Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие взыскания недоимки, пени и штрафа в налоговом праве 13
1. Исторический обзор порядка взыскания налоговой задолженности и финансовых санкций в России и зарубежных странах 13
2. Общая характеристика правоотношений по взысканию недоимки, пени и штрафа 33
3. Налоговое производство по взысканию недоимки, пени и штрафа 62
Глава 2. Основания и способы взыскания недоимки и пени 93
1. Взыскание недоимки и пени за счёт денежных средств, находящихся на банковских счетах 93
2. Взыскание недоимки и пени за счёт иного имущества 107
3. Взыскание недоимки и пени за счёт дебиторской задолженности 124
Глава 3. Основания и способы взыскания штрафов за совершение налоговых правонарушений 139
1. Материально-правовые основания взыскания налоговых санкций 139
2. Процессуально-правовые основания и способы взыскания налоговых санкций 155
Заключение 170
Приложение
- Исторический обзор порядка взыскания налоговой задолженности и финансовых санкций в России и зарубежных странах
- Общая характеристика правоотношений по взысканию недоимки, пени и штрафа
- Взыскание недоимки и пени за счёт денежных средств, находящихся на банковских счетах
- Материально-правовые основания взыскания налоговых санкций
Введение к работе
Актуальность темы исследования: Важнейшей задачей современной экономической политики России является реформирование системы налогообложения. За последние полтора десятка лет в этом направлении были достигнуты положительные результаты. Так, существенно сокращено общее число налогов и сборов, снижены ставки по ряду основных фискальных платежей, упорядочены налоговые льготы, реорганизовано налоговое администрирование. Однако, несмотря на все успехи, процесс реформирования по-прежнему сопровождается игнорированием предусмотренной Конституцией РФ (ст. 57) и Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 24) налоговой обязанности, вплоть до открытого противодействия контрольной деятельности налоговых органов со стороны отдельных налогоплательщиков.
Вследствие подобного отклоняющегося поведения лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы, налоговая задолженность в консолидированный бюджет Российской Федерации на 1 января 2005 года составила 879,0 млрд. рублей и, по сравнению с данными официальной статистики от 1 января 2004 года, увеличилась на 356,7 млрд. рублей, т.е. на 68,3 %. Ещё больших размеров достигла задолженность по уплате налоговых санкций и пеней, которая на 1 января 2005 года превысила задолженность по налогам и сборам на 4,8 % и составила 921,1 млрд. рублей. Доначисления по крупнейшим налогоплательщикам за истекший год привели к тому, что совокупная задолженность по налоговым платежам, санкциям и пеням в консолидированный бюджет РФ по состоянию на 1 января 2005 года составила 1,8 трлн. рублей и с начала 2004 года увеличилась на 0,7 трлн. рублей или на 64,7 % (Приложение 1: таблицы № 1, № 5). Всего же, по экспертным оценкам1, государство ежегодно недополучает от 30 % до 40 % подлежащих уплате в бюджетную систему РФ обязательных платежей.
Важность затронутого вопроса раскрывается через призму ст. 6 Бюджетного кодекса РФ, согласно которой бюджет - это форма не только образования, но и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового
'См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). - М.: ГМП «Первая образцовая типография», 2000. С. 19.
обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления. Следовательно, от полноты и своевременности поступления налогов и других обязательных платежей, во многом зависит то, как именно выдаются заработная плата рабочим и служащим государственных и муниципальных предприятий, учреждений и организаций, а также пенсии и пособия пенсионерам, каким образом функционируют системы государственного медицинского страхования и занятости населения, когда построят новые квартиры для очередников, сколько средств будет выделено для поддержки отечественной науки, культуры и образования, насколько будут дееспособны силы правопорядка и обороны страны.
Поэтому в тех случаях, когда налоговая обязанность не исполняется добровольно, должны «срабатывать» предусмотренные законодательством РФ механизмы принудительного взыскания. И здесь очень важно, чтобы, с одной стороны, эти способы и средства обеспечивали эффективное взыскание своевременно не поступивших в казну налоговых платежей, соответствующих пеней и штрафов, а с другой стороны - гарантировали соблюдение также закреплённых в Конституции РФ неотъемлемых прав и экономических свобод налогоплательщиков.
На необходимость комплексного решения означенной проблематики указывает и то обстоятельство, что общественные отношения, складывающиеся в процессе взыскания сумм недоимок, пеней и налоговых санкций, независимо от различий в основаниях и условиях, имеют общие правовые и экономические признаки. С юридической точки зрения, взыскание - это реализация государством предусмотренных законом мер принуждения налогоплательщика к должному исполнению возложенных на него налоговых обязанностей и мер наказания за допущенные правонарушения. С экономической точки зрения, взыскание - это всегда расходы для налогоплательщика и источник прямых или косвенных доходов для государственного бюджета и бюджета муниципальных образований. Новизна подобного системного рассмотрения правового института взысканий в налоговой сфере в значительной степени и обуславливает актуальность темы проведённого автором исследования.
Работа уполномоченных органов в части взыскания задолженности по обязательным платежам имеет свою специфику и должна строиться с учётом положений законодательства о налогах и сборах, об исполнительном производстве, а равно таможенного, административного, арбитражного процессуального, гражданского процессуального и других отраслей законодательства РФ. Однако, несмотря на большое количество образующих названные отрасли законодательства нормативных правовых актов, приходится констатировать как низкую эффективность существующего в настоящее время механизма взыскания недоимок, пеней, штрафов, так и отсутствие чётко регламентированного порядка взаимодействия налоговых, правоохранительных, судебных и исполнительных органов, которые вовлечены в процесс произвол-ства подобных взысканий . Об этом, в первую очередь, свидетельствует динамика увеличения судебных споров, связанных с законодательством о налогах и сборах, свыше 80 % из которых составляют споры о взыскании недоимок, пеней и налоговых санкций.
Таким образом, принятая Государственной Думой РФ 16 июля 1998 года первая часть Налогового кодекса РФ не смогла решить всех насущных проблем, поскольку в соответствие с требованиями времени необходимо приводить не только законодательство о налогах и сборах, но и множество «устаревших» нормативных актов иной отраслевой принадлежности. Кроме того, постоянные изменения и редакции текстов законов в сфере налогов и сборов, решая одни вопросы, одновременно ставят перед правоприменительной практикой множество других, требующих не менее тщательного осмысления и сопоставления с уже действующими правовыми нормами. Автор предлагает своё разрешение этих проблем.
Степень научной разработанности темы исследования: Вопросы правового регулирования взыскания сумм недоимок, пеней и штрафов, особенно в условиях динамично развивающегося отечественного законодательства о налогах и сборах, уже не раз оказывались в центре внимания ведущих учёных.
2См., например: Пансков В.Г. О некоторых назревших проблемах налогового законодательства // Налоговый вестник. 1999. №6. С. 4; Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учебно-практическое пособие / Под ред. д.ю.н., проф. Ю.Ф. Кваши. - М.: «Юристъ», 2001. С. 13; Ларичев В.Д., БембетовА.П. Налоговые преступления. -М: «Экзамен», 2001. С. 121, и др.
6 Такие дореволюционные авторы, как Н.К. Бржеский, В.А. Лебедев,
И.Х. Озеров, Н.И. Тургенев, М.П. Шариф, а равно наши современники М.В. Карасёва, Ю.А. Лукаш, СБ. Пронин, В.В. Стрельников, А.С. Титов и другие, затрагивали в своих работах отдельные способы взыскания недоимки и (или) пени по налогам и сборам, особенности бесспорного и судебного производства по данной категории дел. Причём в публикациях, вышедших в свет до вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ, пеня рассматривалась исключительно в качестве меры ответственности за налоговые правонарушения, тогда как впоследствии она была отнесена к способам обеспечения исполнения налоговой обязанности. А.В. Брызгалин, О.Н. Горбунова, В.В. Мудрых, В.Г. Пансков, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Н.И. Химичева, Д.Г. Черник касались вопросов исполнения налоговой обязанности и ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Д.В. Винницким и В.А. Соловьевым были предложены критерии отграничения фискальных взиманий от смежных правовых институтов. В трудах Ю.Ф. Кваши, И.И. Кучерова, И.А. Орешкина, И.Н. Соловьёва и О.Ю. Судакова исследовались различные стороны возмещения недоимки как разновидности ущерба по уголовным делам о налоговых преступлениях, аспекты выявления задолженности по налогам и сборам в ходе проведения мероприятий налогового контроля и привлечения нарушителей к налоговой ответственности. В.М. Горшенев, Е.Г. Лукьянова, И.М. Погребной, О.В. Староверова, Н.Д. Эриашвили занимались разработкой общетеоретических проблем производств в юридическом, в том числе и налоговом процессе. В свою очередь, И.Г. Гарипов, В.М. Жмячкин, С.А. Кукушкина, Д.Я. Малешин, Б.С. Салюков, СМ. Чемерикин акцентировали своё внимание на исполнительном производстве по решениям о взыскании обязательных платежей, которые принимаются налоговыми органами, таможенными органами и судами. Особенности бухгалтерского и налогового учёта взыскиваемых с налогоплательщика сумм стали объектом пристального внимания Е.М. Ашмариной.
Однако в имеющейся на сегодняшний день научной и методической литературе не содержится комплексного анализа столь значимых для общества и государства налоговых правоотношений, которые складываются по поводу
взыскания сумм недоимок, пеней и штрафов. Более того, эти исследования не отражают тех изменений, которые произошли за последнее время в законодательстве о налогах и сборах, таможенном законодательстве и законодательстве об исполнительном производстве, в силу чего несколько утратили свою практическую значимость.
Объект и предмет исследования: Объектом диссертационного исследования является комплекс общественных отношений, которые складываются в процессе взыскания сумм задолженности по налогам (сборам), пеням и штрафам с налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных обязанных лиц.
Предметом исследования выступают правовые нормы, определяющие материальные и процессуальные основания для взыскания недоимок, пеней, а также штрафов за нарушения законодательства о налогах и сборах; правовой статус и полномочия органов, осуществляющих взыскание указанных обязательных платежей; практика бесспорного и судебного порядков взыскания с организаций и физических лиц, признаваемых субъектами налогообложения.
Цель и задачи исследования: Цель исследования заключается в комплексном системном анализе процессуальных налоговых правоотношений по взысканию сумм недоимок, пеней и штрафов, позволяющем выявить недостатки нормативного регулирования соответствующих процедур и обосновать предложения по совершенствованию законодательства РФ о налогах и сборах.
Для достижения обозначенной цели предполагается решить следующие задачи:
провести теоретический анализ законодательства, регламентирующего порядок взыскания сумм недоимок, пеней и налоговых санкций;
охарактеризовать правоотношения по взысканию названных выше обязательных платежей;
определить место органов исполнительной и судебной ветвей власти, а также их должностных лиц в деле обеспечения и защиты фискальных интересов государства и муниципальных образований;
обобщить практику деятельности налоговых и таможенных органов, судов, службы судебных приставов, а равно иных компетентных органов по
взысканию сумм недоимок, пеней и штрафов;
путём сопоставления статистических данных определить эффективность предусмотренных законодательством о налогах и сборах способов взыскания обязательных платежей;
обосновать необходимость изменения и дополнения действующего законодательства в целях усовершенствования тех положений, которые определяют условия, основания, сроки и порядок взыскания недоимок, пеней и налоговых санкций;
выработать пути повышения эффективности деятельности органов, осуществляющих налоговый контроль, принудительное исполнение и судебное разбирательство по делам о взыскании сумм недоимок, пеней и штрафов.
Методология и методика исследования: Общей методологической основой явилась теория о системном подходе к изучаемым в соответствии с принципом единства науки и практики явлениям.
В ходе работы над диссертацией использовались общенаучные (анализ, синтез, обобщение, дедукция, индукция и др.), а равно частнонаучные (исторический, сравнительно-правовой, формально-юридический (статутный), структурный, функциональный, лингвистический, контент-анализ и др.) методы исследования.
Теоретико-правовая основа исследования: Теоретической базой для изучения рассматриваемой проблемы стали научные труды в области общей теории права и юридического процесса, а также финансового, налогового, таможенного, бюджетного, административного, исполнительного, арбитражного процессуального и гражданского процессуального права.
В силу межотраслевого характера диссертационного исследования его правовую основу составили законы и подзаконные нормативные правовые акты, входящие в систему конституционного законодательства, законодательства о налогах и сборах, таможенного законодательства, бюджетного законодательства, законодательства об исполнительном производстве, административного законодательства Российской Федерации и иностранных государств. Наряду с этим значительное внимание уделено постановлениям и определениям Консти-
туционного Суда РФ, Пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ. Кроме того, изучены посвященные затрагиваемой в настоящей работе тематике инструкции, методические рекомендации, регламенты, обзоры и информационные письма МНС России (ныне Федеральной налоговой службы), Минфина России, ГТК России (ныне Федеральной таможенной службы), Минюста России, ВАС РФ и ВС РФ.
Эмпирическая база исследования: Эмпирической основой исследования послужили официальные обзоры и статистические отчёты о результатах работы территориальных подразделений МНС России (ФНС России), Службы судебных приставов Минюста РФ (ФССП России), федеральных арбитражных судов и судов общей юрисдикции. Диссертантом также использованы материалы конкретных дел о взыскании с налогоплательщиков (плательщиков сборов и налоговых агентов) сумм недоимок, пеней и штрафов; заключения по итогам прокурорских проверок; пресс-релизы должностных лиц высших органов исполнительной и судебной власти.
Научная новизна исследования и положения, выносимые на защиту: Данная работа является комплексным научным исследованием порядка взыскания обязательных платежей, как с общетеоретических позиций, так и в практической плоскости. Научная новизна состоит в том, что автором применён ранее практически не использовавшийся для изучения налогово-правовых явлений принцип разделения налогового процесса на самостоятельные стадии. Одновременно в диссертационном исследовании показаны определённые недостатки не только порядка регулирования указанных правоотношений новейшим законодательством РФ о налогах и сборах, но и недостатки применения предусмотренных этим законодательством правовых средств взыскания сумм недоимок, пеней и штрафов на практике.
На счёт важнейших результатов, полученных автором лично, можно отнести выработку таких понятий, как «налоговые процессуальные правоотношения по взысканию недоимки и пени», «налоговые процессуальные правоотношения по взысканию штрафов», а также «срок давности взыскания недоимки и пени»; вычленение в налоговом процессе обязательных и факультативных стадий; обозначение системы мер взыскания недоимок, пеней и
штрафов; определение оснований применения таких мер, содержания и научной классификации; установление соотношения мер взыскания с другими мерами налогово-процессуального принуждения.
Вышеизложенное позволило автору вынести на защиту следующие основные положения:
По действующему законодательству РФ о налогах и сборах взыскивать можно только недоимку, пени и штрафы, а вовсе не налоги, которые уплачиваются налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) и соответственно взимаются налоговыми и иными уполномоченными органами.
Порядок взыскания недоимок, пеней и штрафов - это комплексный процессуальный институт, урегулированный нормами не только законодательства о налогах и сборах, но и нормами законодательства об исполнительном производстве, гражданского, арбитражного процессуального и гражданского процессуального законодательства.
Принудительное исполнение налоговой обязанности и взыскание штрафов за налоговые правонарушения являются самостоятельными факультативными стадиями налогового процесса.
Органами принудительного исполнения наряду с органами Федеральной службы судебных приставов РФ должны признаваться налоговые и таможенные органы.
Взыскание недоимки и пени с налогового агента в бесспорном порядке допустимо только в случае, когда он удержал причитающуюся сумму налога с налогоплательщика, но не перечислил её в бюджет. Если же налоговый агент по каким-либо причинам не только не перечислил, но и не удержал сумму налога у налогоплательщика, то взыскание недоимки и пени с такого налогового агента должно производиться в судебном порядке.
Срок давности взыскания недоимки и пени по налогам и сборам для физических лиц и организаций должен быть единым и составлять шесть месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Институт взыскания недоимок, пеней и налоговых санкций за счёт деби-
11 торской задолженности должен быть выделен в самостоятельный раздел
Налогового кодекса РФ и Федерального закона «Об исполнительном
производстве».
Бесспорное взыскание налоговых санкций возможно только при законодательном закреплении действенных механизмов и гарантий рассмотрения жалоб налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов, иных лиц) по существу и установлении ответственности налоговых органов за злоупотребления административными полномочиями.
Наиболее эффективной мерой погашения сумм недоимок, пеней и штрафов является направление требования налогового (таможенного) органа, тогда как среди мер взыскания указанных обязательных платежей наиболее эффективной следует признать взыскание денежных средств с банковских счетов налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента).
10.Положения законодательства РФ о налогах и сборах, гражданского законодательства и законодательства об исполнительном производстве, которые определяют порядок принудительного отчуждения имущества, должны быть приведены во взаимное соответствие в части сроков взыскания недоимок, пеней и штрафов за счёт имущества организации и физического лица, процедур исчисления сроков исковой давности, количества очередей изымаемого имущества, а также правового статуса и компетенции уполномоченных на взыскание органов.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования: Теоретическая значимость исследования определяется тем, что содержащиеся в нём положения раскрывают существенные стороны процессуальных налоговых правоотношений по взысканию недоимок, пеней и налоговых санкций, служат целям комплексного изучения подотрасли налогового процессуального права и, в конечном итоге, способствуют развитию науки как налогового, так и финансового права в целом.
Практическая значимость настоящей диссертационной работы заключается в том, что её результаты могут найти отражение в нормотворческой деятельности по устранению пробелов и усовершенствованию предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, а также законодательством об исполнительном производстве правовых механизмов взыскания сумм недоимок, пеней и штрафов. Кроме того, сделанные автором выводы с равным успехом могут быть использованы в правоприменительной деятельности налоговых и иных компетентных органов, а также в учебном процессе при преподавании и изучении курсов налогового и финансового права.
Апробация результатов исследования: Наиболее важные положения диссертации содержались в выступлениях автора на многочисленных научно-практических конференциях и изложены в опубликованных им работах. Кроме того, разработанные диссертантом рекомендации и выводы были реализованы в деятельности налоговых и правоохранительных органов, широко используются при чтении лекций и проведении семинарских занятий по учебным дисциплинам «Налоговое право» и «Финансовое право» в Академии экономической безопасности МВД России.
Структура и объём диссертационного исследования: Диссертация состоит из введения, трёх глав, в свою очередь, включающих в себя восемь параграфов, а также заключения, приложений и списка использованной литературы. Общий объём соответствует требованиям, предъявляемым ВАК России к работам данного рода.
Исторический обзор порядка взыскания налоговой задолженности и финансовых санкций в России и зарубежных странах
Обращение к историческому материалу представляется неизбежным и принципиально важным в силу ряда причин. Во-первых, того требует само название сравнительно-исторического метода, который используется для изучения объекта и предмета диссертационного исследования. Во-вторых, как тонко подметил проф. К.С. Вельский: «Знание истории не только помогает изучить биографию научной дисциплины и делает сам процесс познания эстетически более приятным, но оно способствует целостному и глубокому пониманию воспринимаемого сознанием явления... Только целостный взгляд на финансово-правовые явления и категории является необходимым условием их понимания и раскрытия»3. В-третьих, результаты такого анализа позволят в дальнейшем избежать повторения уже когда-то совершённых ошибок, и наоборот, более эффективно использовать забытые, но оправдавшие себя на практике институты налогового и в целом финансового права. И здесь уместно вспомнить слова известного дореволюционного учёного - финансиста, академика И.И. Янжула: «... только одно сравнение и сопоставление исторических фактов, углубление в опыт прошлого даёт нам возможность рационально оценивать правильность, целесообразность и применимость того или другого финансового мероприятия...».
Появление налогов, в первую очередь, связано с необходимостью содержания публичной власти в обществе. По мнению Д.Г. Черника, начальной формой налогообложения выступало жертвоприношение, которое основывалось на обычае. Тогда как В.М. Пушкарева6, А.В. Толкушкин и А.В. Брызгалин и др. рассматривают в качестве первичной формы дань с побежденного народа. Не менее распространённой в науке является точка зрения, по которой одной из зародышевых форм налогообложения всё же является десятина.
Однако независимо от научных взглядов на происхождение налогов, в период зарождения общественной жизни человека вряд ли можно было говорить о существовании правовых механизмов принудительного взыскания задолженности и имущественных санкций за неисполнение подобного рода обязательных повинностей.
В древнем мире государственные доходы не основывались на правовых началах, а вытекали из случайных, произвольных и часто даже антигражданских по своему характеру источников вроде конфискации, дани, поборов с покорённых провинций и пр. Финансовое хозяйство велось, руководствуясь одним правилом: «брать всё, что возможно»10, а за неплаёж в обыкновении были телесные наказания. Именно в таком положении, как отмечал видный русский правовед В.А. Лебедев, было дело в эпоху окончательного упадка Римской империи.
Процессуальное право как совокупность правовых норм, регулирующих юрисдикционную и иную охранительную деятельность специально уполномоченных государством органов, появляется лишь на сравнительно поздних исторических этапах развития общества и в этом смысле является отражением степени его цивилизованности. По этой причине изучение проблемы следует начинать с момента, когда обязательные сборы приобрели более или менее постоянный и всеобщий характер.
Весь ход исторического развития института принудительного взыскания налоговой недоимки, пени и налоговых санкций, подобно процессу развития национальных налоговых систем в целом, можно разделить на три этапа.
На первом этапе у государственных образований не было органов, не только осуществляющих принудительное изъятие недоимок и штрафных санкций, но и сам сбор этих повинностей с плательщиков. Взимание налогов было отдано под круговую поруку общине или городу. Союз круговой поруки, с одной стороны, гарантировал государству уплату требуемой суммы, а с другой, -позволял общественному союзу использовать данный механизм для защиты от административного вмешательства в свои внутренние дела, что имело большое значение в условиях отсутствия законных гарантий.
Данный механизм собирания налогов и взыскания задолженности оказался не слишком эффективным. На территории современной Европы «многие городские грамоты тех времён свидетельствуют о снисходительном отношении к выполнению налоговых обязательств, иначе говоря, на нарушения налоговой дисциплины смотрели сквозь пальцы».
Второй этап характеризуется тем, что создаются государственные учреждения, которые берут на себя часть функций общественных образований (союзов, полисов и т.п.). Теперь каждый налогоплательщик отвечает за взнос налога лично. Вместе с тем, функцию непосредственного взимания налога и взыскания задолженности государство отдаёт на откуп частным предпринимателям, которые сразу вносят в казну всю сумму налога, взыскивая её в последующем с носителей этого самого налога с подобающими процентами. По мнению И.Х. Озерова подобная система сбора налогов и взыскания недоимок обусловлена бессилием государства, ибо своими органами оно ещё не может дотянуться до налогоплательщика.
Описанная «откупная» система сбора налогов и взыскания недоимок не могла обходиться без чрезмерных вымогательств и притеснений, ибо само государство было не в состоянии в достаточной мере контролировать деятельность откупщиков. К примеру, во Франции был период, когда ежедневно налагались аресты на имущество, и оно распродавалось потому, что не имеющие хлеба люди не покупали положенного количества соли.
В Византии, если земельный участок не обрабатывался по причине внезапной смерти владельца или его бегства от сборщика налогов, то налоговую недоимку была обязана возмещать вся община. В принудительном порядке администрация передавала этот участок соседям или родственникам его хозяина, которые получали право на использование земли с целью получения дохода. Тех, кто не в состоянии был платить налоги, подвергали телесному наказанию и привязывали за руки к видимым издалека большим деревьям. Когда же за свободного крестьянина авансовый платёж вносил иной, более состоятельный господин, то вещная зависимость быстро превращалась в личную. Собственность крестьянина соразмерно его задолженности переходила в руки кредитора, а сам крестьянин превращался из свободного в подданного этого господина16.
Во времена средневековых крестовых походов одним из способов борьбы с лицами, не желавшими платить предназначенный для организации этих миссий специальный налог, являлось отлучение от церкви и лишение сана взбунтовавшихся священников .
Общая характеристика правоотношений по взысканию недоимки, пени и штрафа
Порядок взыскания сумм недоимок, пеней и штрафов, подобно любому иному юридическому процессу, характеризуется через определённые правоотношения. Но прежде чем обратиться к исследованию процессуальных налоговых правоотношений по взысканию названных выше сумм, принципиально важно определиться с родовым понятием правоотношения.
В самом общем смысле, правоотношение - это урегулированное правом общественное отношение, участники которого наделены субъективными правами и юридическими обязанностями65. Отсюда налоговые правоотношения следовало бы понимать как урегулированные нормами права общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов, а также осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, привлечением к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Поскольку налоговые правоотношения признаются разновидностью фи-нансовых правоотношений , то к ним вполне применимо высказывание М.В. Карасёвой, отмечающей, что «материальные финансовые правоотношения являются формой проявления конкретных прав и обязанностей, а процессуальные - формой проявления порядка реализации этих обязанностей» Между тем, если материальным налоговым правоотношениям наука налогового права уделяет достаточно большое внимание, то вопрос о понятии «процессуальные налоговые правоотношения» в юридической литературе до сего времени практически не исследовался. Такая попытка была предпринята лишь в работе О.В. Староверовой и Н.Д. Эриашвили, где процессуальное налоговое правоотношение определяется как «разновидность общественных правоотношений, стороны которого выступают в качестве носителей взаимных субъективных прав и юридических обязанностей, установленных нормами процессуального налогового права».
Основными признаками процессуальных правоотношений в теории права принято считать их функциональное назначение , правовую форму , властный и публичный характер, обеспечение заложенного в материальном правоотношении «чужого» интереса74, двойную юридическую природу75, возникновение на основе юридических фактов-действий , динамичность , меньшую длительность существования по сравнению с материально-правовыми отношениями (материальные правоотношения возникают раньше и заканчиваются позже)7 .
Этим признакам процессуальных правоотношений полностью отвечают и правоотношения, складывающиеся при взыскании недоимки, пени и штрафа. Во-первых, через правоотношения, обусловленные взысканием названых выше обязательных платежей реализуются две основные функции налогового процесса: правовосстановительная и правоохранительная. Во-вторых, порядок взыскания недоимки и пени, равно как и порядок взыскания штрафа регламентирован в правовых актах. В-третьих, статья 2 НК РФ прямо характеризует налоговые правоотношения как властные. Аналогичный вывод следует из анализа п. 3 ст. 2 ГК РФ и Постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 г. № 20-П . В-четвёртых, поскольку налоговое право является публичной отраслью, то и любые налоговые правоотношения могут быть только публичными. В-пятых, они опосредуют интерес государства и муниципальных образований, вытекающий из материально-правовых норм. В-шестых, рассматриваемые правоотношения являются способом принудительной реализации материальных норм налогового права и одновременно выступают результатом реализации процессуальных норм налогового права. В-седьмых, они возникают как следствие определённых НК РФ юридических фактов - актов и решений по результатам мероприятий налогового контроля. В-восьмых, специфической чертой затронутых правоотношений является непрерывность движения по мере перехода от одного процессуального действия к другому, они динамичнее материальных правоотношений. В-девятых, сроки, отведённые НК РФ для исполнения процессуальных действий по взысканию недоимок, пеней и штрафов, значительно короче сроков существования материальных налоговых правоотношений (например, обязанность по уплате налогов (сборов) возникает гораздо раньше получения требования налогового (таможенного) органа).
Таким образом, правоотношения по взысканию недоимки, пени и штрафа по своей юридической природе следует признать разновидностью процессуальных налоговых правоотношений, конечная цель которых состоит в том, чтобы материальное право не только существовало, но и действовало. Однако перед тем как дать чёткое определение рассматриваемых правоотношений, необходимо будет понять, что же означает в налоговом праве сам термин «взыскание»?
Традиционно под взысканием в широком смысле слова принято понимать всякое имущественное требование одним лицом с другого, как бесспорное, так и предъявленное в суд80. В толковом словаре русского языка В.И. Даля понятие «взыскание» раскрывается через глаголы отыскивать, заставить уплатить, строго требовать исполнение обязанности, наказывать виновного за поступки и т.п.81
В праве термин «взыскание» имеет несколько значений. Во-первых, это принудительное изъятие не уплаченных в установленный срок денежных сумм (налогов, сборов, кредиторской задолженности). Во-вторых, под взысканием иногда понимается определенная денежная сумма, подлежащая уплате (изъятию) в целях возмещения нанесённого ущерба. В-третьих, термин «взыскание» употребляется для обозначения штрафных санкций, применяемых за виновные противоправные деяния .
Применительно к налоговому праву с трактовкой взыскания сумм недоимки, пени и штрафа как меры ответственности за совершенное правонарушение , можно согласиться только с позиций учения о дифференциации юридической ответственности на два вида: карательную (штрафную) и правовосстановительную. Поскольку в соответствии с концепцией НК РФ пропуск срока уплаты налога собственно налоговым правонарушением не признаётся, то без выделения правовосстановительной ответственности, уместно будет говорить лишь о неисполнении или недобросовестном исполнении налоговой обязанности.
Взыскание недоимки и пени за счёт денежных средств, находящихся на банковских счетах
Предусмотренное НК РФ обращение взыскания на денежные средства, находящиеся на счетах налогоплательщика в банках по своему содержанию является одной из действенных принудительных мер, которая направлена на погашение недоимки и пени. Вместе с тем, несмотря на очевидную простоту механизма такого взыскания, на практике возникает ряд трудностей из-за конкуренции норм налогового, гражданского и банковского законодательства РФ.
Пунктом 1 ст. 46 НК РФ установлено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путём обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках. В этой же статье определен порядок такого взыскания (порядок распространяется также на взыскание сбора, пени за несвоевременную уплату налога и сбора, а ряде случаев и штрафов).
Взыскание производится по решению налогового органа (равно и таможенного органа) путём направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов недоимщиков. Такое инкассовое поручение (распоряжение) обязательно содержит указание на те счета налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), с которых должно быть произведено списание, а также предъявляемую к взысканию сумму задолженности, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.
В год вступления в силу первой части НК РФ количество выставленных налоговыми органами инкассовых поручений составило 4 435 013 (за минусом отозванных). Однако к концу 2000 года их количество снизилось до 2 719 252, и вновь возросло до 7 026 410 в 2003 году. По своей эффективности в ряду мер, направленных на погашение недоимки и пени, инкассовые поручения стоят вторыми после требований об уплате налогов и сборов. Всего по инкассовым поручениям налоговых органов с банковских счетов налогоплательщиков в разные годы действия НК РФ взыскивалось от 7,9 % до 12,9 % общего объёма погашаемой задолженности по налогам и сборам перед бюджетной системой РФ, что в денежном выражении составило от 20 677 622 тыс. рублей до 34 772 485 тыс. рублей (Приложение 1: таблицы № 2, № 3; графики № 3 - № 6).
Порядок расчётов инкассовыми поручениями определен гл. 12 Положения Центрального Банка РФ «О безналичных расчётах в Российской Федерации» № 2-П от 03.10.2002 г.225 и совместным Приказом МНС РФ № БГ-3-10/98, ГТК РФ № 197, Минфина РФ № 22н от 03.03.2003 г.226.
Взыскание налога может производиться с рублёвых расчётных и (или) валютных счетов налогоплательщика (плательщика сборов или налогового агента), за исключением ссудных и бюджетных счетов. Данные положения НК РФ следует рассматривать во взаимосвязи с п. 2.1.1 Положения Банка России «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денеж-ных средств и их возврата (погашения)» от 31.08.1998 г. № 54-П , согласно которого предоставление банком денежных средств юридическим лицам осуществляется только в безналичном порядке посредством зачисления денежных средств на расчётный счёт. Следовательно, расчёты между банком и клиентом по кредитным договорам должны проводиться через расчётные, а не ссудные счета, т.е. ссудный счёт по своему функциональному назначению не может быть приравнен к расчётному. Более того, предоставление банком налогоплательщику возможности использовать ссудный счёт в качестве расчётного является нарушением порядка и очерёдности исполнения налоговых платежей и влечёт за собой привлечение банка к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 135 НК РФ (совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счёте налогоплательщика). Соответствующие разъяснения о правовом статусе ссудного счёта в своё время были даны судебными и иными компетентными органами государственной власти .
Взыскание задолженности с валютных счетов производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу ЦБ России на дату продажи валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (его заместитель) налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет банку поручение на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика или налогового агента. Однако относительно транзитных счетов единство подходов отсутствует. В частности, Ф. Гизатуллин и В. Урванцева считают, что на денежные средства транзитного валютного и специального транзитного валютного счетов налогоплательщика наложить взыскание невозможно, т.к. эти счета не отвечают требованиям, установленным в ст. 11 Налогового кодекса РФ229.
Несмотря на то, что в связи со вступлением в силу Федерального закона от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»230 и изданием Указания Банка России от 15.06.2004 г. № 1451-У «Об упорядочении отдельных актов Банка России» специальные транзитные валютные счета были закрыты, вопрос о транзитных валютных счетах по прежнему сохраняет свою актуальность.
Во-первых, в ситуации с транзитными счетами отсутствует такой признак, как наличие договора банковского счёта. Приведённое умозаключение основывается на положениях действующего валютного законодательства РФ. Все операции по зачислению (списанию) иностранной валюты на транзитный валютный счёт, в т.ч. направления списания и сроки проведения операций, императивно прописаны в ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», а также в Инструкции Центрального Банка РФ «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке РФ» от 30.03.2004 г. № 111-И232, и должны выполняться банком независимо от воли и желания клиента. Названные выше счета открываются без участия клиента в целях контроля государства за поступлением и продажей валютной выручки и не содержат признака добровольности открытия счёта и проведения по нему операций, который характерен для договора банковского счёта. Содержащееся в п. 2.1 Инструкции № 111-И выражение «на основании договора банковского счёта» в данном случае означает лишь момент открытия указанных счетов параллельно с договором текущего валютного счёта. В частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 04.07.2002 г. № 10335/01233 разъясняет, что уведомление об открытии текущего валютного счёта одновременно свидетельствует и об открытии транзитного валютного счёта. Поскольку уплата (взыскание) налогов не входит в перечень допустимых операций с валютными средствами, следовательно, банки под страхом ответственности за нарушения валютного законодательства должны отказывать налоговым органам во взыскании налогов с транзитного валютного счёта.
Материально-правовые основания взыскания налоговых санкций
Для целей всестороннего исследования поднятой в настоящей работе проблемы все основания взыскания налоговых штрафов мы предлагаем разделять на две группы: материально-правовые и процессуально-правовые. Общепризнано, что штраф за совершение налоговых правонарушений является мерой ответственности и разновидностью финансовой санкции, понимаемой в широком смысле слова как всякое неблагоприятное последствие противоправного деяния в области финансов. Следовательно, в налоговом праве материальным основанием взыскания штрафа выступает факт совершения одного или нескольких налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 НКРФ. Большинство правоведов говорят о правонарушении как об общественно опасном, виновном, противоправном деянии, влекущем правовую ответственность. Некоторые авторы исключают из этого определения критерий общественной опасности. Наконец, правонарушение определяется и как родовое понятие, означающее любое деяние, нарушающее какие-либо нормы права . Однако законодатель занял наиболее аргументированную в теории права и к тому же проверенную временем концепцию правонарушения, установив, что налоговым правонарушением признаётся виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Данное определение содержит минимальную, но достаточную совокупность существенных признаков налогового правонарушения, а именно: - противоправность; - виновность; - наказуемость; - причинная связь между деянием и его последствиями301. Нормативное закрепление рассматриваемого понятия, несомненно, сыг рало позитивную роль, поскольку действовавший до принятия Налогового кодекса Закон РФ «Об основах налоговый системы» не содержал определения налогового правонарушения, что влекло за собой применение на практике на логовых санкций только на основании установления самого факта нарушения законодательства о налогах и сборах. Из приведённой выше нормы-дефиниции следует, что НК РФ является единственным нормативным актом, на основании которого возможно взыскание штрафных санкций за совершение налоговых правонарушений302. Правонарушения, охватываемые иными составами (например, предусмотренными Кодексом РФ об административных правонарушениях либо Уголовным кодексом РФ) в качестве собственно налоговых рассматриваться не могут. Сделанный вывод подтверждается также п. 1 ст. 108 НК РФ, согласно которому никто не может быть привлечён к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ. В тоже время, по мнению Ю.Н. Белошапко, «понятие налогового правонарушения жестко увязано с законодательством о налогах и сборах и фактически сведено к проступку»303. При этом автор выражает несогласие с существующим нормативным описанием налогового правонарушения, считая его виновным, нарушающим налогово-правовые нормы действующего законодательства, общественно-опасным деянием (действием или бездействием), за совершение которого установлена административная или уголовная, а также гражданско-правовая ответственность . Возражая против такого неоправданно широкого понимания, вслед за С.Г. Пепеляевым, считаем, что к налоговым относятся только те правонарушения, которые касаются непосредственно налоговой системы305. Представляется, что во многом описанная проблема обусловлена отсутствием нормативного определения категории «нарушения законодательства о налогах и сборах», что, в свою очередь, лишает нас возможности выявить его существенные отличия от понятия «налоговые правонарушения». На данный недостаток действующего законодательства не раз обращалось внимание и в научной литературе.
