юридической ответственности, и начали реализовываться ее карательная, воспитательная, восстановительная функции.74 Обязанность правонарушителя подвергнуться неблагоприятным последствиям, предусмотренным санкцией нарушенной правовой нормы, имманентно присуща ответственности. Взыскание налоговых санкций может и не последовать, может не последовать и выявление правонарушения и обращение налогового органа в суд, но обязанность будет существовать определенное время независимо от того, были ли применены санкции правовой нормы или нет. Реализация санкции - одно из проявлений юридической ответственности, в связи с чем они не могут отождествляться друг с другом.
Все оценочные категории, используемые при квалификации соответствующего деяния, относятся к познавательной деятельности уполномоченных государственных органов, к компетенции которых относятся выявление, фиксация правонарушений и применение соответствующих санкций к правонарушителям. Пленум ВАС РФ в п.36 Постановления от 28.02.01. №5 указал на то, что моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроке решения о привлечении лица к налоговой ответственности. Такая позиция не противоречит ни ст.49 Конституции РФ, ни п.6 ст. 108 НК РФ, т.к. в них ни слова не говориться о том, что лицо не является невиновным с момента совершения налогового правонарушения, в то время как «не является» и «не считается» - разноплановые понятия. Если момент возникновения ответственности за налоговые правонарушения связывать с моментом вступления в законную силу судебного акта, то придется признать, что налоговые органы привлекают к тому, чего еще не существует (п.2 ст. 101 НКРФ).
Виды налоговых правонарушений перечислены в главе 16 НК РФ. Совершение лицом деяния, совпадающего с признаками объективной стороны состава налогового правонарушения, предусмотренного главой 16 НК РФ, независимо от всех прочих обстоятельств, одновременно будет являться совершением налогового правонарушения, влекущим обязанность правонарушителя быть подвергнутым юридической ответственности. Прекращение такой обязанности связано со сроками давности привлечения к ответственности (п.1 ст.113 НК РФ).
Проблемы субъективной стороны налоговых правонарушений
Объектом правонарушения являются общественные отношения, регулируемые и охраняемые правом. В общей теории права принято различать общий, родовой и непосредственный объект правонарушений. Общественные отношения, охраняемые нормами налогового законодательства, по признаку своей однородности, относятся к родовому объекту каждого налогового правонарушения.
Неотъемлемой частью родового (специального) объекта правонарушения является непосредственный объект правонарушения. Следует отметить, что непосредственный объект, а также объективная сторона того или иного налогового правонарушения зачастую характеризуются существенными особенностями, вызывающими их неоднозначное толкование, как в теории, так и в правоприменительной практике (в рамках настоящего исследования диссертант ограничился рассмотрением двух, как представляется, наименее исследованных групп правонарушений: а) связанных с налоговым учетом; б) связанных с представлением документов, необходимых для налогового контроля).
В частности, нарушение налогоплательщиком установленного законом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе согласно ст. 116 НК РФ и общепринятому мнению является налоговым правонарушением и посягает на установленный порядок управления в сфере налоговых отношений.
Между тем, вопрос о моменте возникновения налоговых правоотношений до настоящего времени остается дискуссионным. В этой связи имеют право на существование различные точки зрения по вопросу о том, может ли лицо являться субъектом ответственности за налоговые правонарушения (прежде всего за неуплату налогов) до момента его постановки на учет в налоговом органе?
Необходимо учитывать, что субъектом ответственности за совершение налоговых правонарушений и, в частности, по ст. 116 НК РФ является налогоплательщик. Понятие «налогоплательщик» раскрыто в ст. 19 НК РФ. Из данной нормы закона следует, что налогоплательщики - это те лица, на которых кодексом возложена обязанность по уплате налога. В свою очередь, обязанность по уплате налога возникает объективно в силу самого факта исчисления налога к уплате и наступления срока уплаты налога (ст.ст.52, 57, 58 НК РФ). Объективность исчисления налога выражается в том, что сложившийся результат хозяйственной или иной деятельности налогоплательщика за определенный налоговый период в силу норм публичного права приводит к необходимости выявить размер действительного налогового обязательства лица перед бюджетом и предпринять действия (исчисление налога), направленные на отчуждение части средств, находящихся в собственности лица, в доход государства или муниципального образования (п.1 ст.8 НК РФ).
Обязанность по обеспечению деятельности государства путем уплаты налога, как следует из ст.8 НК РФ, обусловлена возникновением у лица публично-правовой обязанности уплатить налог применительно к итогам его хозяйственной деятельности и положениям закона о порядке исчисления налога к уплате, а также наступлением события в виде срока уплаты налога.
Ст. 5 7 Конституции РФ возлагает на каждого обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы без дополнительного вмешательства контролирующих органов. Данное конституционное положение представляет собой субъективную обязанность лица, исполнение которой обеспечивается, в первую очередь, правосознанием налогоплательщика, осознающего свои обязательства перед государством. Как отмечает А.В. Поляков, «человек вправе делать что-либо потому, что это соответствует установленному в обществе правилу и соответствие действий субъекта этому правилу - социально оправдывает их (позволяет интерпретировать как нормальное поведение)».86 Единственное исключение относится к случаям неисполнения обязанности по исчислению и уплате налогов (предположениям контролирующего органа о таком неисполнении), что влечет за собой совокупность контролирующих, карательных и правовосстановительных действий контролирующего органа. Нахождение налогоплательщика на учете в налоговом органе представляет собой не обстоятельство, существенное для возникновения самой налоговой обязанности этого лица, а наиболее простую форму реализации такой обязанности, а также контроля со стороны государства за исполнением этой обязанности.
Нормы НК РФ, касающиеся условий возникновения обязанности налогоплательщика по уплате налога (ст.ст.8, 52, 57, 58 НК РФ) не корреспондируют положениям закона о налоговом учете налогоплательщика (ст.ст.83, 84 НК РФ). Такой вывод подтверждается буквальным содержанием п.1 ст.83 НК РФ: налогоплательщик подлежит постановке на учет в налоговом органе в целях налогового контроля.
