Содержание к диссертации
Введение 1
Глава I. Ответственность за совершение налоговых правонарушений в
системе юридической ответственности 10
1.1 .Понятие и признаки ответственности за совершение налоговых
правонарушений по Налоговому кодексу и правонарушений в сфере
финансов, налогов и сборов, предусмотренные главой 15 Кодекса об
административных правонарушениях Российской Федерации 10
1.2.Ответственность за совершение налоговых правонарушений и
гражданско-правовая ответственность 49
1.3.Соотношение ответственности за совершение
налоговых правонарушений с уголовной ответственностью 53
1 АСравнительный анализ административной ответственности и
ответственности за совершение налоговых правонарушений 58
Глава П. Состав налогового правонарушения 73
Субъект налогового правонарушения 73
Субъективная сторона налогового правонарушения 100
Объект и объективная сторона налогового правонарушения 124
Заключение 154
Список литературы 158
Список правовых актов 169
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования предопределена развитием налогового законодательства, регулирующего, в частности, общественные отношения, складывающиеся в связи с привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.1 Начиная с 1991 года, правовым основанием взыскания санкций за налоговые правонарушения являлась ст. 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». С 1 января 1999 года в действие вступила часть первая Налогового кодекса Российской Федерации. В данном кодифицированном акте впервые определено понятие налогового правонарушения. В Законе «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» законодатель ограничивался лишь описанием отдельных составов налоговых правонарушений. В Налоговом кодексе развитие получила позиция об установлении вины и её форм при привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, высказанная Конституционным судом Российской Федерации в Постановлении от 17 декабря 1996 года № 20-П.2 В связи с этим особое значение приобретает исследование форм вины в налоговом правонарушении в сравнении с формами вины в преступлении. Налоговым кодексом предусмотрен ряд составов налоговых правонарушений, принципиально отличающихся от составов правонарушений, установленных ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», что также требует научного осмысления. Несмотря на четырёхлетний срок применения части первой Налогового кодекса, судебная практика свидетельствует о том, что трудности в понимании и толковании норм данного кодифицированного акта продолжают оставаться. Следует подчеркнуть, что правоотношения,
'По тексту работы вместо «ответственности за совершение налоговых правонарушений» используется более краткое словосочетание «налоговая ответственность».
2 Постановление КС РФ «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Собрание законодательства Российской Федерации - 1997. - №1. - Ст. 197.
2
возникающие по поводу привлечения к ответственности за совершение
налоговых правонарушений, постоянно обновляются. В частности, с
принятием Федерального Закона от 9 июля 1999 года №154-ФЗ «О внесении
изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса» из числа
субъектов ответственности за совершение налоговых правонарушений
исключены законные представители налогоплательщика (налогового агента).
Несмотря на это, вопрос о взыскании налоговых санкций с законных
представителей налогоплательщика, например, опекуна лица, признанного
судом недееспособным, и субъекта, уполномоченного органом опеки и
попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, остался
дискуссионным. Актуализировало тему диссертационного исследования и
появление административной ответственности за правонарушения в области
финансов, налогов и сборов, регламентированной главой 15 Кодекса об
административных правонарушениях Российской Федерации (далее - КоАП
РФ). В связи с отмеченными изменениями в административном
законодательстве весьма важным и полезным для науки финансового права
является решение вопроса о специфике ответственности за совершение
налоговых правонарушений, поскольку последняя обладает
административно-правовой природой. С нашей точки зрения, решение обозначенной проблемы заключается в осмыслении ряда иных вопросов. Во-первых, это проблема разграничения налоговых правонарушений по Налоговому кодексу и правонарушений в сфере финансов, налогов и сборов, установленные гл.15 КоАП РФ. И те, и другие правонарушения характеризуются общностью признаков и объектов посягательства. Поэтому необходимо выработать критерии соотношения налоговых правонарушений по Налоговому кодексу и правонарушений, предусмотренных гл.15 КоАП РФ. Во-вторых, этапом на пути выявления специфики налоговой ответственности является признание производства по делу о налоговом правонарушении специальным или особым по отношению к производству по делам об административных правонарушениях. В-третьих, выявление
специфики налоговой ответственности обуславливает потребность решения вопроса об определении и соотношении мер налоговой ответственности и административной ответственности за правонарушения, предусмотренные гл.15 КоАП РФ. В частности, свойственно ли налоговой ответственности только взыскание штрафа, или исследуемая ответственность характеризуется иными имущественными мерами обременения. Таким образом, необходимость в решении проблемы выявления специфических признаков ответственности за совершение налоговых правонарушений в свете положений КоАП РФ обусловила своевременность и актуальность избранной темы исследования. Предметом научного исследования явились признаки, функции, а также принципы ответственности за совершение налоговых правонарушений. Анализ ответственности невозможен без построения системы её принципов, поскольку в совокупности последние представляют её обобщённую характеристику. В предмет исследования входит рассмотрение санкций налоговой ответственности. Поскольку основанием юридической ответственности признаётся правонарушение, состав которого характеризуется определённой совокупностью элементов, постольку элементы состава налогового правонарушения также были включены автором в предмет настоящего исследования.
Методологическая и теоретическая основа диссертационного
исследования. В ходе изучения и анализа ответственности за совершение
налоговых правонарушений автор применял формально-юридический,
диалектический, системный, структурно-функциональный, лингвистический
методы, моделирование и др. Широко использовался сравнительно-правовой
анализ, в частности, при рассмотрении производства по делу о налоговом
правонарушении и изучении форм вины в налоговом правонарушении.
Теоретической основой диссертационного исследования явились труды
специалистов различных отраслей отечественной юридической науки, а
именно: А.Е.Анохина, Б.Т. Базылева, М.И. Брагинского, А.В. Брызгалина,
В.В. Витрянского, А.А. Гогина, А.В. Гончарова, Т.В. Гусевой,
4 М.В. Карасёвой, А.Н. Козырина, С. Кролис, М.В. Кустовой, И.И. Кучерова, О.Э. Лейста, М.Н. Марченко, В.А. Мачехина, О.А. Ногиной, И.А. Орешкина, С.Г. Пепеляева, А.В. Передернина, И.С. Самощенко, В.И. Слома, В. Соловьёва, Ю.Н. Старилова, М.С. Студеникиной, О.Ю. Судакова, Т.В. Терновой, М.Х. Фарукшина, И.В. Хаменушко, Д.С. Щёкина, Н.А. Шевелёвой, О.И. Юстус и др. Работа основана на современном российском законодательстве. Для изучения практики применения законодательства, регулирующего общественные отношения, возникающие по поводу привлечения к налоговой ответственности, использованы материалы судебной практики Высшего Арбитражного суда РФ, Арбитражного суда Красноярского края, Федерального Арбитражного суда Северо-Западного и Восточно-Сибирского округов. В работе изучены постановления Конституционного суда РФ.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования состояла в следующем:
1.Признавая административно-правовую природу ответственности за совершение налоговых правонарушений, выявить её специфические признаки.
2.Выработать предложения по совершенствованию норм, регулирующих элементы состава налогового правонарушения.
В соответствии с указанной целью автором ставились следующие задачи:
1.Провести сравнительный анализ составов налоговых правонарушений по Налоговому кодексу и административных правонарушений в области финансов, налогов и сборов, предусмотренные главой 15 КоАП РФ.
2. Раскрыть соотношение пени как меры гражданско-правовой ответственности и пени, установленной налоговым законодательством.
5 3.Рассмотреть и выявить совпадающие и отличные моменты стадий производства по делу о налоговом правонарушении и стадий производства по делу об административном правонарушении.
4. Исследовать основания взыскания пени, предусмотренной Налоговым кодексом.
5.Выявить соотношение форм вины в налоговом правонарушении и преступлении.
б.Дать правовую характеристику объективной стороны налоговых правонарушений, в частности в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога, грубого нарушения правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения.
Научная новизна исследования. Научная новизна исследования определяется целью, постановкой вопросов. Настоящая диссертация является одной из первых работ, в которой рассмотрение ответственности за совершение налоговых правонарушений осуществляется с учётом положений Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации, принятого 20 декабря 2001 года.
В соответствии с поставленной целью и задачами на защиту выносятся следующие положения:
1. Ответственность за совершение налоговых правонарушений, имея административно-правовую природу, обладает специфическими признаками, которые, с нашей точки зрения, заключаются в следующем:
в существовании такой меры налоговой ответственности, как пеня.
в основании налоговой ответственности - налоговом правонарушении. Особенность основания исследуемой
ответственности выявляется в результате сопоставления налоговых правонарушений по Налоговому кодексу и административных правонарушений в сфере финансов, налогов и сборов, предусмотренные главой 15 КоАП РФ.
в существовании особого производства по делам о налоговых
правонарушениях.
2. Пеня, отнесённая Налоговым кодексом к способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, может быть признана мерой налоговой ответственности по следующим основаниям:
пеня - это дополнительное обременение по отношению к обязанности по уплате налога, которую нарушил субъект.
пеня не всегда способна реализовать компенсационную функцию: анализ рассматриваемой меры не позволяет выявить жёсткую зависимость её размера от ущерба, причинённого государству в результате неуплаты налога физическими и юридическими лицами. Размер ставки рефинансирования Центрального банка, от которого зависит размер пени, может увеличиваться, в связи с чем сумма пени может превышать сумму налога.
основанием взыскания пени во всех случаях являются противоправные деяния, а при определённых обстоятельствах — вина субъекта.
пеня, предусмотренная налоговым законодательством, является правовым средством, заимствованным из гражданского законодательства.
3. Взыскание с налогоплательщика пени наряду со штрафом нарушает принцип справедливой ответственности. С этой точки зрения, со стороны законодателя необходимо предусмотреть в законе специальное основание применения данной меры, например, отягчающие ответственность обстоятельства - совершение налогового
7 правонарушения по предварительному сговору, совершение налогового правонарушения путём мошеннических действий или подкупа должностного лица государственной налоговой службы.
4. При обнаружении налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки правонарушения, решение вопроса о его правовой квалификации зависит, во-первых, от объективной стороны правонарушения, то есть, соответствует ли совокупность признаков, которые характеризуют внешнее проявление деяния в действительности, признакам объективной стороны правонарушения, предусмотренного Налоговым кодексом, или эта совокупность соответствует признакам объективной стороны правонарушения, регламентированного КоАП РФ. Во-вторых, от субъекта правонарушения - к налоговой ответственности не привлекаются должностные лица. И, в-третьих, от наличия в действиях нарушителя признаков неосторожной формы вины. Несмотря на существенные отличия признаков субъективной стороны налогового правонарушения от соответствующих признаков административного правонарушения, последний критерий осложняет процесс определения правовой квалификации. Познание психического отношения лица к содеянному должно осуществляться через анализ его деятельности, поскольку воля и сознание человека выражаются и «материализуются» в его поведении. Это сложнее, нежели зафиксировать признаки совершённого деяния и проанализировать их соотношение с признаками объективной стороны правонарушения, предусмотренного тем или иным кодифицированным актом.
5. Учитывая указанные критерии разграничения налоговых правонарушений по Налоговому кодексу и административных правонарушений в области финансов, налогов и сборов, предусмотренные главой 15 КоАП РФ, можно сделать вывод, что реализация норм, регулирующих производства по соответствующим
8 делам, допускается одновременно или исключительно. Одновременная реализация норм имеет место в тех случаях, когда признаки, которые характеризуют внешнее проявление правонарушений в действительности совпадают, но субъекты противоправных деяний различные - организация и её должностное лицо. Исключительная реализация: либо норм, регулирующих производство по делам об административных правонарушениях, либо норм, которые регламентируют производство по делам о налоговых правонарушениях, допускается, во-первых, при различном субъекте правонарушений и не тождественности признаков, характеризующих внешнее проявление противоправных деяний в объективной действительности. Во-вторых, при отсутствии в КоАП РФ необходимых признаков, которые характеризуют внешнее проявление правонарушений в объективной действительности. И, в-третьих, исключительная реализация норм, регулирующих производство по делам о налоговых правонарушениях, может быть допущена при совершении правонарушения с неосторожной формой вины.
Практическое значение диссертации и апробация результатов исследования. Выводы, сделанные в работе, могут быть использованы правотворческими органами в целях совершенствования правового регулирования ответственности за совершение налоговых правонарушений. Практическое значение диссертационного исследования состоит также в возможности применения его основных положений в процессе преподавания дисциплины «Финансовое право» и специальных курсов по «Налоговому праву». Результаты исследования обсуждались на кафедре государственного и административного права юридического факультета Санкт-Петербургского Государственного университета, нашли отражение в научных статьях, опубликованных в журналах «Правоведение» и «Кодекс-info», а также применении некоторых положений диссертационной работы в процессе проведения семинарских занятий по курсу финансового права на
9 юридическом факультете Санкт-Петербургского Государственного университета.
Структура диссертации. Диссертационное исследование включает в себя введение, две главы, семь параграфов, заключение, список использованной литературы, список использованных нормативно-правовых актов.
