Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Правовое регулирование налоговой системы современной России 13
1. Правовая и организационная характеристика налоговой системы современной России 13
2. Налоговые правоотношения в механизме правового регулирования функционирования налоговой системы 33
3. Содержание и структура налоговых правоотношений 61
Глава II. Сущность и содержание налогового правоприменительного процесса 92
1. Налоговый процесс как форма правоприменительной деятельности органов исполнительной власти в налоговой сфере 92
2. Структура налогового правоприменительного процесса 120
Глава III. Система производств налогового правоприменительного процесса 140
1. Содержание и правовое регулирование учетных и контрольных производств 140
2. Содержание и правовое регулирование производств по обеспечению субъективных прав налогоплательщиков и реализации их юридических обязанностей 166
3. Содержание и правовое регулирование производства по делам о налоговых правонарушениях 195
Заключение 213
Литература
- Правовая и организационная характеристика налоговой системы современной России
- Налоговые правоотношения в механизме правового регулирования функционирования налоговой системы
- Налоговый процесс как форма правоприменительной деятельности органов исполнительной власти в налоговой сфере
- Содержание и правовое регулирование учетных и контрольных производств
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Взимание налогов - одна из ключевых функций, определивших в историческом развитии социума переход от первобытного общества к обществу государственно организованному. С XIX века термин «налог» стал основным в России при характеристике процесса изъятия денежных средств в доход государства. В современной России, по мере становления рыночной экономики, налоги и сборы постепенно превращаются в мощный рычаг реализации экономической политики государства, становятся не только главным источником его доходов, но и принимают на себя функции регулирования экономических процессов, обеспечения социальных гарантий, создания материальной основы субъектов Федерации и местного самоуправления.
Этот позитивный социально-экономический и политический процесс сопровождается обновлением законодательной и организационной «инфраструктуры» налоговой системы, однако это обновление нередко отстает от реальных потребностей укрепления экономической и финансовой основы российской государственности. Частые и не всегда последовательные изменения налогового законодательства, усиление фискальной направленности налоговой политики государства на фоне не всегда понятной широким слоям населения социальной политики, бюрократизация деятельности налоговых органов, склонность их должностных лиц к административному произволу, необоснованному вмешательству в предпринимательскую деятельность обуславливают крайне медленное формирование налоговой культуры граждан и хозяйствующих субъектов, стремление уйти от уплаты обязательных платежей или «минимизировать» их в своих корыстных интересах.
Развитие налоговой системы, совершенствование налогового администрирования невозможны без дальнейшего повышения качества деятельности налоговых органов, введение ее в четкие правовые, в первую очередь, - процедурно-процессуальные, рамки. Это предполагает развитие научных исследований, непосредственно обращенных к проблеме правоприменительной дея тельности налоговых органов, формированию целостной концепции налогового правоприменительного процесса как формы деятельности уполномоченных органов и должностных лиц государственной администрации в налоговой сфере.
Состояние научной разработанности темы, теоретическая основа и круг используемых источников. Вопросы, образующие «проблемное поле» диссертации, в научной литературе исследованы с разной степенью глубины.
Фискальные аспекты современной системы налогов и сборов, содержания налоговой политики и ее взаимосвязи с экономической политикой получили освещения в трудах отечественных и зарубежных специалистов по экономике и финансам: М.Н. Бродского, С.А. Васильева, Е.Т. Гайдара, А.Н. Илларионова, Дж. Кейнса, Д.Ю. Кононова, Л.И. Абалкина, И. Ланга, X. Ламперта, В.А. May, A.M. Местопанова, Б.З. Мильнера, В.М. Найшуля, П.И. Родионова, А.В. Улюкаева, Ф. Хайека, П.Хейне A.M. Ходачека, Б.А. Чуба, Ф.И. Шамха-лова, Л.Эрхарда, Е.Н. Ясина и др.
В отечественной юридической литературе, в трудах С.С. Алексеева, С.А. Авакьяна, А.П. Алехина, Д.Н. Бахраха, И.А. Галагана, В.М. Горшенева, И.М. Зайцева, А.В. Зиновьева, С.Д. Князева, Ю.М. Козлова, И.И. Кононова, А.П. Коренева, Б.М. Лазарева, В.В. Лазарева, В.И. Лайтмана, В.И. Леушина, В.А. Лория, В.О. Лучина, В.Г. Лукьяновой, А.В. Малько, Н.И. Матузова, В.М. Манохина, С.Н. Махиной, П.Е. Недбайло, С.Н. Олейникова, B.C. Основина, И.В. Пановой, И.М. Погребного, В.Н. Протасова, Н.Г. Салищевой, В.Д. Сорокина, Ю.Н. Старилова, М.С. Студеникина, Ю.А. Тихомирова, Н.Ю. Ха-маневой, Б.Б. Хангельдыева, В.А. Юсупова, Ц.А. Ямпольской и др., всесторонне исследовано содержания юридического прогресса, представлены различные концепции административного процесса.
По мере формирования современной отечественной налоговой системы заметное внимание уделялась исследованию проблем правового регулирования налоговых правоотношений, что получило свое отражение в трудах таких ученых, как А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, Е.Ю.
Грачева, В.В. Гуреев, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, М.В. Кустова, Н.П. Ку-черявенко, М.Ю. Орлов, СВ. Овсянников, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева, Д.Г. Черник, Н.А. Шевелева, В.А. Яговкина и др. В последние годы активизировалось и исследования, посвященные налоговому процессу в целом, а также отдельным налоговым производствам, связанным с контрольно-надзорной и юрисдикционной деятельностью налоговых органов, что нашло отражение в трудах М.А. Апенышева, М.В. Будыле-вой, В.А. Зайцева, А.В. Золотухина, А.В. Иванова, А.Ю. Кикина, В.Е. Кузне-ченковой, И.И. Кучерова, Н.А. Новикова, О.А. Ногиной, О.В. Панковой, О.В. Староверовой, М.А. Суворова, А.С. Шарова и др.
Отмечая проработанность отельных аспектов диссертационной проблематики, вместе с тем следует констатировать, что вопросы налоговых процессуальных правоотношений, образующих основу налогового процесса, затрагивались лишь фрагментарно; однозначно не определена сущность налогового процесса как научно-правовой категории и формы правоприменительной деятельности государственной администрации в налоговой сфере; не раскрыты с исчерпывающей полнотой взаимосвязи налогового и административного процесса; не получили должного научного обоснования вопросы процессуально-правового регулирования правоприменительной деятельности налоговых органов положительного характера.
Данное диссертационное исследование призвано отчасти восполнить этот пробел.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают общественные отношения, возникающие в процессе правоприменительной деятельности налоговых органов в связи с разрешением ими индивидуально конкретных дел в налоговой сфере.
Предмет исследования включает: категориальный аппарат, при помощи которого осуществляется организационно-правовая характеристика налоговой системы и феноменологическая характеристика налогового процесса как формы правоприменительной деятельности государственной администрации,
связанной с реализацией налогового законодательства; содержание и правовая регламентация правоприменительной деятельности налоговых органов; виды индивидуально-конкретных дел в налоговой сфере, разрешаемых в процессе ее осуществления.
Цели и задачи исследования. Целью исследования является формирование научных основ целостной концепции налогового процесса как формы деятельности государственной администрации по реализации налогового законодательства для обоснования конкретных предложений, направленных на дальнейшее совершенствование юридических процедур налогового администрирования.
Для достижения обозначенной цели диссертантом решались следующие задачи:
- исследовать содержание налоговой системы, формы и методы административно-правового обеспечения ее функционирования в условиях современной России;
- раскрыть сущность, юридическое содержание и структуру налогового правоотношения, в том числе специфические признаки налогового процессуального правоотношения и динамику его развития;
- проанализировать массив нормативно-правовых актов, образующих основу организационного построения и функционирования налоговых органов, а также основу правоприменительной деятельности государственной администрации в налоговой сфере;
- систематизировать виды правоприменительной деятельности налоговых органов;
- обосновать понятие налогового правоприменительного процесса, раскрыть его сущностные характеристики, обосновать место в системе юридического процесса и соотношение с процессом административным;
- раскрыть структуру налогового правоприменительного процесса, обосновать классификацию налоговых производств, стадий и процедур их реализации;
- сформулировать предложения, в том числе de lege ferenda, по совершенствованию правового регулирования правоприменительной деятельности налоговых органов.
Методологическую основу исследования составили общенаучные и специальные приемы и принципы познания. В ходе работы над диссертацией использовались методы структурного и функционального анализа, формально-юридический метод, методы сравнительного правоведения, построения гипотез, интерпретации правовых идей и нормативных правовых актов, а также методы конкретных социологических исследований.
Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, действующее законодательство России, подзаконные и ведомственные нормативно-правовые акты, образующие юридическую основу функционирования налоговой системы, организации и деятельности налоговых органов на федеральном и региональном уровнях.
Формулируя выводы и предложения, диссертант в качестве эмпирической базы опирался на обобщение опубликованной в 1998-2005 гг. судебной практики, нашедшей отражение в постановлениях, решениях, определениях Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Федеральных Арбитражных Судов Московского, Северо-Западного, Западно-Сибирского, Уральского, Центрального округов; в процессе работы над диссертацией анализировался опыт организации деятельности налоговых органов ряда зарубежных стран, в том числе Службы внутренних доходов США, Главного налогового ведомства Франции, административных налоговых судов, входящих в систему налоговых органов Дании и Греции.
Научная новизна исследования определяется авторским подходом к формированию «проблемного поля» исследования и его анализу с учетом разработанности соответствующих вопросов в отечественной юридической науке.
Диссертация является комплексным монографическим административно правовым исследованием широкого круга вопросов, раскрывающих роль и значение правоприменительной деятельности государственной администрации в реализации налогового законодательства, а также перспективы совершенствования юридических процедур налогового администрирования как юридических гарантий реализации прав и обязанностей властных и невластных субъектов налоговых правоотношений.
Исходя их «управленческой» концепции административного процесса как урегулированного правом порядка разрешения полномочными органами Российской Федерации и ее субъектов индивидуально-конкретных дел в сфере государственного управления, в диссертации раскрыта его специфика в контексте правоприменительной деятельности налоговых органов, обоснована специфика юридического содержания и структуры налоговых процессуальных правоотношений, раскрыта структура правоприменительного налогового процесса, особенности содержания и правовой регламентации различных видов налоговых производств, образующих их стадий и процедур.
При этом, новизной отличаются: авторские определения таких понятий, как «налоговое процессуальное правоотношение», «налоговый правоприменительный процесс», «налоговое производство»; предложенная и обоснованная структуризация положительных и юрисдикционных производств; предложения по внесению изменений и дополнений в законодательные акты, регламентирующие правила и процедуры учетной, контрольно-надзорной и юрисдикционной деятельности налоговых органов.
На защиту выносятся следующие основные положения:
1. Основой налогового правоприменительного процесса являются процессуальные нормы налогового законодательства, обуславливающие возникновение налоговых процессуальных правоотношений и выступающие вместе с ними элементами механизма правового регулирования правоприменительной деятельности налоговых органов в установленной для них сфере государственного управления.
Налоговое процессуальное правоотношение — это урегулированное про цессуальными нормами налогового права общественное отношение, складывающееся в связи с правоприменительной деятельностью уполномоченных государственных органов исполнительной власти по разрешению индивидуально-конкретных дел в налоговой сфере.
2. Налоговое процессуальное правоотношение характеризует его структура, содержание, динамика развития. Для структуры налогового процессуального правоотношения характерно наличие: особого субъектного состава, складывающегося из основных субъектов (лидирующий субъект - носитель властных полномочий, принимающий решения и издающий индивидуальные правовые акты управления; невластные субъекты, в отношении которых решается конкретная ситуация, дело), а также факультативных субъектов, которые своими процессуальными действиями способствуют реализации полномочий лидирующего субъекта, обязанностей и прав налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов); наличие множества объектов: налог (сбор); поведение, действия субъектов налогового правоотношения; результаты действий (бездействий) субъектов налоговых правоотношений.
Содержание налогового процессуального правоотношения определяют процессуальные полномочия лидирующих субъектов, процессуальные права и обязанности остальных субъектов. Динамику налоговых процессуальных правоотношений определяют не отдельные юридические факты, а их совокупность во взаимосвязи друг с другом - в виде фактического юридического состава, объединяющего собой: соответствующее материальное налоговое правоотношение; юридически значимые процессуальные действия субъектов; юридические события; юридические состояния; процессуальные акты (документы).
3. Процессуальная форма правоприменительной деятельности налоговых органов выступает в качестве юридических гарантий, во-первых, обеспечивающих реальную «открытость» налоговых правовых отношений для любых возможных участников правовых отношений вообще, при которой инициатором их возникновения либо прекращения может быть как властные, так и невластные субъекты при наличии лишь одного условия - наличие соответствующих правомочий или возложение определенных обязанностей, предусмотренных материальной правовой нормой, в том числе - налогового законодательства; во-вторых, совершенствование правовых правил и процедур внутриаппаратной и внешневластной деятельности, обеспечивающих такой организационно-правовой режим функционирования налоговых органов, который исключает неправомерное ограничение прав и законных интересов граждан, неоправданное вмешательство в сферу индивидуальных и корпоративных интересов хозяйствующих субъектов, предполагая наличие четкого нормативно-правового (материального и процессуального) ограничения сферы административного усмотрения должностных лиц при реализации ими своей компетенции, обеспечении беспрепятственного осуществления невластными участниками налоговых правоотношений своей правосубъектности.
4. Четко закрепленный в законодательстве перечь властных, невластных и факультативных субъектов налоговых правоотношений, сформированная нормативно-правовая база, регулирующая порядок реализации налоговыми органами своей компетенции в установленной сфере деятельности, наличие основных и факультативных процессуальных стадий и процедур осуществления ими правоприменительной деятельности дают основания для вывода о наличие налогового правоприменительного прогресса — специфической процессуальной формы деятельности государственной администрации по реализации налогового законодательства.
Налоговый правоприменительный процесс представляет собой урегулированную процессуальными правовыми нормами деятельность уполномоченных государственных органов исполнительной власти, состоящую в исследовании обстоятельств и решении индивидуально-конкретных дел в налоговой сфере, в ходе осуществления которой возникают, изменяются, прекращаются налогово-процессуальные правоотношения, связанные с обеспечением субъективных прав и законных интересов налогоплательщиков (иных обязанных лиц), принудительным обеспечением исполнения ими налоговых обязанно стей, привлечением к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Структура налогового правоприменительного процесса складывается из совокупности административных производств, объединенных отраслевой принадлежностью правового регулирования и целями функционирования налоговой системы: производство по учету налогоплательщиков; производство по изменению срока исполнения обязанности по уплате налога (сбора, пени); производство по возмещению излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней, а также штрафов; производство по жалобам налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) на незаконные действия (бездействия) должностных лиц налоговых органов; производство по налоговому контролю (налоговые проверки); производство по принудительному исполнению и обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.
5. Параллельное существование двух административных производств по привлечению к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, регулируемых, соответственно, нормами КоАП РФ и НК РФ, разрушает институт административной ответственности и нарушает единство административных юрисдикционных процедур. Представляется целесообразным обеспечить монополию КоАП РФ на правовое регулирование административной ответственности и сосредоточить все материальные нормы об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в отдельной главе Кодекса об административных правонарушениях РФ, а процессуальное производство по делам о привлечению к ответственности за указанные правонарушения осуществлять в порядке, определяемом КоАП РФ.
Теоретическая значимость диссертации определяется комплексным междисциплинарным исследованием широкого круга проблем, характеризующих с позиций административно-правовой теории вопросы совершенствования правового обеспечения налогового администрирования, намечающего перспективы дальнейшей процессуализации правоприменительной дея тельности налоговых органов.
Сформированные в диссертации положения и выводы, раскрывающие организационно-правовое содержание налоговой системы современной России, сущность и содержание налоговых правоотношений, предложенная классификация субъектов налоговых процессуальных отношений, обоснование административных производств, образующих налоговый правоприменительный процесс, раскрытие их стадий и процедур, авторские дефиниции таких понятий, как «налоговое процессуальное отношение», «налоговый правоприменительный процесс» обогащают административно-правовую теорию, а также теоретические основы налогового права, дополняя такие разделы, как «налоговые правоотношения», «механизм административно-правового регулирования», «административный процесс», «административные производства».
Практическая значимость исследования состоит в том, что его результаты могут получить применение: в научно-исследовательской деятельности при анализе современного состояния и перспектив оптимизации юридического механизма правового регулирования в налоговой сфере; в практической деятельности органов исполнительной власти федерального и регионального уровней, осуществляющих правоприменительную деятельность в этой сфере; при подготовке проектов нормативно-правовых актов по вопросам уточнения правил и процедур правоприменительной деятельности налоговых органов; при подготовке лекционных курсов, проведении семинарских и практических занятий по курсу «Административное право и административный процесс», «Налоговое право».
Апробация результатов исследования. Диссертации обсуждена и одобрена на кафедре административного права Северо-Западной академии государственной службы.
Основные положения диссертационного исследования изложены в восьми научных публикациях автора. Ряд положений и выводов используются в практической деятельности диссертанта при защите им прав налогоплательщиков как в административных, так и в судебных инстанциях.
Правовая и организационная характеристика налоговой системы современной России
Как известно из общей теории права, налоги - один из основных признаков государства1. Они всегда являлись важнейшим, хотя и не единственным, источником покрытия государственных расходов, связанных с осуществлением им публично-правовых функций. При исследовании вопроса о возникновении налогов, а, соответственно, и налоговых отношений, большинство ученых склоняются к выводу, что возникновение и развитие налоговых отноше-ний шло по пути эволюции даннических отношений . Еще В.О. Ключевский выделял среди налогов Древней Руси дань и пошлины3. О налоговых отношениях в Древней Руси свидетельствует нам древнейший источник отечественного права - Русская правда (ст.ст. 42-43 краткой редакции и ст.ст. 9, 96, 97 Пространной редакции), где речь идет о кормовых, городовых и мостовых ошлинах1.
Бесспорная черта налоговых платежей состоит в том, что они должны идти на удовлетворение публичных потребностей. В противном случае они носят не публичный, а частный характер и к государству не имеют никакого отношения. Налоги неразрывно связаны с государством и публичной властью, о чем писали в конце XIX - начале XX в.в. одни из основоположников отечественной теории налогообложения А.А. Исаев и А.А. Соколов. Как отметил А.А. Исаев, «преобладание в финансовом строе налогов ставит частные хозяйства в зависимость от государства; этой зависимости дает содержание обязанность частных хозяйств уделять долю их доходов. Размеры этой доли, срок и порядок ее уплаты устанавливаются государством» . По словам А.А. Соколова: «Налог взимается государственной властью на установленных законом основаниях. Существование налогов, в особенности же существование более или менее развитой налоговой системы, всегда предполагает существование более или менее организованной государственной власти, выполняющей известные публично-правовые функции»1.
В современной научной литературе предпринимались попытки раскрыть содержательную и юридическую природу налоговой системы Российской Федерации. Так, С.Г. Пепеляев определяет налоговую систему как совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения, к которым он относит порядок распределения налогов между бюджетами различных уровней, права и обязанности налогоплательщиков, формы и методы налогового контроля, ответственность участников налоговых правоотношений, а также способы защиты прав и интересов налогоплательщиков2. По мнению В.А. Парыгиной и А.А Тадеева налоговая система состоит из системы налогов и сборов Российской Федерации, системы налоговых правоотношений, системы участников налоговых правоотношений и нормативно-правовой базы сферы налогообложения .
Из содержания п. I ст. 8, ст. 57, подп. "а", "с", "ж", "з" ст. 71, п. "и" ст. 72 Конституции РФ следует, что в них установлен конституционный принцип единства экономического пространства и связанные с ним принципы единства налоговой системы и налоговой политики на территории государства . Рассматривая налоговую систему как сложное социально-экономическое, политическое и правовое явление общественной жизни, можно выделить следующие образующие ее элементы: налоговая политика государства; юридическая конструкция налога как первооснова формирования налоговой системы; система налогообложения государства, формирующаяся на основе объединения юридических конструкций всех установленных и введенных налогов; нормотворческая деятельность представительных органов власти в сфере налогообложения; система налоговых органов; налоговый контроль; налоговая культура населения государства1.
Между элементами налоговой системы проявляется взаимосвязь и взаимозависимость. От нормотворческой деятельности представительных органов власти зависит установление юридических конструкций конкретных налогов, закрепление той или иной структуры системы налогообложения, законодательное определение системы налоговых органов и круга их полномочий. В свою очередь, нормотворческая деятельность определяется складывающейся налоговой политикой государства, на формирование которой оказывает влияние целый комплекс социально-политических, экономических, международных факторов, а также налоговая культура населения, которую необходимо учитывать в ходе налогового контроля.
Налоговая культура населения государства зависит от целого ряда условий, сложившихся в государстве. Изначально все налогоплательщики не возражают против установления налогов. Однако внесение налогов в бюджет каждым конкретным налогоплательщиком связано с четкостью закрепления в законе юридической конструкции налога, способом доведения до налогоплательщика сведений о налоге, постановкой налогового контроля и соответственно с жесткостью мер взыскания за невыполнение требований государства по расчету и внесению налогового платежа в бюджет в установленные сроки и по предусмотренным ставкам. Поэтому на формирование налоговой культуры большее воздействие оказывает не налоговая стратегия, а налоговая тактика государства. Частое изменение налогового законодательства, усиление фискальной направленности налоговой политики государства на фоне только еще складывающихся рыночных отношений способствуют развитию у населения пренебрежения к уплате налогов, поиску лазеек для ухода от налогов. Развитию налоговой культуры должно способствовать упорядочение системы налогообложения, и прежде всего введение в нее налогов, установленных ст. 13, 14 и 15 НК РФ. Немаловажным фактором является налоговое образование налогоплательщиков через специальные формы налогового всеобуча.
Налоговые правоотношения в механизме правового регулирования функционирования налоговой системы
Нетрудно заметить, что во всех приведенных выше позициях по поводу налоговой системы и налоговой политики одно из центральных мест занимает категория «налоговые отношения». Являясь отношениями публичного характера, налоговые отношения отсутствуют в реальной жизни в иной форме, кроме правовой1. Несмотря на формирование в общественном сознании определенных элементов налоговой культуры, понимания необходимости уплаты налогов, каждый индивид в отдельности не горит желанием расстаться со своими деньгами в пользу государства. По словам М.В. Карасевой, индивидуум не заинтересован вносить подати в государственную казну, ибо такой акт связан с непосредственным ущемлением его «собственного кошелька»".
Уплата налога связана с переходом части собственности налогоплательщика в собственность государства, в чем у налогоплательщика нет индивидуальной заинтересованности, поскольку, как было отмечено выше, уплата налога не влечет предоставления налогоплательщику определенного встречного материального (либо нематериального) блага от государства. Учитывая то, что общественные отношения представляют собой реальное взаимодействие в социальном пространстве людей, наделенных определенными сознанием и волей, преследующих своими действиями определенные цели3, можно прийти к выводу, что установление фактических (не оформленных в правовой форме) общественных отношений между налогоплательщиком и публичными институтами просто невозможно, поскольку налогоплательщик не преследует уплатой налога каких-либо для себя целей и, как следствие, не совершает волевого акта, направленного на установление фактических отношений.
В тоже время, в любой правовой норме закладывается такая абстрактная модель общественных отношений и поведения субъектов, в существовании которой заинтересовано государство. Как отмечает P.O. Халфина «правоотношение представляет собой результат действия правовой нормы»1. В отношениях по уплате налогов государство выступает заинтересованной стороной, но не берет под свой контроль некие сложившие общественные отношения, а изначально моделирует их в правовой норме. Неслучайно поэтому как «форму и средство вторичной (финальной) регуляции правовых результатов исходного правового регулирования» конституирует правоотношение B.C. Нерсесянц, поясняя, что правоотношение «является формой и средством регуляции поведения и взаимоотношений уже субъектов права, т.е. особых юридизированных персон (персонифицированных соответствующих прав и обязанностей)»2.
Элементами этой модели выступают две большие группы субъектов - налогоплательщики (плательщики сборов) и публичные институты (государство и наделенные им властными полномочиями государственные органы). Под воздействием правовых норм между ними создаются новые связи и таким образом, эти субъекты вовлекаются в новые отношения, до этого фактически между ними не существовавшие - налоговые правоотношения. Как отметил С.С. Алексеев, налоговые отношения возникают только как правовая связь, в силу которой налогоплательщик обязан уплатить сумму налога, а финансовый орган вправе требовать уплаты налога. В этом случае еще нет никакого фактического (материального) содержания: перед нами «чисто» правовая форма, которая при этом имеет активный характер. Она как бы «притягивает» к себе фактическое (материальное) содержание, т.е. лица совершают те действия, которые они обязаны совершить. Возникнув без определенного фактического (материального) содержания, юридическая форма затем обретает это содержание (совершаЕОтся положительные действия) и тем самым достигается цель правового регулирования - складываются фактические отношения, которых раньше не было1. Следует отметить, что данная особенность характерна и для других публично-правовых отношений.
Таким образом, налоговые отношения могут существовать только в правовой форме, предусматривающей наличие соответствующего нормативного правового акта или их системы, закрепляющего (закрепляющей) юридическую конструкцию налога и систему налогообложения государства, формирующаяся на основе объединения юридических конструкций всех установленных и введенных налогов. Тезис о существовании налоговых правоотношений только в правовой форме был выдвинут еще в советское время и убедительно доказан С.Д. Цыпкиным2, являвшимся одним из немногих ученых того времени, посвятивших свою научную деятельность вопросам правового регулирования налоговых отношений.
Налоговые правоотношения обладают всеми признаками, свойственными для правоотношений вообще3.
1 Налоговые правоотношения возникают, изменяются или прекращаются только на основе правовых норм;
2. Налоговые правоотношения представляют собой юридическую связь между конкретными субъектами. Эта связь устанавливается через их субъективные права и обязанности. «Если не определить содержание субъективных прав и обязанностей, из которых состоит правоотношение, то и само правоотношение остается бессодержательным»1;
3. Налоговые правоотношения носят волевой характер, во-первых, потому, что через нормы права в них отражается государственная воля2, во-вторых, в силу того, что даже при наличии юридической нормы правоотношение не может автоматически появиться, а затем функционировать без волеизъявления его участников, по крайней мере, одного из них. Однако, здесь следует отметить, что зачастую воля налогоплательщика и воля государства не совпадают, о чем свидетельствуют многочисленные факты уклонения от уплаты налогов;
4. Налоговые правоотношения охраняются (поддерживаются, гарантируются) мерами государственного воздействия. Важно отметить, что к данному воздействию относятся не только меры принуждения, «возможность приме-нения которых обусловлена наличием правонарушения» , но и иные меры. В первую очередь это наличие контроля со стороны государства (налогового контроля) за исполнением налогоплательщиками их обязанностей. Также к ним можно отнести способы обеспечения исполнения налогоплательщиком налоговой обязанности (гл. 11 НК РФ); направление налогоплательщику требования на уплату налога (гл. 10 НК РФ); предоставление отсрочки, рассрочки уплаты налога, налоговый кредит (гл. 9 НК РФ) и др. Поскольку меры государственного принуждения связаны с существенным ограничением прав налогоплательщиков (в первую очередь права распоряжения своим имуществом) - это всегда крайние меры и всегда необходимо, в целях обеспечения стабильности в обществе и поддержания доверия к государству, сначала использовать все иные возможности с целью не нарушения баланса публичных и частных интересов в налоговых правоотношениях;
5. Налоговые правоотношения отличаются индивидуализированностью субъектов, строгой определенностью их взаимного поведения, персонификацией прав и обязанностей1.
Налоговый процесс как форма правоприменительной деятельности органов исполнительной власти в налоговой сфере
Как отмечалось в первой главе, налоговое правоотношение имеет сложную дуалистическую структуру, содержащую в себе как материальную, так и процессуальную составляющие, причем последние, как и вообще процессуальные отношения, носят производный, вторичный характер по отношению к материальным правоотношениям. Это свойство налоговых процессуальных правоотношений особенно ярко проявляет себя в правоприменительной деятельности уполномоченных органов государственной администрации и их должностных лиц. Правоприменительная деятельность как особая форма реализации права процессуальна «по определению», поскольку в рамках всех отраслей, подотраслей и институтов права жестко регламентирована правовыми нормами, служащими юридическими гарантиями законного и справедливого разрешения конкретного юридического дела1.
Правоприменительная деятельность представляет собой разновидность организационной деятельности, ей присущи все признаки организующей деятельности: правоприменение служит средством реализации общественного отношения, урегулированного материальной нормой права, оно носит государственно-властный характер, производно от целей материально-правового регулирования. Без правоприменительного процесса норма материального права останется мертвой «буквой» закона .
Основным органом исполнительной власти РФ, осуществляющим правоприменительную деятельность в налоговой сфере, является Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы (в предусмотренном законом случаях - иные уполномоченные органы). Правоприменительная деятельность налоговых органов, осуществляемая с целью реализации материальных налоговых правоотношений (т.е. достижения заложенного в материальной норме юридического результата), происходит в определенном порядке, а сам порядок представляет собой юридическую процедуру . В ходе данной правоприменительной деятельности, упорядоченной процессуальными нормами налогового права, собственно и складываются налоговые процессуальные правоотношения. Осуществляя правоприменительную деятельность, налоговые органы реализуют свои полномочия с целью реализации прав и обязанностей субъектов, испытывающих на себе властно-управленческое воздействие (налогоплательщиков, плательщиков сборов, иных субъектов).
Любая правоприменительная деятельность в сфере регулятивных или охранительных правоотношений - это сложное материально-процессуальное образование, базирующееся на взаимодействии материальных и процессу-альных норм и соответствующих им правоотношений . Особенностью правоприменительной деятельности государственных органов состоит в том, что она является видом юридической деятельности; формой реализации права, результатом которой является вынесение правоприменительных актов; частью юридического процесса, где переплетаются и юридические (правовые) формы воздействия и организационные действия3.
В правоприменительной деятельности налоговых органов различные формы правоприменения имеют специфическую «конфигурацию». Преобладающую роль играет контрольно-надзорная деятельность , содержанием которой является учет налогоплательщиков и налоговые проверки. Существенное место занимает правоохранительная деятельность, к которой следует отнести деятельность по принудительному исполнению налоговой обязанности налогоплательщиков, праеообеспечнтельная деятельность (приостановление операций по банковским счетам, арест имущества налогоплательщиков), а также юрисдикцнонная деятельность, связанная с административным разбирательством дел о правонарушениях. Особый «блок» образует правоприменительная деятельность положительного характера, связанная во-первых, с рассмотрением в административном порядке жалоб и обращений невластных субъектов налоговых правоотношений, во-вторых, различные формы правовосстановительной и правонаделителъной деятельности, связанной с возвратом налогоплательщикам излишне взысканных с них налогов, возвратом излишне уплаченных налогоплательщиками налогов, предоставлением налогоплательщикам отсрочки, рассрочки при уплате налогов (сборов), налоговых кредитов.
Налоговые органы осуществляют и правотворческую деятельность, которую, применительно к функционированию государственной администрации, В.Д. Сорокин относит к одному из трех видов производств в рамках единого административного процесса2, но правоприменение является основной пра-вореализационной формой их деятельности, что нашло отражение и в Положении о ФНС РФ, статься 7 которой гласит: «Федеральная налоговая служба не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства Российской Федерации».
Развернутая процессуально-правовая регламентация деятельности налоговых органов вызвало к жизни не только потребность в развитии и законодательном закреплении процессуальных налогово-правовых норм (они широко представлены как в первой, так и во второй частях Налогового кодекса РФ), но привело к тому, что последние годы в науке активно обсуждается вопрос о формировании налогового процесса. Как отмечает О.А. Ногина, образование в структуре налогового права блока процессуальных норм предопределило возникновение и развитие научных взглядов на существование налогового процесса и изучение его основных признаков1.
Постановка данного вопроса видится вполне обоснованной, поскольку, как отмечает Д.Н. Бахрах, превращение деятельности субъектов государственной власти в упорядоченный процесс принятия решений и их исполнения осуществляется с помощью процессуальных норм. Наличие развернутого процессуального законодательства - главный признак юридического процесса. Кроме того, процессуализация означает самоограничение власти, подчи-нение власти праву , что особенно важно в налоговых правоотношениях, где налогоплательщик подвержен лишению собственного имущества в виде налоговых платежей.
В тоже время, само понятие налоговый процесс является относительно новым для отечественной правовой науки и границы его однозначно не определены. Выделение в налоговом праве таких научных категорий как «налоговый процесс» и «налоговое производство» пока не получили достаточного отражения в теории, на данный момент вызывают научную дискуссию, но в тоже время уже являются предметом для исследования.
Содержание и правовое регулирование учетных и контрольных производств
На основании ст. 83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах в целях проведения налогового контроля. Производство по учету налогоплательщиков (учетное налоговое производство) определяется двумя процедурами: постановка на налоговый учет и снятие с налогового учета организаций и физических лиц. В литературе встречаются различные мнения по вопросу места данного производства в системе налогового процесса. В.И. Гудимов относит процедуру постановки, ведения и снятия с учета к налогово-контрольному производству1. По мнению О.В. Староверовой, Н.Д. Эриашвили учет налогоплательщиков является стадией право-установительного налогового процесса2. А.С. Шаров считает учет налогопла-тельщиков формой налогового контроля . О.А. Ногина выделяет в качестве первого этапа налогового контроля «проведение учета организаций и физических лиц в налоговых органах»4.
По мнению диссертанта, учет налогоплательщиков можно отнести к самостоятельному виду налогового производства в системе налогового правоприменительного процесса. В подтверждение своей позиции приведем ряд аргументов. Целью постановки налогоплательщика на учет является, прежде всего, получение информации о налогоплательщике и его имуществе, необходимой для проведения мероприятий налогового контроля (в том числе юридический адрес, адрес фактического местонахождения (места жительства) налогоплательщика, сведения о руководителях и организационно-правовой форме организации - налогоплательщика и др.)1. Таким образом, производство по учету налогоплательщиков (в части постановки на учет), как правило, предшествует производству по осуществлению налогового контроля. Осуществление контрольных мероприятий возможно только при условии, если четко определен, идентифицирован, зарегистрирован и учтен контролируемый субъект. Поэтому, вполне логично выделена такая сфера деятельности ФНС (предметная специализация), как ведение учета в установленном порядке всех налогоплательщиков (п. 5.5.1. Положения «О Феде-ральной налоговой службе» ).
Производство по учету налогоплательщиков отличается от иных налоговых производств своим содержанием — процессуальными действиями, совершаемыми налоговыми органами на каждой стадии. Завершается производство принятием собственного итогового процессуального акта, фиксирующего юридический результат по конкретному делу (статус организации либо физического лица как налогоплательщика). Данными процессуальными актам являются Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, Уведомление о постановке на учет в налоговом органе и Уведомление о снятии с учета в налоговом органе, формы которых утверждены специальным приказом МНС РФ3.
Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Результатом учета становится создание и ведение налоговыми органами Единого государственного реестра налогоплательщиков (ЕГРН), который включает в себя государственные базы данных учета налогоплательщиков, с указанием идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), а также кода причины постановки на учет для организаций (КПП). Ведение реестра осуществляется на основе единых методологических и программно-технологических принципов и документированной информации, поступающей в налоговые органы1.
По мнению диссертанта, представляется возможным дать следующее определение производства по учету налогоплательщиков: — это совокупность нормативно упорядоченных процессуальными нормами законодательства о налогах и сборах действий налоговых и иных уполномоченных органов, совершаемых в определенной последовательности с целью регистрации всех налогоплательщиков в налоговых органах, сбора и фиксации сведений о налогоплательщиках в едином государственном реестре налогоплательщиков.
Производство по учету налогоплательщиков может возбуждаться по инициативе налогового органа, либо инициативе налогоплательщика. Данный вид налогового производства, в зависимости от решаемых в ходе его осуществления задач, может завершаться либо постановкой на учет налогоплательщика, либо снятием его с учета.
Исходя из этого, на основе ст.ст. 83, 84, 85, 346.28, 346.41, 366 НК РФ, по мнению диссертанта, представляется возможным выделить следующие основания для возникновения производства по учету налогоплательщиков: /. Производство возбуждается по инициативе налоговых органов: 1.1.первичная постановка на учет налогоплательщиков (юридических и физических лиц), а также в связи с реорганизацией, изменением места их нахождения либо места жительства; 1.2. постановка на учет налогоплательщиков по месту принадлежащего им недвижимого имущества (на праве собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления) и (или) транспортных средств; 1.3. постановка на учет крупнейших налогоплательщиков; 1.4. снятие с налогового учета в связи с ликвидацией или реорганизацией организации, прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, прекращения полномочий нотариуса либо статуса адвоката, смертью физического лица, а также в связи с изменением места нахождения либо места жительства; 1.5. снятие с налогового учета налогоплательщиков по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств; 1.6. снятие с налогового учета крупнейших налогоплательщиков; 1.7. снятие с учета налогоплательщиков при выполнении соглашения о разделе продукции; 2. Производство возбуждается по инициативе налогоплательщиков: 2.1. постановка на учет налогоплательщиков (юридических лиц) по месту нахождения их обособленных подразделений; 2.2. постановка на учет иностранных организаций; 2.3. постановка на учет налогоплательщиков при выполнении соглашения о разделе продукции. 2.4. снятие с налогового учета налогоплательщиков в связи с прекращением деятельности через обособленное подразделение; 2.5. снятие с налогового учета иностранных организаций; 2.6. досрочное снятие с учета налогоплательщиков при выполнении соглашения о разделе продукции; 2.7. постановка на учет в связи с осуществлением деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход; 2.8. снятие с учета в связи с прекращением деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход.
