Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Налоговая политика и некоторые проблемы правового регулирования налоговых отношений с.
1. Понятие налоговой политики, ее правовая природа с.
2. Налоговая политика и принципы налогообложения с.
3. Налоговая политика и конституционное регулирование налоговых отношений с.
4. Проблемы юридического определения налога как основной категории налогово-правового регулирования с.
5. Проблемы сочетания фискальной и регулирующей функций налога с.
6. Правовые акты, регулирующие налоговые отношения, и федеральные органы власти, принимающие участие в определении и реализации мер налоговой политики с.
Глава II. Реализация принципа федерализма в налоговом законодательстве с.
1. Проблемы разграничения налоговых полномочий между органами власти различных уровней с.
2. Соотношение и разграничение налоговых полномочий в рамках института совместного ведения с.
3. Налоговая политика и налоговые полномочия органов местного самоуправления с.
Глава III. Налоговая политика и система законодательства о налогах и сборах с.
1. Налоговая система и система налогов и сборов с.
2. Проблемы эффективности актов налогового законодательства с.
3. Проблемы правотворчества в сфере налогообложения и стабильности актов налогового законодательства с.
Заключение с.
Библиография с.
- Понятие налоговой политики, ее правовая природа
- Налоговая политика и принципы налогообложения
- Проблемы разграничения налоговых полномочий между органами власти различных уровней
- Налоговая система и система налогов и сборов
Введение к работе
Актуальность темы исследования
Понятие "политика" имеет отношение практически ко всем сферам деятельности государства. Посредством выработки основных направлений политики и реализации определенных ею мер государство осуществляет свои функции, ради которых оно и создано.
Имея множество определений и подходов, политика государства реализуется через деятельность государства и его органов, направленную на достижение поставленных перед ним целей, и отражает модель взаимодействия государства и общества, а также различных общественных и государственных институтов.
Если мы признаем, что политика может осуществляться в различных сферах (а это, пожалуй, ни у кого не вызывает сомнения - в оборот давно вошли такие термины, как "социальная политика", "экономическая политика", "жилищная политика" и т.п.), а также учитывая, что налогообложение традиционно рассматривается в качестве одной из основных функций государства, можно сказать, что отношения, складывающиеся в процессе взаимодействия государства, общества и каждого конкретного лица в связи и по поводу налогообложения, определяются политикой в сфере налогообложения или налоговой политикой, посредством которой государство определяет задачи, меры и средства их реализации в сфере налогообложения.
Налоговая политика любого государства сложна, многоаспектна и сочетает в себе различные по своей природе отношения. Однако в качестве одной из основных своих целей она имеет удовлетворение экономических потребностей государства и обеспечивает их реализацию при помощи правового инструментария. При этом вряд ли вызывает сомнения тот факт, что экономические потребности государства должны сочетаться с экономическими возможностями субъектов экономической деятельности (экономических отношений), которые при помощи налогового законодательства становятся участниками налоговых правоотношений - налогоплательщиками. С этой точки зрения, правовое регулирование рассматривается как одно из основных средств, при помощи которого осуществляется сочетание публичных и частных интересов в рамках налоговых правоотношений. Основной, но не единственной, формой реализации налоговой политики является законодательство о налогах и сборах1.
В данной работе мы используем понятия "законодательство о налогах и сборах" и "налоговое законодательство" в одинаковом значении.
Одной из основных задач налоговой политики в связи с этим является формирование такой модели правового воздействия на отношения, возникающие в связи и по поводу установления, исчисления и уплаты налогов (налоговые отношения), которая позволяла бы сбалансировать публичные и частные интересы различных участников экономических отношений, обеспечивая выполнение органами публичной власти своих законодательно определенных функций наиболее эффективным и минимально затратным образом, при этом по возможности минимальным образом вторгаясь в право частной собственности и негативно воздействуя на развитие экономических отношений.
Прежде всего, налоговая политика возникает как концепция властного воздействия на экономические отношения посредством налогового законодательства. Такой подход позволяет рассматривать налоговую политику в качестве предпосылки для возникновения налоговых правоотношений. То есть налоговые отношения, опосредуемые правовым регулированием, становятся налоговыми правоотношениями после вступления в силу соответствующих нормативных правовых актов, относящихся к налоговому законодательству.
Исследуя взаимосвязь налоговой политики и правового регулирования, можно сделать вывод о том, что эти два явления соотносятся между собой как содержание и форма. И это диалектическое единство обусловливает их взаимопроникновение и взаимообусловленность. С одной стороны, посредством выявления целей и задач налоговой политики определяются основные методы и средства юридического воздействия на общественные отношения, определяются пределы государственного вмешательства в право частной собственности, устанавливаются основные "правила игры" для участников указанных отношений, а с другой стороны, посредством разносторонней оценки правотворческой и правоприменительной деятельности происходит осознание того, достигнуты или не достигнуты поставленные цели, и анализируются причины, связанные с отклонением от поставленных целей или недостаточным уровнем их реализации. И это позволяет наметить подходы и выработать основные методы, направленные на устранение выявленных недостатков в ходе дальнейшего правового регулирования и формирования (реформирования) системы налогового законодательства.
Соотносясь с финансовой политикой как родовое и видовое понятия, налоговая
политика имеет специфические задачи и специфический круг объектов и субъектов, что
также позволяет разграничить налоговую и бюджетную политику, которая, в свою
очередь, также, является составной частью финансовой политики. Основным объектом
бюджетной политики являются отношения, возникающие в связи с распределением и перераспределением денежных средств между бюджетами различных уровней бюджетной системы Российской Федерации. В то же время, основным объектом налоговой политики являются налоговые правоотношения, возникающие в связи с отчуждением части собственности в виде налогов, а это в настоящее время невозможно вне правового регулирования. Учитывая, что налоговой политике присущ наиболее высокий уровень обобщения, ее можно рассматривать в качестве самостоятельной финансово-правовой категории, которая ставит определенные задачи перед правовым регулированием и служит своеобразной основой такого регулирования. То есть с точки зрения налоговой политики налоговое право и налоговое законодательство предстает как системная совокупность правовых принципов и норм, направленных на согласование интересов различных участников экономических отношений, связанных с установлением и исполнением обязанностей по уплате налогов.
При этом налоговая политика не должна рассматриваться исключительно "через призму" налогов и сборов. Скорее наоборот, акты налогового законодательства являются выражением, результатом налоговой политики. Ее основу составляет ряд принципов, имеющих предопределяющее значение для правового регулирования налоговых отношений как формы ее реализации. Учитывая, что в юридической науке и правоприменительной практике до сих пор отсутствует единство во взглядах относительно того, какая модель правового регулирования налоговых отношений наиболее предпочтительна в современных условиях, а также тот факт, что до сих пор четко не определены основные подходы к степени и содержанию налоговых полномочий органов власти различных уровней, выяснение тех предпосылок, которые имеются в настоящее время в российской правовой системе и юридической науке относительно правового регулирования указанных отношений, а также выработка основных подходов к созданию наиболее оптимальной модели правового воздействия на участников экономических отношений, которая соответствовала бы положениям Конституции Российской Федерации и сочеталась бы с актами законодательства других отраслей, представляется крайне актуальным в контексте затронутой проблематики.
Формирование основных подходов к правовому оформлению налоговой политики
позволит сформировать эффективную систему законодательства о налогах и сборах,
базирующуюся на принципах справедливости, федерализма, равенства участников
налоговых отношений и других базовых принципах, имеющих предопределяющее
значение для формирования системы законодательства о налогах и сборах. При этом
налоговая политика не должна рассматриваться в качестве абстрактной, теоретической конструкции. Она имеет конечное выражение в конкретных правовых формах, и реализуется посредством соответствующих юридических средств, что позволяет рассматривать ее как объект изучения финансового и налогового права.
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, обязанность по уплате налогов связана с законностью их установления. Однако для возникновения налогового правоотношения недостаточно лишь формального соблюдения принципа установления налога законом. Для того чтобы налог и сбор считался установленным, необходимо соответствие акта, которым он устанавливается, обязательным требованиям, содержащимся в законодательстве, к числу которых относятся конституционные принципы налогообложения и сборов как содержащиеся в Конституции, так и вытекающие из ее содержания (В связи с этим довольно важное значение для налоговой политики, воплощаемой посредством правового регулирования, имеют решения Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения, в которых Суд выразил свое отношение к ряду основополагающих принципов налогообложения, и которые на определенном этапе исторического развития оказали значительное влияние как на развитие налогового законодательства, так и на формирование основных теоретических подходов в этой сфере).
Государство, придерживающееся основных постулатов теории правового государства в своей политике, изначально связано рядом правовых принципов. Это означает, что налоговая политика не должна осуществляться произвольно, исходя исключительно из фискальных интересов, а зависит от того, каким образом на законодательном, и, прежде всего, на конституционном уровне, определены основные принципы регулирования тех или иных общественных отношений, каковы основные доктринальные подходы к регулированию указанных отношений, а также какой правовой механизм налогообложения является наиболее оптимальным на данном этапе развития государства.
Поэтому проблема обеспечения системного единства налоговой политики, ряда правовых принципов, которые ее связывают, и конкретных правовых форм ее реализации является одной из насущных проблем, стоящих перед различными отраслями российского права, в том числе финансовым и налоговым правом.
Налоговая политика сочетает два основных направления. С одной стороны, она направлена на обеспечение сочетания фискальных и частных интересов при возникновении налоговых правоотношений, с другой стороны, она неразрывно связана с
необходимостью сочетания интересов в сфере налогообложения органов публичной власти различных уровней (проблема разграничения налоговых полномочий в условиях федеративного устройства России). В то же время ею не охватываются отношения, возникающие в связи с распределением и перераспределением денежных средств, уплачиваемых в бюджеты. Эти отношения являются объектом бюджетной политики, хотя, безусловно, необходимо отметить взаимное влияние и взаимообусловленность указанных отношений.
Принятие и вступление в силу Налогового кодекса Российской Федерации (Налогового кодекса) стало важным этапом правового регулирования налоговых отношений. Однако данный Федеральный закон имеет ряд недостатков, которые еще предстоит решить как в теоретическом, так и в практическом плане.
В связи с этим, на первый план выходят проблемы формирования такой системы налогового законодательства, которая не только позволяла бы удовлетворять финансовые потребности органов публичной власти, но и обеспечивала защиту прав и законных интересов налогоплательщиков, гарантируя им соблюдение ряда неотъемлемых для любой системы законодательства принципов, в числе которых - принцип стабильности правового регулирования, равенства всех перед законом, соразмерности и т.п. В связи с этим, особую научную актуальность приобретает формирование теоретических подходов к налоговой политике и ее реализации в российском законодательстве о налогах и сборах.
Степень разработанности темы.
Несмотря на то, что проблемы нормативного правового регулирования налоговых отношений являются довольно актуальными и активно изучаемыми современной юридической наукой, проблемы правового опосредования налоговой политики являются малоизученными в финансовом и налоговом праве. Во многом это связано с тем, что налоговая политика нередко рассматривается преимущественно как объект исследования экономической, а не юридической науки. Однако, поскольку основной формой реализации налоговой политики являются акты налогового законодательства, а налоговая политика определяет идеологию и конкретные механизмы ее правового опосредования, она (политика), безусловно, должна рассматриваться в рамках финансового и налогового права в качестве системообразующей категории.
За последние годы теоретические вопросы правового регулирования налогообложения нашли свое отражение в работах М.Ю. Орлова2, Н.М. Куксина,3 Э.М. Цыганкова,4 В.В. Томарова5, Н.Н.Злобина6 и некоторых других исследователей, которые в различных аспектах рассмотрели и теоретически осмыслили ряд проблем, возникающих в сфере правового регулирования налоговых отношений в России.
Однако в целом в настоящее время в отечественной науке недостаточно внимания уделяется комплексным исследованиям, посвященным теоретическим проблемам нормативного правового регулирования налоговых отношений и основным подходам к налоговой политике с точки зрения определения ее правовой природы и использования инструментария различных отраслей российского законодательства - конституционного, административного, финансового (налогового), гражданского и других. Между тем, учитывая, что налоговое законодательство находится в стадии становления, а также то, что по сравнению со многими другими отраслями законодательства (например, гражданским) у этой отрасли недостаточно обширна теоретическая база, научное осмысление основных институтов налогового права, определение основных тенденций научных практических подходов в этой сфере, выявление ряда спорных и неразрешенных вопросов, представляется крайне важным.
Открытой остается проблема формирования эффективной, юридически упорядоченной концепции проведения налоговой реформы (совершенствования законодательства о налогах и сборах) и разграничения налоговых полномочий, учитывая специфику государственного устройства России, систематизации основополагающих принципов налогообложения и сборов, а также основных средств и методов правового воздействия на отношения, возникающие в связи и по поводу налогообложения.
Цель и задачи исследования.
Целью представленной работы является наиболее полное и объективное исследование правовой природы налоговой политики российского государства с точки зрения финансового и налогового права, основных способов ее выражения в нормативном правовом регулировании, выявление основных проблем, являющихся препятствиями для создания условий, позволяющих обеспечить баланс публичных и
Орлов М.Ю. "Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права" / диссерт. ... канд. юридич. наук М.. 1996; 3 Куксин Н.И. "Налогообложение и налоговая политика в России" М., "Граница", 1997
Цыганков Э.М. "Проблемы соотношения налогового законодательства со смежными отраслями законодательства"/ диссерт.... канд. юр. наук М., ИГПРАН, 2000
Томаров В.В. "Правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов в Российской Федерации",/ диссерт.... канд. юр наук М., ИГПРАН, 2001
частных интересов при разработке и принятии актов законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации и их реализации. Налоговую политику предлагается рассматривать как одну из базовых финансово- и налогово-правовых категорий. Несмотря на то, что проблемы, затронутые в работе, исследуются, прежде всего, с точки зрения финансового и налогового права, нельзя не учитывать, что исследуемая проблематика находится на стыке различных отраслей российского права -конституционного, административного и финансового права. Это обусловило то, что затронутые в ходе исследования проблемы рассматривались с учетом этих специфических особенностей, что, с одной стороны, существенно усложнило реализацию задач, поставленных в ходе исследования, а с другой стороны, предопределило необходимость определенного самоограничения в научном исследовании. При этом автор осознает, что им затронуты лишь отдельные аспекты избранной проблематики. Однако без их исследования достаточно сложно выйти на более высокий уровень научного обобщения и выработать емкие, охватывающие достаточно широкий спектр налоговых отношений, определения и подходы.
Так, например, находятся за рамками работы, как не относящиеся непосредственно к проблемам правовой природы налоговой политики и ее реализации в законодательстве о налогах и сборах, вопросы ее формирования, в части, не связанной с воплощением в ней правовых принципов и доктринальных подходов. В исследовании также не затрагивались международно-правовые аспекты налоговой политики, хотя автор осознает безусловную значимость указанных аспектов в рамках избранной темы исследования.
Цель исследования обусловила постановку и решение следующих конкретных задач:
- определить правовую природу налоговой политики как одной из базовых категорий
финансового и налогового права, и обосновать необходимость законодательной и
конституционной систематизации основных правовых принципов налогообложения,
которые должны служить основой для выработки основных мер налоговой политики и
последующего правового регулирования налоговых отношений;
- определить диалектическую взаимосвязь налоговой политики и правового
регулирования налоговых отношений;
- рассмотреть основные проблемы реализации налоговой политики в налоговом
законодательстве как одного из основных средств ее правового опосредования;
6 Злобин Н.Н. "Налог как правовая категория", / диссерт .... канд. юр. наук М., РПА, 2004
- выявить основные недостатки нормативного определения "налог", установленного в
законодательстве, с целью выработки предложений, направленных на их устранение;
- изучить и классифицировать в контексте избранной проблематики отдельные
инструменты налоговой политики;
определить соотношение понятий: "налоговая система", "система законодательства о налогах и сборах" и "система налогов и сборов" с целью выявления их правового статуса и взаимоопределяющих элементов;
исследовать проблемы, связанные с нестабильностью и противоречивостью актов законодательства о налогах и сборах, а также провести анализ основных проблем, возникающих в процессе разработки, принятия и реализации актов законодательства о налогах и сборах, и наметить возможные пути их решения;
- исследовать проблемы, связанные с разграничением полномочий в сфере
налогообложения между органами власти различных уровней в условиях федеративной
формы государственного устройства (налоговых полномочий) и наметить возможные
пути их решения;
- выявить основные тенденции современного правового регулирования налоговых
отношений, а также обозначить отдельные проблемы, возникающие в процессе
правотворчества и правоприменения, и наметить возможные подходы к их решению.
Предмет и объект диссертации
Предметом настоящего исследования являются общетеоретические основы, закономерности формирования и развития нормативно-правовой основы налогообложения в России, а также правовые акты и доктринальные подходы в сфере налогообложения и налоговой политики.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в связи с формированием российской системы законодательства о налогах и сборах.
Методологической основой диссертации является диалектическая теория познания. В процессе исследования использовались такие научные методы, как: формальнологический, формально-догматический (нормативный) анализ, системно-структурный, юридико-технический анализ, синтез и другие методы, которые позволили проанализировать характер правового регулирования налогообложения и выявить основные проблемы, возникающие в процессе становления современной системы законодательства о налогах и сборах.
В ходе исследования использовался также сравнительно-правовой анализ: изучен опыт ряда федеративных государств, осуществлен анализ правовых норм, регулирующих налоговые полномочия различных органов власти, на предмет выявления преимуществ и недостатков различных моделей правового регулирования с целью определения подходов к созданию наиболее оптимальной модели правового регулирования налоговых отношений в России.
Теоретическая база исследования.
При подготовке диссертационной работы большое значение имели выводы, сделанные российскими и зарубежными учеными в области теории права, конституционного, административного, финансового права.
Использовались, в частности, труды А.С. Автономова, С.С. Алексеева, А.Б.Венгерова, А.Ю.Викулина, В.Е. Гулиева, П.М.Годме, М.В. Карасевой, С.А.Комарова, О.Е. Кутафина, М.Н. Марченко, B.C. Нерсесянца, Л.И.Петражицкого, Б.Н. Топорнина, Г.А. Тосуняна, Н.Ю.Хаманевой, Ю.А. Тихомирова, Р. Давида, Р.Рефьюза и др.
Кроме того, большое значение в ходе исследования имели выводы, сделанные рядом российских ученых в области налогового права и налогообложения: А.В. Брызгалина, Д.В.Винницкого, Г.А. Гаджиева, Е. Ю. Грачевой, О.Н.Горбуновой, Р.Ф. Захаровой, Ю.А. Крохиной, А.В. Козырина, И.И. Кучерова, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, И.Х. Озерова, М.И. Ростовцева, Б.И. Слома, А.А. Соколова, Н.И. Тургенева, Д.Г. Черника, Н.И. Химичевой, И.И.Янжула и других ученых.
Правовой базой исследования служат: Конституция Российской Федерации, конституционные акты некоторых федеративных государств, международно-правовые акты, решения Конституционного Суда Российской Федерации, а также нормативные правовые акты Российской Федерации по состоянию на 25 мая 2005 года.
При подготовке работы особое внимание автора было уделено исследованию решений Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированных им по вопросам налогообложения и налоговой политики.
Теоретическая значимость результатов исследования заключается в том, что сформулированные в нем теоретические положения и выводы обобщают накопленный в сфере взаимосвязи налоговой политики и правового регулирования налоговых отношений отечественный и зарубежный материал, выявляют правовую природу налоговой политики, рассматривая ее в качестве самостоятельной финансово-правовой категории, а также предлагают решение ряда проблем, возникающих в сфере правового
регулирования налогообложения, обобщают научно обоснованные правовые принципы налоговой системы, определяют ее в соотношении с налоговой политикой и системой российского законодательства о налогах и сборах.
Практическая значимость результатов исследования.
Исследование направлено на то, чтобы изучить особенности формирования системы российского законодательства о налогах и сборах, налоговой политики как одной из базовых категорий финансового и налогового права, и выявления ряда проблем, возникающих в процессе правового регулирования налоговых отношений, а также осуществить попытку выработать конкретные предложения по устранению выявленных проблем. При этом, вопросы, затронутые в работе, имеют непосредственное отношение ко всей сфере правового регулирования налоговых отношений в России. Ряд предложений, выдвинутых в работе, а также отдельные теоретические подходы к проблемам, возникающим в сфере правового регулирования налоговых отношений, по мнению автора, направлены на систематизацию и упорядочение правового регулирования налогообложения и являются актуальными как для науки налогового права, так и для правотворческой деятельности, а также правоприменительной практики. Предложения по совершенствованию российского законодательства могут быть применены в научном и практическом плане при разработке изменений и дополнений в законодательство Российской Федерации, в частности, в Налоговый кодекс Российской Федерации, а, со временем, возможно, и в Конституцию Российской Федерации и другие акты законодательства.
Работа может быть использована при подготовке учебных пособий, а также при чтении лекций, проведении спецкурсов и семинаров по финансовому и налоговому праву.
Научная новизна диссертации
Автором изучены и впервые обобщены критерии и средства правового опосредования налоговой политики с позиций современного финансового и налогового права, обозначены и системно выражены взаимосвязь и взаимопроникновение налоговой политики и правового регулирования налоговых отношений, предложены подходы к степени и содержанию правовых основ налоговой политики с целью построения оптимальной системы законодательства о налогах и сборах, в том числе в федеративном аспекте. Налоговая политика рассматривается с позиций финансового и налогового права в качестве самостоятельной финансово-правовой категории.
В работе также содержатся некоторые новые подходы к решению юридико-технических проблем, возникающих в процессе правотворчества в сфере налогообложения.
На основании результатов проведенного исследования сформулированы и выносятся на защиту следующие основные положения. Положения, выносимые на защиту
1. Предлагается конституционная и законодательная систематизация ряда
принципов налогообложения.
Это относится к принципам справедливости, однократности налогообложения, соразмерности налогообложения конституционно значимым целям, стабильности законодательства о налогах и сборах, ограничения совокупной налоговой нагрузки налогоплательщиков.
Отсутствие системного и комплексного нормативного правового закрепления указанных принципов налогообложения, которые обеспечивали бы построение в России логичной, внутренне согласованной, стабильной и справедливой системы налогового законодательства, приводит к нестабильности правового регулирования в сфере налогообложения, а также к злоупотреблениям как со стороны органов власти - своими полномочиями при осуществлении правового регулирования налогообложения, так и со стороны налогоплательщиков, которые, используя различные коллизии и несостыковки налогового законодательства, не исполняют или исполняют ненадлежащим образом обязанности по уплате налогов и сборов.
2. При нормативном закреплении принципа справедливости, исходя из
конституционно установленного приоритета прав и свобод человека и гражданина, под
ним предлагается понимать, по крайней мере, единство трех основных элементов:
во-первых, установление налогов, исходя из фактической способности их уплачивать; при этом законодательство о налогах и сборах должно гарантировать нераспространение обязанности по уплате налогов на определенный гарантируемый (законодательно определенный) размер денежных средств, находящихся в собственности налогоплательщика, а сумма налогов, подлежащих уплате в течение одного налогового периода, не должна быть несоразмерной, т.е. препятствовать реализации конституционно определенных прав налогоплательщика на достойную жизнь и свободное развитие7;
Данный принцип проистекает из Римского права: ultra posse nemo obligator (лат.) - никого нельзя обязать сверх его возможностей
во-вторых, налоги, устанавливаемые законодательством о налогах и сборах, должны обеспечивать соответствие конституционным принципам равенства всех форм собственности, а также принципу равенства всех участников налоговых отношений, включая государственные органы и их должностных лиц перед законом (в данном случае налоговым законом). Другим аспектом принципа равенства является всеобщность налогообложения. При этом не исключается возможность установления дифференцированного (прогрессивного) налогообложения;
в-третьих, принцип справедливости предполагает посредством использования специальных правовых механизмов (налоговых льгот, специальных режимов налогообложения и других инструментов налоговой политики) закрепление в законодательстве наиболее выгодных или облегченных условий налогообложения в отношении отдельных групп налогоплательщиков, обладающих индивидуально-обобщенными, законодательно определенными особенностями правового статуса (например, инвалидов, социально незащищенных граждан и др.).
Анализ правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации в целом позволяет сделать вывод о наметившейся тенденции на унитаризацию налоговых полномочий, то есть исчерпывающее регулирование их исключительно на уровне федерального законодательства, что, по мнению диссертанта, не согласуется с положениями Конституции Российской Федерации, а также не вполне соответствует форме государственного устройства Российской Федерации как федеративного государства. Несмотря на то, что в рамках административной реформы предпринята попытка четкого разграничения полномочий между органами власти различных уровней, органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления обладают неоправданно ограниченными возможностями по использованию налогового инструментария для реализации ими нормативно закрепленных функций и полномочий.
Реализация конституционного принципа федерализма предполагает формирование такой системы налогового законодательства, которая, с одной стороны, позволяла органам власти различных уровней реализовывать меры, направленные на справедливое и соразмерное нормативно закрепленным функциям и принимаемым на себя программным обязательствам в ходе формирования выборных органов власти, распределение налоговых полномочий, предоставляя возможность указанным органам самостоятельно определять методы и правовые средства властного воздействия на
экономические отношения посредством налогового законодательства (включая самостоятельное определение элементов налогов).
Исходя из этого, в работе делается вывод о целесообразности переориентирования федерального налогового законодательства на принцип регламентированной децентрализации, т.е. детального (но не исчерпывающего) регулирования налоговых полномочий органов публичной власти регионального и муниципального уровней, прежде всего, посредством законодательного оформления ряда правовых принципов, в качестве альтернативы активно внедряемым в настоящее время пресекательным механизмам.
Вносится предложение о необходимости изменения нормативного определения налога (пункт 1 статьи 8 Налогового кодекса). Предлагается при определении налога исходить из его формальных признаков, а не из материальных, как это осуществлено в настоящее время. Так, отмечается, что такой признак, как обязательное отчуждение денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, а также указание цели направления средств от уплаты налогов, с точки зрения налогово-правового регулирования, не имеет значения для возникновения налогового правоотношения и исполнения обязанности по уплате налога. В связи с этим, предлагается использовать следующий принцип: любой обязательный платеж, установленный соответствующим актом о налогах, является налогом в случае соответствия его требованиям Налогового кодекса (наличие обязательных элементов, процедура установления и т.д.), а все иные платежи, носящие сходную, но не тождественную с налогом природу, либо подлежат специальному правовому регулированию, либо должны регулироваться исключительно в рамках договорных, а не налоговых, правоотношений. Под налогом предлагается понимать платеж (отчисление, выплату, денежный сбор, взимание), установленный Налоговым кодексом, законом о налоге субъекта Российской Федерации или нормативным правовым актом органа местного самоуправления, подлежащий (обязательный) к уплате налогоплательщиком (налоговым агентом, представителем налогоплательщика или налогового агента) в порядке и случаях, установленных указанными актами.
Вносятся предложения о необходимости подготовки изменений в Налоговый кодекс в части исключения из него положений, устанавливающих исчерпывающий перечень региональных и местных налогов и сборов, а также в части закрепления за муниципальными и региональными органами власти полномочий по осуществлению
самостоятельного контроля за порядком исчисления и уплаты налогов и сборов, поступающих в соответствующие бюджеты, с целью приведения положений Кодекса в соответствие с той моделью разграничения налоговых полномочий, которая вытекает из Конституции Российской Федерации (статьи 71 (пункт "3"), 72 (пункт "И"), 73, 74,75 (часть 3), 76 (части 1 и 2) и 132 (часть 1)).
7. В работе доказывается, что установление конкретных налоговых обязанностей
не должно быть предметом регулирования Налогового кодекса как кодифицированного
федерального закона, поскольку кодификация, являясь высшей формой систематизации
законодательства, предполагает определенную статику правового регулирования,
наиболее полно и исчерпывающе регулируя основные институты и субинституты
налогового права.8 А регулирование отношений по установлению налогов и сборов, т.е.
имеющих сравнительно узкий предмет правового регулирования, целесообразно
рассматривать в качестве прерогативы специальных федеральных законов о налогах и
сборах, которые могли бы содержать определенные особенности правового
регулирования (в предусмотренных Кодексом случаях и пределах), при условии
соответствия их положениям Кодекса.
Это, по мнению автора, позволит обеспечить определенную логичность, последовательность и иерархичность построения системы законодательства о налогах и сборах, что будет способствовать устранению ряда коллизий, имеющихся как в самом Кодексе (прежде всего, между его первой и второй частью), так и в части взаимодействия положений Кодекса с положениями актов других отраслей законодательства.
8. Неоправданная динамичность законодательства о налогах и сборах,
игнорирование федеральным законодателем на практике статьи 5 Налогового кодекса
Российской Федерации, а также отсутствие четких правовых критериев, позволяющих во
внесудебном порядке выявлять факты ухудшения или облегчения положения
налогоплательщиков в результате внесения изменений в акты налогового
законодательства, обусловливают нестабильность налоговых поступлений в бюджеты и
резко снижают уровень реализации актов законодательства, а, следовательно,
отрицательно сказываются на уровне правопорядка и затрудняют экономическое
развитие российского государства в целом. Это предопределило постановку вопроса о
8 В связи с этим уместно привести мнение С.С.Алексеева, который отмечает, что: «...суть кодификации заключается в применении более широких нормативных обобщений, иными словами, в приведении в действие нормативности более высокого ранга. Это выражается не только в том, что в само содержание кодифицированных документов включается нормативный материал, представленный в дефинициях юридических понятий, положениях о принципах и иных общих юридических началах, но и в том, что путем нормативных обобщений, возможных лишь в рамках
необходимости введения, скорее всего, на конституционном уровне, моратория на внесение любых изменений и дополнений в акты законодательства о налогах и сборах в течение финансового года (а, возможно, и в течение более продолжительных сроков), что позволит повысить уровень доверия налогоплательщиков к системе законодательства о налогах и сборах и улучшит инвестиционный климат.
Апробация результатов исследования производилась путем выступлений, научных сообщений, а также конференций (в том числе в рамках Международной конференции, проводившейся в Москве 23-24 апреля 2004 года), подготовки публикаций и статей. Практическое выражение вопросы, затронутые в исследовании, получили в процессе работы автора в Управлении по связям с органами законодательной и исполнительной власти Правительства Москвы, Правовом управлении Аппарата Правительства Российской Федерации и Правовом департаменте Правительства Российской Федерации, в ходе которой автором был разработан ряд предложений и замечаний по проектам нормативных правовых актов, регулирующих отношения в сфере налогообложения, и сделан ряд выводов, подтверждающих основные предположения, сделанные в ходе исследования. Апробация также проводилась в процессе подготовки и проведения диссертантом лекций и семинарских занятий по курсу "Финансовое право России" во Всероссийской академии внешней торговли при Министерстве экономического развития и торговли, а также в ходе проведения ряда тематических спецкурсов, посвященных вопросам налогового права в Московском педагогическом государственном университете им. В.И.Ленина.
Ряд положений, изложенных в работе, опубликован в монографии и научных статьях, общим объемом более 18 п.л. Положения диссертации обсуждались на заседаниях сектора налогового права Института государства и права Российской академии наук.
Структура диссертации обусловлена содержанием и целями, которые ставились автором при проведении исследования, и включает введение, три главы, состоящие из двенадцати параграфов, и заключение.
кодифицированных актов, объединяются в одну связку совокупность правовых средств, образующих по этой причине целостный их комплекс» /(Алексеев С.С. «Право. Опыт комплексного исследования», М., 1999, с.260).
Понятие налоговой политики, ее правовая природа
Деятельность любого современного государства во многом связана с определенными политическими процессами, которые пронизывают жизнь общества и государства.
Эффективное управление (особенно государственное) во многом зависит от правильной постановки, "реализуемости" и непротиворечивости целей, от совокупности мероприятий, которые предполагается осуществить для достижения поставленных задач. Достижение целей и задач, стоящих перед государством, осуществляется посредством проводимой им политики.
Понятие "политика" имеет отношение практически ко всем сферам функционирования государства. Путем определения основных направлений политики и реализации ее мер, государство осуществляет свои функции, ради которых оно и создано.
Практически любое государство заинтересовано в том, чтобы реализовывать свои задачи посредством осуществления согласованных, последовательных, взаимосвязанных между собой и одобряемых обществом действий. Именно достижение согласованности в действиях государственных институтов, а также обеспечение сочетания интересов государства с частными и общественными интересами является основной задачей любого государства, которое претендует на то, чтобы называться демократическим и правовым.
При этом понятия "политика" и "государственная политика" являются объектом изучения различных отраслей науки - философии, политологии, социологии, юриспруденции и т.д.
Государственная политика (от греч. politika - государственные или общественные дела) сочетает в себе довольно широкий спектр отношений и может характеризоваться в целом как сфера деятельности, связанная с отношениями между социальными группами, сутью которой является определение форм, задач, содержание деятельности государства.9 По Ленину - политика - это участие в делах государства, "определение форм, задач, содержание деятельности государства".10 Другое определение политики связывается с деятельностью органов государственной власти и государственного управления. Политика рассматривается как отражающая общественный строй и экономическую структуру страны, а также деятельность партий и других организаций, общественных группировок, определяемая их интересами и целями.11
Как отмечает А.Б. Венгеров, "политика начинается там, где те или иные общественные образования, их действия и решения, то есть та или иная деятельность государства, партий, иных организаций, затрагивают жизненные интересы множества людей".12
И, хотя государственные и общественные интересы в принципе не должны иметь различий (государство создано в интересах человека и гражданина и действует исходя из общественных интересов), именно проблема согласования государственных и частных интересов, как показывает практика, становится центральной во взаимоотношениях между государством в лице его уполномоченных органов и гражданами. Важное значение это имеет применительно к реализации государством такой функции, как налогообложение. Если мы признаем, что политика может осуществляться в различных сферах (а это, пожалуй, ни у кого не вызывает сомнения - в оборот давно вошли такие термины как "социальная политика", "экономическая политика", "жилищная политика" и т.п.), а также, учитывая, что налогообложение традиционно рассматривается в качестве одной из основных функций государства, можно сказать, что отношения, складывающиеся в процессе взаимодействия государства, общества и каждого конкретного лица в связи и по поводу налогообложения (налоговые отношения), определяются политикой в сфере налогообложения, или налоговой политикой, посредством которой государство определяет задачи, меры и средства их реализации в сфере налогообложения для наиболее эффективного и минимально затратного выполнения им своих функций.
В рамках реализации функции по налогообложению, государство вступает в неизбежный конфликт, связанный с необходимостью "вторжения" в частную собственность и ее дальнейшего перераспределения, что предполагает постоянный поиск, разработку и внедрение наиболее эффективных новых и оптимизации уже имеющихся правовых механизмов, обеспечивающих реализацию указанной функции. Именно поэтому вопрос о том, каковы пределы государственного вмешательства в отношения, связанные с отчуждением частной собственности и какими правовыми средствами государство ограничивается при проведении налоговой политики, является одним из центральных вопросов налоговой политики.
Еще в восемнадцатом веке французский мыслитель Шарль Монтескье отмечал, что ничто не требует столько государственной мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им.
Таким образом, налоговая политика и налоговые правоотношения находятся в постоянном "эпицентре" различных по своему характеру и сущности интересов участников таких отношений.
Исследуя диалектическую взаимосвязь между налоговой политикой и правовым регулированием, можно сказать, что оно (правовое регулирование) и налоговая политика соотносятся как форма и содержание. С этой точки зрения правовое регулирование является формальным выражением или "проводником" налоговой политики. Можно сказать, что налоговая политика реализуется или опосредуется правовым регулированием.
Следует согласиться с мнением о том, что "отличительной особенностью налоговых отношений является то, что они в подавляющем большинстве случаев не могут осуществляться вне правового опосредования, правового оформления... специфика правового регулирования налоговых отношений проявляется в том, что, с одной стороны, законодатель, посредством правового регулирования устанавливает модель налогообложения, закрепляет конкретные цели и задачи в налоговых отношениях, а с другой стороны - характер целей и задач, их конкретное содержание предопределяют и особенности правовых средств, при помощи которых они достигаются и решаются.
Налоговая политика и принципы налогообложения
С изменением характера экономических отношений, а также существующего в обществе и государстве мировоззрения, изменяется и правовая сущность налоговых обязанностей.
В основу любого акта, устанавливающего налог, начинают закладываться юридически оформленные принципы, которые, являясь базовыми, позволяют оценивать налоговое законодательство и отдельные ее элементы с точки зрения справедливости, соразмерности, правомерности и других принципов, которые выступают основой для системы налогового законодательства и возникновения налоговых правоотношений.
По нашему мнению, проблемой, стоящей, прежде всего, перед российским конституционным законодательством, а также налоговым законодательством является отсутствие систематизации основополагающих принципов налогообложения, которые обеспечивали бы построение логичной, внутренне согласованной, стабильной и справедливой системы налогового законодательства, исходящей из приоритета прав и свобод человека и гражданина, а также обеспечивающей сочетание интересов органов власти различных уровней, учитывая федеративную форму государственного устройства России.
На протяжении долгого времени классики финансового права исследовали базовые принципы, которым должно следовать государство, устанавливая налоги.
Большой вклад в науку финансового права и теорию налогообложения внесли такие ученые, как У.Петти, А.Смит, А. Вагнер, Ф. Кенэ, О.Мирабо. В России проблемы финансового и налогового права нашли отражение в трудах И.И. Янжула, Н.И. Тургенева, И.Х. Озерова, А.В. Брызгалина, А.И. Буковецкого, Г.А. Гаджиева, Е.Ю. Грачевой, С.Г.Пепеляева, Н.И. Химичевой, В.И.Слома и др.
Так, например, Адам Смит сформулировал и обосновал четыре основных принципа, которые должны, по его мнению, найти отражение при формировании налоговой системы демократического государства - принцип справедливости, определенности, удобства, и эффективности.
Н. Тургенев высказывался за умеренные ставки налогов - принцип соразмерности. "Когда чрезмерная величина податей возбуждает желание избежать платежа оных, что производит запрещенный торг; обманывать же правительство многие даже и не почитают преступлением, когда налог вредит промышленности народной, отвращая людей от ремесел, для них выгодных, и принуждая обращаться к другим, для них невыгодным".44
Принципы, воплощенные в праве, призваны обеспечить целостность и стройность правовой системы, не допустить злоупотреблений при разработке, создании и применении правовых норм.
Помимо общих принципов права, которые создавались в рамках концепции правового государства и на которых базируются правовые системы многих стран, выделяют также специальные, или отраслевые принципы, на основе которых регулируются определенные (специфические) общественные отношения.
Если общие принципы права носят не столько нормативный, сколько в определенной степени декларативный, но, в то же время, "общерегулятивный" характер, и являются наиболее обобщенными, однако, общепризнанными идеями, взглядами на сущность правового регулирования, которым следует государство, то специальные (отраслевые) принципы используются, как правило, применительно к одной или нескольким правовым системам. При этом необязательно их полное совпадение в различных правовых системах, ведь они во многом зависят от особенностей внутреннего устройства каждой правовой системы. Однако многие из принципов являются универсальными, актуальными для тех правовых систем, которые характеризуются как направленные на обеспечение баланса интересов участников общественных отношений, а также, провозгласившие в качестве цели - соответствие основным идеям теории правового государства.
Например, в Германии со времен канцлера Л.Эрхарда утвердился ряд важнейших принципов построения системы налогообложения, среди которых можно выделить следующие: - налоги по возможности минимальны; - минимально необходимы затраты на их взимание; - налоги не могут препятствовать конкуренции, изменять чьи-либо шансы; - налоги соответствуют структурной политике; - налоги нацелены на более справедливое распределение доходов; - максимальное уважение к частной жизни человека; - в связи с налогообложением человек должен по минимуму открывать государству свою частную жизнь. Налоговый работник не имеет права никому дать каких-либо сведений о налогоплательщике. Соблюдение коммерческой тайны гарантировано; - налоговая система исключает двойное налогообложение; - величина налогов соответствует размеру государственных услуг, включая защиту человека и все, что гражданин может получить от государства.45 Сходные принципы различных правовых систем могут наполняться различным смыслом, в зависимости, например, от сложившихся исторических и политических условий. Формирование различных правовых норм, в том числе норм налогового законодательства, напрямую зависит не только от объективной потребности в урегулировании определенных общественных отношений.
Зачастую их содержание зависит от исторических и политических процессов, объективных условий жизни общества и государства, а также от интересов каких-либо участников политического процесса. Четкая классификация принципов налогообложения, их иерархичность и системность является важным условием как для правотворчества, так и для научного изучения, и имеет важнейшее значение для налоговой политики государства.
В современной науке существуют различные классификации принципов налогообложения. Так, некоторые авторы отмечают, что различные сферы налоговых отношений ориентируются на соответствующие системы принципов. Среди них предлагается выделять три системы принципов: - экономические принципы налогообложения; - юридические принципы налогообложения; - организационные принципы налоговой системы.
При этом отмечается, что "в рамках каждой из указанных систем необходимо выделять как общие принципы налогообложения, присущие всей системе налогообложения в целом (именно об общих принципах налогообложения, установление которых входит в совместное ведение Российской Федерации и ее субъектов, говорится в подпункте "и" ст. 72 Конституции Российской Федерации), так и частные принципы налогообложения, которые соответствуют только некоторым разделам и положениям налогообложения, например принципы применения ответственности за нарушение налогового законодательства, принципы исчисления и уплаты налога на прибыль, принципы взимания налогов с нерезидентов, принципы местного налогообложения и т.д.".
Проблемы разграничения налоговых полномочий между органами власти различных уровней
В качестве одной из насущных проблем, стоящих в настоящее время перед российской юридической наукой и правоприменением, является проблема перераспределения государственно-властных полномочий между различными уровнями государственной власти и органами местного самоуправления.
Особенное значение данная проблема имеет применительно к сфере финансовых отношений, которые, в свою очередь, теснейшим образом связаны с налоговыми полномочиями.
Следует отметить, что с точки зрения науки финансового и налогового права принцип федерализма следует рассматривать в свете разграничения полномочий между органами государственной власти и органами местного самоуправления по установлению и введения налогов и сборов и осуществления контроля за их уплатой.
Возникающие при этом вопросы перераспределения бюджетных средств после поступления денежных средств от уплаты налогов и сборов и правоотношений, являются объектом исследования бюджетного права.156
Хотя строгое разделение в российском законодательстве на данном этапе отсутствует. Так, например, статьей 284 Налогового кодекса, которая устанавливает ставки налога на прибыль организаций, осуществляется перераспределение ставок налога в зависимости от уровня бюджета, в которые поступают денежные средства от уплаты данного налога. То есть, по сути положения налогового законодательства в определенной степени вторгаются в сферу действия бюджетного законодательства. Однако это вряд ли может послужить основой для критики положений Налогового кодекса, устанавливающей перераспределение налогов и сборов в бюджеты различных уровней, так как это отражает ту значимость, которую приобретает вопрос о разграничении налоговых полномочий и формировании доходных статей бюджетов различных уровней. Более того, регулирование отношений, связанных с распределением налоговых платежей по уровням бюджетов, с нашей точки зрения, по большей части, должно осуществляться именно законодательством о налогах и сборах, а не бюджетным законодательством.
В рамках настоящего исследования рассматриваются проблемы разграничения налоговых полномочий между органами власти различных уровней в условиях федеративной формы государственного устройства, что для целей настоящей работы позволяет рассматривать принцип федерализма в качестве самостоятельного направления налоговой политики. Однако в данном случае феномен федерализма рассматривается безотносительно дальнейшего расходования средств бюджетами различных уровней и их перераспределения между бюджетами различных уровней, а, прежде всего, с точки зрения полномочий по их установлению и взиманию, а также относительно защиты прав и свобод налогоплательщиков.
Однако проблема налоговых полномочий не может быть ограничена рамками налогового права, так как она непосредственно связана с проблемой формирования налоговых доходов бюджетов различных уровней, и, в связи с этим, данная проблема находится в плоскости различных отраслей законодательства, в частности, -конституционного, административного и финансового.
В рамках настоящего исследования сделана попытка определить характер и пределы разграничения налоговых полномочий органов власти различных уровней с целью выявления ряда основных тенденций в этой сфере и наметить возможные пути решения выявленных проблем. Именно поэтому проблемы налоговых полномочий рассматриваются в разрезе федеративного устройства Российской Федерации.
Вопрос о разграничении налоговых полномочиях, их объемах и специфике, в зависимости от уровня органов власти ими обладающих, является одним из основных для налоговой политики, так как именно его решение - важнейшее условие для обеспечения эффективного федеративного финансового механизма.
По мнению отдельных ученых, "под федеративным государством понимается союзная государственно-территориальная организация, состоящая из государств или государственных образований, опирающаяся на принцип согласия, основанная одновременно на целостности государственной власти (управления государством) и ее вертикальном разделении между федерацией и ее членами (субъектами) при верховенстве федерации".157
Кроме того, "федерализм - это такая форма организации правительства, которая стремится примирить региональное разнообразие с определенным уровнем коллективного единства, и делает это таким путем, при котором региональные правительства играют вполне конкретную роль".
П.М. Годме, характеризуя особенности межбюджетных отношений и финансовой компетенции местного самоуправления во Франции, разделяет формы финансовой компетенции на две основные модели - централизация и децентрализация.
В соответствии с первой государство может само осуществлять местное самоуправление. В качестве достоинства этой модели, автор выделяет единство организации управления, отсутствие которого, по его мнению, является недостатком второй модели.
В качестве недостатка указанного типа организации властных отношений, исследователь отмечает то обстоятельство, что при такой модели практически не учитываются местные особенности.
В качестве положительной составляющей второго подхода автор отмечает более полный учет местных особенностей и интересов. Следует иметь в виду, что П.М. Годме, описывая различные способы государственного и муниципального администрирования, исходит из типологии организации органов управления и разграничения полномочий во Франции, которая является унитарным государством, однако общие выводы, и выявленные исследователем закономерности являются актуальными при решении вопроса о разграничении финансовой и налоговой компетенции в государствах с федеративной формой устройства.
Налоговая система и система налогов и сборов
Потребность в детальном и системном правовом регулировании налоговых отношений поставила перед российским государством в конце XX века довольно сложную задачу, связанную с необходимостью формирования системы законодательства о налогах и сборах. Различное толкование положений Конституции, посвященных налоговым отношениям, обусловило весьма неоднозначные подходы к определению того, каким должно быть федеральное правовое регулирование налоговых отношений и каковы пределы федерального регулирования налоговых отношений.
Во многом это связано с необходимостью определения того, что находится во власти федерального законодателя - исчерпывающее регулирование налоговых отношений -формирование налоговой системы или всего лишь установление общих принципов налогообложения и системы федеральных налогов и сборов, при условии предоставления органам власти соответствующих полномочий по формированию собственных налоговых систем, которые входили бы в федеральную налоговую систему, но являлись относительно обособленными ее элементами.
Это имеет довольно важное значение, учитывая, что в российской юридической науке понятия "налоговая система", "система налогов и сборов" и "система законодательства о налогах и сборах" имеют ряд отличий. Между тем определенность и однозначность указанных понятий является важным для построения системы законодательства о налогах и сборах и налоговой системы в Российской Федерации.
Понятие "налоговая система" воспринимается в науке по-разному. Однако нередко оно отождествляется с конституционным понятием "система налогов и сборов", что, на наш взгляд, является не вполне верным.
Так, например, Н.И. Химичева предлагает налоговую систему рассматривать в узком и широком смысле - в узком, как систему налогов, устанавливаемую законодательством, в широком - как систему налогов и сборов, исходя из различных классифицирующих признаков (напр., субъектного состава, характера использования, формы возложения налогового бремени).214
Авторы учебного пособия "Налоговое право" также под налоговой системой понимают совокупность отдельных налогов, обладающая организационно-правовым и экономическим единством. Правда, здесь же обнаруживается определенное противоречие в понимании указанных понятий.
Так, в указанной работе авторы отмечают, что понятие "система налогов" не стоит путать с понятием "налоговая система", указывая, что налоговая система государства -совокупность установленных в государстве существенных условий налогообложения. Заметим, что такая противоречивость в суждениях довольно характерна для юридической науки, так как в Конституции и федеральном законодательстве в настоящее время отсутствует нормативно определенное понятие "налоговая система". Заметим, что Закон Российской Федерации "О налоговой системе Российской Федерации" содержал понятие налоговой системы, под которой также понималась система налогов и сборов.
Толковый словарь русского языка определяет систему как определенный порядок в расположении и связи действий, форму организации чего - либо, нечто целое, представляющее собой единство закономерно расположенных и находящихся во взаимной связи частей215.
Система налогов и сборов представляет собой определенную группу, совокупность обязательных платежей, а налоговая система включает в себя, весь спектр отношений, возникающих в связи и по поводу уплаты налогов и сборов.
Согласимся с мнением И.И. Кучерова, который, отмечая, что "в действующем законодательстве понятие налоговой системы отсутствует, - указывает, что налоговая система может быть определена, как основанная на определенных принципах система урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов".
В качестве элементов налоговой системы автор предлагает рассматривать не только налоги и сборы, но и налогооблагающих субъектов, действующие от их имени налоговые (финансовые, таможенные) органов, органов государственных внебюджетных фондов, сборщиков налогов, органы налоговой полиции, налогоплательщиков и налоговых агентов, а также их права и обязанности.
Кроме того, к налоговой системе автор предлагает относить принципы ее организации и функционирования, а также нормы налогового права. Таким образом, можно сделать вывод о том, что понятия "налоговая система" и "система налогов" соотносятся как общее с частным. При этом, основной по значимости составной частью налоговой системы необходимо признать принципы налогообложения. В связи с этим следует отметить мнение Е.М. Ашмариной, которая, исследуя вопросы разграничения налоговой компетенции Российской Федерации, указывает, что в налоговую компетенцию Российской Федерации необходимо прежде всего включить полномочия по построению налоговой системы государства путем установления общих принципов налогообложения и сборов.217
